| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência na Seção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
Os Recorrentes, AUTORIDADE TRIBUTARIA E ADUANEIRA, com os demais sinais dos autos e [SCom01...], Lda., interpuseram recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que julgou procedente a impugnação judicial relativa liquidação de Imposto de Selo (IS) n.º ...42 no montante de € 68 637.00 e respetivos juros compensatórios.
DO RECURSO DA AUTORIDADE TRIBUTARIA E ADUANEIRA
A Recorrente não se conformou com a decisão tendo interposto o presente recurso formulou nas respetivas alegações as seguintes conclusões que se reproduzem:
“(…)
A. A douta sentença julgou a presente impugnação procedente, anulando a liquidação de imposto de selo, efectuada na sequência da realização de procedimento de inspecção tributária, por ter entendido ser ilegal o acto tributário emitido, por ter entendido ser ilegal o acto tributário emitido, porque à questão de “saber se é devido o imposto de selo liquidado pela Administração Tributária, em virtude da constituição de hipoteca, importando descortinar se a hipoteca em causa constitui uma hipoteca genérica, e “saber se a hipoteca constituída pela impugnante constitui uma hipoteca genérica ou se, pelo contrário, se destinou apenas a garantir o referido mútuo, respondeu que “a hipoteca foi constituída na mesma escritura em que foi titulado o mútuo, pelo que se verifica o requisito da simultaneidade e quanto à acessoriedade material conclui face ao teor da escritura de 27.12.2006, as partes pretenderam, efectivamente, que a hipoteca garantisse apenas o cumprimento do contrato de mútuo vontade real, com o que a Fazenda Pública não se conforma, por considerar incorrer a Sentença em erro de julgamento por errada valoração da prova e, consequentemente, aplicação do direito .
B. Fazenda Pública discorda do probatório fixado, atentas as soluções de direito configuráveis para a decisão da causa, passando de imediato a elencar factos que a seu ver deveriam ser acrescidos ao probatório, por se mostrarem pertinentes para efeitos da compreensão dos contornos da operação económica em causa, por reveladores do contexto motivacional das partes envolvidas (a constar entre os actuais pontos 4 e 5 do probatório):
- Em conformidade com o aludido relatório (Capitulo III 27 do RIT, que integram fls. 25 e seguintes do PA anexo aos autos), em 27.12.2006, no acto da celebração de escritura pública de mútuo com hipoteca, pela qual a sociedade aqui impugnante se confessou devedora ao Banco 1... SA da quantia de € 8 350 000,00 e constituiu hipoteca genérica a seu favor, de € 11 439 500,00, deveria ter sido, pelo respectivo notário, liquidado o imposto do selo sobre aquela garantia, nos termos da verba 10 da Tabela Geral do Imposto do Selo (TGIS), o qual deveria ascender ao montante de € 68 637,00, calculado por aplicação da taxa de 0,6%, prevista na verba 10.3 da mesma Tabela.
- A fls. 5/6 do RIT, que integram fls. 25 e seguintes do PA anexo aos autos, refere-se ainda que, a um pedido de esclarecimentos da Ordem dos Notários, a Direcção de Serviços do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis, do Imposto do Selo, dos Impostos Rodoviários e das Contribuições (DISIMT), através de ofício n.º ...91, de 21.12.2006 da DISIMT, expressamente referiu que “não existe acessoriedade quando a hipoteca vise garantir não só as responsabilidades emergentes de um determinado contrato de empréstimo, mas também as responsabilidades já assumidas ou que venham a ser assumidas pelo mutuado junto da instituição de crédito e emergentes de quaisquer outras operações bancárias”.
C. Tendo em conta os elementos documentais patentes dos autos, que conduziram ao probatório fixado e, considerando que verdade almejada adquirir no processo tributário é a verdade material, sendo legitima a procura desta e diferenciação entre verdade material e verdade formal, pode perspectivar-se preferencialmente como a diferenciação entre verdade e verosimilhança, esta última sintetizada como “a verdade contextual e possível”, mostrando-se que, a “verosimilhança tem uma forte ligação com as máximas da experiência – Entendemos que, num sistema de livre apreciação das provas, ainda que ilimitado pelo princípio da persuasão racional, as conclusões de facto a extrair do probatório fixado deveriam ter considerado o que passamos a aduzir.
D. Face ao conhecimento do projecto de correcções e ao facto de, por escritura pública de 13 de Novembro de 2008 (quase 2 anos após a feitura da escritura pública inicial) a sociedade impugnante e o referido Banco procederam à rectificação da escritura inicial onde referem que o âmbito da hipoteca constituída estava restringido ao financiamento do contrato de mútuo constante naquela primeira escritura.
E. Ora, a sentença decide como se a primeira escritura nunca tivesse existido, ignorando por completo os efeitos que a mesma produziu naquele lapso de tempo que mediou entre 27 de Dezembro de 2006 e 13 de Novembro de 2008, e todo o circunstancialismo que envolveu a rectificação da mesma.
F. A fls. 11 a douta sentença conclui que na escritura celebrada em 27.12.2006 as partes demonstraram efectivamente a sua vontade real - com tal conclusão não podemos conformarmos tendo em conta que essa “vontade real”, para se manifestar, careceu que tivessem sido notificados um projecto de relatório de inspecção tributária de 11.09.2008 e as conclusões desse mesmo relatório de 27.10.2008 (cfr. Capítulo IV do RIT e ponto 4 do probatório), e ainda que viesse a ser rectificada a escritura inicialmente celebrada por escritura pública de rectificação de 13.11.2008 (cfr. ponto 6 probatório).
G. Por certo, de acordo com a constatação dos factos dados como provados, entre a data da celebração da primeiro escritura e a da escritura de rectificação a sociedade impugnante tinha outras responsabilidades perante o banco, que não as decorrentes do empréstimo concedido na data da escritura, as quais, independentemente das garantias próprias que tenham associadas, também estiveram garantidas pela hipoteca em causa – Não podem ser simplesmente ignorados em absoluto os efeitos que a primeira escritura produziu naquele lapso de tempo que mediou entre 27 de Dezembro de 2006 e 13 de Novembro de 2008.
H. Nos termos do artigo 1.º n.º 1 do Código de Imposto de Selo (CIS) “O imposto do selo incide sobre todos os actos, contratos, documentos, títulos, papéis e outros factos previstos na Tabela Geral, incluindo as transmissões gratuitas de bens” e o nascimento da obrigação tributária, nos termos do artigo 5.º do mesmo código, dá-se aquando a assinatura do mesmo pelos outorgantes.
I. A verba 10 da Tabela anexa ao CIS prevê a incidência de imposto de selo sobre as “garantias das obrigações, qualquer que seja a sua natureza ou forma, designadamente o aval, a caução, a garantia bancária autónoma, a fiança, a hipoteca, o penhor e o seguro-caução, salvo quando materialmente acessórias de contratos especialmente tributados na presente Tabela e sejam constituídas simultaneamente com a obrigação garantida, ainda que em instrumento ou título diferente”
J. Assim, de acordo com a verba 10 da tabela anexa ao CIS (TGIS), as hipotecas estão sujeitas a imposto do selo, a menos que sejam materialmente acessórias de outros contratos previstos na Tabela anexa, nomeadamente contratos de crédito previstos na verba 17 da Tabela e sejam constituídas simultaneamente com estes.
K. A segunda parte da citada verba n.º 10 da TGIS estabelece uma importante excepção ao estabelecer que todas as garantias de obrigações, “qualquer que seja a sua natureza ou forma,” não são tributadas em sede de imposto do selo caso se verifique três requisitos cumulativos: a) a existência de acessoriedade material entre a garantia e a obrigação; b) a obrigação garantida seja especialmente tributada pela TGIS; c) simultaneidade entre o nascimento da obrigação garantida e a constituição da respectiva garantia.
L. Sabendo que o registo da hipoteca assume eficácia constitutiva, pois apenas a partir do mesmo é que o direito de hipoteca existe enquanto tal, nos termos do artigo 687.º do CC, a mesma não produz qualquer efeito, nem sequer inter partes, enquanto não se proceder à respectiva inscrição no registo.
M. O registo da hipoteca aqui em crise foi efectuado a 21 de Dezembro de 2006, constituindo-se a mesma nesta data, sendo que na escritura pública celebrada a 27 de Dezembro de 2006 se verifica que a hipoteca ali constituída e devidamente registada é caracterizada como sendo uma hipoteca genérica e, por isso, sujeita a tributação de acordo com a verba 10 acima mencionada.
N. No caso em apreço, quanto ao requisito da simultaneidade é entendido que ele se verifica quando a garantia e a obrigação garantida são de constituição simultânea, ou seja, quando forem comuns as datas do contrato principal e do contrato de prestação de garantia e no que se refere ao requisito da obrigação garantida ser especialmente tributada pela TGIS, parece daqui resultar que só relevam as garantias de obrigações emergentes de um acto especialmente tributado pela TGIS, o que também se verificou
O. Já no que toca ao requisito da acessoriedade material, na opinião da Fazenda Pública, o mesmo não se encontra preenchido e, portanto, não poderá assim beneficiar da exclusão de tributação, uma vez que não basta estarem verificados os requisitos da simultaneidade e de a obrigação garantida estar especialmente prevista pela TGIS, para que possamos concluir pela não tributação da garantia em causa.
P. Em termos de incidência objectiva, de acordo com o n.º 1 do artigo 1 do CIS, o imposto de selo incide sobre o contrato, em termos de incidência subjectiva, determina o art. 2º, nº 1, alínea a), que os sujeitos passivos de imposto são os notários e em termos do nascimento da obrigação tributária, esclarece o artigo 5.º do mesmo código que esta ocorre aquando a assinatura do contrato pelos outorgantes, logo, em 27 de Dezembro de 2006 deveria o notário ter liquidado o competente imposto, o que não o fez.
Q. Tendo sido percepcionada a falta incorrida, face ao conhecimento do projecto de correcções e às conclusões do RIT, a sociedade impugnante e o referido Banco procederam à rectificação da escritura inicial onde referem que o âmbito da hipoteca constituída estava restringido ao financiamento do contrato de mútuo constante naquela primeira escritura como forma de “evitarem” o pagamento do competente imposto, pelo que ficou evidente que a motivação da rectificação da escritura foi diversa da considerada pelo Tribunal a quo. 7
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7 Acerca do sentido do requisito da “acessoriedade material” entendem ANTÓNIO CAMPOS LAIRES e JORGE BELCHIOR LAIRES, In “Código do Imposto de selo Anotado e Comentado”, Alda Editores, 2000, p. 131: “como se retira da expressão «materialmente acessórias», constitui um requisito essencial para o funcionamento desta exclusão tributaria a verificação de uma acessoriedade em sentido material, ou seja, a existência de uma efectiva ligação entre obrigação garantida e garantia prestada, quer exista quer não uma acessoriedade em sentido formal, entendendo-se esta como a inserção daqueles actos no mesmo instrumento ou título. Assim, segundo pensamos, não deverão beneficiar desta exclusão as garantias que, ainda que constituídas no mesmo documento ou título de um contrato especialmente tributado pela Tabela, garantam as obrigações decorrentes de um outro contrato celebrado pelas partes intervenientes”
R. Foi a intenção dos intervenientes de evitar a incidência fiscal que originou a rectificação da primitiva escritura pública, onde constava a constituição da hipoteca genérica, o que não foi tido em conta pelo tribunal a quo, tendo o mesmo decidido como se esses dois momentos não existissem em separado pelo lapso temporal, o que era essencial para aquilatar do percurso motivacional das partes aquando da realização da escritura inicial e rectificativa.
S. Perante o apuramento de factos susceptíveis de demonstrarem, sem margem para dúvidas a verificação da ocorrência de um facto tributário sujeito a imposto de selo, o qual nasceu aquando da assinatura do contrato constitutivo da hipoteca genérica, devidamente registada, por isso, válida, bem andaram os SIT ao liquidarem o imposto em falta aos responsáveis pelo seu pagamento, à entidade que legalmente suporta o encargo.
T. Acrescente-se que, de acordo com o artigo 38.º n.º 1 da LGT – “A ineficácia dos negócios jurídicos não obsta à tributação, no momento em que esta deva legalmente ocorrer, caso já se tenham produzido os efeitos económicos pretendidos pelas partes”.
U. Incorreu, assim, o Tribunal a quo em erro na aplicação do direito, por errada valoração da prova, ao ter decidido considerando que pela escritura de rectificação “as partes procederam à rectificação da escritura, passando a constar que a hipoteca se destina a garantir, exclusivamente, o cumprimento do contrato de mútuo”, como se este acto rectificasse também os efeitos tributários da escritura inicial datada de 27 de Dezembro de 2006.
Termos em que, e nos melhores de direito que V. Exas. doutamente suprirão, deve ser dado provimento ao presente recurso jurisdicional e, em consequência, ser revogada a douta sentença recorrida, com o que se fará inteira JUSTIÇA (…)”
A Recorrida contra-alegou tendo formulado as conclusões as quais defende que decisão é correta, bem fundamentada e não merece qualquer juízo de censura e sustenta a posição defendida na petição inicial.
DO RECURSO DA [SCom01...], LDA.,
A Recorrente não se conformou com a decisão tendo interposto o presente recurso formulou nas respetivas alegações as seguintes conclusões que se reproduzem: “(…)
A. Nessa sentença proferida, o tribunal a quo o, anulando embora (e bem, no modesto entendimento da [SCom01...]) o ato de liquidação impugnado, acabou por não se pronunciar sobre o pedido de indemnização por garantia indevida formulada nos autos.
B. Ao abrigo do regime previsto nos artigos 53.º da LGT e 171.º do CPPT, a [SCom01...] requereu que fosse indemnizada no caso de a garantia bancária prestada nos autos de execução fiscal nº .........................753 vir a ser julgado em devida, uma vez que o regime legal respectivo prevê que, nos casos em que seja reconhecida razão ao contribuinte no processo de impugnação, este seja indemnizado pelos prejuízos resultantes da prestação da garantia necessária para responder o processo de execução fiscal respectivo- cf. parte final do pedido constante na petição inicial que dá causa aos autos e artigos 53.º da LGT e 171.º do CPPT.
C. O conhecimento desta questão não ficou de forma algum prejudicada pela solução dada a outra qualquer questão dos autos.
D. A decisão de anulação do ato de liquidação proferida torna ainda mais pertinente o pedido de indenização formulado, porquanto a procedência deste pedido está dependente da anulação, total ou parcial, do ato impugnado (que empresta um carácter indevido a garantia apresentada).
E. O Tribunal a quo acabou por não se pronunciar sobre este pedido de indemnização, o que consubstancia uma omissão de pronúncia, nos termos do disposto dos artigos 125.º do CPPT e 615.º n.º 1 , alínea d), do CPC, o que constitui uma causa de nulidade de sentença que, nos termos do disposto no nº 4 do artigo 615.º do CPC, aplicável ex vis alínea e) do artigo 2.º do CPPT, serve de fundamento ao presente recurso.
Termos em que deverá ser julgado procedente, pouco provado, o presente recurso e em consequência, ser declarada a nulidade da sentença proferida nos presentes autos por omissão de pronúncia quanto ao pedido de indemnização por garantia indevidamente prestada no processo de execução fiscal relativo à liquidação impugnada, com todas as consequências legais.(…)”
O Exmo. Procurador-Geral Adjunto deste tribunal emitiu parecer, promovendo que a Recorrente fosse convidada a redigir conclusões sobre forma de proposições sintéticas que condensem o que se expôs nas alegações e indicar as normas jurídicas violadas, sob pena de não conhecer o recurso.
Atendendo a que o processo se encontra disponível em suporte informático, no SITAF, dispensa-se os vistos do Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, submetendo-se à Conferência para julgamento.
2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pelos Recorrentes, as quais são delimitadas pelas conclusões das respetivas alegações, sendo:
No recurso da [SCom01...]: se a sentença recorrida incorreu em nulidade, por omissão de pronúncia, quanto ao pedido de indemnização por garantia indevidamente prestada no processo de execução fiscal relativo à liquidação impugnada.
No recurso de AT: se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de facto e de direito ao concluir, face à retificação da escritura pública de mútuo, que a hipoteca não é passível de tributação em sede de Imposto de Selo (IS) por errada interpretação do disposto no art.º 1º, nº 1 do Código de Imposto de Selo (CIS), conjugado com o n.º 10 da Tabela Geral de Imposto de Selo (TGIS).
3. JULGAMENTO DE FACTO
3.1. Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte:
1. No dia 27 de Dezembro de 2006, foi celebrada escritura pública, denominada de mútuo com hipoteca, mediante a qual, a Impugnante, [SCom01...], S. A., se confessou devedora, ao Banco 1..., S.A., da quantia de €8 358 000,00, que recebeu daquele banco a título de empréstimo. Mais declarou que, “para caução e garantia do bom pagamento do financiamento ora concedido e de todas as responsabilidades contraídas ou a contrair junto do Banco 1... nomeadamente sob a forma de empréstimo, empréstimo renda-certa, abertura de crédito, facilidade de descoberto em conta de depósito à ordem, desconto de letras e livranças, garantias bancárias, fianças e avales, a parte devedora constitui hipoteca voluntária a favor do Banco 1... sobre o prédio urbano composto de terreno destinado a construção (…), sito na Rua ... e Rua ..., freguesia ..., concelho ..., descrito na ... Conservatória do Registo Predial ... sob o número .../..., inscrito na respectiva matriz ...72 (…)” – Cfr. cópia do contrato de mútuo, doc. nº 1, junto com a Petição Inicial, para o qual se remete e cujo teor se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais;
2. Exarou-se, na escritura referida em 1., que foi liquidado imposto de selo, no montante de € 30,00 (verbas 15.1 e 15.4.1.2) – cfr. fls. 24 dos autos;
3. Por apresentação ...1 de 21 de Dezembro de 2006, foi registada a hipoteca sobre o prédio identificado em 1., sito na Rua ... e Rua ..., ..., ..., descrito na conservatória sob o nº ...98, com montante máximo assegurado de €11 439 500, constando o seguinte fundamento: “empréstimo bem como todas e quaisquer responsabilidades assumidas ou a assumir sob a forma de empréstimo, empréstimo renda-certa, abertura de crédito, facilidades de descoberto em conta de depósitos à ordem, desconto de letras e livranças, garantias bancárias, fianças e avales até ao limite do capital 8 350 000 Euros. Juro anual: 7% acrescido de 4% na mora e a título de cláusula penal. Despesas: 334 000,00 €” – cfr. certidão da Conservatória do Registo Predial ..., constante de fls. 50 e seguintes, doc. nº 5 junto com a Petição Inicial.
4. Por ofício datado de 03.11.2008, a Impugnante foi notificada do projecto de correcções do relatório de inspecção, com o teor de fls. 35 e seguintes, para o qual se remete e cujo teor aqui se dá por inteiramente reproduzido para todos os efeitos legais.
5. A impugnante não exerceu o direito de audição prévia – facto que resulta da produção de prova testemunhal.
6. Por escritura pública celebrada no dia 13 de Novembro de 2008, entre o Banco 1... e a Impugnante, foi rectificada a escritura referida em 1. nos termos seguintes: “Que pela presente rectificam a predita escritura no sentido de que o fundamento da hipoteca voluntária constituída a favor do Banco 1... sobre o imóvel sito na Rua ... e Rua ..., freguesia ..., concelho ... (…), se destinou e destina a garantir exclusivamente o bom pagamento do financiamento concedido, ao invés de todas e quaisquer responsabilidades contraídas ou a contrair junto do Banco 1..., nomeadamente sob a forma de empréstimo, empréstimo renda-certa, abertura de crédito, facilidade de descoberto em conta de depósito a ordem, desconto de letras e livranças, garantias bancárias, fianças e avales, como do referido contrato de crédito consta, mantendo-se em tudo o mais o exarado na citada escritura de vinte e sete de Dezembro de dois mil e seis.
Mais declararam na sua dita qualidade: que até hoje não se produziram quaisquer outros efeitos jurídicos e económicos que obstem à presente rectificação” – Cfr. documento de rectificação constante de fls. 46 e seguintes dos autos, junto com a Petição Inicial, para o qual se remete e cujo teor se dá por integralmente reproduzido para os efeitos legais.
Factos não Provados:
Nada de mais se provou com relevância para a decisão a proferir.
Motivação:
A convicção do tribunal baseou-se na análise dos documentos constantes dos autos, conforme se deixou indicado ao longo dos factos provados. Nenhum outro facto revestido de relevância resultou demonstrado. Foram ainda atendidos os depoimentos prestados pelas testemunhas «AA» e «BB», que depuseram de forma coerente e clara, assim se reputando credíveis (…)”
4. JULGAMENTO DE DIREITO
Por uma questão, de procedência a lógica da decisão, uma vez que a nulidade da sentença deve ser conhecida antes do mérito da questão começaremos pelo recurso da [SCom01...], lda.
DO RECURSO DA [SCom01...], LDA.,
4.1. Questão prévia da competência do TCAN
A Recorrente não se conformou com a decisão tendo interposto o presente recurso para o STA.
Desde logo, urge destrinçar a competência para apreciar esta questão, dado o presente recurso se encontrar dirigido ao Supremo Tribunal Administrativo (STA) e o recurso da AT encontra-se dirigido a este Tribunal Central Administrativo Norte.
Da interpretação conjunta dos artigos 280.° n° 1- 1ª parte- do CPPT e 31.º e 38.°, al. a), ambos do ETAF a competência para apreciar o recurso é do TCAN, pese embora este só aborde questões de direito.
Como refere o Conselheiro Jorge Lopes de Sousa, In Código de Procedimento e de Processo Anotado e Comentado, 6ª edição 2011, IV Volume, anotação 12 ao artigo 285º, pag 504, “(…) Esta é a solução que o STA já vinha adoptando também para os casos em que há mais do que um recurso da decisão final e apenas um deles se inclui matéria de facto como fundamento, situação em que tem entendido que é ao tribunal de 2ª instância que cabe a competência para o conhecimento de ambos os recursos, por a intervenção do STA, com meros poderes de revista pressupor uma fixação tendencialmente definitiva da matéria de facto (…).”
Destarte, sendo este TCAN competente para conhecer o recurso, passaremos de seguida à sua análise.
4.2. Da nulidade da sentença recorrida
A Recorrente imputa à sentença nulidade, por omissão de pronúncia, quanto ao pedido de indemnização por garantia indevidamente prestada no processo de execução fiscal relativo à liquidação impugnada.
Vejamos.
Nos artigos 125.º do CPPT e art.º 615.º, n.º 1, alínea d) do CPC (correspondente ao ex-artigo 668.º), preveem como causa de nulidade da sentença a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou conheça questões de que não pode tomar conhecimento.
A omissão de pronúncia está relacionada com o dever que é imposto ao juiz pelo artigo 608.º, n.º 2 do CPC, (ex- artigo 660.º), em que se prevê que o juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, salvo se aquelas que forem prejudicada pela solução dada a outra não podendo ocupar-se senão das questões suscitadas pelas partes, salvo se a lei lhe permitir ou impuser o conhecimento oficioso de outras.
A nulidade da sentença, por omissão de pronúncia verifica-se quando existe uma omissão dos deveres de cognição do tribunal, o que sucederá quando o juiz não tenha resolvido todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação e cuja decisão não esteja prejudicada pela solução dada a outras.
A Recorrente na petição inicial rogou no pedido que: “Nestes termos e nos mais que V. Ex.ª doutamente suprirá, deverá a presente impugnação ser julgada totalmente procedente, declarando-se, em consequência, a anulação dos atos tributários e legalmente exigidos à [SCom01...], com as demais consequências legais.
De acordo com preceituado no artigo 171.º no CPTT, mais se declara que a [SCom01...] pretende vir a ser indemnizada, no caso da garantia bancária a prestar no processo de execução fiscal n.º 3190200901009753, instaurado pelo Serviços de Finanças ..., vier a ser julgada indevida nos termos do artigo 53.º da LGT.”(destacado nosso).
Analisada a petição inicial não vislumbramos qualquer causa de pedir que sustente o pedido e pela interpretação do parágrafo final do pedido, supra transcrito, depreende-se que ainda não tinha sido prestada garantia, no processo de execução fiscal n.º ......................753.
Pelo que estaríamos quando muito perante uma manifestação de vontade que seria exercida em data posterior, o que está previsto na lei.
O artigo 171.º do CPPT dispõe o seguinte:“1 - A indemnização em caso de garantia bancária ou equivalente indevidamente prestada será requerida no processo em que seja controvertida a legalidade da dívida exequenda.
2 - A indemnização deve ser solicitada na reclamação, impugnação ou recurso ou em caso de o seu fundamento ser superveniente no prazo de 30 dias após a sua ocorrência.”
Portanto, em princípio, o pedido de indemnização pela prestação indevida de garantia deve ser apresentado no processo em que se impugna a legalidade da dívida garantida e aquando da apresentação da petição (impugnação, recurso ou oposição).
Mas caso, nessa altura (da apresentação da petição), ainda não tenha sido prestada a garantia, como é o caso presente, o pedido deve ser formulado no prazo de 30 dias após essa prestação. Cfr. Acórdãos da Secção de Contencioso Tributário do STA, de 06/04/2005, in recurso n.º 1.650/05; de 26/02/2003, in recurso n.º 1.259/02; de 04/10/2006, in recurso n.º 1.151/05; de 20/02/2008, proferido no processo n.º 0998/07; Acórdão do STA, de 21/01/2015, proferido no âmbito do recurso n.º 152/13
Compulsados os autos, não se vislumbra a existência, em data posterior, de qualquer pedido pelo que, entendemos que perante a formulação supra transcrita, o tribunal não tinha que pronunciar, pese embora a questão do direito de indemnização da garantia, possa ser discutida.
Mais se dirá, e na linha da jurisprudência do STA, no contencioso tributário o direito da indemnização deve submeter-se às regras definidas no artigo 171.º do CPTT, sem prejuízo da possibilidade de a indemnização por garantia indevida ser pedida autonomamente através da ação de indemnização por responsabilidade civil no caso em que se se verificarem os respetivos pressupostos.
Nesta conformidade, não se vislumbra a alegada nulidade de sentença por omissão de pronúncia.
DO RECURSO DA AUTORIDADE TRIBUTARIA E ADUANEIRA
4.3. O Exmo. Procurador-Geral Adjunto deste Tribunal, promoveu que a Recorrente fosse convidada a redigir conclusões sobre forma de proposições sintéticas que condensem o que se expôs nas alegações e indicar as normas jurídicas violadas, contudo não foi dado cumprimento a tal promoção por se entender que, as conclusões, apesar de não serem perfeitas e não cumpra na íntegra o art.º 639.º do CPC, delas se consegue extrair a pretensão da Recorrente, não havendo necessidade de tal diligência.
4.4. Nas conclusões B e C . alega a Recorrente que devem ser dado como provado, o que:
Em conformidade com o aludido relatório (Capitulo III 27 do RIT, que integram fls. 25 e seguintes do PA anexo aos autos), em 27.12.2006, no acto da celebração de escritura pública de mútuo com hipoteca, pela qual a sociedade aqui impugnante se confessou devedora ao Banco 1... SA da quantia de € 8 350 000,00 e constituiu hipoteca genérica a seu favor, de € 11 439 500,00, deveria ter sido, pelo respectivo notário, liquidado o imposto do selo sobre aquela garantia, nos termos da verba 10 da Tabela Geral do Imposto do Selo (TGIS), o qual deveria ascender ao montante de € 68 637,00, calculado por aplicação da taxa de 0,6%, prevista na verba 10.3 da mesma Tabela.
- A fls. 5/6 do RIT, que integram fls. 25 e seguintes do PA anexo aos autos, refere-se ainda que, a um pedido de esclarecimentos da Ordem dos Notários, a Direcção de Serviços do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis, do Imposto do Selo, dos Impostos Rodoviários e das Contribuições (DISIMT), através de ofício n.º ...91, de 21.12.2006 da DISIMT, expressamente referiu que “não existe acessoriedade quando a hipoteca vise garantir não só as responsabilidades emergentes de um determinado contrato de empréstimo, mas também as responsabilidades já assumidas ou que venham a ser assumidas pelo mutuado junto da instituição de crédito e emergentes de quaisquer outras operações bancárias”.
Vejamos
Resulta da conjunção dos art.ºs 662.º e 640.º do CPC que a Relação, in casu TCA, deve alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto, se a prova produzida impuserem decisão diversa e desde que o recorrente especifique os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados indique os concretos meios probatórios e a decisão que, no seu entender deve ser proferida.
Desde já se diga que a Recorrente não cumpriu os referidos normativos.
Acresce ainda, referir que no que concerne ao primeiro ponto, o que a Recorrente pretende dar como provado, é conclusivo, sendo certo que um juízo de facto é um julgamento baseado em análise isenta de valores ou interpretações subjetivas identificando somente aquilo que é visível comprovado ou objetivo. Sendo que a lei proíbe que se leve aos factos provados conclusões, devendo este ser formados por factos concretos e objetivo, despido de valores ou interpretações subjetivas.
Ao dar-se como provado o que a Recorrente pretende estaria de imediato definido a sorte do recurso.
No que concerne ao facto alegado em segundo lugar não se mostra relevante para contrariar o sentindo da decisão nem se trata de um juízo de facto.
Nesta conformidade, improcede ao erro de julgamento de facto.
4.5. A Recorrente pugna pela revogação da sentença recorrida por entender que a mesma padece de erro de julgamento, de facto e de direito ao concluir, face à retificação da escritura pública de mútuo com hipoteca, não é passível de tributação em sede de Imposto de Selo (IS) por errada interpretação do disposto no art.º 1º, nº 1 do Código de Imposto de Selo (CIS), conjugado com o n.º 10 da Tabela Geral de Imposto de Selo (TGIS).
Vejamos
Dispõe o art.º 1º, n.º 1, do Código do Imposto do Selo (CIS) que este imposto incide sobre todos os atos, contratos, documentos, títulos, livros, papéis e outros factos previstos na tabela geral.
Prevê-se na verba 10.ª da Tabela Geral do IS (TGIS) que estão sujeitas a este imposto “ Garantias das obrigações, qualquer que seja a sua natureza ou forma, designadamente o aval, a caução, a garantia bancária autónoma, a fiança a hipoteca, o penhor e o seguro caução, salvo quando materialmente acessórias de contratos especialmente tributados na presente Tabela e sejam constituídas simultaneamente com a obrigação garantida, ainda que em instrumento ou título diferente – sobre o respectivo valor, em função do prazo, considerando-se sempre como nova operação a prorrogação do prazo do contrato:
10.1 (…)
(…)
10.3. Garantias sem prazo ou de prazo igual ou superior a cinco anos (…) 0,6%”
Ora, conforme resulta da referida verba, o legislador determinou que todas as garantias das obrigações, qualquer que seja a sua natureza ou forma, são tributadas em sede de IS, nomeadamente a hipoteca.
Porém, foi excluída essa tributação quando as garantias das obrigações sejam materialmente acessórias de contratos especialmente tributados na TGIS e sejam constituídas simultaneamente com a obrigação garantida, ainda que em instrumento ou título diferente, ou seja, a exclusão de tributação depende do preenchimento de três requisitos cumulativos: (i) a existência de acessoriedade material entre a garantia e a obrigação, (iii) a obrigação garantida ser especialmente tributada pela TGIS e (iii) a existência de simultaneidade entre o nascimento da obrigação garantida e a constituição da respetiva garantia.
Tem se entendido que se verifica o requisito da simultaneidade quando a garantia e a obrigação garantida nascem no mesmo dia, ainda que sejam constituídas ou formalizadas em documentos diferentes.
Acerca do sentido do requisito da “acessoriedade material”, entendem ANTÓNIO CAMPOS LAIRES e JORGE BELCHIOR LAIRES, In “Código do Imposto de selo Anotado e Comentado”, Alda Editores, 2000, p. 131) que: “(…) como se retira da expressão «materialmente acessórias», constitui um requisito essencial para o funcionamento desta exclusão tributaria a verificação de uma acessoriedade em sentido material, ou seja, a existência de uma efectiva ligação entre obrigação garantida e garantia prestada, quer exista quer não uma acessoriedade em sentido formal, entendendo-se esta como a inserção daqueles actos no mesmo instrumento ou título. Assim, segundo pensamos, não deverão beneficiar desta exclusão as garantias que, ainda que constituídas no mesmo documento ou título de um contrato especialmente tributado pela Tabela, garantam as obrigações decorrentes de um outro contrato celebrado pelas partes intervenientes.”
Assim, para que tenha lugar a exclusão de tributação exige-se que a garantia tenha sido constituída no mesmo dia que a obrigação garantida (simultaneidade) e que a garantia se destine efetivamente a garantir uma obrigação especialmente tributada pela TGIS, ou seja, a garantia apenas surge como consequência da obrigação garantida, apenas existe enquanto esta existir e reduz-se à medida que a obrigação garantida se vai reduzindo (acessoriedade material).
Revertendo para o caso sub judice, resultou provado que a Impugnante/Recorrente e o Banco 1.... S.A. outorgaram, em 27/12/2006, uma escritura de mútuo com hipoteca, na qual foi declarado “ para caução e garantia do bom pagamento do financiamento ora concedido e de todas as responsabilidades contraídas ou a contrair junto do Banco 1... nomeadamente sob a forma de empréstimo, empréstimo renda-certa, abertura de crédito, facilidade de descoberto em conta de depósito à ordem, desconto de letras e livranças, garantias bancárias, fianças e avales, a parte devedora constitui hipoteca voluntária a favor do Banco 1... sobre o prédio urbano composto de terreno destinado a construção…” (destacado nosso).
Em 21/12/2006, foi registada a hipoteca sobre o referido prédio, descrito na conservatória sob o nº ...98, com montante máximo assegurado de €11 439 500, constando o seguinte fundamento: “empréstimo bem como todas e quaisquer responsabilidades assumidas ou a assumir sob a forma de empréstimo, empréstimo renda-certa, abertura de crédito, facilidades de descoberto em conta de depósitos à ordem, desconto de letras e livranças, garantias bancárias, fianças e avales até ao limite do capital 8 350 000 Euros. Juro anual: 7% acrescido de 4% na mora e a título de cláusula penal. Despesas: 334 000,00 €. (destacado nosso).
Além disso, também ficou provado que a mencionada escritura foi retificada em 13/11/2008, no sentido de que a hipoteca voluntária constituída a favor do Banco 1... se destinou e destina a garantir exclusivamente o bom pagamento do financiamento concedido, ao invés de todas e quaisquer responsabilidades contraídas ou a contrair junto do Banco 1..., nomeadamente sob a forma de empréstimo, empréstimo renda-certa, abertura de crédito, facilidade de descoberto em conta de depósito a ordem, desconto de letras e livranças, garantias bancárias, fianças e avales, como do referido contrato de crédito consta, mantendo-se em tudo o mais o exarado na citada escritura de vinte e sete de Dezembro de dois mil e seis.
Recapitulando, face à realização da 1.º escritura ocorreu o facto tributário que se enquadra na norma de incidência do art.º 1.º, n.º 1 do Código de Imposto de Selo (CIS), conjugado com o n.º 10 da Tabela Geral de Imposto de Selo (TGIS).
Aqui chegados importa saber se a retificação da escritura de 13/11/2008 efetuada pelas partes envolvidas no contrato de mútuo com hipoteca, produz efeitos que a Recorrente lhe pretende atribuir e se são oponíveis à Administração Fiscal.
Dispõe o n.º 1 do art.º. 38.º da LGT, que, “A ineficácia dos negócios jurídicos não obsta à tributação, no momento em que esta deva legalmente ocorrer, caso já se tenham produzido os efeitos económicos pretendidos pelas partes.”
Da interpretação do n.º 1 do artigo 38.º da LGT, os efeitos tributários reportam-se ao momento em que os negócios jurídicos produzem os efeitos económicos pretendidos pelas partes.
Por sua vez, dispõem o n.º 2 do art.º 11.º da LGT “ Sempre que, nas normas fiscais, se empreguem termos próprios de outros ramos de direito, devem os mesmos ser interpretados no mesmo sentido daquele que aí tem, salvo se outro decorrer diretamente da lei.”
Nesta conformidade, revendo posição anteriormente tomada, para a qual foi essencial a fundamentação do acórdão do STA, 0640/13.0BEBRG de 27.10.2021, [relativo a nulidade de liquidação de IMS (Sisa) em que estava em causa um contrato que foi declarado nulo por decisão judicial] onde consta o seguinte: “(…) Na interpretação do que seja a ineficácia dos negócios jurídicos, temos de nos socorrer dos conceitos do Direito civil, atento o disposto no n.º 2 do art. 11.º da LGT («Sempre que, nas normas fiscais, se empreguem termos próprios de outros ramos de direito, devem os mesmos ser interpretados no mesmo sentido daquele que aí têm, salvo se outro decorrer directamente da lei».) e porque a lei tributária não define directamente o conceito (Note-se que, apesar de a Lei n.º 41/98, de 4 de Agosto, que autorizou o Governo a publicar uma lei geral tributária, no seu art. 2.º, 9), lhe ter concedido expressamente a autorização para «Definir a ineficácia em matéria tributária dos actos ou negócios que pretendam alterar os elementos constitutivos da obrigação tributária», no âmbito dessa autorização o Governo não entendeu definir a ineficácia em termos diversos daqueles em que a doutrina civil define a ineficácia, designadamente restringindo-os à denominada ineficácia em sentido estrito.).
Assim, de acordo com a doutrina civilística, temos que a nulidade do negócio jurídico é uma invalidade que constitui uma modalidade da ineficácia, em sentido lato, dos negócios jurídicos (MOTA PINTO, Teoria Geral do Direito Civil, Coimbra Editora, 2.ª edição actualizada, pág. 591, que afirma que «[a] ineficácia em sentido amplo tem lugar sempre que negócio não produz, por impedimento, decorrente do ordenamento jurídico, no todo ou em parte, os efeitos que tenderia a produzir, segundo o teor das declarações respectivas» e que «[a] invalidade é uma espécie do género ineficácia».
No mesmo sentido, MANUEL DE ANDRADE, Teoria Geral Da Relação Jurídica, Livraria Almedina, volume II, 1974, pág. 411, e MENEZES CORDEIRO, Tratado de Direito Civil Português, Livraria Almedina, 2.ª edição, tomo I, pág. 639 e ss.).
Ou seja, o que o n.º 1 do art. 38.º dispõe é que, ainda que o negócio jurídico que deu origem à tributação seja declarado nulo (como, no caso, o foi o contrato de compra e venda que esteve na origem da liquidação de sisa ora impugnada), essa nulidade – invalidade que constitui uma modalidade da ineficácia, em sentido lato, dos negócios jurídicos e, como deixámos já dito, tem efeitos ex tunc à luz da lei civil – não obsta, necessariamente, à tributação; ponto é que «se tenham produzido os efeitos económicos pretendidos pelas partes» e estes sejam subsumíveis à previsão de uma norma de incidência tributária.
Como salientam DIOGO LEITE DE CAMPOS, BENJAMIM SILVA RODRIGUES e JORGE LOPES DE SOUSA, no n.º 1 do art. 38.º da LGT «dispõe-se sobre a tributação dos efeitos económicos pretendidos pelas partes que tenham sido produzidos apesar da ineficácia do negócio. // Tal tributação só ocorrerá se, e na medida em que, tais efeitos existam e recaiam na previsão de um tipo legal de imposto» e, após salientarem que o preceito se insere «numa certa vertente do chamado “realismo” do Direito fiscal. Determina-se a tributação dos efeitos económicos dos actos e negócios jurídicos, independentemente da eficácia ou validade dos negócios jurídicos que os visarem», insistem que «[t]êm os efeitos económicos que se tenham produzido e subsistirem, para ser tributados, de caber na previsão de uma norma tributária. Há que ter em atenção, nomeadamente, se essa norma tributa a realidade económica, ou a realidade jurídica» (Lei Geral Tributária Anotada e Comentada, Encontro da Escrita Editora, 4.ª edição, 2012, anotação 1 ao art. 38.º, págs. 300/301.).
Por seu turno, LIMA GUERREIRO refere que o art. 38.º da LGT «consagra, no seu número 1, a eficácia perante a Administração Tributária dos negócios jurídicos ineficazes no âmbito do direito comum, nos casos em que já se tenham produzido os efeitos económicos pretendidos pelas partes, de que resulta o direito, em tais circunstâncias, à tributação do negócio jurídico ineficaz» (Lei Geral Tributária Anotada, Editora Rei dos Livros, pág. 183.).
Em resumo, tal como a doutrina tem salientado, devem ser tributados os efeitos económicos de um negócio jurídico que se tenham efectivamente produzido, ainda que aquele venha a ser considerado nulo, conquanto essa tributação exija que esses efeitos sejam subsumíveis à previsão de uma norma de incidência.(…)”fim de citação.
Cfr ainda jurisprudência do STA, nos acórdãos n.ºs 2100/19.1BEPNF de 10/02/2020, 011/13.6BEPRT de 10.11.2021, e do TCAN 00606/09.0BEBRG de 15.04.2021 .
No caso sub judicio, o mútuo com hipoteca ocorreu em 27/12/2006 – produziu efeitos que perduraram, mais de 2 anos (até 13/11/2008), tendo sido o seu registo efetuado na Conservatória do Registo Predial em 21/12/2006. Acresce ainda, salientar que a retificação da escritura pública só ocorreu após a notificação em 03/11/2008 do projeto de relatório de inspeção, como decorre dos factos provados em 1, 3, 4e 6.
No caso dos autos, o contrato de mútuo com hipoteca, abrangendo todas as obrigações, produziu os seus efeitos, vigorando como tal na ordem jurídica até à data em que é efetuada a retificação da escritura.
Prevê o art.º 247.º do CC que “Quanto, em virtude de erro, a vontade declarada não corresponde à vontade real do autor, a declaração negocial é anulável, desde que o declaratário conhecesse ou não devesse ignorar a essencialidade, para o declarante, do elemento sobre que incidiu o erro.”
Pese embora, com a retificação da escritura se pretenda questionar erro na vontade declarada, previsto no art.º 247.º do CC, em virtude da mesma não corresponder à vontade do autor, da matéria de facto provada, dela não resultam as razões de facto que terão dado causa ao erro ocorrido na escritura.
Analisado a texto da escritura de retificação somente se refere que “(…) rectificam a predita escritura no sentido de que o fundamento da hipoteca voluntária constituída a favor do Banco 1... sobre o imóvel sito na Rua ... e Rua ..., freguesia ..., concelho ... (…), se destinou e destina a garantir exclusivamente o bom pagamento do financiamento concedido, ao invés de todas e quaisquer responsabilidades contraídas ou a contrair junto do Banco 1..., nomeadamente sob a forma de empréstimo, empréstimo renda-certa, abertura de crédito, facilidade de descoberto em conta de depósito a ordem, desconto de letras e livranças, garantias bancárias, fianças e avales, como do referido contrato de crédito consta, mantendo-se em tudo o mais o exarado na citada escritura de vinte e sete de Dezembro de dois mil e seis.
Mais declararam na sua dita qualidade: que até hoje não se produziram quaisquer outros efeitos jurídicos e económicos que obstem à presente rectificação”
Admitindo que ocorreu erro na vontade declarada na 1ª escritura esta só sofreria de anulabilidade, a qual apenas poderia ser alegada nas relações entre as partes contratantes e não se oporia aos terceiros, designadamente à AT, tendo em conta o disposto nos artigos 247.º e 287.º do Código Civil e n.º4 do art.º36.º e 38.º da LGT.
O n.º 4 do artigo 36.º da LGT preceitua que a qualificação de um negócio jurídico efetuado pelas partes, mesmo em documento autêntico, não vincula a administração tributária.
O facto da Recorrida ter “qualificado” a segunda escritura como uma retificação da primeira quanto às obrigações que recaiam sobre a hipoteca, não vincula a AT.
A anulabilidade seria, portanto, ineficaz em relação a terceiros e, consequentemente, à AT, como, aliás, decorre do Acórdão do STA, de 27/10/2021, no Processo n.º 0640/13.8BEBRG, que vimos acompanhar “(…) Ora, no que respeita aos actos de direito privado, o Estado é, em regra, um terceiro, embora interessado na produção de certos efeitos, quando a incidência dos impostos (ou até a sua garantia) tenha esses efeitos como base ou como objecto. Assim, relativamente à AT, a declaração de nulidade do negócio jurídico não tem – nem se justificaria que tivesse, por óbvias razões de segurança (Não podemos perder de vista que os impostos visam a obtenção de receitas para financiamento do Estado e, em tese, a angariação de meios financeiros destinados a satisfazer necessidades públicas. Assim, dificilmente se conceberia a possibilidade de, a todo o tempo, a AT poder ser obrigada a restituir o que houvesse legalmente recebido a título de imposto quando o negócio jurídico que esteve na origem da liquidação se revelasse nulo.) – a virtualidade de impor à AT a devolução do montante de imposto que foi regularmente liquidado e cobrado”.
Acresce ainda referir que a “retificação” do contrato também não tem cabimento na disposição do artigo 249.º do Código Civil, que contempla o simples erro de cálculo ou de escrita, revelado no próprio contexto da declaração.
Nesta conformidade, a “retificação” traduz uma nova declaração de vontade, cujos efeitos as partes, no exercício da sua autonomia da vontade, quiseram fazer sobrepor aos do contrato primitivo, que, não obstante, prevalecia na ordem jurídica na data da liquidação, sendo que a retroação dos efeitos não é, em tais circunstâncias, oponível à AT, por falta de norma legal que o autorize.
A celebração do contrato de mútuo com hipoteca, teve como efeito o contrato pelo qual uma das partes empresta à outra dinheiro ou outra coisa fungível, ficando a segunda obrigada a restituir outro tanto do mesmo género e qualidade, (art.º1142.º de seg do Código Civil) e para caução e garantia do bom pagamento do financiamento concedido e de todas as responsabilidades contraídas ou a contrair junto do Banco 1... nomeadamente sob a forma de empréstimo, empréstimo renda-certa, abertura de crédito, facilidade de descoberto em conta de depósito à ordem, desconto de letras e livranças, garantias bancárias, fianças e avales, a parte devedora constitui hipoteca voluntária a favor do Banco 1... sobre o prédio urbano composto de terreno destinado a construção.
A circunstância de os interessados qualificar, uma segunda escritura como uma “retificação” da primeira, reduzindo a extensão da garantia prestada não vincula a Administração Tributária a reconhecer essa “rectificação” para efeitos da tributação em Imposto de Selo.
Nesta conformidade, com a celebração do contrato de mútuo de 27/12/2006, ocorreu o facto tributário enquadrável no n. º1 do art. 1.º do IS e verba 10.ª da Tabela Geral do IS (TGIS), pelo que a liquidação em crise, não incorreu em erro nos pressupostos de facto e direito.
Destarte, a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento, pelo que procede a pretensão da Recorrente revogando-se a sentença recorrida.
4.3. E assim formulamos as seguintes conclusões/sumário:
I. O imposto de selo incide sobre as garantias das obrigações, qualquer que seja a sua natureza ou forma, designadamente a garantia bancária autónoma e a hipoteca, salvo quando materialmente acessórias de contratos especialmente tributados pela Tabela Geral de Imposto de Selo (TGIS) e constituídas simultaneamente com a obrigação garantida, ainda que em instrumento ou título diferente (TGIS nº 10).
II. Estabelece, pois, a verba n.º 10 da TGIS, três requisitos cumulativos para que as garantias não sejam tributadas em sede de imposto do selo: (i) a existência de acessoriedade material entre a garantia e a obrigação;(ii) a obrigação garantida seja especialmente tributada pela TGIS e (iii) simultaneidade entre o nascimento da obrigação garantida e a constituição da respetiva garantia.
III. Da interpretação do n.º 1 do artigo 38.º da LGT, os efeitos tributários reportam-se ao momento em que os negócios jurídicos produzem os efeitos económicos pretendidos pelas partes.
IV. O n.º 4 do artigo 36.º da LGT preceitua que a qualificação de um negócio jurídico efetuado pelas partes, mesmo em documento autêntico, não vincula a administração tributária.
5. DECISÃO
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, em:
a) Negar provimento ao recurso da Impugnante/Recorrida, como supra se decidiu.
b) Conceder provimento ao recurso da AT, revogando-se sentença da ordem jurídica, mantendo-se a liquidação de IS.
Custas a cargo do Recorrida, em ambas as instâncias, nos termos do art.º 527.º do CPC.
Porto, 9 de maio de 2024
Paula Maria Dias de Moura Teixeira (Relatora)
Graça Valga Martins (1.ªAdjunta)
Irene Isabel das Neves (2.ª Adjunta, em regime em substituição) |
