| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência os Juízes Desembargadores que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I - [SCom01...], LDA., recorreu da sentença proferida no Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que julgou improcedente a impugnação judicial apresentada contra as liquidações adicionais de IRC nº ...549, relativa ao ano de 2002, no montante de € 4.005,54, nº ...88, relativa ao ano de 2003, no montante de € 1.138,57, e nº ...13, relativa ao ano de 2004, no montante de € 414,65.
A Recorrente formulou as seguintes conclusões:
“1ª - CONCLUSÃO
No que respeita à fundamentação das liquidações impugnadas de IRC, dos anos de 2002, 2003 e 2004, e ao vício de violação de lei constante no art. 39º do CIRC, a motivação de Direito da sentença recorrida, na parte “V - FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO”, consta a fls. 16 da sentença recorrida.
Onde se refere, transcrevendo …
Também não se vislumbra como pode a impugnante querer que lhe seja aplicado o previsto no artigo 39.º do CIRC………………………… quando a certidão judicial provada sob o facto provado 10) nada refere sobre a incobrabilidade definitiva do referido crédito e quando a impugnante nada expôs sobre o seu aprovisionamento…
Esta motivação assenta em erro sobre os pressupostos de facto, porque por um lado, a referida certidão do Tribunal de Comércio de Gaia, apenas certifica o acto de declaração judicial do reconhecimento de créditos sobre a insolvente [SCom02...], SA, designadamente o crédito da Recorrente de 442.623,77 €, Assim como a declaração da medida de recuperação de empresa que se seguiu.
Por isso nesse acto judicial, e na certidão que o relata, nunca poderiam constar os factos que iriam acontecer posteriormente, com esse crédito da Recorrente, designadamente quanto à sua perda, ou não, definitiva.
Na sentença recorrida, não se valorou justamente as peças e os documentos dos autos, pois caso se atentasse com rigor na p.i. da Recorrente, bem como os documentos que juntou, assim como no relatório da inspecção tributária fundamente das liquidações impugnadas, RIT este dado como provado em “1)” da relação dos factos provados.
Análise e valoração das provas que neste caso foi errada e injustamente efectuada, verificar-se-ia sem dificuldade, que constam dos autos provas documentais irrefutáveis, que desse crédito judicialmente reconhecido no Processo Especial de Recuperação de Empresa nº 40/2002, no valor de 442.623,77 €, 50% do mesmo, no valor de 221.311,89 €, foi perdoado à devedora [SCom02...], SA, logo incobrável e perdido para a Recorrente.
Tal como consta a fls. 10 do RIT fundamente das liquidações impugnadas, RIT este dado como provado “1)” da relação dos factos provados, e nessa parte transcrito na p.i. da Recorrente, no seu artigo 20º e 21º, que se recordam em parte por transcrição…
“Capítulo VIII - Direito de Audição.
“Foi exercido o direito de audição...
Após a sua análise, é confirmado pelos documentos.... o reconhecimento judicial por sentença de 2003/02/24... que tem um crédito no montante de 442.623,77 euros sobre a firma [SCom02...]…………………..
No Processo Especial Recuperação de Empresas nº 40/2002, que correu termos no Tribunal de Comércio de V N de Gaia, foi decidido em Assembleia de credores, o perdão de 50% da dívida relativa a créditos comuns e pagamento dos restantes 50% no prazo de 10 anos, com dois de carência...etc.
Concluo, que a situação invocada do crédito incobrável é aceite para efeitos fiscais no âmbito da contabilidade regularmente organizada e dentro dos pressupostos de cumprimento de normas estabelecidas no código do IRC, designadamente o alegado no direito de audição artigo 39º daquele diploma...”
Verifica-se assim que se julgou em erro sobre os pressupostos de facto, quando na sentença recorrida se refere que a Recorrente … nada refere sobre a incobrabilidade definitiva do referido crédito, assim como errada e injustamente, não valorou os elementos que sobre esta matéria constam a fls. 10 do RIT fundamentante, nesta parte transcritos na p.i. da Recorrente, nos seus artigo 20º e 21º.
2ª - CONCLUSÃO
Por outro lado, ainda sobre este ponto, quando na sentença recorrida se refere … e quando a impugnante nada expôs sobre o seu aprovisionamento, mais uma vez se labora em erro, neste caso por errada interpretação e aplicação da lei.
Pois a Recorrente quando na sua causa de pedir invocou em sua defesa o disposto no art. 39º do CIRC, ou seja, o seu direito à directa consideração como custo ou perda do exercício, do valor do crédito incobrável antes referido de no valor de 221.311,89 €, na matéria colectável em IRC oficiosamente efectuada pela AT nos anos em causa, fê-lo precisamente porque não, tal como referiu, constituiu qualquer provisão para o efeito. Pois se tivesse feito essa provisão, a dedução do crédito subsumir-se-ia no disposto do art. 35º do CIRC.
Ora como não fez essa provisão, e o crédito incobrável resultou de uma medida de recuperação de empresa declarada no ano de 2003, tal como está documentalmente provado pela análise dos documentos dados como provados a “1)” e “10)”. Assim sendo, esse crédito incobrável reúne todos os pressupostos legais para que nos termos do art. 39º do CIRC fosse considerado como custo ou perda do exercício, na matéria colectável em IRC oficiosamente efectuada pela AT nos anos em causa, pelo que com este fundamento se julgou em erro na sentença recorrida, por errada interpretação e aplicação da lei.
3ª - CONCLUSÃO
Ainda sobre este ponto, quando na sentença recorrida se refere … e, acima de tudo, quando a impugnante não possui qualquer contabilidade ou elementos da mesma devidamente organizados nos termos da lei comercial e fiscal, que permitam aferir da legitimidade da sua consideração como custo ou perda do exercício, mais uma vez se labora em erro, neste caso de novo por errada interpretação e aplicação da lei.
Ora, os únicos e cumulativos pressupostos legais previstos no art. 39º do CIRC para a directa consideração como custo ou perda do exercício, são a de que o crédito tenha sido declarado incobrável numa medida de recuperação de empresa e que não tenha sido constituída qualquer provisão para o efeito, e apenas estes.
Assim, se o apuramento desse crédito incobrável e sua dedução directa como custo ou perda tivesse sido feito e declarado directamente pela Recorrente na sua escrita e declarações apresentadas para apuramento do rendimento colectável em IRC dos anos em causa, então nesse caso faria sentido que para provar o seu direito a Recorrente tivesse de apresentar a sua escrita e respectivos documentos para o comprovar.
Mas tendo o apuramento desses rendimentos colectáveis sido feito oficiosa e directamente pela AT no procedimento inspectivo de que resultou o RIT fundamentante, durante o qual a Inspecção Tributária verificou comprovou a existência desse crédito incobrável, esse elemento, por força do disposto no art. 39º do CIRC, legal e obrigatoriamente também deveria ter sido considerado na tributação presumida, tal como o foram similarmente os proveitos.
Assim sendo, neste caso e quadro factual, a não exibição da escrita à Inspecção Tributária, não pode ser considerado um impedimento decisivo para que o crédito incobrável antes referido, no valor de 221.311,89 €, reúna todos os pressupostos legais para poder ser deduzido à matéria colectável em IRC oficiosamente apurada e presumida pela AT nos anos em causa, pelo que com este fundamento se julgou em erro na sentença recorrida, por errada interpretação e aplicação da lei.
4ª CONCLUSÃO:
No que respeita à violação dos princípios constitucionais da capacidade contributiva e da proporcionalidade, invocados pela Recorrente na sua p.i., foi apenas referido na sentença recorrida, a fls. 17, o seguinte que em síntese se transcreve…
A Impugnante ao colocar-se, como se colocou, na situação de não possuir quaisquer elementos contabilísticos que permitissem apurar o imposto e respectivo controlo do mesmo, não pode agora defender a violação daqueles mencionados princípios, uma vez que em sede inspectiva resulta de forma muito clara quais os elementos que foram recolhidos, ….
Tal como se refere na sentença recorrida que … uma vez que em sede inspectiva resulta de forma muito clara quais os elementos que foram recolhidos, também, tal como antes se alegou, comprava-se nos presentes autos a existência de um crédito judicialmente reconhecido no Processo Especial de Recuperação de Empresa nº 40/2002, no valor de 442.623,77 €, do qual 50% do mesmo, no valor de 221.311,89 €, foi perdoado à devedora [SCom02...], SA, logo incobrável e perdido para a Recorrente. Tal como consta a fls. 10 do RIT fundamente das liquidações impugnadas, RIT este dado como provado “1)”, e nessa parte transcrito na p.i. da Recorrente, no seu artigo 20º e 21º, e já antes se alegou.
Podendo, por outro lado, constatar-se ainda que a Recorrente nem sequer teve proveitos que justificassem a existência de matéria tributável IRC, relativamente aos anos em causa.
Daí que neste caso e nesta parte da sentença recorrida, errada e injustamente, não se tenha mandado anular a tributação impugnada efectuada à Recorrente, violadora dos princípios jurídico-tributários antes referidos, fundada apenas, por um lado, no incumprimento atempado de uma obrigação acessória de apresentação de escrita.
Quando de facto, sem dificuldade se prova documentalmente nos autos, mas que na sentença recorrida errada e injustamente não se valorou, a existência de um crédito judicialmente reconhecido no Processo Especial de Recuperação de Empresa nº 40/2002, no valor de 442.623,77 €, e de que 50% do mesmo, no valor de 221.311,89 €, foi perdoado à devedora [SCom02...], SA, logo incobrável e perdido para a Recorrente, que a AT no procedimento inspectivo e em violação do disposto no art. 39º do CIRC não considerou como custo ou perda, o qual cobriria todos os proveitos presumidos.
Pelo que a sentença recorrida, nesta parte, enferma de erro sobre os pressupostos de facto e de Direito, violando assim os princípio jurídico-constitucional da tributação, da igualdade, capacidade contributiva, proporcionalidade e da Justiça, tal como antes se alegou.”.
Concluiu pelo pedido de substituição da sentença recorrida por acórdão que anule a decisão que põe termos ao processo com total improcedência da impugnação judicial deduzida, “Produzindo nova decisão judicial, que mande anular as liquidações impugnadas, dando procedência à impugnação judicial.”.
A Recorrida não apresentou contra-alegações.
O Ministério Público junto deste tribunal emitiu douto parecer no qual referiu: “(…) É sabido que, de acordo com o artº 607º, nº 5 do CPC, o juiz aprecia livremente as provas, analisa-as de forma crítica e decide segundo a sua prudente convicção acerca de cada facto, especificando os fundamentos que foram decisivos para a formação dessa convicção, exceto quando a lei exija formalidades especiais ou possam ser provados por documentos.
Portanto, embora livre na formação da sua convicção, o juiz deve indicar os fundamentos suficientes para que, através das regras da ciência, da lógica e da experiência, se possa controlar a razoabilidade dessa sua convicção sobre o julgamento dos factos provados ou não provados - neste sentido cfr. ac deste TCA, de 25.5.2016, no proc. 00724/043BEVIS.
Discordando dessa análise, cabe ao recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição, os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados e indicar os concretos meios probatórios, constantes do processo, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida (alíneas a) e b) do nº 1 do citado artº 640º do CPC).
Consigna a sentença, no que respeita ao crédito sobre a [SCom02...], que a certidão judicial mencionada no ponto 10 dos factos provados nada refere sobre a incobrabilidade definitiva do referido crédito.
Desse ponto 10 consta: “A impugnante instruiu o requerimento referido no ponto anterior com um documento, consubstanciado numa certidão emitida pela secção central do Tribunal do Comércio de Vila Nova de Gaia, datada de 06/07/2005, da qual consta que na sentença datada de 24/02/2003, proferida no âmbito do processo especial de recuperação de empresa da sociedade comercial “[SCom02...], SA”, que correu termos sob o número 40/2002, se reconheceu à aqui impugnante um crédito no valor de 442.623,77€ (certidão de fls. 116 a 125 verso do processo físico).
Contrapõe a recorrente dizendo que 50% desse crédito foi perdoado em Assembleia de Credores no processo especial de recuperação de empresa, conforme se refere no relatório de inspeção, e se pode ler na parte transcrita no ponto 11 do probatório.
Ali se faz ainda menção de que ficou ainda decidido em Assembleia que o pagamento dos restantes 50% seria efetuado no prazo de 10 anos, com dois anos de carência.
Dispunha o artº 39º do CIRC, que a recorrente pretende ver aplicado, “Os créditos incobráveis pode ser diretamente considerados custos ou perdas do exercício na medida em que tal resulte de processo especial de recuperação de empresa e proteção de credores ou de processo de execução, falência ou insolvência quando relativamente aos mesmos não seja admitida a constituição de provisão ou, sendo-o, esta se mostre insuficiente”.
Ora, devendo considerar-se, a meu ver, como incobrável a parte da dívida perdoada, no valor de € 221 311, 89, torna-se irrelevante saber se a outra parte acabou por ser paga nos termos do acordado, e ratificado por sentença, na Assembleia de Credores.
Por outro lado, parece-me que faz sentido a argumentação da recorrente, no que toca à constituição do provisionamento a que alude aquele artº 39º do CIRC, na medida em que o crédito não foi declarado diretamente por si na escrita e declarações apresentadas para apuramento do rendimento coletável, sendo no entanto detetado e confirmada a sua existência pela inspeção tributária.
E, como tal, sendo os seus rendimentos apurados oficiosamente pela AT, que verificou a existência desse crédito, também o deveria ter considerado na tributação presumida, como pretende a recorrente.
Concluo, do exposto, que o recurso deverá proceder nesta parte.
No que toca ao ponto 4 das conclusões de recurso já se me afigura que carece de razão, permanecendo válida a argumentação da sentença.”.
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Com a concordância dos Mms. Juízes Desembargadores Adjuntos dispensam-se os vistos nos termos do artigo 657º, n º 4, do Código de Processo Civil, “ex vi” artigo 281º do Código de Procedimento e Processo Tributário, sendo o processo submetido à Conferência para julgamento.
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II - FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO EM 1ª INSTÂNCIA
“1) Ao abrigo das ordens de serviço com os números ...02 e ...03, a impugnante foi alvo de uma acção inspectiva que decorreu entre 18/05/2006 e 31/08/2006, com incidência sobre o IRC do exercício de 2002 e o IRC e o IVA dos exercícios de 2003, 2004 e 2005 (relatório de inspecção tributária e procedimento externo de inspecção de fls. 45 a 67 do processo físico).
2) Em 29/05/2006, o sócio gerente da impugnante, «AA», subscreveu um auto de declarações com o seguinte teor (auto de fls. 59 do processo físico):
“Eu, «AA», NIF ...25, B.I n.º ...40, de 19/11/2001 do arquivo de ..., sócio gerente da firma: [SCom01...], Ld.ª, NIPC ...16, com sede na Rua ..., ..., ..., ..., declaro por minha livre vontade, que não foi possível dar cumprimento às notificações de 18 de Maio de 2006, para organizar/regularizar e exibir a escrita da firma, bem como, de toda a documentação comprovativa das operações empresariais pelo facto de se terem extraviado todos os elementos.”.
3) Na acção inspectiva referida em 1), os SIT concluíram o seguinte (projecto e relatório de inspecção tributária de fls. 45 a 66 e 91 a 111 do processo físico, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido):
“Capítulo I - Conclusões da acção inspectiva.
Em resultado da acção de inspecção ao sujeito passivo “[SCom01...], Ld.ª”, NIPC ...16, concluiu-se com base nos factos e fundamentos descritos neste relatório, pela situação tributária que se resume nos quadros seguintes:
| 1. IRC - Exercícios: | 2002 | 2003 | 2004 |
| Lucro/prejuízo fiscal declarado | _____ | _____ | _____ |
| Lucro Fiscal calculado (M.I.) | 10.708,64 | 3.154,99 | 16.586,17 |
(…)”.
4) Da mesma acção inspectiva, resultou, ainda, o seguinte (projecto e relatório de inspecção tributária de fls. 45 a 66 e 91 a 111 do processo físico, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido):
“(…) Capítulo II(…)
3. Procedimento inspectivo
3.1 Situação tributária do sujeito passivo
(…)
Em IR encontra-se no regime geral de tributação, colectado no Serviço de Finanças ... - 3 (3921), pelo exercício da actividade de construção de edifícios;
(…)
Obs.: No menu Visão do Contribuinte - síntese cadastral, consta que em IR a actividade está cessada em 2006-01-25. Nesta data deu entrada na Conservatória do Registo Comercial ..., o pedido de dissolução e encerramento da liquidação da firma [SCom01...], Ld.ª.;
(…)”.
5) Os SIT constataram também o seguinte (projecto e relatório de inspecção tributária de fls. 45 a 66 e 91 a 111 do processo físico, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido):
“(…) 3.3 Escrita do sujeito passivo.
No local da sede da firma [SCom01...], Ld.ª, solicitou-se a escrita a que legalmente se encontra obrigada conforme o artigo 115.º do código do IRC, tendo sido referido que não havia elementos de escrita.
Notificou-se nos termos do artigo 120.º do código do RGIT (Regime Geral das Infracções Tributárias), para organizar e regularizar a escrita.
O sujeito passivo, no termo do prazo, na pessoa do seu sócio gerente «AA», declarou em Auto de Declarações (Anexo-1), que não foi possível dar cumprimento à notificação, pelo facto de terem-se extraviado os livros, registos, todos documentos e elementos de escrituração da actividade empresarial.
O sujeito passivo declarou a cessação da actividade em 2006-01-25. Solicitou-se-lhe por ofício, que identificasse os clientes e fornecedores com quem efectuou operações comerciais no exercício de 2002 e seguintes. Até à presente data não prestou qualquer informação.
Devido à inexistência de escrita, registos e documentos da actividade empresarial que exerceu pelo menos nos anos de 2002, 2003 e 2004, fazendo prova disso, não só os valores que declarou nas periódicas que remeteu ao Serviço do IVA, como também a informação que se obtém da consulta aos cruzamentos da declaração anual - Anexos O e P, que se resume no mapa seguinte (valor em euros):
| NIPC | Anos | 2002 | 2003 | 2004 |
| Clientes | Denominação | Valores declarados no Anexo “P” |
| ...49 | [SCom02...], Ld.ª | 288.716,00 | 94.557,00 |  |
| ...53 | [SCom03...], Ld.ª [“[SCom03...], Ld.ª”] | | | 69.273,00 |
(Nota: O sujeito passivo [SCom01...] não cumpriu com a obrigação prevista na alínea c) do n.º 1 do artigo 109.º do código do IRC, de entrega das declarações anuais e anexos, não declarando por conseguinte quaisquer valores de fornecimentos a clientes - Anexo O).
solicitou-se ao abrigo do dever de colaboração, por oficio/fax remetido:
a) Aos clientes conhecidos, para enviarem cópias dos extractos de conta corrente, facturas e documentos comprovativos do seu pagamento;
b) Ao Centro Regional de Segurança Social do Norte, para enviar a listagem dos empregados da firma que efectuaram descontos, datas de inicio e fim, bem como, os rendimentos de trabalho sujeitos a descontos.”.
6) No capítulo IV, dedicado aos “motivos e exposição dos factos que implicam o recurso a métodos indirectos”, os SIT referem o seguinte (projecto e relatório de inspecção tributária de fls. 45 a 66 e 91 a 111 do processo físico, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido):
“Conforme já referido anteriormente no ponto 3.3 do capítulo II, o sujeito passivo não deu cumprimento à notificação para organizar e regularizar a escrita pelo facto de terem-se extraviado os livros e todos documentos e elementos de escrituração da actividade empresarial.
Perante tal facto de inexistência de escrita, registos e documentos que possibilitem a comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável de qualquer imposto, o lucro tributável para efeitos de IRC dos exercícios de 2002, 2003 e 2004, vai ser determinado pela aplicação de métodos indirectos, em conformidade com o artigo 52.º do código do IRC, e nas alíneas b) do artigo 87.º, e a) do artigo 88.º e o artigo 90.º da Lei Geral Tributária (LGT).”.
7) Constataram também, os SIT, no “cálculo do resultado fiscal para IRC”, o seguinte (projecto e relatório de inspecção tributária de fls. 45 a 66 e 91 a 111 do processo físico, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido):
“Se o lucro tributável fosse calculado em função dos custos obtidos conforme o ponto 2 deste capítulo, obter-se-ia uma rentabilidade fiscal bastante superior àquela que consta nos rácios de IRC (mediana), por unidade orgânica, para a actividade exercida pelo sujeito passivo em cada um dos exercícios de 2002, 2003 e 2004, conforme o seguinte:
| Exercícios | 2002 | 2003 | 2004 |
| 1. Proveitos | 418.306,19 | 112.678,27 | 422.039,87 |
| 2. Custos | 245.198,84 | 98.356,71 | 89.099,23 |
| 3. Lucro Tributável | 173.107,25 | 14.321,56 | 332.940,64 |
| 4. Rentabilidade fiscal (3/1) x 100 | 41,38% | 12,71% | 78,89% |
Optou-se assim, por calcular o lucro tributável presumido, utilizando o rácio da mediana da rentabilidade fiscal estabelecido para o sector de actividade de construção de edifícios, que para os exercícios em causa é respectivamente de 2,56%; 2,80% e 3,93% obtendo-se o seguinte lucro tributável:
| Exercícios | 2002 | 2003 | 2004 |
| 1. Rácio - mediana | 2,56% | 2,80% | 3,93% |
| 2. Proveitos | 418.306,49 | 112.678,27 | 422.039,87 |
| 3. Lucro tributável presumido = (1 x 2) : 100 | 10.708,64 | 3.154,99 | 16.586,17 |
8) Por ofício com a referência ...05, datado de 05/09/2006, foi enviado à impugnante o projecto de relatório de inspecção tributária, para esta exercer o direito de audição prévia (ofício e projecto de relatório de inspecção tributária de fls. 90 a 111 do processo físico).
9) A impugnante pronunciou-se em sede de audição prévia, em 18/09/2006, alegando, em síntese, em sede de IRC, o vício de violação de lei, por violação do artigo 39.º do CIRC, por as correcções efectuadas não estarem fundamentadas, por violação dos princípios da capacidade contributiva e da proporcionalidade e do artigo 100.º, n.º 1 do CPPT (requerimento de fls. 112 a 115 verso do processo físico).
10) A impugnante instruiu o requerimento referido no ponto anterior com um documento, consubstanciado numa certidão emitida pela secção central do Tribunal do Comércio de Vila Nova de Gaia, datada de 06/07/2005, da qual consta que na sentença datada de 24/02/2003, proferida no âmbito do processo especial de recuperação de empresa da sociedade comercial “[SCom02...], SA”, que correu termos sob o número 40/2002, se reconheceu à aqui impugnante um crédito no valor de 442.623,77€ (certidão de fls. 116 a 125 verso do processo físico).
11) Do relatório de inspecção tributária, para além do referido em 3) a 7), consta também o seguinte (relatório de inspecção tributária de fls. 45 a 66 do processo físico, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido):
“(…) Capítulo VIII - Direito de Audição
(…) Após a sua análise, é confirmado pelos documentos n.º 1 e seguintes que lhe foram anexos, o reconhecimento judicial por sentença de 2003/02/24, notificada em 2004/03/2004 à firma [SCom01...], que tem um crédito no montante de 442.623,77€ euros sobre a firma [SCom02...].
No Processo Especial de Recuperação de Empresas, n.º 40/2002, quer correu termos no Tribunal de Comércio de «BB», foi decidido em Assembleia de credores, o perdão de 50% da dívida relativa a créditos comuns e pagamento dos restantes 50% no prazo de 10 anos, com dois de carência… etc.
Concluo, que a situação invocada do crédito incobrável é aceite para efeitos fiscais no âmbito da contabilidade regularmente organizada e dentro dos pressupostos de cumprimento das normas estabelecidas no código do IRC, designadamente o alegado no direito de audição artigo 39.º daquele diploma (…).
Atente-se que o sujeito passivo, conforme se justificou no projecto de relatório é um não declarante, não organizou/regularizou, nem apresentou a documentação comprovativa das operações empresariais, nem consequentemente exibiu a escrita da sua actividade, alegando em auto de declarações terem-se extraviado todos os elementos.
Dispõe o artigo 115.º do código do IRC, que as sociedades comerciais ou civis sob a forma comercial… que exerçam a título principal uma actividade comercial, industrial… com sede ou direcção efectiva em território português… são obrigadas a dispor de contabilidade organizada.
Ora, quaisquer que sejam os motivos para a falta de exibição da escrita, redução de custos, interesse económico (notificou-se o sócio gerente para identificar outros clientes além daqueles que no início e durante a acção de inspecção eram conhecidos pela Administração fiscal, bem como os fornecedores, não tendo sido prestada qualquer informação), ou outros, o recurso à utilização de métodos indirectos no cálculo do rendimento/base tributável, porque legítimo para o caso em apreço, não foi contestado no exercício do direito de audição.
Refere-se por fim, que o rácio da rentabilidade fiscal utilizado, é o resultado dos valores declarados (contabilísticos e fiscais) nas declarações anuais para efeitos de IRC remetidas à administração Fiscal por sujeitos passivos que exercem o mesmo tipo de actividade. Como tal, estes rácios contemplam todo o tipo de situações, nomeadamente esta da incobrabilidade do crédito.
Face ao exposto, mantém-se as correcções propostas no projecto de relatório.”.
12) Sobre o relatório de inspecção tributária recaiu o despacho de concordância, datado de 04/10/2006 (despacho de fls. 45 do processo físico).
13) Pelos ofícios com as referências ...05 e ...22, datados de 09/10/2006, foi enviado à impugnante, por carta registada, com a referência ...65..., o relatório de inspecção tributária, cujo aviso de recepção foi assinado em 10/10/2006 (ofícios e relatório de inspecção tributária de fls. 438 a 41 e 45 a 66 do processo físico e registo e aviso de recepção de fls. 93 e 94 do processo administrativo).
14) A impugnante requereu a abertura do procedimento de revisão da matéria tributável, no âmbito do qual foi elaborada a acta n.º 106 de 05/12/2006, na qual os peritos da impugnante e do impugnado não alcançaram um acordo, tendo-se decidido, em 11/12/2006, pela manutenção dos valores constantes do relatório inspectivo (acta e decisão de fls. 72 a 84 do processo administrativo).
15) Nesta sequência, foram efectuadas correcções ao IRC dos exercícios de 2002, 2003 e 2004, respectivamente nos valores de 10.708,64€, 3.154,99€ e 16.586,17€, o que deu origem à emissão das liquidações adicionais de IRC, respectivamente, n.º ...549, de 13/12/2006, no valor de 3.533,85€ e 471,69€ a título de juros compensatórios, perfazendo o valor global de 4.005,54€, com data limite de pagamento em 25/01/2007; n.º ...88, em 13/12/2006, no valor de 1.041,14€ e 97,43€ a título de juros compensatórios, perfazendo o valor global de 1.138,57€, com data limite de pagamento em 29/01/2007 e n.º ...213, em 03/01/2007, no valor de 414,65€, com data limite de pagamento em 14/02/2007, de que a impugnante teve conhecimento, respectivamente, em 22/12/2006, 28/12/2006 e 11/01/2007 (liquidações, demonstrações de acerto de contas, ofícios e comprovativos de recepção de fls. 22 a 37 do processo físico).
16) A presente impugnação foi apresentada em juízo no dia 05/03/2007 (carimbo de fls. 1 do processo físico).”
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No que diz respeito à motivação factual, escreveu-se na sentença recorrida:
“A convicção do Tribunal baseou-se nos elementos documentais existentes nos presentes autos e no processo administrativo apenso que, não tendo sido postos em causa, foram considerados credíveis.
Nenhum outro facto foi considerado provado com interesse para a presente decisão.”.
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III - QUESTÕES A DECIDIR
As questões suscitadas pela Recorrente, delimitadas pelas conclusões do recurso, em conformidade com o estatuído nos artigos 635º, nº 4, e 639º do Código de Processo Civil, “ex vi” alínea e) do artigo 2º, e artigo 281º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, prendem-se com o alegado erro de julgamento de facto e de direito na medida em que não se atendeu ao crédito incobrável resultante de um processo de recuperação de empresa, sendo que a recusa em aceitar este valor como custo fiscal viola os princípios constitucionais da capacidade contributiva e da proporcionalidade, pois esta perda financeira deveria reduzir a matéria colectável apurada pela Autoridade Tributária.
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IV - APRECIAÇÃO DO PRESENTE RECURSO
Constitui objecto do presente recurso a sentença proferida no Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que julgou a impugnação judicial improcedente.
As questões suscitadas nos presentes autos já foram apreciadas no Acórdão deste TCAN de 22/2/2024, no Processo nº 552/07.4BEPRT, que teve por objecto as liquidações de IVA referentes aos exercícios de 2003 e 2004, que emergiram da mesma acção inspectiva que fundamentou as liquidações adicionais de IRC em causa nos presentes autos, referentes aos períodos 2002, 2003 e 2004, pelo que se vai seguir de perto o decidido naquele aresto, com vista à interpretação e aplicação uniforme do direito face ao estatuído no artigo 8º, nº 3, do Código Civil.
IV.1. - CRÉDITO INCOBRÁVEL - ARTIGO 39º DO CIRC
A Recorrente invocou o erro de julgamento de facto e de direito na medida em que a Autoridade Tributária não atendeu ao crédito incobrável no valor de € 442.623,77, reconhecido por sentença de 24/2/2003 no processo de insolvência da sociedade comercial “[SCom02...], SA”, crédito que foi reduzido a metade devido ao perdão de 50% da dívida deliberado na assembleia de credores, e que devia ter sido levado em conta nas perdas da Impugnante. Sustentou que a recusa em aceitar este valor como custo fiscal viola os princípios constitucionais da capacidade contributiva e da proporcionalidade, pois esta perda financeira deveria reduzir a matéria colectável apurada pela Autoridade Tributária.
O alegado erro de julgamento de facto decorre da não valoração das “peças e os documentos dos autos, pois caso se atentasse com rigor na p.i. da Recorrente, bem como os documentos que juntou, assim como no relatório da inspecção tributária fundamente das liquidações impugnadas, RIT este dado como provado em “1)”. (…) “verificar-se-ia sem dificuldade, que constam dos autos provas documentais irrefutáveis, que desse crédito judicialmente reconhecido no Processo Especial de Recuperação de Empresa nº 40/2002, no valor de 442.623,77 €, 50% do mesmo, no valor de 221.311,89 €, foi perdoado à devedora [SCom02...], SA, logo incobrável e perdido para a Recorrente.”
Assim sendo julgou-se “em erro sobre os pressupostos de fato, quando na sentença recorrida se refere que a Recorrente … nada refere sobre a incobrabilidade definitiva do referido crédito, assim como errada e injustamente, não valorou os elementos que sobre esta matéria constam a fls.10 do RIT fundamentante, nesta parte transcritos na p.i. da Recorrente, nos seus artigo 20º e 21º” (…) “quando na sentença recorrida se refere … e quando a impugnante nada expôs sobre o seu aprovisionamento”.
Contestou que não possua contabilidade organizada.
Todavia, não lhe assiste razão, sendo manifesto que não ocorre o alegado erro de julgamento sobre os pressupostos de facto, bem como a errada valoração da prova, posto que a pretensão da Recorrente, no sentido de abater um crédito incobrável à matéria tributável calculada por recurso a métodos indirectos, é legalmente inadmissível.
A Recorrente não colocou em causa a existência dos pressupostos para fixação da matéria tributável por métodos indirectos, sendo certo que o sócio gerente, «AA», declarou que “não foi possível dar cumprimento às notificações de 18 de Maio de 2006, para organizar/regularizar e exibir a escrita da firma, bem como, de toda a documentação comprovativa das operações empresariais pelo facto de se terem extraviado todos os elementos.”. (facto provado 2) E, notificado para identificar os clientes e fornecedores com quem efectuou operações comerciais no exercício de 2002 e seguintes, não prestou qualquer informação. (facto provado 5)
Assim sendo, a Autoridade Tributária lançou mão da avaliação da matéria tributável mediante métodos indirectos, em conformidade com o estatuído no artigo 52º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, e nos artigos 87º, alínea b), 88º, alínea a), e 90º da Lei Geral Tributária, e para tal calculou o lucro tributável com recurso aos rácios de IRC (mediana), por unidade orgânica, para a actividade exercida em cada um dos exercícios de 2002, 2003 e 2004, uma vez que o cálculo em função dos custos iria conduzir a uma rentabilidade fiscal muito superior. (facto provado 6)
A Recorrente pretende abater aquele custo ao lucro tributável alcançado.
Porém, é manifesto que não lhe assiste razão.
Efectivamente, o lucro tributável calculado por métodos indirectos com base nos rácios de rentabilidade média do sector, por motivo de inexistência de contabilidade ou da correspondente documentação, que ocorre nos presentes autos, já teve em conta todas as variáveis dos custos, e portanto o abatimento ao lucro tributável assim calculado teria um duplo benefício com a dedução daquele custo concreto (crédito incobrável). De resto tal inadmissibilidade foi explicitada na sentença recorrida que refere a este propósito, “É que a falta de contabilidade e dos respectivos documentos de suporte não permitem à administração tributária a realização do cálculo do imposto e respectivo controlo no seu todo, não sendo viável a consideração como custo ou perda do crédito que detinha sobre a “[SCom02...], SA” e que poderá ser considerado incobrável, sem que os respectivos serviços possam proceder a qualquer controlo do imposto devido.
Ademais, o IRC é um imposto que afecta a globalidade do património da impugnante, um imposto com uma estrutura conjuntural, que carece de informação global sobre todo o decurso do exercício em causa para poder ser devidamente apurado e liquidado.
Ora, se a impugnante não possui quaisquer registos na sua contabilidade das operações que efectuou, pois não exibiu quaisquer documentos contabilísticos que possibilitassem de forma clara e inequívoca o cálculo do imposto e seu controlo, não pode pretender a consideração como custo ou perda do crédito que detinha sobre a “[SCom02...], SA”, ou seja, não pode querer beneficiar de algo que lhe seria concedido de efectivamente tivesse a sua contabilidade organizada regularmente, como se lhe impunha, caso contrário, seria privilegiar uma actuação prevaricadora, o que o legislador não pretendeu de todo.”.
De igual modo, no Acórdão proferido no Processo nº 552/07.4BEPRT, refere-se em relação à almejada dedução do IVA, “Como refere a sentença recorrida a falta de contabilidade e dos respetivos documentos de suporte não permitem aos competentes serviços o cálculo do imposto e respetivo controlo no seu todo, não sendo, viável a dedução dos créditos que detinha, sobre a [SCom02...] e [SCom03...], e que foi considerado incobrável, sem que os respetivos serviços possam proceder a qualquer controlo do imposto devido.
A Impugnante/Recorrente não pode ignorar que o direito à dedução efetua-se de forma global, relativamente ao conjunto de operações realizadas pelo sujeito passivo com a referência a um período determinado (mês ou trimestre), mediante a subtração ao total do imposto devido pelas operações a jusante no decurso desse período, do total do impostos dedutível pelas operações efetuadas a montante e exigível durante o mesmo período.
O apuramento do imposto a entregar nos cofres do Estado, ou a recuperar, em cada período fiscal, o preenchimento das declarações legalmente exigidas e a confirmação pela AT dos montantes declarados pelos sujeitos passivos apenas serão possíveis se tiverem sido cumpridas as regras definidas nos artigos 44.º, n.º 2, 3 e 4, 45.º e 48.º todos do CIVA, o que não aconteceu como demonstra o relatório de inspeção.
Nesta conformidade, teremos de concluir tal como a sentença recorrida, não possuindo a Impugnante/Recorrente quaisquer registos na sua contabilidade das operações que efetuou, por não ter exibido quaisquer documentos contabilísticos que possibilitassem de forma clara e inequívoca o cálculo do imposto e seu controlo, não pode pretender a dedução do crédito que detinha sobre a [SCom02...] e [SCom03...] que foram considerados como incobráveis.”.
Consequentemente, sem necessidade de verificar se estão preenchidos os pressupostos constantes do artigo 39º do CIRC, uma vez que tal custo não pode ser considerado conjuntamente com a fixação da matéria tributável por métodos indirectos, nesta parte, nega-se provimento ao recurso.
IV.2. - VIOLAÇÃO DOS PRINCÍPIOS DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA E DA PROPORCIONALIDADE
A Recorrente sustentou que a recusa em aceitar os créditos incobráveis como custo fiscal viola os princípios constitucionais da capacidade contributiva e da proporcionalidade, pois esta perda financeira deveria reduzir a matéria colectável apurada pela Autoridade Tributária.
Na sentença recorrida, no que respeita a esta questão, refere-se que “A impugnante ao colocar-se, como se colocou, na situação de não possuir quaisquer elementos contabilísticos que permitissem apurar o imposto e respectivo controlo do mesmo, não pode defender agora a violação daqueles mencionados princípios, uma vez que em sede inspectiva resulta de forma muito clara quais os elementos que foram recolhidos, acima descritos, que permitiram chegar às correcções protagonizadas pela autoridade tributária e posteriores liquidações impugnadas, pelo que, sem necessidade de mais delongas, não assistindo razão à impugnante, improcede também esta sua pretensão.”.
Esta decisão não merece censura pois a alegada violação dos princípios invocados só pode imputar-se à ora Recorrente que não facultou os elementos necessários ao cálculo directo do lucro tributável, e portanto deve arcar com as desvantagens decorrentes de certo grau de incerteza e menor precisão da avaliação indirecta.
Como decidido no Acórdão deste TCAN proferido no Processo nº 552/07.4BEPRT, citado supra, cujos fundamentos se acolhem nesta decisão, “(…) Pese embora as liquidações do IVA tenha sido efetuadas por recurso a correções aritméticas, o Recorrente não pode ignorar, como supra se referiu que as deduções efetuam-se de forma global, relativamente ao conjunto de operações realizadas pelo sujeito passivo com a referência a um período determinado, mediante a subtração ao total do imposto devido pelas operações a jusante no decurso desse período, do total do impostos dedutível pelas operações efetuadas a montante e exigível durante o mesmo período.
Perante a inexistência da escrita, registos e documentos de atividade empresarial que exerceu nos anos de 2003 e 2004, falta de apresentação das declarações periódicas de IVA, no período em questão, a AT apurou o referido valor através de cruzamento da declaração anual (Anexos O e P.) sem que a Recorrente fizesse um menor esforço de apresentar os elementos em falta.
Nesta conformidade, a liquidação ocorreu por falta de cumprimento dos deveres legais da Recorrente, pelo que não pode pretender anulação da liquidação, por violação dos princípios constitucionais da capacidade contributiva e da proporcionalidade, sendo que foi próprio que colocou nessa situação.”.
Consequentemente, acolhendo os argumentos expendidos no aresto citado, nesta parte, nega-se provimento ao recurso.
A improcedência de todos os fundamentos invocados obriga à condenação da Recorrente no pagamento das custas. (artigo 527º, nº 1 e 2, do Código de Processo Civil)
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Nos termos do disposto no artigo 663º, nº 7, do Código de Processo Civil, elabora-se o seguinte sumário:
I- A quantificação da matéria tributável por métodos indirectos mediante recurso a rácios de rentabilidade média do sector, com fundamento no extravio de toda a contabilidade e documentação da Recorrente, obsta ao abatimento à matéria tributável de um crédito incobrável reconhecido em processo de insolvência uma vez que esses rácios já contemplam as variáveis normais de custos e perdas, e a falta de registos organizados impede o controlo fiscal necessário para aceitar tal custo, que assim seria duplamente considerado.
II- A não aceitação daquele custo, sendo imputável à Recorrente que não manteve a sua contabilidade e correspondente documentação, e obrigou à fixação da matéria tributável por métodos indirectos, importa a inexistência de violação dos princípios da capacidade contributiva e da proporcionalidade.
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Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal em negar provimento ao presente recurso, e manter a sentença recorrida.
Custas a cargo da Recorrente.
Porto, 14 de Maio de 2026
Rui Esteves
Paulo Moura
Paula Maria Dias de Moura Teixeira |