| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os Juízes que constituem a Secção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1 – RELATÓRIO
[SCom01...], SGPS, S. A., contribuinte n.º ...86 vem interpor recurso jurisdicional da sentença proferida em 20.05.2019 pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação de retenção na fonte de IRC n.º ...91 do ano de 2009, no montante total de €9.808,06.
A Recorrente terminou as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões:
“a) A omissão de pronúncia
i.A [SCom01...] SGPS invocou várias questões a dirimir e não apenas uma, conforme acima referido;
ii. Mas o Tribunal a quo apenas considerou que a [SCom01...] SGPS tinha a obrigação, na interpretação dada ao artigo 980 do Código do IRC, de juntar o formulário Modelo 21-RFI preenchido e certificado pelas autoridades competentes,
iii. E que a AT não tinha o dever de promover a troca de informações, ao abrigo das disposições das CDT 's em apreço, porquanto, no entender do Tribunal a quo, tal procedimento será desencadeado para assegurar a aplicação da CDT ou das leis internas;
iv. Assim, o Tribunal a quo não se pronunciou sobre a violação do princípio da legalidade fiscal e sobre a violação dos princípios da tributação pelo lucro real, da proporcionalidade e da justiça;
v. Bem como em relação à Declaração emitida pelas Autoridades Fiscais brasileiras não se pronunciou sobre a sua compatibilidade com o artigo 98º do Código do IRC;
vi. E, no caso em apreço, o Tribunal a quo não declarou, nem implicitamente, que a decisão que deu à questão prejudicou a solução a dar às outras questões;
vii. Deste modo, podemos concluir que o Tribunal a quo não se pronunciou sobre todas as questões que foram suscitadas pela Recorrente;
viii. Por conseguinte, deve ser declarada nula a sentença do Tribunal a quo, nos termos do n.º 1 do artigo 125º do CPPT;
ix. Sem prescindir,
b) A violação do princípio da legalidade fiscal
x. A AT recusou aceitar a Declaração emitida pelas Autoridades Fiscais brasileiras com fundamento de que essa declaração não cumpria com os requisitos previstos no despacho n.º 22600/2009, de 14 de outubro;
xi. A regulação dos pressupostos da obrigação tributária, quais sejam, os certificados que permitem dos benefícios fiscais, i.e., a aplicação dos mecanismos para evitar ou atenuar a dupla tributação internacional, foi remetida para o Despacho n.º 22600/2009, de 14 de outubro;
xii. Não foi através de ato legislativo, como impõem os artigos 103º, n.º 2, e 165º n o 1, alínea i), 1º parte, ambos da CRP, que foi regulada a matéria dos benefícios fiscais previstos nas convenções para evitar a dupla tributação internacional celebradas por Portugal;
xiii. Deste modo, podemos concluir que o Despacho n.0 22600/2009, de 14 de outubro, que disciplina a aplicação dos benefícios fiscais das convenções para evitar a dupla tributação internacional celebradas por Portugal viola o princípio da legalidade fiscal (artigos 103º, n.º 2, e 165º , n.º 1, alínea i), 1º parte, ambos da CRP), na vertente da reserva formal de [ei, pois tal matéria está reservada à intervenção de um ato legislativo;
xiv. Assim sendo, a liquidação adicional de retenção na fonte do imposto sobre o rendimento aqui em apreço, quanto a este fundamento (retenção na fonte sobre o rendimento auferido pelo não residente [SCom02...] LTDA e pelo não residente [SCom03...] LLC), padece do vício de violação de lei, por violação do princípio da legalidade fiscal (artigo 103º nº 2, da CRP), e, por conseguinte, deve ser anulada, com todas as consequências legais;
xv. Consequentemente, a sentença recorrida deve ser revogada e o pedido da impugnação judicial deve ser julgado procedente, quanto a este fundamento;
xvi. Se assim não se entender e sem prescindir,
c) A validade e legitimidade da Declaração emitida pelas Autoridades Fiscais brasileiras
xvii. A [SCom01...] SGPS apresentou o modelo oficial emitido pelas Autoridades Fiscais brasileiras — Receita Federal do Brasil -, de 21 de agosto de 2013;
xviii. Este é o documento de modelo oficial que as Autoridades Fiscais brasileiras emitem, respeitante ao cadastro nacional de pessoa jurídica, o qual atesta, essencialmente, que a sociedade [SCom02...] LTDA é (i) uma sociedade com situação cadastral desde 2002 (26/07/2002) até à presente data, e, portanto, com residência fiscal no Brasil à data dos factos, e que é (ii) uma sociedade limitada que presta serviços administrativos e de escritório e, como tal, sujeita a imposto sobre o rendimento;
xix. Deste modo, pode-se concluir que da leitura do certificado emitido pela Receita Federal do Brasil podemos presumir que a sociedade [SCom02...] LTDA era, à data dos factos, residente em território brasileiro, e que estava aí sujeita a imposto sobre o rendimento;
xx. Assim, a liquidação adicional de retenção na fonte do imposto sobre o rendimento aqui em apreço, quanto a este fundamento (retenção na fonte sobre o rendimento auferido pelo não residente [SCom02...] LTDA), padece do vício de violação de lei, por erro nos seus pressupostos de Direito (atual artigo 98º do Código do IRC), e, por conseguinte, deve ser anulada, com todas as consequências
xxi. Consequentemente, a sentença recorrida deve ser revogada e o pedido da impugnação judicial deve ser julgado procedente, quanto a este fundamento;
xxii. Se assim não se entender e sem prescindir,
c) A violação do princípio da tributação pelo lucro real, do princípio da proporcionalidade e do princípio da justiça
xxiii. A imposição do Estado português, contratante nas convenções aqui em apreço, de requisitos supranacionais que impossibilitam ou dificultam o exercício dos direitos constantes das convenções, é claramente violador do princípio da proporcionalidade e da justiça (artigo 2660, n.0 2, da CRP, artigo 550 da LGT, e artigos 70 e 80, ambos do CPA),
xxiv. Bem como violador do princípio da tributação pelo lucro real (artigo o 2, da CRP), porquanto está a dificultar de forma desproporcional a eliminação da dupla tributação jurídica internacional, com a consequência de o beneficiário do rendimento pagar duplamente o imposto ou, neste caso, a [SCom01...] SGPS pagar esse imposto (artigo 280 da LGT);
xxv. Assim, a liquidação adicional de retenção na fonte do imposto sobre o rendimento aqui em apreço, quanto a este fundamento (retenção na fonte sobre o rendimento auferido pelo não residente [SCom02...] LTDA e pelo não residente [SCom03...] LLC), padece do vício de violação de Lei, por violação do princípio da tributação pelo lucro real, do princípio da proporcionalidade e do princípio da justiça, e, por conseguinte, deve ser anulada, com todas as consequências legais;
xxvi. Consequentemente, a sentença recorrida deve ser revogada e o pedido da impugnação judicial deve ser julgado procedente, quanto a este fundamento;
xxvii. Se assim não se entender e sem prescindir,
e) A violação do princípio do inquisitório e do princípio da descoberta da verdade material
xxviii. Caso a AT tivesse dúvidas sobre a residência fiscal e a sujeição a imposto sobre o rendimento no Estado da Residência dos não residentes, estava obrigada, ao abrigo do princípio do inquisitório (artigo 580 da LGT) e do princípio da descoberta da verdade material (artigo 60 do RCP' TA), a recorrer ao mecanismo de troca de informações com as Autoridades Fiscais brasileiras e estadounidenses, com vista a esclarecer o teor do certificado emitido pelas Autoridades Fiscais brasileiras e a comprovar as condições do não residente estado-unidense descritas no Modelo 21 -RFI preenchido;
xxix. A [SCom01...] SGPS prestou e forneceu toda a informação disponível que tinha ao seu dispor, não podendo ser penalizada pelo facto de as Autoridades Fiscais dos Estados Contratantes não disponibilizarem a informação que é exigida pela AT;
xxx. A AT estava, assim, obrigada, ao abrigo do princípio do inquisitório
xxxi. (artigo 580 da LGT) e do princípio da descoberta da verdade material (artigo 60 do RCPIT), a recorrer ao mecanismo de troca de informações com as Autoridades Fiscais dos Estados Contratantes;
xxxii. Assim, a liquidação adicional de retenção na fonte do imposto sobre o rendimento aqui em apreço, quanto a este fundamento (retenção na fonte sobre o rendimento auferido pelo não residente [SCom02...] LTDA e pelo não residente [SCom03...] LLC), padece do vício de violação de Lei, por violação do princípio do inquisitório e do princípio da descoberta da verdade material, e, por conseguinte, deve ser anulada, com todas as consequências legais;
xxxiii. Consequentemente, a sentença recorrida deve ser revogada e o pedido da impugnação judicial deve ser julgado procedente, quanto a este fundamento.
Pedido:
Nestes termos e nos mais de Direito que Vs. Exas. doutamente não deixarão de suprir, deve o presente recurso ser julgado procedente e revogada a sentença do Tribunal a quo, e, consequentemente, a impugnação judicial apresentada pela Recorrente deve ser julgada procedente, com todas as consequências legais. Pois só assim se fará inteira e sã
JUSTIÇA!”
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A Recorrida não apresentou contra-alegações.
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Tendo sido invocadas nulidades à decisão recorrida, nomeadamente a omissão de pronúncia por falta de conhecimento i) da violação do princípio da legalidade fiscal ii) da violação dos princípios da tributação pelo lucro real, da proporcionalidade e da justiça invocados iii) da compatibilidade da declaração emitida pelas Autoridades brasileiras com o disposto no art. 98º do CIRC, em 7.09.2020 foi proferido despacho pelo Tribunal a quo, reformando a decisão proferida, de onde consta o seguinte:
“(…)
Uma vez que nas conclusões das alegações vem arguida a nulidade da sentença recorrida, decorrente da omissão de pronúncia nos termos supra descritos, cumpre-nos, nos termos do disposto no art. 617º n.º1 do Código de Processo Civil, lavrar despacho de sustentação ou, suprindo a nulidade, reformar a sentença.
Vejamos.
A nossa decisão de 19.05.2018 considerou, além do mais, provado o seguinte:
5. “A sociedade Impugnante entregou aos Serviços de Inspecção os Modelos 21-RFI, pedido de dispensa total ou parcial de retenção na fonte do imposto português efectuado ao abrigo da convenção para evitar a dupla tributação entre Portugal e os Estados Unidos da América e o Brasil, referentes às sociedades “[SCom03...], LLC” e “[SCom02...], Lda,.”, respectivamente, os quais se encontram preenchidos, de forma manuscrita e sem qualquer certificação – veja-se documentos de fls. 55 e 56 do Processo Administrativo apenso aos autos, documentos para cujo teor se remete e os quais se dão por integralmente reproduzidos para todos os efeitos legais;
6. A Impugnante entregou ainda aos Serviços de Inspecção, um print realizado do portal da “Receita Federal” referente à República Federativa do Brasil – Cadastro nacional da Pessoa Jurídica – Comprovante de inscrição e de situação cadastral, onde consta o nome empresarial “[SCom02...], LTDA – ME” cuja data de abertura ali indicada é de 26.07.2002, mais ali consta que esta entidade tinha situação cadastral activa, em 03.11.2005 – cf. documento constante de fls. 58 do Processo Administrativo apenso aos autos para cujo teor se remete e o qual se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais;”
No seguimento desta factualidade dada como assente, consta da fundamentação da decisão recorrida:
“ (…) na situação em apreço, competia ao Sujeito Passivo juntar, até ao termo do prazo estabelecido para a entrega do imposto que deveria ter sido deduzido nos termos das normas legais aplicáveis, modelo RFI, devidamente certificado pela entidade fiscal competente, neste caso particular nos Estados Unidos e no Brasil, de forma a comprovar a situação de dispensa de retenção na fonte sobre os rendimentos em causa.
Bem compulsados os autos, verificamos que, tal como, bem, refere o Relatório de Inspecção Tributária, o Sujeito Passivo procedeu à entrega do modelo, devidamente preenchido, contudo sem qualquer certificação.
A exigência de certificação deste Modelo RFI, decorre da lei, designadamente do supra transcrito art, 90ºA, n.º2 b) 1. do CIRC, competindo, por isso, ao Sujeito Passivo que pretende beneficiar desta dispensa de retenção na fonte para efeito de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, promover a junção deste documento, devidamente certificado pelas autoridades competentes, o que não fez, o que, aliás, o próprio admite.
Admitindo que o certificado RFI não se encontra devidamente certificado pelas autoridades fiscais competentes do Estado em causa, Estados Unidos e Brasil, pretende que a Administração Tributária desencadeasse um procedimento de troca de informações.
(…)
Nada no mecanismo previsto de troca de informações se refere à obrigação para as autoridades fiscais, de suprirem a falta de cumprimento pelos Sujeitos Passivos nacionais, que visam a sua aplicação, dos requisitos legalmente previstos para que possam veneficiar da exclusão de regra da obrigatoriedade de retenção na fonte de imposto pago, designadamente, na apresentação, dentro do período do prazo de pagamento do imposto do Modelo RFO, devidamente autenticado, pelas Autoridades Fiscais do país de origem da entidade que auferiu aqueles rendimentos, neste caso, Brasil e Estados Unidos da América.
Os documentos entregues pelo Sujeito Passivo (facto provado n.º5), aqui Impugnante, consistem num mero impresso, por si preenchido os quais, sem a necessária certificação, não têm qualquer valor não determinando, por isso, a aplicação das Convenções para evitar Dupla Tributação em causa, razão pela qual a Impugnação tem de improceder.”
Ora, da parte da factualidade e fundamentação supratranscritas, facilmente constatamos que a decisão em causa se prende com um facto anterior à apreciação das questões suscitadas pelo Impugnante. Na verdade, a falta de junção do Modelo 21-RFI, uma vez que o impresso junto, apesar de preenchido de forma manuscrita, não se encontrava certificado, impede o funcionamento do mecanismo fixado pela Convenção para evitar a Dupla Tributação, razão pela qual soçobra, necessariamente, o conhecimento das demais questões colocadas a este Tribunal.
Contudo, os demais vícios alegadas em sede de impugnação judicial, elencados nas conclusões de recurso: Violação do princípio da legalidade fiscal sobre a violação dos princípios da tributação pelo lucro real, da proporcionalidade e da justiça e sobre a compatibilidade da declaração emitida pelas Autoridades Fiscais Brasileiras com o art. 98º do CIRC deviam ter sido objecto de pronúncia na nossa decisão.
Sendo certo que não serão conhecidos, atenta a decisão sobre a validade do Modelo 21- RFI apresentado, o qual, por não se encontrar certificado, não é passível de desencadear o mecanismo legalmente previsto para afastar a dupla tributação.
Fica, assim, prejudicado o conhecimento das demais questões suscitadas pela presente impugnação judicial, a saber da violação do princípio da legalidade fiscal e da violação dos princípios da tributação pelo lucro real, da proporcionalidade e da justiça e sobre a compatibilidade da declaração emitida pelas Autoridades Fiscais Brasileiras com o art. 98º do CIRC, vícios que o Autor entende afectar a liquidação impugnada: art. 660º n.º 2 do Código de Processo Civil.
Por todo o exposto, nos termos consignados pelo art. 617 do Código de Processo Civil, suprindo a nulidade de omissão de pronúncia assacada à sentença por nós proferida nos autos, mantém-se, quanto ao mais a decisão constante dos autos, passando a constar da mesma o despacho que antecede, como seu complemento e parte integrante.
Registe (como parte integrante da decisão de 30.05.2018 nos termos do n.º2 do art. 617º do Código de Processo Civil) e notifique.” – fim de citação.
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O Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal proferiu parecer, sustentando que se deve negar provimento ao recurso, pois considera que “As nulidades invocadas foram, a nosso ver, corretamente ponderadas e decididas pelo M. Juiz recorrido nada havendo a alterar. No mais, e tendo em conta os termos do recurso e da douta sentença proferida nos autos, acompanhamos o entendimento vertido na sentença recorrida, e, pelas razões e fundamentos aí aduzidas a que aderimos, parecenos que o recurso não merece provimento. Assim, por se encontrar suficientemente fundamentada de facto e de direito, não violando qualquer norma legal, deverá ser mantida na ordem jurídica a decisão questionada.”
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Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cfr. artigo 657.º n.º 4 do Código de Processo Civil, submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.
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Objecto do recurso
O objecto do recurso, salvo questões de conhecimento oficioso, é delimitado pelas conclusões dos recorrentes, como resulta do artigo 608.º n.º 2, artigo 635.º, n.º 4 e 639.º n.º 1, todos do Código de Processo Civil.
Assim, considerando o teor das conclusões apresentadas no recurso interposto importa apreciar e decidir i) da nulidade da decisão recorrida ii) do erro de julgamento de direito, consubstanciado na violação do princípio da legalidade fiscal, na validade e legitimidade da declaração emitida pelas autoridades fiscais brasileiras, na violação do princípio da tributação pelo lucro real, do princípio da proporcionalidade e do princípio da justiça, na violação do princípio do inquisitório e do princípio da descoberta da verdade material.
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2 - Fundamentação
2.1. Matéria de Facto
O Tribunal a quo decidiu a matéria de facto da seguinte forma, que aqui se reproduz:
“Considero provados os seguintes factos, com relevância para a decisão, com base na prova documental junta aos autos:
1. A sociedade Impugnante, [SCom04...], SGPS, S.A., encontra-se registada na actividade de sociedade gestora de participações sociais a que corresponde o CAE 064202 e está enquadrada no regime geral de tributação em sede de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas e no regime normal de periodicidade trimestral em sede de Imposto sobre o Valor Acrescentado, no exercício de 2009 – cf. relatório de acção inspectiva constante de fls. 34 e seguintes do Processo Administrativo apenso aos autos;
2. Pela Ordem de Serviço ...41 de 15.01.2013, iniciou-se, em 05.04.2013, acção de inspecção tributária à sociedade id. em 1., a qual terminou em 1609.2013 – cf. relatório de inspecção tributária constante de fls. 34 e seguintes do Processo Administrativo apenso aos autos;
3. No apuramento da situação tributária da Impugnante, consta daquele relatório: “A análise interna preliminar incidiu nas declarações entregues pelo contribuinte e na sua evolução desde 2005. Desse estudo resultam os valores enquadrados acime e que demonstram um evolução negativa ao nível das prestações de serviços de 2007 a 2009 e uma evolução também crescente dos custos de actividade. A evolução favorável dos custos financeiros e dos custos extraordinários atenuaram aquela discrepância, originando um Resultado Líquido do Exercício e um Resultado Fiscal superiores aos dos anos anteriores.
Acime de tudo destaca-se o Resultado Operacional fortemente negativo (-€3 952 347. 26), tendência que se tem vindo a agravar desde 2005, e os Resultados Fiscais consistentemente negativos também desde 2005‖ – cf. relatório de inspecção tributária constante de fls. 34 e seguintes do Processo Administrativo apenso aos autos;
4. Em sede de acção inspectiva, apurou-se:
“III – Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas:
De acordo com as diligências efectuadas e procedimentos de auditoria utilizados, através da verificação substantiva dos elementos de suporte (registos e documentos) tendo em vista a validação dos actos declarativos, centramo-nos na análise dos factores operacionais mais relevantes da empresa, nomeadamente nos Fornecimentos e Serviços Externos e Custos com Pessoal, que têm como contrapartida operações activas de ordem operacional de montante desproporcionalmente reduzido.
Conforme se verifica na Demonstração de resultados anteriormente analisada, o Sujeito Passivo, durante o ano de 2009, incorreu em custos operacionais no montante de €4 565 736. 59 para obter proveitos da mesma natureza no valor de €613 389. 33.
Detectaram-se ainda algumas anomalias ao nível da retenção na fonte sobre rendimentos pagos a não residentes, de custos não considerados para efeitos fiscais de acordo com o art. 23º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (CIRC) e que não foram devidamente acrescidos ao quadro 07 da Modelo 22 de IRC e ao nível do cálculo das tributações autónomas.
(…)
III.2 Correcções ao imposto a pagar
III.2.1 Retenções na Fonte sobre Rendimentos pagos a Não Residentes
A [SCom01...] SGPS, S. A. efectuou os seguintes pagamentos, durante o ano de 2009 às entidades não residentes a seguir identificadas, sem efectuar qualquer Retenção na Fonte sobre os mesmos:
| Denominação social | País origem | Conta DR | Valor rendimentos pagos | Tipo de
Serviço
Prestado |
| [SCom05...], LLC | EUA | 268303 | 48 707.38€ | Business Expense |
| [SCom02...], Lda. | Brasil | 268302 | 7 599.84€ | Agenciamento de Negócios |
Importa referir que, acerca da actividade exercida por parte do [SCom02...], Lda. foi-nos explicado que a mesma se refere à prestação de informações sobre oportunidades de negócios de aquisição de participações sociais.
Com efeito trata-se de prestações de serviços, cujo rendimento é considerado obtido em território português, de acordo com a subalínea 7) da aal. C) do n.º3 do art. 4º do CIRC, estando sujeito a retenção na fonte, a título definitivo, conforme disposto na al. g) do n.º1 e na al. b) do n.º3 do art. 94 do mesmo diploma, à taxa de 15%, prevista na al. e) do n.º2 do art. 87º do CIRC (articulado na redacção ao tempo da elaboração do relatório –
03.10.2013).
A obrigação de efectuar a retenção na fonte ocorre na data do pagamento, conforme dispõe o n.º6 do art. 88º do CIRC, para os rendimentos pagos derivados de prestações de serviços e as importâncias retidas devem ser entregues nos cofres do Estado até ao dia 20 do mês seguinte àquele em que foram deduzidas.
Contudo, de acordo com o n.º1 e 2 do art. 90Aº do CIRC, não existe a obrigação de efectuar a retenção na fonte quendo, ao abrigo das convenções destinadas a eliminar a dupla tributação, a competência para a tributação dos rendimentos pertença ao Estado da residência do beneficiário e este faça prova, perante a entidade pagadora, dos pressupostos da dispensa de retenção, mediante a apresentação de formulário de modelo aprovado por despacho do Ministro das Finanças, certificado pelas autoridades fiscais competentes do estado de residência do beneficiário, até ao termo do prazo estabelecido para entrega do imposto nos cofres do Estado.
Acresce, ainda, o facto de que, nos termos do art. 123º do CIRC, não podem realizar-se transferências para o estrangeiro de rendimentos sujeitos a IRC, obtidos em território português por entidades não residentes, sem que se mostre pago ou assegurado o imposto que for devido.
O Sujeito Passivo foi notificado para apresentar os Modelos RFI devidamente certificados pelas autoridades fiscais competentes que comprovassem a dispensa de Retenção na Fonte sobre os rendimentos acima identificados.
Em resposta a esta notificação a [SCom01...] SGPS apresentou os referidos modelos sem a respectiva certificação (Anexo III).
Relativamente aos rendimentos pagos a [SCom05...], LLC o contribuinte veio invocar a impossibilidade de obtenção dessa certificação junto das autoridades fiscais norte americanas e solicitar o accionamento do mecanismo de troca de informações com aquelas autoridades com vista a obter as informações constantes do modelo RFI. Ora, se atentarmos no preceituado no n.º2 do artigo 90ºA do CIRC já invocado, ―os beneficiários dos rendimentos devem fazer prova perante a autoridade que se encontra obrigada a efectuar a retenção na fonte (…)‖. À Administração Tributária, no âmbito do presente procedimento inspectivo, compete a verificação do cumprimento das obrigações fiscais e declarativas. A leitura do artigo atrás transcrito evidencia que o Sujeito Passivo só estaria desobrigado de efectuar a retenção na fonte aos rendimentos pagos à [SCom03...], LLC se estivesse na posse do formulário RFI certificado pelas autoridades competentes do estado Norte-americano comprovando os pressupostos que resultam da convenção. No caso em apreço, verificamos que a [SCom01...], SGPS não tinha em sua posse, à data do termo do prazo estabelecido para a entrega do imposto nem em data posterior, os elementos de prova que a desobrigavam de efectuar a retenção na fonte sobre os rendimentos pagos à empresa norte americana.
No que respeita aos rendimentos pagos ao [SCom02...], Lda., a [SCom01...] SGPS veio invocar a aplicação do despacho 22600.2009 de 14 de Outubro de 2009, do Ministro do Estado e das Finanças juntando, para o efeito, um documento ―Comprovante de Inscrição e Situação Cadastral – Impressão‖ emitido pelo portal da Receita Federal Brasileira (Anexo IV). O despacho reclamado pelo Sujeito Passivo determina que a certificação fiscal prevista nos formulários RFI ―poderá ser aceite em modelo próprio emitido pelo estado de residência do beneficiário do rendimento, desde que, cumulativamente, se verifiquem as seguintes condições: a) a autoridade fiscal do estado de residência do beneficiário do rendimento tenha comunicado, em contacto directo e oficial com a autoridade fiscal portuguesa, e apenas neste caso, a impossibilidade de proceder a essa certificação no quadro respectivo dos modelos em vigor; b) seja emitido, pela autoridade fiscal do estado de residência do beneficiário não residente, um modelo de certificado de residência fiscal que comporte, no mínimo, todos os elementos que constam dos referidos quadros de certificação nos formulários em vigor, ou seja, identificação do residente (1), menção de que este é/foi residente para efeitos fiscais nos termos da convenção aplicável (2), no ano ou anos em causa (3), estando aí sujeito a imposto sobre o rendimento (4), com identificação da entidade que o certifica (5), data (6), assinatura (7) e selo oficial (8) (…)‖.
Se relativamente à primeira condição se encontram satisfeitas as condições para a aplicação do despacho em apreço, analisado o documento apresentado pelo Sujeito Passivo é notória a falta dos elementos (3), (4), e (8), não satisfazendo, por isso, as condições elencadas na alínea b).
Face ao exposto, e atendendo ao facto de que o Sujeito Passivo não efectuou qualquer retenção na fonte, apurou-se IRC em falta no valor de €8 446. 08 calculado à taxa interna de 15% constante na al. e) do n.º2 do art. 80 do CIRC, conforme cálculos a seguir evidenciados:
| Data do Pagamento | Documento
contabilístico | Valor dos Rend.Pagos | Taxa de R. F. | Imposto a reter |
| 16.07.2009 | 5070053 | 8 581.80€ | 15% | 1 287.27€ |
| 31.07.2009 | 5070063 | 8 117.99€ | 15% | 1 217.70€ |
| 01.09.2009 | 5090004 | 7 949. 40€ | 15% | 1 192.41€ |
| 29.09.2009 | 5090091 | 7 754. 21€ | 15% | 1 163.13€ |
| 30.10.2009 | 5100087 | 7 702. 44€ | 15% | 1 155.37€ |
| 16.11.2009 | 5110058 | 1 125.50€ | 15% | 168.83€ |
| 03.12.2009 | 5120016 | 7 476.04€ | 15% | 1 121.41€ |
| [SCom03...], LLC | 48 707.38€ | | 7 306. 11€ |
| 02.02.2009 | 5020005 | 2 533.28€ | 15% | 379.99€ |
| 02.03.2009 | 5030003 | 2 533.28€ | 15% | 379.99€ |
| 27.03.2009 | 5030081 | 2 533.28€ | 15% | 379.99€ |
| [SCom02...], Lda. | 7 599.84€ | | 1 139.98€ |
| TOTAL | 56 307.22€ | | 8 446.08€ |
- cf. Relatório de Acção Inspectiva constante de fls. 34 e seguintes do Processo Administrativo apenso aos autos;
5.A sociedade Impugnante entregou aos Serviços de Inspecção os Modelos 21-RFI, pedido de dispensa total ou parcial de retenção na fonte do imposto português efectuado ao abrigo da convenção para evitar a dupla tributação entre Portugal e os Estados Unidos da América e o Brasil, referentes às sociedades “[SCom03...], LLC‖ e “[SCom02...], Lda,, respectivamente, os quais se encontram preenchidos, de forma manuscrita e sem qualquer certificação – veja-se documentos de fls. 55 e 56 do Processo Administrativo apenso aos autos, documentos para cujo teor se remete e os quais se dão por integralmente reproduzidos para todos os efeitos legais;
6.A Impugnante entregou ainda aos Serviços de Inspecção, um print realizado do portal da “Receita Federal” referente à República Federativa do Brasil – Cadastro nacional da Pessoa Jurídica – Comprovante de inscrição e de situação cadastral, onde consta o nome empresarial “[SCom02...], LTDA – ME‖ cuja data de abertura ali indicada é de 26.07.2002, mais ali consta que esta entidade tinha situação cadastral activa, em 03.11.2005 – cf. documento constante de fls. 58 do Processo Administrativo apenso aos autos para cujo teor se remete e o qual se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais;
7. Pelo ofício n.º 57464/0505 de 16.09.2013 a sociedade Impugnante foi notificada do projecto de relatório de inspecção tributária, nos termos do art. 60º da Lei Geral Tributária e 60º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária, para efeito do exercício do direito de audição – cf. ofício constate de fls. 63 do Processo Administrativo apenso aos autos;
8. Por requerimento constante de fls. 71 e seguintes do Processo Administrativo apenso aos autos, para o qual se remete e cujo teor se dá por reproduzido, a sociedade Impugnante exerceu o direito de audição;
9. Sobre o Relatório de Inspecção Tributária aludido em 4., recaiu, em 03.10.2013, o parecer do Chefe de Equipa: “Confirmo o teor do presente Relatório, nomeadamente: 1) A correcção ao lucro tributável de IRC do exercício de 2009, no montante de €1 730 938.90 bem como às tributações autónomas no montante de €3 197. 55; 2) O apuramento de IVA em falta do exercício no valor de €89 042, 32‖ - cf. parecer constante de fls. 34 do Processo Administrativo apenso aos autos;
10. Sobre o mesmo Relatório de Inspecção Tributária, considerado o parecer id. em 9., na mesma data recaiu despacho de concordância, do Chefe de Divisão, por subdelegação do D.F. Adjunto, Despacho 11997.2013, DR 180 de 18.09.2013, determinando-se, ainda, a notificação nos termos do art. 62º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária – cf. despacho constante de fls. 34 do Processo Administrativo apenso aos autos;
11. Em 11.10.2013, pela Autoridade Tributária e Aduaneira, foi emitida a liquidação n.º...91, determinando um montante a pagar de €8 446, 09, referente a Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas do ano de 2009 a que acrescem €1 361, 07 de juros compensatórios, num total de €9 808. 06, com data limite ed pagamento voluntário em 09.12.2013 – cf. demonstração de liquidação de retenções na fonte de IR constante de fls. 22 numeração referente ao processo físico, documento n.º1 junto com a Petição Inicial e fls. 22 do Processo Administrativo apenso aos autos;
12.Em 25.02.2014 deu entrada neste Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto a presente Impugnação Judicial – cf. carimbo aposto no rosto da Petição Inicial, a fls. 3 dos autos, numeração referente ao processo físico.
Factos não provados
Não existem outros factos com pertinência para a decisão. As demais asserções da douta petição integram antes conclusões de facto / direito, meras considerações pessoais do oponente ou são inócuas para a boa decisão da causa.
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A convicção do Tribunal formou-se com base na análise dos documentos que se encontram juntos aos autos e que se encontram mencionados junto de cada um dos factos provados e não provados pela credibilidade que os mesmos encerram bem como pelo facto de não terem sido postos em causa pelas partes.”
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2.2 – O direito
Constitui objecto do presente recurso a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação de retenção na fonte de IRC n.º ...91 do ano de 2009.
A Recorrente, discordando do assim decidido, vem pugnar pela nulidade da decisão recorrida e pelo erro de julgamento de direito, consubstanciado na violação do princípio da legalidade fiscal, na validade e legitimidade da declaração emitida pelas autoridades fiscais brasileiras, na violação do princípio da tributação pelo lucro real, do princípio da proporcionalidade e do princípio da justiça, na violação do princípio do inquisitório e do princípio da descoberta da verdade material.
2.2.1. Da nulidade da decisão recorrida
A Recorrente vem invocar a nulidade da decisão recorrida, sustentando que não foi apreciado nem decidido da violação do princípio da legalidade fiscal, da violação do princípio da tributação pelo lucro real, do princípio da proporcionalidade e do princípio da justiça, assim como da validade e legitimidade da declaração emitida pelas autoridades fiscais brasileiras, nem considerou tais questões prejudicadas na decorrência da solução dada às demais.
Vejamos.
Decorre do disposto no artigo 125.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário que “1 - Constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer”.
Acresce que, também resulta do disposto no artigo 615.º do Código de Processo Civil, aplicável ex vi artigo 2.º alínea e) do Código de Procedimento e de Processo Tributário, que: “1 - É nula a sentença quando: a) Não contenha a assinatura do juiz; b) Não especifique os fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão; c) Os fundamentos estejam em oposição com a decisão ou ocorra alguma ambiguidade ou obscuridade que torne a decisão ininteligível; d) O juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não podia tomar conhecimento; e) O juiz condene em quantidade superior ou em objeto diverso do pedido”
Ora, como estatui o n.º 2 do artigo 608.º do Código de Processo Civil, “O juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, excetuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras; não pode ocupar-se senão das questões suscitadas pelas partes, salvo se a lei lhe permitir ou impuser o conhecimento oficioso de outras”
Por último, o n.º 1 do artigo 609.º do Código de Processo Civil, determina que “A sentença não pode condenar em quantidade superior ou em objeto diverso do que se pedir”.
“Impõe-se ali um duplo ónus ao julgador, o primeiro (o que está aqui em causa) traduzido no dever de resolver todas as questões que sejam submetidas à sua apreciação pelas partes (salvo aquelas cuja decisão vier a ficar prejudicada pela solução dada antes a outras), e o segundo (que aqui não está em causa) traduzido no dever de não ir além do conhecimento dessas questões suscitadas pelas partes (a não ser que a lei lhe permita ou imponha o seu conhecimento oficioso).” – cfr. Acórdão do STJ de 11.10.2022, proc. n.º 602/15.0T8AGH.L1-A.S1.
Retornando ao caso dos autos, e como decorre da petição inicial, a Recorrente, fundamentando a sua posição, invocou a violação do princípio da legalidade fiscal, na validade e legitimidade da declaração emitida pelas autoridades fiscais brasileiras, na violação do princípio da tributação pelo lucro real, do princípio da proporcionalidade e do princípio da justiça, na violação do princípio do inquisitório e do princípio da descoberta da verdade material.
Ora, o Tribunal a quo não apreciou nem decidiu de tais questões.
No entanto, como decorre do disposto no artigo 617.º do Código de Processo Civil:
“1 - Se a questão da nulidade da sentença ou da sua reforma for suscitada no âmbito de recurso dela interposto, compete ao juiz apreciá-la no próprio despacho em que se pronuncia sobre a admissibilidade do recurso, não cabendo recurso da decisão de indeferimento.
2 - Se o juiz suprir a nulidade ou reformar a sentença, considera-se o despacho proferido como complemento e parte integrante desta, ficando o recurso interposto a ter como objeto a nova decisão.
3 - No caso previsto no número anterior, pode o recorrente, no prazo de 10 dias, desistir do recurso interposto, alargar ou restringir o respetivo âmbito, em conformidade com a alteração sofrida pela sentença, podendo o recorrido responder a tal alteração, no mesmo prazo.”
Com efeito, na decorrência da nulidade invocada, o Tribunal a quo, por despacho de 7.09.2020, apreciou e supriu a omissão de pronúncia, na medida em que, não obstante, ter reconhecido a omissão invocada, considerando a decisão proferida, julgou prejudicado o conhecimento das demais questões suscitadas na impugnação judicial como a violação do princípio da legalidade fiscal e da violação dos princípios da tributação pelo lucro real, da proporcionalidade e da justiça e sobre a compatibilidade da declaração emitida pelas Autoridades Fiscais Brasileiras com o artigo 98.º do CIRC.
Ora, decidiu o STA em Acórdão de 24.05.2016 no proc. n.º 0605/15 que “Não pode considerar-se verificada a omissão de pronúncia se o juiz indicou as razões por que não conhecia da questão que lhe foi colocada, pois tal nulidade só ocorre quando o juiz não toma posição sobre questão colocada pelas partes, não emite decisão no sentido de não poder dela tomar conhecimento, não indica razões para justificar essa abstenção de conhecimento, nem da sentença resulta, de forma expressa ou implícita, que esse conhecimento tenha ficado prejudicado em face da solução dada ao litígio.”
Com efeito, “quando o tribunal, de modo fundamentado, não toma conhecimento de qualquer questão, poderá haver erro de julgamento, se for errado o entendimento em que se baseia esse não conhecimento, mas não nulidade por omissão de pronúncia (Neste sentido, JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, Áreas Editora, 6.ª edição, I volume, anotação 10 b) ao art. 125.º, pág. 363.).” – cfr. Acórdão supra citado.
Assim, tendo o Tribunal a quo suprido a nulidade invocada e tendo evidenciado as razões pelas quais não emitiu pronúncia sobre as sobreditas questões, não ocorre a sobredita nulidade, ocorrendo, se for caso disso, erro de julgamento de direito.
Nesta senda, não se verifica a assacada nulidade da decisão recorrida ao abrigo do disposto no artigo 615.º nº 1 alínea d) do Código de Processo Civil, por omissão de pronúncia, negando-se assim provimento ao alegado.
2.2.2. Do erro de julgamento de direito
2.2.2.1. Da violação do princípio da legalidade fiscal, da validade e legitimidade da declaração emitida pelas autoridades fiscais brasileiras e da violação do princípio da tributação pelo lucro real do princípio da proporcionalidade e do princípio da justiça
A Recorrente vem invocar que a Autoridade tributária e Aduaneira recusou a declaração emitida pelas Autoridades Fiscais Brasileiras com o fundamento de que essa declaração não cumpria com os requisitos previstos no Despacho n.º 22600/2009 de 14.10, Despacho esse que viola o princípio da legalidade fiscal, na vertente formal de lei, pois tal matéria está reservada à intervenção de um acto legislativo.
Vejamos.
Como decorre da factualidade assente, ponto 2), os Serviços da Inspecção Tributária da Direcção de Finanças ... realizaram acção inspectiva à aqui Recorrente.
Nessa senda, elaboraram o relatório do procedimento inspectivo – cfr. ponto 3 da factualidade assente.
Com efeito, e na parte que aqui respeita, decorre do relatório o seguinte: “Importa referir que, acerca da actividade exercida por parte do [SCom02...], Lda. foi-nos explicado que a mesma se refere à prestação de informações sobre oportunidades de negócios de aquisição de participações sociais.
Com efeito trata-se de prestações de serviços, cujo rendimento é considerado obtido em território português, de acordo com a subalínea 7) da aal. C) do n.º3 do art. 4º do CIRC, estando sujeito a retenção na fonte, a título definitivo, conforme disposto na al. g) do n.º1 e na al. b) do n.º3 do art. 94 do mesmo diploma, à taxa de 15%, prevista na al. e) do n.º2 do art. 87º do CIRC (articulado na redacção ao tempo da elaboração do relatório –
03.10.2013).
A obrigação de efectuar a retenção na fonte ocorre na data do pagamento, conforme dispõe o n.º6 do art. 88º do CIRC, para os rendimentos pagos derivados de prestações de serviços e as importâncias retidas devem ser entregues nos cofres do Estado até ao dia 20 do mês seguinte àquele em que foram deduzidas.
Contudo, de acordo com o n.º1 e 2 do art. 90Aº do CIRC, não existe a obrigação de efectuar a retenção na fonte quendo, ao abrigo das convenções destinadas a eliminar a dupla tributação, a competência para a tributação dos rendimentos pertença ao Estado da residência do beneficiário e este faça prova, perante a entidade pagadora, dos pressupostos da dispensa de retenção, mediante a apresentação de formulário de modelo aprovado por despacho do Ministro das Finanças, certificado pelas autoridades fiscais competentes do estado de residência do beneficiário, até ao termo do prazo estabelecido para entrega do imposto nos cofres do Estado.
Acresce, ainda, o facto de que, nos termos do art. 123º do CIRC, não podem realizar-se transferências para o estrangeiro de rendimentos sujeitos a IRC, obtidos em território português por entidades não residentes, sem que se mostre pago ou assegurado o imposto que for devido.
O Sujeito Passivo foi notificado para apresentar os Modelos RFI devidamente certificados pelas autoridades fiscais competentes que comprovassem a dispensa de Retenção na Fonte sobre os rendimentos acima identificados.
Em resposta a esta notificação a [SCom01...] SGPS apresentou os referidos modelos sem a respectiva certificação (Anexo III).
Relativamente aos rendimentos pagos a [SCom05...], LLC o contribuinte veio invocar a impossibilidade de obtenção dessa certificação junto das autoridades fiscais norte americanas e solicitar o accionamento do mecanismo de troca de informações com aquelas autoridades com vista a obter as informações constantes do modelo RFI. Ora, se atentarmos no preceituado no n.º2 do artigo 90ºA do CIRC já invocado, ―os beneficiários dos rendimentos devem fazer prova perante a autoridade que se encontra obrigada a efectuar a retenção na fonte (…). À Administração Tributária, no âmbito do presente procedimento inspectivo, compete a verificação do cumprimento das obrigações fiscais e declarativas. A leitura do artigo atrás transcrito evidencia que o Sujeito Passivo só estaria desobrigado de efectuar a retenção na fonte aos rendimentos pagos à [SCom03...], LLC se estivesse na posse do formulário RFI certificado pelas autoridades competentes do estado Norte-americano comprovando os pressupostos que resultam da convenção. No caso em apreço, verificamos que a [SCom01...], SGPS não tinha em sua posse, à data do termo do prazo estabelecido para a entrega do imposto nem em data posterior, os elementos de prova que a desobrigavam de efectuar a retenção na fonte sobre os rendimentos pagos à empresa norte americana.
No que respeita aos rendimentos pagos ao [SCom02...], Lda., a [SCom01...] SGPS veio invocar a aplicação do despacho 22600.2009 de 14 de Outubro de 2009, do Ministro do Estado e das Finanças juntando, para o efeito, um documento “Comprovante de Inscrição e Situação Cadastral – Impressa” emitido pelo portal da Receita Federal Brasileira (Anexo IV). O despacho reclamado pelo Sujeito Passivo determina que a certificação fiscal prevista nos formulários RFI “poderá ser aceite em modelo próprio emitido pelo estado de residência do beneficiário do rendimento, desde que, cumulativamente, se verifiquem as seguintes condições: a) a autoridade fiscal do estado de residência do beneficiário do rendimento tenha comunicado, em contacto directo e oficial com a autoridade fiscal portuguesa, e apenas neste caso, a impossibilidade de proceder a essa certificação no quadro respectivo dos modelos em vigor; b) seja emitido, pela autoridade fiscal do estado de residência do beneficiário não residente, um modelo de certificado de residência fiscal que comporte, no mínimo, todos os elementos que constam dos referidos quadros de certificação nos formulários em vigor, ou seja, identificação do residente (1), menção de que este é/foi residente para efeitos fiscais nos termos da convenção aplicável (2), no ano ou anos em causa (3), estando aí sujeito a imposto sobre o rendimento (4), com identificação da entidade que o certifica (5), data (6), assinatura (7) e selo oficial (8) (…).
Se relativamente à primeira condição se encontram satisfeitas as condições para a aplicação do despacho em apreço, analisado o documento apresentado pelo Sujeito Passivo é notória a falta dos elementos (3), (4), e (8), não satisfazendo, por isso, as condições elencadas na alínea b).
Face ao exposto, e atendendo ao facto de que o Sujeito Passivo não efectuou qualquer retenção na fonte, apurou-se IRC em falta no valor de €8 446. 08 calculado à taxa interna de 15% constante na al. e) do n.º2 do art. 80 do CIRC, conforme cálculos a seguir evidenciados:” – fim de citação.
Assim, do relatório do procedimento inspectivo não decorre que a Autoridade Tributário e Aduaneira fundamentou a sua actuação no incumprimento do estabelecido no Despacho n.º 22600/2009 de 14.10, mas sim, no que decorria, à data, do artigo 90.º-A do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, isto é, a certificação dos modelos apresentados.
Com efeito, decorria do à data artigo 90.º-A do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas que “1 - Não existe obrigação de efectuar a retenção na fonte de IRC, no todo ou em parte, consoante os casos, relativamente aos rendimentos referidos no n.º 1 do artigo 88.º do Código do IRC quando, por força de uma convenção destinada a eliminar a dupla tributação ou de um outro acordo de direito internacional que vincule o Estado Português ou de legislação interna, a competência para a tributação dos rendimentos auferidos por uma entidade que não tenha a sede nem direcção efectiva em território português e aí não possua estabelecimento estável ao qual os mesmos sejam imputáveis não seja atribuída ao Estado da fonte ou o seja apenas de forma limitada.
2 - Nas situações referidas no número anterior, bem como na alínea g) do n.º 2 do artigo 80.º, os beneficiários dos rendimentos devem fazer prova perante a entidade que se encontra obrigada a efectuar a retenção na fonte, até ao termo do prazo estabelecido para a entrega do imposto que deveria ter sido deduzido nos termos das normas legais aplicáveis:
a) Da verificação dos pressupostos que resultem de convenção destinada a eliminar a dupla tributação ou de um outro acordo de direito internacional ou ainda da legislação interna aplicável, através da apresentação de formulário de modelo a aprovar por despacho do Ministro das Finanças certificado pelas autoridades competentes do respectivo Estado de residência;
b) Da verificação das condições e do cumprimento dos requisitos estabelecidos no artigo 89.º-A, através de formulário de modelo a aprovar pelo Ministro das Finanças que contenha os seguintes elementos:
1) Residência fiscal da sociedade beneficiária dos rendimentos e, quando for o caso, da existência do estabelecimento estável, certificada pelas autoridades fiscais competentes do Estado membro da União Europeia de que a sociedade beneficiária é residente ou em que se situa o estabelecimento estável;
2) Cumprimento pela entidade beneficiária dos requisitos referidos nas subalíneas i) e ii) da alínea a) do n.º 1 do artigo 89.º-A;
3) Qualidade de beneficiário efectivo, nos termos da alínea d) do n.º 1 do artigo 89.º-A, a fornecer pela sociedade beneficiária dos juros ou royalties;
4) Quando um estabelecimento estável for considerado como beneficiário dos juros ou royalties, além dos elementos referidos no número anterior, deve ainda fazer prova de que a sociedade a que pertence preenche os requisitos referidos nas alíneas a) e b) do n.º 1 do artigo 89.º-A;
5) Verificação da percentagem de participação e do período de detenção da participação, nos termos referidos na alínea b) do n.º 1 do artigo 89.º-A;
6) Justificação dos pagamentos de juros ou royalties.
3 - Os formulários a que se refere o número anterior, devidamente certificados, são válidos por um período máximo de: (…)” – negrito nosso e fim de citação.
Acresce que, foi a própria Recorrente em sede do procedimento inspectivo que invocou a aplicação do sobredito Despacho, sem que, no entanto, se vislumbre que os Serviços da Inspecção Tributária se tenham servido deste por forma a rejeitarem os documentos apresentados pela Recorrente, pois, não obstante, terem afirmado que não estavam satisfeitas as condições da alínea b) do Despacho, depreende-se do iter cognoscitivo da fundamentação em questão, que a falta de certificação foi a verdadeira razão da não aceitação por parte da Autoridade Tributária e Aduaneira dos documentos apresentados, sendo a menção aos requisitos do Despacho decorrentes da invocação do mesmo por parte da Recorrente.
Termos em que, não se impõe apreciar e decidir da violação do princípio da legalidade fiscal relativamente ao Despacho n.º 22600/2009 de 14.10, por se mostrar inócuo à verificação da legalidade da actuação da Autoridade Tributária e Aduaneira, sendo de negar provimento ao alegado.
Invoca também a Recorrente que da leitura do certificado emitido pela Receita Federal do Brasil, podemos presumir que a sociedade [SCom02...] LTDA era, à data dos factos, residente em território brasileiro e, que estava aí sujeita a imposto sobre o rendimento, padecendo a liquidação impugnada de violação de lei por erro nos pressupostos de direito.
Ora, como supra já referenciamos, a Autoridade Tributária e Aduaneira sustentou a sua actuação na falta de certificação dos documentos, certificado que também não decorre do documento respeitante à sociedade [SCom02...] LTDA, como se depreende do relatório dos Serviços da Inspecção tributária a fls. 21 quando menciona que “Em resposta a esta notificação, a [SCom01...] SGPS apresentou os referidos modelos sem a repetiva certificação (Anexo III)”, sendo que, em resposta ao pedido de aplicação do Despacho n.º 22600/2009 de 14.10, deu conta que também faltava o selo oficial ao mencionar o seguinte “Se relativamente à primeira condição se encontram satisfeitas as condições para a aplicação do despacho em apreço, analisado o documento apresentado pelo sujeito passivo é notória a falta dos elementos (…) (8)” - correspondendo ao selo oficial.
Assim, não sendo o documento apresentado um certificado, nem se encontrando o mesmo certificado, não se verifica qualquer ilegalidade por parte da Autoridade Tributária e Aduaneira ao não aceitar tal documento, negando-se provimento ao alegado.
A Recorrente vem ainda invocar a violação do princípio da tributação pelo lucro real, do princípio da proporcionalidade e do princípio da justiça, sustentando que não é proporcional nem adequado exigir que os certificados oficiais dos Estados Contratantes satisfaçam as exigências formais do Despacho n.º 22600/2009 de 14.10, impostas pelo estado Português.
Ora, atendendo a que concluímos que a Autoridade Tributária e Aduaneira não aceitou os documentos apresentados, sustentando-se na sua não certificação e não com base na falta dos pressupostos que decorrem do Despacho n.º 22600/2009 de 14.10, também se impõe não apreciar e decidir da violação de tais princípios, improcedendo também nesta parte o alegado.
2.2.2.4. Da violação do princípio do inquisitório e do princípio da descoberta da verdade material
A Recorrente vem sustentar que caso a Autoridade Tributária e Aduaneira tivesse dúvidas sobre a residência fiscal e a sujeição a imposto sobre o rendimento no estado da residência dos não residentes, estava obrigada, ao abrigo do princípio do inquisitório e do princípio da descoberta da verdade material a recorrer ao mecanismo de troca de informações com as Autoridades Fiscais Brasileiras e Estado-unidenses, com vista a esclarecer o teor do certificado emitido pelas Autoridades Fiscais Brasileiras e a comprovar as condições do não residente estado-unidense descritas no Mod. 21-RFI preenchido.
Vejamos.
Conforme decorre de imperativo constitucional, o artigo 266.º da Constituição da República Portuguesa estatui que “a Administração Pública visa a prossecução do interesse público, no respeito pelos direitos e interesses legalmente protegidos dos cidadãos” e “os órgãos e agentes administrativos estão subordinados à Constituição e à lei e devem actuar, no exercício das suas funções, com respeito pelos princípios da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da boa-fé”.
Nesta senda, o artigo 58.º da Lei Geral Tributária estabelece o Princípio do Inquisitório ao fazer impender sobre a Autoridade Tributária e Aduaneira a realização de todas as diligências necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material.
Por outro lado, como decorre do artigo 46.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário “Os actos a adoptar no procedimento serão os adequados aos objectivos a atingir, de acordo com os princípios da proporcionalidade, eficiência, praticabilidade e simplicidade”
Acresce que, no âmbito do procedimento inspectivo o artigo 6.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e Aduaneira, estabelece que “O procedimento de inspecção visa a descoberta da verdade material, devendo a administração tributária adoptar oficiosamente as iniciativas adequadas a esse objectivo”.
Assim, se por um lado esta obrigação impõe que a Autoridade Tributária e Aduaneira não aguarde pela iniciativa do contribuinte, por outro, e face ao princípio da imparcialidade, a Autoridade Tributária e Aduaneira tem de diligenciar no sentido de trazer ao procedimento todas as provas relativas à situação fáctica em que vai recair a decisão (cfr. Jorge Lopes de Sousa in Lei Geral Tributária, anotada e comentada, 4ª edição, 2012, pag. 488).
Não obstante, este dever que sobre a Autoridade Tributária e Aduaneira recai não desobriga os interessados de colaborarem na produção de provas, tal como decorre do plasmado no artigo 59.º da Lei Geral Tributária.
O artigo 26.º n.º 1 da Convenção entre a República Portuguesa e a República Federativa do Brasil destinada a Evitar a Dupla Tributação e a Prevenir a Evasão Fiscal em Matéria de Impostos sobre o Rendimento e Protocolo estatui que “As autoridades competentes dos Estados Contratantes trocarão entre si as informações necessárias para aplicar esta Convenção ou as leis internas dos Estados Contratantes relativas aos impostos abrangidos por esta Convenção, na medida em que a tributação nelas prevista não seja contrária a esta Convenção, em particular para prevenir a fraude ou a evasão desses impostos. A troca de informações não é restringida pelo disposto no artigo 1.º As informações obtidas por um Estado Contratante serão consideradas secretas, do mesmo modo que as informações obtidas com base na legislação interna desse Estado, e só poderão ser comunicadas às pessoas ou autoridades (incluindo tribunais e autoridades administrativas) encarregadas do lançamento, cobrança ou administração dos impostos abrangidos por esta Convenção, ou dos procedimentos declarativos, executivos ou punitivos relativos a estes impostos, ou da decisão de recursos referentes a estes impostos. Essas pessoas ou autoridades utilizarão as informações assim obtidas apenas para os fins referidos. As autoridades competentes, mediante consultas, determinarão as condições, os métodos e as técnicas apropriadas para as matérias com respeito às quais se efectuarão as trocas de informações, incluídas, quando procedentes, as trocas de informações relativas à evasão fiscal.”
Por outro lado, decorre do artigo 28.º nº 1 da Convenção e o Protocolo entre a República Portuguesa e os Estados Unidos da América para evitar a dupla tributação e prevenir a evasão fiscal em matéria de impostos sobre o rendimento, sob a epígrafe “Troca de Informações” que: “As autoridades competentes dos Estados Contratantes trocarão entre si as informações necessárias para aplicar esta Convenção ou as leis internas dos Estados Contratantes relativas aos impostos abrangidos por esta Convenção, na medida em que a tributação nelas prevista não seja contrária a esta Convenção. (…)
2 – O disposto no n.º 1 nunca poderá ser interpretado no sentido de impor a um Estado Contratante a obrigação:
a) De tomar medidas administrativas contrárias à sai legislação e á sua prática administrativa ou às do outro Estado Contratante;
b) De fornecer informação e que não possam ser obtidas com base na sua legislação ou no âmbito da sua prática administrativa normal ou das do outro estado Contratante;
c) De transmitir informações reveladoras de segredos ou processos comerciais, industriais ou profissionais, ou informações cuja comunicação seja contrária à ordem pública. (…)”
Ademais, dispunha à data o artigo 90.º-A do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas que “1 - Não existe obrigação de efectuar a retenção na fonte de IRC, no todo ou em parte, consoante os casos, relativamente aos rendimentos referidos no n.º 1 do artigo 88.º do Código do IRC quando, por força de uma convenção destinada a eliminar a dupla tributação ou de um outro acordo de direito internacional que vincule o Estado Português ou de legislação interna, a competência para a tributação dos rendimentos auferidos por uma entidade que não tenha a sede nem direcção efectiva em território português e aí não possua estabelecimento estável ao qual os mesmos sejam imputáveis não seja atribuída ao Estado da fonte ou o seja apenas de forma limitada.
2 - Nas situações referidas no número anterior, bem como na alínea g) do n.º 2 do artigo 80.º, os beneficiários dos rendimentos devem fazer prova perante a entidade que se encontra obrigada a efectuar a retenção na fonte, até ao termo do prazo estabelecido para a entrega do imposto que deveria ter sido deduzido nos termos das normas legais aplicáveis:
a) Da verificação dos pressupostos que resultem de convenção destinada a eliminar a dupla tributação ou de um outro acordo de direito internacional ou ainda da legislação interna aplicável, através da apresentação de formulário de modelo a aprovar por despacho do Ministro das Finanças certificado pelas autoridades competentes do respectivo Estado de residência;
b) Da verificação das condições e do cumprimento dos requisitos estabelecidos no artigo 89.º-A, através de formulário de modelo a aprovar pelo Ministro das Finanças que contenha os seguintes elementos:
1) Residência fiscal da sociedade beneficiária dos rendimentos e, quando for o caso, da existência do estabelecimento estável, certificada pelas autoridades fiscais competentes do Estado membro da União Europeia de que a sociedade beneficiária é residente ou em que se situa o estabelecimento estável;
2) Cumprimento pela entidade beneficiária dos requisitos referidos nas subalíneas i) e ii) da alínea a) do n.º 1 do artigo 89.º-A;
3) Qualidade de beneficiário efectivo, nos termos da alínea d) do n.º 1 do artigo 89.º-A, a fornecer pela sociedade beneficiária dos juros ou royalties;
4) Quando um estabelecimento estável for considerado como beneficiário dos juros ou royalties, além dos elementos referidos no número anterior, deve ainda fazer prova de que a sociedade a que pertence preenche os requisitos referidos nas alíneas a) e b) do n.º 1 do artigo 89.º-A;
5) Verificação da percentagem de participação e do período de detenção da participação, nos termos referidos na alínea b) do n.º 1 do artigo 89.º-A;
6) Justificação dos pagamentos de juros ou royalties.
3 - Os formulários a que se refere o número anterior, devidamente certificados, são válidos por um período máximo de: (…)” – negrito nosso
Ora, como considerado pelo Tribunal a quo “Nada no mecanismo previsto de troca de informações se refere à obrigação para as autoridades fiscais, de suprirem a falta de cumprimento pelos Sujeitos Passivos nacionais, que visam a sua aplicação, dos requisitos legalmente previstos para que possam veneficiar da exclusão de regra da obrigatoriedade de retenção na fonte de imposto pago, designadamente, na apresentação, dentro do período do prazo de pagamento do imposto do Modelo RFO, devidamente autenticado, pelas Autoridades Fiscais do país de origem da entidade que auferiu aqueles rendimentos, neste caso, Brasil e Estados Unidos da América.” – fim de citação.
Com efeito, consideramos que o princípio do inquisitório não obriga a Autoridade Tributária e Aduaneira a substituir-se ao contribuinte na prova que aquele está, por lei, obrigado a apresentar.
De outra forma, o ónus da prova nunca recairia sobre os contribuintes, pois a Autoridade Tributária e Aduaneira, ao abrigo do princípio do inquisitório, estaria sempre obrigada a substituir-se àqueles, esvaziando de conteúdo as normas de repartição do ónus da prova.
No caso presente, incumbia à Recorrente apresentar os documentos devidamente certificados pelas respectivas entidades.
Reconhecemos que, perante a impossibilidade da Recorrente obter os documentos certificados junto das Autoridades Tributárias Brasileiras e Americanas, esta não poderia ser coartada do direito que lhe assistia de não proceder à retenção na fonte, uma vez verificados os devidos pressupostos.
No entanto, atendendo a que recaía sobre a Recorrente a prova de que a tributação dos rendimentos pertence a outro Estado, e, não havendo limitações quanto à admissibilidade de qualquer meio de prova, como decorre do disposto no artigo 115.º n.º 1 do Código de Procedimento e de Processo Tributário, esta deveria ter apresentado outros meios de prova capazes de comprovar o alegado, tal como certificado de residência das sociedades em questão, o que não logrou fazer, na medida em que, tal como decorre da factualidade assente, ponto 5), a Recorrente “(…) entregou aos Serviços de Inspecção os Modelos 21-RFI, pedido de dispensa total ou parcial de retenção na fonte do imposto português efectuado ao abrigo da convenção para evitar a dupla tributação entre Portugal e os Estados Unidos da América e o Brasil, referentes às sociedades “[SCom03...], LLC‖ e “[SCom02...], Lda,, respectivamente, os quais se encontram preenchidos, de forma manuscrita e sem qualquer certificação”.
Pelo que, impõe-se negar provimento ao alegado e nesta medida, confirmar-se a decisão recorrida.
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Nos termos do disposto no artigo 663.º nº 7 do Código de Processo Civil, elabora-se o seguinte sumário:
I. Quando o Tribunal a quo supre a nulidade invocada, evidenciado as razões pelas quais não emitiu pronúncia sobre as sobreditas questões, não ocorre nulidade por omissão de pronúncia, ocorrendo, se for caso disso, erro de julgamento de direito.
II. O princípio do inquisitório não obriga a AT a substituir-se ao contribuinte na prova que aquele está, por lei, obrigado a apresentar.
III. Quando o ónus da prova de que a tributação dos rendimentos pertence a outro Estado recai sobre a Recorrente, e não havendo limitações quanto à admissibilidade de qualquer meio de prova (cfr. artigo 115.º n.º 1 do CPPT), devem ser apresentados quaisquer meios de prova capazes de comprovar o alegado, tal como certificado de residência das sociedades em questão.
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3 – Decisão
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal em negar provimento ao recurso interposto pela Recorrente, e, em consequência, manter a sentença recorrida.
Custas pela Recorrente, nos termos do disposto no artigo 6.º n.º 2 e artigo 7.º n.º 2, todos do Regulamento das Custas Processuais e tabela I-B.
Porto, 6 de Novembro de 2025
Virgínia Andrade
Carlos de Castro Fernandes
Serafim José da Silva Fernandes Carneiro |
