Acordão do Tribunal Central Administrativo Norte

Acórdãos TCAN	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte
Processo:	00007/24.2BECBR

Secção:	2ª Secção - Contencioso Tributário


Data do Acordão:	07/10/2026

Tribunal:	TAF de Coimbra

Relator:	PAULO MOURA

Descritores:	LEGITIMIDADE; REPERCUSSÃO; CONTRIBUIÇÃO SERVIÇO RODOVIÁRIO;

Sumário:	I - A alínea a) do n.º 4 do artigo 18.º da Lei Geral Tributária, confere legitimidade procedimental e processual, a quem suporta o imposto por repercussão legal. II - Alegando a Impugnante que suportou o imposto por repercussão, necessariamente tem de ser parte legítima na impugnação em que discute a legalidade do imposto que lhe foi repercutido.


Votação:	Unanimidade


Decisão:	Conceder provimento ao recurso.


Aditamento:

Parecer Ministério Publico:

Decisão Texto Integral:

Acordam em conferência os Juízes Desembargadores que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

«[SCom01...], L^da.», interpõe recurso da sentença que julgou procedente a exceção dilatória de ilegitimidade processual ativa da Impugnante, em relação à repercussão da Contribuição para o Serviço Rodoviário, relativo aos meses de janeiro de 2020, a dezembro de 2022

Formula nas respetivas alegações as seguintes conclusões que se reproduzem:
A) Delimita-se o objeto do presente recurso à análise das seguintes questões:
(i) Erro de julgamento quanto à alegada ilegitimidade processual ativa da Recorrente;
(ii) Erro de julgamento por violação do princípio do inquisitório pelo Douto Tribunal a quo na aferição do pressuposto da legitimidade processual da Recorrente;
B) Na sentença recorrida, o Tribunal a quo absteve-se de emitir pronúncia acerca da legalidade das liquidações de CSR, com fundamento na procedência de exceção dilatória de ilegitimidade processual da Recorrente para ser parte na presente demanda, absolvendo a Administração Tributária da instância;
C) Nos termos do artigo 30.º, n.º 3, do CPC, a legitimidade processual é aferida unicamente em função da relação material controvertida, tal como é configurada pelo Autor na petição inicial, independentemente da prova que venha a ser feita sobre essa relação;
D) A legitimidade processual, enquanto pressuposto de cuja verificação depende o conhecimento do mérito da causa, não se confunde com a legitimidade substantiva, requisito da procedência do pedido;
E) Andou mal o Douto Tribunal a quo quando decidiu julgar procedente a exceção dilatória de ilegitimidade processual, na medida em que, a legitimidade processual da Recorrente, enquanto pressuposto de cuja verificação depende o conhecimento do mérito da causa, verifica-se sem margem para quaisquer dúvidas, porquanto a Recorrente invocou em sede de petição inicial, como se lhe impunha, que, sob as vestes de repercutido, recaiu sobre si o sacrifício patrimonial inerente ao pagamento da prestação tributária, circunstância que a torna naturalmente lesada;
F) Como bem sintetiza o Supremo Tribunal de Justiça, «as partes são consideradas dotadas de legitimidade processual até que se analise e aprecie a sua legitimidade substantiva»;
G) A sentença recorrida assenta em erro de julgamento do Douto Tribunal a quo, devendo, em consequência, ser revogada e substituída por pronúncia jurisdicional desse Douto Tribunal ad quem que, julgando integralmente procedente o presente recurso, declare a Recorrente como detendo legitimidade processual ativa para ser parte na presente demanda e que, em consequência, prossigam os autos até à prolação de decisão de mérito, tudo com as demais consequências legais;
H) De todo o modo, de acordo com a LGT, o CPPT e o CPTA, têm legitimidade para intervir no processo tributário todos aqueles tenham um interesse legalmente protegido cuja tutela dependa desse processo, ainda que não sejam legalmente responsáveis pelo cumprimento de quaisquer obrigações tributárias;
I) O repercutido será titular de um interesse legalmente protegido justificativo da atribuição de legitimidade processual para discussão da legalidade da dívida tributária, nos termos dos artigos 9.º, n.os 1 e 2 e 18, n.º 4, da LGT, e 9.º, n.º 1, do CPPT;
J) De acordo com a recente jurisprudência do Tribunal Central Administrativo Sul, os repercutidos da CSR, enquanto adquirentes finais dos combustíveis sobre quem o tributo foi repercutido, têm legitimidade processual para impugnar as liquidações de CSR e exigir o respetivo reembolso, desde que demonstrem que suportaram efetivamente esse encargo, o que a Recorrente logrou provar através da documentação junta aos autos, a saber: (i) as faturas que atestam a aquisição pela Recorrente do combustível sobre o qual incidiu a CSR (cfr. documento n.º 1 junto com a petição inicial); (ii) a informação emitida pelo sujeito passivo [SCom02...], S.A. sobre os produtos petrolíferos por si comercializados, da qual resulta a decomposição do próprio preço de venda com a consequente evidência da inclusão da CSR no valor de ISP cobrado ao consumidor final (e repercutido na Recorrente) (cfr. documentos n.os 2 e 6 juntos com a petição inicial); e (iii) os comprovativos de pagamento das faturas referentes à aquisição do combustível sobre o qual incidiu a CSR (cfr. documento n.º 1 junto com a réplica);
K) A repercussão da CSR é legal e já encontrava respaldo no artigo 2.º da Lei n.º 55/2007, de 31 de agosto, sendo que a entrada em vigor da Lei n.º 24-E/2022, 30 de dezembro - nomeadamente, os seus artigos 3.º e 6.º - corresponde ao reconhecimento pelo legislador tributário de que a repercussão sempre foi obrigatória (i.e., decorrente da lei) nos impostos especiais de consumo, nos quais se inseria (ainda que ilegalmente) a CSR;
L) Em cumprimento do princípio da efetividade, e de acordo com a jurisprudência emanada pelo Tribunal de Justiça da União Europeia, impõe-se que o Estado português se encontre munido de meios legais que permitam ao terceiro que suportou o tributo exigir-lhe direta, célere e eficazmente, o seu reembolso;
M) São inconstitucionais as normas extraídas dos artigos 18.º, n.º 4, e 9.º da LGT e 9.º do CPPT, quando interpretadas no sentido de não ter o repercutido legitimidade processual para demandar diretamente a Administração Tributária com vista ao reembolso do tributo por si efetivamente suportado, por violação dos princípios da tutela jurisdicional efetiva e da efetividade consagrados nos artigos 20.º e 268.º, n.º 4, da CRP;
N) Caso esse Douto Tribunal ad quem tenha dúvidas quanto à aplicação da jurisprudência europeia acima mencionada à situação sub judice, requer-se que se suspenda a presente instância e que seja submetida a respetiva interpretação ao Tribunal de Justiça da União Europeia, competente para decidir a título prejudicial sobre a interpretação do Direito da União Europeia, ao abrigo do disposto no artigo 267.º do TFUE, notificando previamente a Recorrente para se pronunciar sobre o teor da pergunta a colocar;
O) Resulta claro o erro de julgamento em que incorreu o Douto Tribunal a quo, requerendo-se a esse Douto Tribunal ad quem que, julgando totalmente procedente o presente recurso, revogue a sentença recorrida e a substitua por pronúncia jurisdicional que declare a Recorrente como detendo legitimidade processual ativa para ser parte na presente demanda e que, em consequência, prossigam os autos até à prolação de decisão de mérito, tudo com as demais consequências legais;
P) A Recorrente invocou em sede de petição inicial e de réplica que, não assumindo a qualidade de sujeito passivo do tributo, não tinha na sua posse quaisquer outros documentos para além das faturas, dos comprovativos de pagamento do combustível adquirido e da informação emitida pelo seu fornecedor sobre os produtos petrolíferos por si comercializados - designadamente, as declarações de introdução no consumo (na posse da Administração Tributária) e os comprovativos da efetiva repercussão do tributo (na posse dos sujeitos passivos e fornecedores) -, tendo, nessa medida, requerido ao Douto Tribunal a quo coadjuvação na produção dessa mesma prova, por se tratar de prova absolutamente crucial para o apuramento da verdade material e, concomitantemente, para a boa decisão da causa, o que o Tribunal a quo não fez;
Q) Estando os comercializadores de combustíveis obrigados, nos termos dos artigos 13.º e 15.º, n.º 1, da Lei n.º 5/2019, de 11 de janeiro, a disponibilizar informação quanto aos montantes repercutidos nos consumidores, e sendo a página web dos comercializadores obrigatoriamente comunicada à Entidade Reguladora dos Serviços Energéticos (cfr. artigo 15.º, n.º 2, do mesmo diploma), a Recorrente requereu ao Douto Tribunal a quo que, caso entendesse necessário, oficiasse o seu fornecedor a disponibilizar toda a informação relevante de que dispõe - e que não seja já possível consultar online -, a qual inequivocamente atestaria ter o encargo tributário da CSR sido repercutido na esfera jurídica da Recorrente, o que o Douto Tribunal a quo não fez;
R) São inconstitucionais as normas extraídas dos artigos 99.º, n.º 1, da LGT, e 13.º, n.º 1 e 114.º do CPPT quando interpretadas no sentido de que o Tribunal pode decidir pela ilegitimidade processual de um contribuinte numa demanda e consequente recusa de conhecimento do mérito, sem encetar todas as diligências processuais para o efeito, nomeadamente as expressamente requeridas por esse contribuinte, por violação do princípio fundamental do acesso ao Direito e à tutela jurisdicional efetiva ínsitos no artigo 20.º da CRP;
S) Tudo ponderado, necessariamente se conclui que a sentença recorrida, assentando em erro de julgamento do Douto Tribunal a quo, deve ser revogada por esse Douto Tribunal ad quem, por violação do princípio do inquisitório, nos termos dos artigos 99.º, n.º 1, da LGT, 13.º, n.º 1, e 114.º do CPPT, tudo com as demais consequências legais.

Nestes termos e nos demais de Direito que esse Douto Tribunal ad quem suprirá, requer-se que o presente recurso seja julgado totalmente procedente, revogando-se, por enfermar de erro de julgamento, a sentença recorrida nos termos e com os fundamentos supra expostos, tudo com as demais consequências legais, nomeadamente substituindo a pronúncia jurisdicional recorrida por outra que (i) declare a Recorrente como detendo legitimidade processual ativa para ser parte na presente demanda e que, em consequência, prossigam os autos até à prolação de decisão de mérito, e (ii) declare a violação do princípio do inquisitório e que, em consequência, baixem os autos ao Douto Tribunal a quo para que prossigam até à prolação de decisão de mérito, tudo com as demais consequências legais.

Na medida da procedência do presente recurso, requer-se ainda a esse Douto Tribunal ad quem que condene a Administração Tributária no pagamento das custas processuais, nos termos do artigo 26.º do Regulamento das Custas Processuais, tudo com as demais consequências legais.

Não foram apresentadas contra-alegações.

O Ministério Público emitiu parecer no sentido de o recurso ser julgado procedente, em consonância com Acórdãos proferidos pelo TCA Norte.

Foram dispensados os vistos legais, nos termos do n.º 4 do artigo 657.º do Código de Processo Civil, com a concordância das Exmas. Desembargadoras Adjuntas, atenta a disponibilidade do processo na plataforma digital.
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Delimitação do Objeto do Recurso - Questões a Decidir.
As questões suscitadas pela Recorrente, delimitada pelas alegações de recurso e respetivas conclusões [vide artigos 635.º, n.º 4 e 639.º CPC, ex vi alínea e) do artigo 2.º, e artigo 281.º do CPPT] são as de saber se é parte legítima ativa na invocada repercussão da contribuição para o serviço rodoviário.

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O Tribunal recorrido não elencou matéria de facto, na medida em que julgou procedente a exceção de legitimidade ativa alegada pela Fazenda Pública.
Nesta sequência, decide-se transcrever algumas passagens da sentença, como segue:
«No caso em apreço, é manifesto que a Impugnante não é sujeito passivo em sede de IEC (sujeito passivo é a entidade originária a quem o imposto foi liquidado pela AT), pelo que a sua legitimidade processual terá de se fundar na repercussão legal ou na existência de um interesse legalmente protegido.
Relativamente à CSR, não foi estabelecido qualquer mecanismo de repercussão legal, pois a Lei n.º 55/2007, de 31 de agosto, que instituiu este tributo, não contempla tal mecanismo.
Com efeito, na referida lei, o legislador limitou-se a identificar o sujeito passivo da CSR, estabelecendo que esta é devida pelos sujeitos passivos do imposto sobre os produtos petrolíferos e energéticos (ISP), sendo aplicável à sua liquidação, cobrança e pagamento o disposto no CIEC, na LGT e no CPPT, com as devidas adaptações (cf. artigo 5.º, n.º 1), nada acrescentando sobre a sua repercussão.
Assim, o referido artigo 5.º, n.º 1, da Lei n.º 55/2007, de 31 de agosto, não remete para o artigo 2.º do CIEC, que prevê a repercussão legal nos IEC's, circunscrevendo a remissão apenas aos procedimentos de “liquidação, cobrança e pagamento”.
Donde, a eventual repercussão/repassagem da CSR aos operadores seguintes da cadeia não consubstancia qualquer repercussão legal.
Desta forma, não sendo a Impugnante sujeito passivo da CSR, nem repercutida legal, não lhe assiste legitimidade processual, a menos que alegue e demonstre factos que suportem a aplicação da norma residual atributiva de legitimidade, isto é, que evidenciem um interesse direto e legalmente protegido na sua esfera, passível de justificar a faculdade de demandar a AT em juízo, ónus que sobre aquela impendia.
É um facto que a Lei n.º 55/2007, de 31 de agosto, também não prevê a repercussão económica da CSR, o que não obsta a que as empresas repassem, nos preços praticados, os gastos incorridos, independentemente da sua natureza (incluindo os gastos tributários), para concretizarem o objetivo lucrativo que preside à sua criação.
Importa notar que a repercussão económica também não é, só por si, atributiva de legitimidade processual, dado que o artigo 9.º, n.º 1, do CPPT impõe a demonstração de um interesse legalmente protegido.
Sucede que a Impugnante baseia a sua intervenção processual na alegação de lhe ter sido repercutida a CSR por fornecedora de combustíveis, caracterizando-se como uma consumidora de combustíveis que suporta (a final) o encargo daquele tributo.
Contudo, verifica-se que a Impugnante não assume a qualidade de consumidora final de combustíveis, sobre a qual recai o encargo do tributo, na lógica da repercussão que subjaz aos IEC's, já que é uma sociedade comercial que se dedica à prestação de serviços de transporte rodoviário de mercadorias, pelo que o combustível que adquire é um fator de produção no circuito económico, um gasto da atividade comercial que desenvolve, não configurando um consumo final.
Por conseguinte, enquanto operadora económica e não consumidora final, a Impugnante não é potencialmente lesada pela repercussão da CSR e, nessa medida, não dispõe de um interesse legalmente protegido, na aceção do artigo 9.º do CPPT.
De facto, os gastos em que a Impugnante incorre (incluindo com a repassagem da CSR) no exercício de uma atividade económica que visa o lucro são, presumivelmente e de acordo com as regras da experiência comum, repercutidos no elo subsequente do circuito económico até atingirem os consumidores finais, esses sim onerados com o encargo económico do tributo e demais gastos incorridos na atividade.
Nessa base, para que a Impugnante demonstrasse que suportou o encargo económico do tributo teria de provar que os preços praticados para os seus clientes não comportaram a repassagem, no todo ou em parte, da CSR, o que não fez.
A que se soma que a Impugnante nem sequer demonstrou os montantes da CSR alegadamente repercutidos, porquanto se limitou a juntar aos autos faturas emitidas pela fornecedora identificada na petição inicial que não contêm qualquer menção a CSR, bem como informação sobre os produtos comercializados pela fornecedora, que também não identifica os concretos montantes e períodos das CSR repercutidas.
Ora, a junção de tais elementos aos autos não permite concluir pela liquidação da CSR a montante, ou seja, desconhece-se a repercussão económica do encargo da CSR pelo sujeito passivo aos seus clientes, desconhece-se o valor do tributo liquidado a montante e se este terá sido direta e integralmente repercutido na cadeia de revenda até chegar à Impugnante.
Todavia, mesmo a aceitar-se que o encargo representado pela CSR poderia ter sido repercutido ao longo do circuito económico, certo é que a Impugnante, ao não se apresentar como consumidor final, mas sim como um de entre os vários operadores no circuito económico entre o sujeito passivo e o consumidor final, não pode subsumir-se ao conceito de entidade potencial ou efetivamente lesada pela repercussão económica.
Não se desconhece a jurisprudência firmada no Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 30.10.2025, P. 1874/23.2BELRS-S1, no entanto entende-se que a mesma não é transponível para o caso sub judice, na medida em que, pelos motivos acima expostos, a Impugnante não é adquirente final do combustível em causa e não conseguiu demonstrar que suportou efetivamente os encargos referentes à CSR.
Nesta conformidade, não sendo a Impugnante sujeito passivo da CSR (seja como contribuinte direto, substituto ou responsável), nem repercutida legal desta contribuição, e não tendo alegado e demonstrado factos que suportem a aplicação da norma residual atributiva de legitimidade, isto é, que evidenciem um interesse direto e legalmente protegido na sua esfera, é de concluir que não tem legitimidade processual.
Face ao exposto, julga-se verificada a exceção dilatória de ilegitimidade processual ativa, que é de conhecimento oficioso e obsta ao conhecimento do mérito da causa, com a consequente absolvição da Fazenda Pública da instância, nos termos dos artigos 576.º, n.ºs 1 e 2, 577.º, alínea e), e 578.º do Código de Processo Civil (CPC), aplicáveis por força do artigo 2.º, alínea e), do CPPT.
Atenta a procedência da exceção, fica prejudicado o conhecimento do mais invocado, à luz do artigo 608.º, n.º 2, do CPC, aplicável ex vi do artigo 2.º, alínea e), do CPPT.
(…)
Nos termos e pelos fundamentos expostos, julgo procedente a exceção dilatória de ilegitimidade processual da Impugnante e, em consequência, absolvo a Fazenda Pública da instância.». [Fim de citação]

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Apreciação jurídica do recurso.

Alega a Recorrente que, nos termos do artigo 30.º, n.º 3, do CPC, a legitimidade processual é aferida unicamente em função da relação material controvertida, tal como é configurada pelo Autor na petição inicial, independentemente da prova que venha a ser feita sobre essa relação; e que a legitimidade processual, enquanto pressuposto de cuja verificação depende o conhecimento do mérito da causa, não se confunde com a legitimidade substantiva, requisito da procedência do pedido.
Alega, ainda, a Recorrente que o repercutido será titular de um interesse legalmente protegido justificativo da atribuição de legitimidade processual para discussão da legalidade da dívida tributária, nos termos dos artigos 9.º, n^os. 1 e 2 e 18, n.º 4, da LGT, e 9.º, n.º 1, do CPPT; sendo que de acordo com a recente jurisprudência, os repercutidos da CSR, enquanto adquirentes finais dos combustíveis, têm legitimidade processual para impugnar as respetivas liquidações.
Conforme se pode verificar pela sentença acima transcrita, a 1.º instância entendeu que a Impugnante não tinha legitimidade processual ativa, mas não prescindiu de referir que não tinha provado que tivesse ocorrido repercussão da CSR na sua esfera jurídica.
Apreciando.
Em primeiro lugar, compete referir que, se uma parte não detém legitimidade processual ativa, nada mais pode ser analisado no processo. Aliás, no caso concreto, a Fazenda Pública foi absolvida da instância e não do pedido, pelo que é impróprio estar a fazer qualquer menção ao que a parte prova ou não prova, mormente sem ter sido dada por provada ou não provada qualquer matéria de facto.
De seguida, compete dizer que, relativamente à legitimidade processual de quem alega ter sido alvo de repercussão da Contribuição para o Serviço Rodoviário (CSR), já se pronunciou este Tribunal Central Administrativo Norte, em diversos Acórdãos, em favor da legitimidade processual, jurisprudência com a qual concordamos, aqui acolhemos e para a qual remetemos.
Assim, veja-se, por exemplo, o Acórdão de 12/02/2026, proferido no processo n.º 02223/23.5BEPRT; os Acórdãos de 26/02/2026, tirados no processo n.º 2244/23.8BEPRT e no processo n.º 2334/24.0BEPRT.CN1; o Acórdão de 12/03/2026, proferido no processo n.º 02686/23.9BEPRT-CN1 (em ); o Acórdão de 26/06/2026, tirado no processo n.º 528/23.4BECBR.CN1.
Seguimos de perto o Acórdão de 12/02/2026, proferido no processo n.º 02223/23.5BEPRT (em www.dgsi.pt), que contém a seguinte fundamentação:
«Sob a epígrafe “legitimidade”, dispõe o art. 9º, do CPPT:
“1 - Têm legitimidade no procedimento tributário, além da administração tributária, os contribuintes, incluindo substitutos e responsáveis, outros obrigados tributários, as partes dos contratos fiscais e quaisquer outras pessoas que provem interesse legalmente protegido.
2 - A legitimidade dos responsáveis solidários resulta da exigência em relação a eles do cumprimento da obrigação tributária ou de quaisquer deveres tributários, ainda que em conjunto com o devedor principal.
3 - A legitimidade dos responsáveis subsidiários resulta de ter sido contra eles ordenada a reversão da execução fiscal ou requerida qualquer providência cautelar de garantia dos créditos tributários.
4 - Têm legitimidade no processo judicial tributário, além das entidades referidas nos números anteriores, o Ministério Público e o representante da Fazenda Pública.”
Relembrando as regras sobre legitimidade temos que, de harmonia com o disposto no art. 30º do CPC:
“1 - O autor é parte legítima quando tem interesse directo em demandar; o réu é parte legítima quando tem interesse em contradizer.
2 - O interesse em demandar exprime-se pela utilidade derivada da procedência da acção; o interesse em contradizer, pelo prejuízo que dessa procedência advenha.
3 - Na falta de indicação da lei em contrário, são considerados titulares do interesse relevante para o efeito da legitimidade os sujeitos da relação controvertida tal como é configurada pelo autor”.
O citado art. 30º define a legitimidade como o poder de dirigir o processo através da titularidade do interesse em litígio. É parte legítima como autor quem tiver interesse directo em demandar. Será parte legítima como réu quem tiver interesse directo em contradizer.
O nº 3 do art. 30º fixou uma regra supletiva para a determinação da legitimidade em face das dificuldades a que na sua aplicação prática se presta o critério do interesse directo em demandar ou contradizer. Segundo o que ali se preceitua, sempre que a lei não disponha de outro modo, considerar-se-ão como titulares do interesse relevante os sujeitos da relação jurídica controvertida.
Segundo o que ali se preceitua, sempre que a lei não disponha de outro modo, considerar-se-ão como titulares do interesse relevante os sujeitos da relação controvertida.
Como já era entendimento dominante na jurisprudência e acabou por ser consagrado pela revisão do C.P.C. de 95/96, com a actual redacção do nº 3 do citado art. 30º, que pôs termo à polémica entre os defensores da corrente subjectivista e os da corrente objectivista, a relação material controvertida a atender é a configurada pelo autor.
Assim, salvo os casos em que ela decorre da lei, a legitimidade afere-se atenta a relação material controvertida tal como a desenha o autor.
No que concerne aos sujeitos da relação tributária, dispõe o artigo 18.º da Lei Geral Tributária (LGT), nos correspondentes nºs. 1, 3 e 4, alínea a), sob a epígrafe” Sujeitos”, que
“1 - O sujeito ativo da relação tributária é a entidade de direito público titular do direito de exigir o cumprimento das obrigações tributárias, quer diretamente quer através de representante.
(…) 3 - O sujeito passivo é a pessoa singular ou coletiva, o património ou a organização de facto ou de direito que, nos termos da lei, está vinculado ao cumprimento da prestação tributária, seja como contribuinte direto, substituto ou responsável.
4 - Não é sujeito passivo quem:
a) Suporte o encargo do imposto por repercussão legal, sem prejuízo do direito de reclamação, recurso, impugnação ou de pedido de pronúncia arbitral nos termos das leis tributárias. (…)”
Com efeito, o repercutido não é contribuinte directo, na medida em que este configura aquele em cuja esfera ocorre directamente o desfalque patrimonial, seja ou não o devedor de imposto, por contraposição com o contribuinte indirecto que é aquele que suporta, na sua esfera, o desfalque patrimonial através do fenómeno económico da repercussão do imposto - cfr. Casalta Nabais in Direito Fiscal, 6.ª Edição, p. 259.
Este fenómeno económico, nas palavras de Américo Fernandes Brás Carlos <8in “Impostos - Teoria Geral, 3.ª Edição, p. 264), consiste na “transferência do imposto que legalmente incide sobre um sujeito passivo, para outrem com que este tem relações económicas”.
O tributo é assim suportado por quem não é sujeito passivo, ou seja, por quem é estranho à relação jurídico-tributária. No entanto, apesar de não ser sujeito passivo da relação tributária, a lei, no nº 4, alínea a) do artigo 18º da LGT conjugado com o nº 1 e 4 do artigo 9º do CPPT, reconhece-lhe legitimidade processual activa na impugnação judicial.
Como refere Jorge Lopes de Sousa (Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado e Comentado, I Volume, 6.ª Edição, Lisboa, 2011, p. 115), “Nos casos de repercussão legal do imposto, apesar de aquele que suporta o encargo do imposto não ser sujeito passivo, é-lhe assegurado o direito de reclamação, recurso e impugnação (artigo 18.º, n.º 4, da LGT)”.
No caso da impugnação judicial, é da análise da petição inicial, designadamente pedidos formulados e respectiva causa de pedir que se apurará a legitimidade das partes, posto que a legitimidade processual não se prende com o mérito ou demérito do pedido formulado na acção, tendo por base uma certa causa de pedir, configurando apenas um pressuposto processual.
Conforme resulta da análise da petição inicial, a recorrente, com a instauração da presente impugnação, visou a declaração de ilegalidade e consequente anulação, do acto de repercussão da CSR que afirma ter suportado ao adquirir combustível fornecido pela Marca C... e Marca R....
Na óptica da impugnante, esta não sendo sujeito passivo do tributo, foi quem, no caso concreto, suportou o encargo do tributo por repercussão, pretendendo discutir a legalidade dessa repercussão efectivada pelos fornecedores de produtos petrolíferos, sendo esta a relação material controvertida.
Com efeito, o despacho recorrido foi além da análise da legitimidade enquanto mero pressuposto processual, entrando na questão do mérito da acção, ao decidir que a impugnante não logrou provar que suportou o encargo da CSR por via da repercussão, questão que não podia apreciar neste momento processual.
Assim, é de concluir que a impugnante tem legitimidade processual activa para os autos de impugnação judicial, na medida em que, nos termos em que configura a acção, tendo suportado o pagamento daquela contribuição, por repercussão, tem interesse em demandar.
Questões diversas são as de saber se obterá ganho de mérito na acção, se deve ou não ser reconhecida a ilegalidade daquele tributo ou se deve ser considerado que a impugnante efectivamente suportou o encargo, ou, ainda, se se verifica a repercussão, bem como saber se a impugnante tem legitimidade substantiva para a acção. Estas (e outras suscitadas no processo) são questões que o Tribunal recorrido terá inteira liberdade para apreciar, depois de apurada a matéria de facto relevante e efectuada a normal tramitação do processo de impugnação.
E, por isso, não tem cabimento, nesta fase do processo, aferir da questão invocada pela recorrente quanto à violação do princípio do inquisitório, pois que a demonstração da qualidade de repercutido em virtude de ter efectivamente suportado o tributo será aferida na sentença a proferir, depois de realizada a instrução, onde será apreciada a prova produzida e se retirarão as devidas ilações factuais em função das provas carreadas para os autos.
Assim, importa revogar o despacho no segmento recorrido e determinar o normal prosseguimento da impugnação, para conhecimento das questões suscitadas na petição inicial, se nada mais o impedir.». [Fim de citação]

Em função do que se acaba de transcrever, assim como da jurisprudência deste TCA Norte, concluiu-se que assiste legitimidade ativa a quem se reclame como tendo sido o efetivo contribuinte da Contribuição para o Serviço Rodoviário, em virtude de repercussão deste imposto, invocada por quem alegue tê-lo suportado.
Aliás, a alínea a) do n.º 4 do artigo 18.º da Lei Geral Tributária, confere legitimidade procedimental e processual, a quem suporta o imposto por repercussão legal. Alegando a Impugnante que suportou o imposto por repercussão legal, necessariamente tem de ser parte legítima na impugnação em que discute a legalidade do imposto que lhe foi repercutido.
Relativamente à Contribuição para o Serviço Rodoviário (CSR), sua natureza e características, bem como legitimidade para impugnar as respetivas liquidações, pode ler-se, ainda, o artigo publicado pelo Prof. Doutor Casalta Nabais, nos Cadernos de Justiça Tributária, n.º 45 - julho-setembro 2024, a págs. 22 e seguintes, sob o título, Sobre a Contribuição do Serviço Rodoviário; o qual também é de opinião que o repercutido detém legitimidade processual ativa.

Em face do exposto, conclui-se que a sentença não se pode manter, devendo os autos prosseguirem para conhecimento de mérito da impugnação, caso mais nada obste a tal desiderato.
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No concerne às custas deste recurso, atenta a procedência do recurso, a revogação da sentença e ao facto de a Recorrida não ter contra-alegado, ficam as custas a cargo desta, sem prejuízo de não ser devida taxa de justiça nesta instância de recurso, por não ter contra-alegado - vide artigos 527.º, n^os. 1 e 2 e 529.º, n.º 2 do Código de Processo Civil e Acórdão deste TCA Norte de 30/09/2021, processo n.º 00378/06.2BECBR, disponível em www.dgsi.pt.
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Nos termos do n.º 7 do art.º 663.º do Código de Processo Civil, elabora-se o seguinte sumário:

I - A alínea a) do n.º 4 do artigo 18.º da Lei Geral Tributária, confere legitimidade procedimental e processual, a quem suporta o imposto por repercussão legal.
II - Alegando a Impugnante que suportou o imposto por repercussão, necessariamente tem de ser parte legítima na impugnação em que discute a legalidade do imposto que lhe foi repercutido.
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Decisão
Termos em que, acordam em conferência, os juízes da Subsecção Tributária Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e ordenar a baixa dos autos para prossecução dos mesmos, conforme acima assinalado.
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Custas a cargo da Recorrida, não sendo devida taxa de justiça nesta instância de recurso, por não ter contra-alegado.
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Porto, 10 de julho de 2026.

Paulo Moura
Isabel Ramalho dos Santos
Graça Valga Martins