| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os Juízes que constituem a Secção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte
1 – RELATÓRIO
A Fazenda pública, vem interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro que julgou procedente a impugnação intentada por A... Lda. contra a liquidação adicional de IRC e respectivos juros compensatórios, dos períodos de 2004 e 2005, no montante total de €208.215,24.
A Recorrente terminou as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões:
“I. Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença que considerou procedente a impugnação judicial deduzida A..., Lda. contra o indeferimento do recurso hierárquico e pretérita reclamação graciosa que, por sua vez, haviam sido apresentadas relativamente às liquidações adicionais de IRC e respectivos juros compensatórios referentes aos exercícios de 2004 e 2005.
II. O Tribunal a quo julgou a impugnação procedente por considerar que a AT não logrou demonstrar, conforme lhe competia, os pressupostos para a utilização de métodos indirectos.
III. Assim, a questão decidenda a submeter ao julgamento do Tribunal ad quem consiste em saber se a sentença padece de erro de julgamento, de facto e de direito, por ter assim decidido, violando o disposto nos artigos 74.º n.º 3, 77.º n.º 4, 81.º n.º 1, 83.º n.º 2, 87.º n.º 1 alínea b) e 88.º alínea a), todos da Lei Geral Tributária e no artigo 57.º do Código do IRC.
II – O ónus da prova e a valoração dos pressupostos
IV. Em caso de aplicação de métodos indirectos, cabe à AT o ónus da prova da verificação dos respectivos pressupostos, competindo-lhe especificar os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria colectável.
V. Constatando-se que a AT logrou fazer cessar a presunção de veracidade de que gozam as declarações dos contribuintes, passa a impender sobre estes a obrigação de demonstrar, relativamente aos específicos pontos em que aquela apontou as deficiências nas declarações, os factos relevantes para a fixação da matéria colectável.
VI. In casu, os SIT não se bastaram com a verificação de apenas um elemento ou pressuposto para fundar o recurso à metodologia indirecta, tendo recolhido uma panóplia de factos-índice que, devidamente concatenados, não deixam dúvidas quanto à existência de omissões de proveitos e à impossibilidade da sua determinação directa e exacta.
VII. Sendo que a abordagem a realizar a cada um daqueles pressupostos em concreto nunca os poderá considerar como estanques e completamente autónomos entre si, mas sim como um todo complexo.
III – A existência de pressupostos para a aplicação de métodos indirectos
VIII. O Tribunal a quo, após proceder a uma análise de cada um dos indicadores a que a AT recorreu para se decidir enveredar pela metodologia indirecta, concluiu que esta última “não logrou demonstrar, conforme lhe competia, os pressupostos para a utilização de métodos indirectos”.
IX. A AT fundou a sua decisão de aplicação de métodos indirectos nos seguintes pressupostos, os quais podem ser aglutinados em três grupos de indícios, anda que todos eles relacionados entre si:
a) falta de veracidade dos inventários;
b) margem de comercialização declarada inferior à praticada;
c) meios de pagamento sem documentos de venda associados.
a) A falta de veracidade dos inventários
X. Para aferir da validade dos inventários, foi efectuado o seu cruzamento com as fichas dos artigos, tendo sido detectadas divergências entre o conteúdo do inventário e o conteúdo das fichas dos artigos.
XI. Estando objectivamente posta em causa a veracidade dos inventários, esta realidade não pode deixar de se manifestar no CMV - Custo das Mercadorias Vendidas que foi objecto de declaração pela impugnante.
XII. Não obstante, o Tribunal a quo considerou que as divergências apuradas entre as fichas de artigos e os inventários, “por si só, não constitu[em] um fundamento seguro de que a escrita da contabilidade não merece credibilidade”, o que indicia que procedeu a uma análise segmentada dos pressupostos avançados pela AT para a aplicação de métodos indirectos.
XIII. Por outro lado, no Relatório encontram-se identificados os artigos seleccionados aleatoriamente pela IT, não sendo de aceitar como válido o argumento justificativo das discrepâncias relacionado com o número de artigos e referências, nem o que se refere à irrelevância da variação do custo médio.
XIV. O recurso aos métodos indirectos não poderia ser afastado, já que o CMV que as fichas de artigos permitiriam obter se encontra erradamente influenciado pelos valores dos inventários, impedindo a quantificação directa e exacta da matéria tributável.
XV. A obtenção da lista das vendas registadas com “códigos genéricos” não possibilitou à IT o apuramento directo e exacto dos custos associados a estas vendas (impossibilitando, consequentemente, que a sua Mg s/pv fosse apurada de modo directo e exacto), visto que “a estas vendas [de artigos com «código genérico»] corresponde um preço de custo desconhecido e impossível de obter com exactidão, dado estarem insuficientemente identificados os artigos vendidos”.
XVI. Foi somente para permitir uma correcção teórica ao mapa do custo das vendas que não observou tais custos com as vendas genéricas, que a AT considerou, “ainda que já provada incorrecta”, que a Mg s/pv para estes artigos seria a apresentada pela impugnante nas suas declarações fiscais (30%).
b) A margem de comercialização declarada inferior à praticada
XVII. Não tendo sido prestada informação para a determinação do factor de multiplicação a aplicar ao preço de custo, a IT procurou elaborar um quadro com as «margens de multiplicação», o qual teve por base uma amostragem.
XVIII. Apesar das críticas dirigidas pelo Tribunal a quo a esta metodologia, cremos que a AT não utilizou as vendas estimadas como pressuposto para a aplicação de métodos indirectos, nem começou por quantificar a matéria tributável para, só depois, concluir pela existência de omissões nas vendas.
XIX. Conquanto o Tribunal defenda que os dados obtidos por amostragem não se revelam idóneas como indicador da existência de omissão de proveitos, já que aquela “comporta sempre uma margem de erro”, constituindo sempre “uma média ou estimativa”, a técnica da amostragem não pode ser reconduzida a uma “mera estimativa”, como se se tratasse de um qualquer cálculo sem validação científica e sem qualquer relevância probatória.
XX. Tendo sempre por base os elementos constantes da contabilidade, a IT realizou uma amostragem que se revelou representativa e eficiente.
XXI. A IT realizou um variado conjunto de diligências que lhe permitiu concluir que, face a uma margem de venda superior à declarada pela impugnante e face à inalterabilidade do volume de negócios, o stock final de existências forçosamente aumenta para quantidades e valores muito superiores aos declarados.
XXII. Quanto à alegada violação do princípio do inquisitório por parte da AT, não vislumbramos que outras diligências instrutórias esta poderia e deveria ter desenvolvido, tanto mais que, sendo o espectro dos clientes constituído por consumidores finais, revelar-se-ia impossível realizar com os mesmos qualquer cruzamento de informação.
XXIII. Relativamente à diferença entre a Mg s/ Pv apurado para efeitos de IVA e de IRC, tratando-se de uma actividade de comércio a retalho de vestuário, para o cálculo da margem sobre o preço de custo (que permitirá calcular a margem sobre o preço de venda) apenas entra o CMV – Custo das Mercadorias Vendidas que não incorpora os demais custos (entre os quais os custos com pessoal).
c) Os meios de pagamento sem documentos de venda associados
XXIV. Após ter identificado os tipos de documentos de venda utilizados pela impugnante e os meios de pagamento admitidos, a IT procurou aferir da correspondência entre um desses meios de pagamento e os documentos que os mesmos visariam liquidar, de molde a tentar determinar se existiriam recebimentos sem documento de venda associados, prática esta que indicia a existência de omissão de proveitos.
XXV. Não tendo a impugnante efectuado a correspondência entre os cheques e as respectivas VD e FAC, foi seleccionado para análise o mês de Outubro de 2004, sendo certo que “os cheques de maior valor foram seleccionados também de outros meses”.
XXVI. Encontrando-se inviabilizada a quantificação exacta de todos os cheques sem documentos de venda associados, tornava-se imprescindível o recurso à tributação por via indirecta.
XXVII. Por outro lado, o que está em causa não é a efectiva cobrança ou não cobrança dos cheques, mas a existência de cheques (i.e., de meios de pagamento) sem documentos de venda associados e a inexistência de elementos contabilísticos que permitam efectuar a associação entre ambos.
XXVIII. Mesmo que se considere que alguma da factualidade dada como provada constitua uma “explicação plausível” para a não correspondência integral entre os cheques e os documentos de venda, a mesma não tem idoneidade para sanar as irregularidades detectadas na execução da contabilidade.
XXIX. Em suma, além do incorrecto julgamento realizado pelo douto Tribunal a quo, perfilhando o entendimento vertido na sentença quanto à (in)suficiência e i(ni)doneidade de cada um dos indicadores carreados pela IT para que se pudesse concluir pela omissão de proveitos e impossibilidade da sua quantificação directa e exacta, a AT teria, para que um determinado indício fosse válido, de fazer prova do comportamento omissivo que, precisamente com base nesse indicador, se pretende demonstrar.
XXX. Em face do exposto, o douto Tribunal recorrido laborou em erro de julgamento, de facto e de direito, por considerar que a Autoridade Tributária não logrou demonstrar, conforme lhe competia, os pressupostos para a utilização de métodos indirectos, violando o disposto nos artigos 74.º n.º 3, 77.º n.º 4, 81.º n.º 1, 83.º n.º 2, 87.º n.º 1 alínea b) e 88.º alínea a), todos da Lei Geral Tributária e artigo 57.º do Código do IRC.
Nestes termos, deverá o presente recurso ser julgado procedente, revogando-se a douta decisão judicial, assim se fazendo JUSTIÇA.”
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Em 21.04.2021, o Tribunal a quo proferiu despacho, sustentando que a nulidade apontada à decisão recorrida não se verifica, porquanto considera que a sentença recorrida não padece de qualquer “obscuridade” passível de comprometer a apreensão dos respetivos sentido e fundamentação.
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A Recorrida apresentou contra-alegações, formulando as seguintes conclusões:
“1ª O recurso não cumpre o disposto no art. 640.o do CPC, devendo, por isso, ser liminarmente rejeitado.
Sem prescindir,
2ª – A douta sentença recorrida não padece dos vícios que a Recorrente lhe assaca, pelo que o Recurso não merece provimento devendo, por isso, a sentença ser confirmada.”
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A Exma. Procuradora-Geral Adjunta junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de ser concedido provimento ao recurso interposto, atentos os fundamentos de facto e de direito descritos nas alegações de recurso, que acompanha na íntegra.
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As partes foram notificadas para os termos do nº 2 do artigo 665.º do Código do Processo Civil, tendo estas deduzido pronúncia, invocando, no essencial, os fundamentos apresentados nos articulados iniciais.
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Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos ao abrigo do disposto no artigo 657.º n.º 4 do Código de Processo Civil, submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.
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Objecto do recurso
O objecto do recurso, salvo questões de conhecimento oficioso, é delimitado pelas conclusões dos recorrentes, como resulta do disposto no artigo 608.º n.º 2, artigo 635.º, n.º 4 e artigo 639.º n.º 1, todos do Código de Processo Civil.
Assim, considerando o teor das conclusões apresentadas, importa apreciar e decidir i) da rejeição do recurso por não cumprimento do disposto no artigo 640.º do CPC ii) do erro de julgamento de direito.
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2 - Fundamentação
2.1. Matéria de Facto
O Tribunal a quo decidiu a matéria de facto da seguinte forma, que aqui se reproduz:
“A) A sociedade A..., Lda.” aqui impugnante, está registada desde 1986 para o exercício da atividade de “comércio a retalho de vestuário para adulto”, CAE 047711 - cfr. fls. 3 do processo administrativo apenso aos autos.
B) Nos anos de 2004 e 2005 a impugnante exerceu a atividade de comércio a retalho de vestuário através da exploração de quatro lojas de comércio tradicional multimarcas:
- “Marca 1...”: comercialização de roupa para homem, senhora e “moda jovem”, gama média-alta;
- “Marca 2...”: roupa de criança até aos 16 anos, gama média-alta;
- “Marca 3...”: roupa de homem, clássico, gama alta;
- “Marca 4...”: roupa de homem, desportivo, gama alta;
E, ainda, uma loja em sistema de franchising da marca “Marca 5...” - cfr. fls. 3 e 4 do processo administrativo apenso aos autos.
C) Todas as lojas localizam-se em ..., em espaços arrendados, sendo que os imóveis em que funcionam as lojas “Marca 1...”, “Marca 4...” e “Marca 5...” são propriedade dos cinco sócios da impugnante - cfr. fls. 4 do processo administrativo apenso aos autos.
D) Em 14//06/2007 foi emitida a ordem de serviço n.º ...01 para inspeção à atividade da agora impugnante, da qual consta, entre o mais, a data de emissão, “2007/06/14”; o serviço responsável pelo procedimento, os “serviços de inspeção tributária da Direção de Finanças ...”; a identificação dos funcionários incumbidos dos atos de inspeção, respetiva categoria profissional; a identificação da entidade a inspecionar identificada pela denominação, NIPC e o CAE em que se encontra enquadrada; no espaço atinente ao “âmbito e extensão da acção inspectiva”, consta assinalado na quadrícula respetiva: “Parcial”, “IRC”, “IVA” e “Outro RFS” PNAIT “221,39”; Ano/Exercício, “2004” e “2005”; no espaço reservado a “despacho” consta “Proceda-se à inspeção”, a menção de se tratar de uma ação de inspeção “externa” e a indicação da autoridade que praticou o ato, “«AA» – ITA”, seguida da assinatura do autor do ato, com a menção de o mesmo ter sido emitido por subdelegação de competências – cfr. fls. 150 do processo administrativo apenso.
E) Com data de 01/03/2006, a Direção de Finanças ... enviou a “carta-aviso” (oficio nº 8303162) comunicando à agora impugnante que a ação inspetiva iria iniciar-se brevemente com base na ordem de serviço n.º ...01, referida na alínea anterior, e que “[a] eventual alteração ao âmbito e extensão da acção inspectiva, resultará de despacho fundamentado da entidade que a ordenou (artigo 15.º do RCPIT)” – cfr. fls. 148 do processo administrativo apenso aos autos.
F) Com data de 18/06/2007, a Direção de Finanças ... enviou a “carta-aviso” (oficio nº 8305831) comunicando à agora impugnante que a ação inspetiva iria iniciar-se brevemente com base na ordem de serviço n.º ...01, referida na alínea anterior, e que “[a] eventual alteração ao âmbito e extensão da acção inspectiva, resultará de despacho fundamentado da entidade que a ordenou (artigo 15.º do RCPIT)” – cfr. fls. 149 do processo administrativo apenso aos autos.
G) Em 27/06/2007 a ordem de serviço n.º ...01 a que se alude na alínea anterior foi assinada por «BB» - cfr. fls. 150 do processo administrativo apenso aos autos.
H) Em 26/11/2007 o Diretor de Finanças Adjunto - por delegação de 02/04/2007, publicada no Diário da República, 2.ª Série, n.º 90, de 10/05/2007 - emitiu despacho a determinar a alteração da ação inspetiva, com os seguintes fundamentos: “Quando a presente Ordem de Serviço foi aberta, era desconhecida a realidade da empresa. Após análise dos elementos da contabilidade e perante as irregularidades detectadas, designadamente a situação de invalidade dos inventários apresentados, mostra-se necessária uma análise detalhada e abrangente da situação tributária global do sujeito passivo, pelo que se propõe a alteração do âmbito de parcial para geral.” - cfr. fls. 163 do processo administrativo apenso aos autos.
I) Em 26/11/2007 o Diretor de Finanças Adjunto determinou o alargamento do prazo de inspeção, com base na proposta elaborada em 23/11/2007, com o seguinte teor:
“Trata-se de ordem de serviço iniciada em 27/06/2007 na sequência de acção inspectiva levada a cabo junto aos nubentes do distrito ....
Analisados os elementos disponíveis na DGCI, verifica-se que a empresa apresenta para o indicador da “Rentabilidade Fiscal” um valor diminuto: 1,04% em 2004 e 0,67 em 2005, isto é: para um Volume de Negócios de € 2.309.009,00 (2004) e € 2.156.839,00 (2005) apresenta Lucro Tributável de € 24.048,30 (2004) e € 14.479,54 (2005). Desde 2003 inclusive, que apresenta uma margem bruta de vendas de 30%.
A Ordem de Serviço tem por objectivo verificar a veracidade das declarações fiscais apresentadas.
Foram disponibilizados pela empresa os elementos contabilísticos. Da sua análise decorre a impossibilidade de validar os Inventários, havendo indícios de que a margem bruta real é superior à declarada, havendo omissão de vendas.
Por esse motivo, foi necessário efectuar uma análise aprofundada das compras/vendas e pagamentos e recebimentos, num universo de milhares de artigos (isto porque é estratégia da empresa a venda de artigos diferenciados) e também milhares de documentos de venda (cinco lojas abertas ao público nos anos em análise).
Foram ainda solicitados elementos não existentes na contabilidade, como por exemplo os contratos ou acordos celebrados com as marcas que representam, a tabelas das margens de marcação de preços de venda por fornecedor e a justificação de diversos valores depositados em cheque, nas contas da empresa, nomeadamente através da indicação das vendas a que respeitam.
A apresentação destes elementos, tem sido dificultada pela falta de disponibilidade de pessoas e tempo, por parte da empresa, para recolha e tratamento da informação de forma a prestar os esclarecimentos solicitados.
Nesta data ainda se aguarda a apresentação de vários dos elementos solicitados.
Perante o exposto e considerando o tempo decorrido desde o início da acção inspectiva e o prazo para conclusão da mesma e ainda a relevância dos elementos em falta, foi solicitado que o prazo da conclusão da acção inspectiva fosse prorrogado por um período de mais de 3 meses, conforme previsão do n.º 3 al. a) do Art.º 36.º do R.C.P.I.T. (…)” - cfr. fls. 165 do processo administrativo apenso aos autos.
J) Pelo ofício n.º 8310836, de 23/11/2007 a impugnante foi notificada do despacho referido na alínea que antecede - cfr. fls. 153/154 do processo administrativo apenso aos autos.
K) Em 29/11/2007 foi emitida a ordem de serviço n.º ...01, da qual consta assinalado, no espaço atinente ao “âmbito e extensão da acção inspectiva”, na quadrícula respetiva: “Geral”, PNAIT “221,39”; Ano/Exercício, “2004” e “2005” – cfr. fls. 159 do processo administrativo apenso.
L) Em 03/12/2007 a ordem de serviço a que se alude na alínea anterior foi assinada por «BB» – cfr. fls. 150 do processo administrativo apenso.
M) Em 06/03/2008 o Diretor de Finanças Adjunto determinou o alargamento do prazo de inspeção, com base na proposta elaborada com o seguinte teor:
“Trata-se de ordem de serviço iniciada em 27/06/2007 na sequência de acção inspectiva levada a cabo junto aos nubentes do distrito ....
Analisados os elementos disponíveis na DGCI, verifica-se que a empresa apresenta para o indicador da “Rentabilidade Fiscal” um valor diminuto: 1,04% em 2004 e 0,67 em 2005, isto é: para um Volume de Negócios de € 2.309.009,00 (2004) e € 2.156.839,00 (2005) apresenta Lucro Tributável de € 24.048,30 (2004) e € 14.479,54 (2005). Desde 2003 inclusive, que apresenta uma margem bruta de vendas de 30%.
A Ordem de Serviço tem por objectivo verificar a veracidade das declarações fiscais apresentadas.
Foram disponibilizados pela empresa os elementos contabilísticos. Da sua análise decorre a impossibilidade de validar os Inventários, havendo indícios de que a margem bruta real é superior à declarada, havendo omissão de vendas.
Por esse motivo, foi necessário efectuar uma análise aprofundada das compras/vendas e pagamentos e recebimentos, num universo de milhares de artigos (isto porque é estratégia da empresa a venda de artigos diferenciados) e também milhares de documentos de venda (cinco lojas abertas ao público nos anos em análise).
Foram ainda solicitados elementos não existentes na contabilidade, como por exemplo os contratos ou acordos celebrados com as marcas que representam, a tabelas das margens de marcação de preços de venda por fornecedor e a justificação de diversos valores depositados em cheque, nas contas da empresa, nomeadamente através da indicação das vendas a que respeitam.
A apresentação destes elementos, tem sido dificultada pela falta de disponibilidade de pessoas e tempo, por parte da empresa, para recolha e tratamento da informação de forma a prestar os esclarecimentos solicitados.
Nesta data ainda se aguarda a apresentação de vários dos elementos solicitados.
Perante o exposto e considerando o tempo decorrido desde o início da acção inspectiva e o prazo para conclusão da mesma e ainda a relevância dos elementos em falta, foi solicitado que o prazo da conclusão da acção inspectiva fosse prorrogado por um período de mais de 3 meses, conforme previsão do n.º 3 al. a) do Art.º 36.º do R.C.P.I.T.
O referido pedido foi deferido, tendo sido comunicado o facto ao contribuinte através do ofício 8310836 de 23/11/2007.
Em 03/12/2007 a técnica deslocou-se à empresa para obter os elementos solicitados, no entanto estes não foram apresentados por indisponibilidade de pessoal por parte da empresa. Até à presente data a situação mantém-se, pelo que, sendo necessário concluir a acção inspectiva e dada a proximidade do prazo limite de 26/03/2008, solicito que o prazo para a conclusão da mesma seja prorrogado por um segundo período de 3 meses, conforme o previsto na alínea a) do nº 3 do Artº 36º do RCPIT. (…)” - cfr. fls. 164 do processo administrativo apenso aos autos.
N) Por ofício expedido em 07/03/2008 a impugnante foi notificada do despacho referido na alínea anterior - cfr. fls. 151/152 do processo administrativo apenso aos autos.
O) Em 15/04/2008 a sociedade impugnante foi notificada, na pessoa do seu sócio gerente, «BB», da nota de diligência n.º NDO200714692, da qual consta como data de início da inspeção, 27/06/2007 e data da sua conclusão, 15/04/2008 - cfr. fls. 158 do processo administrativo apenso aos autos.
P) Pelo ofício n.º 6303634, de 18/04/2008 foi a impugnante notificada para exercer o direito de audição prévia sobre o projeto de relatório de inspeção tributária – cfr. fls. 24 e 145/147 do processo administrativo apenso aos autos.
Q) Em 14/05/2008 foi elaborado o relatório de inspeção tributária constante de fls. 1/27 do processo administrativo apenso aos autos, do qual se destaca o seguinte:
“(…)
[imagem que aqui se dá por reproduzida]
R) As conclusões vertidas do relatório de inspeção tributária foram sancionadas superiormente – cfr. fls. 1 do processo administrativo apenso aos autos.
S) Pelo ofício n.º 8304702, 23/05/2008, remetido por correio registado com aviso de receção - assinado em 27/05/2008 -, foi a impugnante notificada do relatório de inspeção tributária, da fixação do lucro tributável e do IVA, referentes aos anos de 2004 e 2005, por métodos indiretos, bem como para, querendo, solicitar a revisão do imposto, nos termos do artigo 91.º da LGT – cfr. fls. 140/144 do processo administrativo apenso aos autos.
T) Em 26/06/2008 a impugnante apresentou pedido de revisão da matéria tributável - cfr. fls. 172/179 do processo administrativo apenso aos autos.
U) Em 28/10/2008 a Divisão de Planeamento e Coordenação da Direção de Finanças ... emitiu o parecer n.º 52/2008, no sentido de se manterem os valores inicialmente fixados no relatório de inspeção tributária - cfr. fls. 425/469 do processo administrativo apenso aos autos.
V) Em 31/10/2008, com base no parecer mencionado na alínea anterior, o Diretor de Finanças, resolveu manter os valores inicialmente fixados/liquidados e aplicar um agravamento à coleta reclamada de 16.229,00 € - cfr. fls. 425 do processo administrativo apenso aos autos.
W) Na sequência do procedimento inspetivo e subsequente procedimento de revisão da matéria tributável, foram emitidos os seguintes atos de liquidação:
a. Liquidação adicional n.º ...99, referente a IRC do ano de 2004 e respetivos juros compensatórios, no montante global de 87.318,95, inserto na demonstração de compensação n.º ...82, da qual resultou um saldo a pagar de 90.906,78 €;
b. Liquidação adicional n.º ...55, referente a IRC do ano de 2005 e respetivos juros compensatórios, no montante global de 114.254,28 €, inserta na demonstração de compensação n.º ...62, da qual resultou um saldo a pagar de 118.118,46 € - cfr. fls. 503/505 e 631/633 do processo administrativo apenso aos autos.
X) Em 03/04/2009 a impugnante apresentou reclamação graciosa contra os atos de liquidação referidos na alínea anterior - cfr. fls. 471/501 e 599/629 do processo administrativo apenso aos autos.
Y) Em 31/08/2009 o Diretor de Finanças, por delegação, indeferiu a reclamação graciosa - cfr. fls. 516/517 e 645/646 do processo administrativo apenso aos autos.
Z) Em 01/10/2009 a impugnante interpôs recurso hierárquico da decisão de indeferimento da reclamação graciosa - cfr. fls. 521/529 e 650/658 do processo administrativo apenso aos autos.
AA) Em 02/02/2011 a Diretora de Serviços do IRC, por subdelegação, com base nas informações n.ºs 242 e 243/11, elaborada pela Divisão de Administração II, da Direção de Serviços do IRC emitiu despacho de indeferimento do recurso hierárquico - cfr. fls. 538/595 e 667/704 do processo administrativo apenso aos autos.
Mais resultou provado que:
BB) Nos anos de 2004 e 2005 a impugnante tinha ao seu serviço 18 funcionários, para além dos seus cinco sócios que também eram vendedores - cfr. fls. 7 do processo administrativo apenso aos autos.
CC) O stock da impugnante era constituído por cerca de um milhar de artigos, com muitos milhares de referências - cfr. depoimentos das testemunhas «CC», «DD» e «EE».
DD) Integravam os stocks os denominados “monos”, artigos com valor comercial reduzido, normalmente vendidos com margens de lucro muito reduzidas ou mesmo sem qualquer margem de lucro - cfr. depoimentos das testemunhas «CC», «DD» e «EE».
EE) Alguns clientes mais assíduos da impugnante tinham conta corrente - cfr. fls. 19 do processo administrativo apenso aos autos; depoimentos das testemunhas «CC», «DD» e «EE».
FF) A impugnante aceita cheques pré-datados - cfr. fls. 19 do processo administrativo apenso aos autos; das testemunhas «CC», «DD» e «EE».
GG) Um cheque pode ser relativo a uma venda a dinheiro ou mais, no caso de o cliente fazer compras em mais de uma loja e pretender incluir as diferentes vendas a dinheiro num único cheque - cfr. fls. 19 do processo administrativo apenso aos autos; das testemunhas «CC», «DD» e «EE».
HH) O cliente «FF» tinha conta corrente nas lojas da impugnante, comprando a crédito e pagando posteriormente com cheques pré-datados - cfr. depoimento das testemunhas «DD» e «EE».
II) Nos anos de 2004 e 2005, relativamente aos clientes fidelizados, verificaram-se situações de cheques substituídos por dinheiro após a sua emissão e situações de devolução de cheques por falta de provisão, dando lugar à emissão de novos cheques ou a pagamentos a dinheiro - cfr. depoimentos das testemunhas «DD» e «EE».
Factos não provados
Não se provaram quaisquer outros factos com relevo para a decisão da causa.
Motivação da matéria de facto
A convicção do Tribunal relativamente à matéria de facto provada resultou do exame crítico dos documentos e informações constantes dos autos, os quais não foram impugnados, tudo conforme se encontra especificado em cada um dos pontos do probatório.
Para a prova dos factos constantes das alíneas BB), CC), DD), EE), FF), GG), HH) e II) da matéria de facto provada acima contribuíram ainda os depoimentos das testemunhas da impugnante, que, não obstante as declaradas relações profissionais que têm ou tiveram com a mesma, depuseram de forma isenta e credível, sem hesitações que fizessem o Tribunal duvidar da veracidade e consistência das suas declarações.
Tais testemunhas evidenciaram ter conhecimento direto e concretos dos factos, relatando com rigor e detalhe a atividade comercial (venda de roupa ao público) e o modus operandi da sociedade impugnante, nomeadamente no que se refere à articulação entre as diferentes lojas da impugnante e ao relacionamento com os respetivos clientes.
Os depoimentos das testemunhas revelaram-se coerentes e coincidentes no seu teor, destacando-se, pelas concretas funções exercidas, os depoimentos das testemunhas «DD» e «EE», ambos funcionários da impugnante (balconistas), que explicaram como se processava a faturação, bem como as formas de pagamento, designadamente no que se referia a clientes fidelizados com conta corrente aberta.
As testemunhas «CC», «DD» e «EE» confirmaram que os clientes fidelizados da impugnante tinham conta corrente e que a impugnante aceitava cheques pré-datados, sendo que um cheque podia ser relativo a uma venda a dinheiro ou mais, no caso de o cliente fazer compras em mais de uma loja e pretender incluir as diferentes vendas a dinheiro num único cheque, o que é corroborado no relatório de inspeção tributária.
E acrescentaram que no período em causa, acontecia com alguma frequência, alguns clientes fidelizados substituírem por dinheiro os cheques pré-datados após a sua emissão, ou a devolução dos cheques por falta de provisão, com a emissão de novos cheques ou pagamentos em dinheiro.
As testemunhas «DD» e «EE» especificaram ainda que o cliente «FF», possuía conta corrente nas lojas da impugnante, sendo usual comprar a crédito e pagar posteriormente com cheques pré-datados, servindo, muitas vezes, o mesmo cheque para pagar um conjunto de faturas/vendas a dinheiro relativas a diferentes lojas.
Assim, em função da sua razão de ciência, por evidenciarem ter conhecimento direto dos factos e pela sua espontaneidade e consistência, os depoimentos das testemunhas mereceram a credibilidade do Tribunal.”
***
2.2 – O direito
Constitui objecto do presente recurso a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro que julgou procedente a impugnação intentada por A..., Lda., contra a liquidação adicional de IRC e respectivos juros compensatórios, dos períodos de 2004 e 2005.
Discordando do assim decidido, a Recorrente veio invocar o erro de julgamento de facto e o erro do julgamento de direito.
A Recorrida, nas suas contra-alegações veio pugnar pela rejeição do recurso quanto à impugnação da matéria de facto e a improcedência do demais alegado.
2.2.1. Da rejeição do recurso por não cumprimento do disposto no artigo 640.º do CPC
A Recorrida vem sustentar a rejeição do recurso por não cumprimento do disposto no artigo 640.º do Código de Processo Civil.
Vejamos.
Como é consabido, a reapreciação da decisão da matéria de facto exige que os Recorrentes cumpram o ónus de fundamentação da sua discordância, com a especificação concreta da sua divergência, sob pena de rejeição imediata do recurso à luz do disposto no artigo 640.º n.ºs 1 e 2 do Código de Processo Civil, por força da remissão que decorre do artigo 281.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário.
Nessa senda, e ao abrigo de tal normativo legal, os Recorrentes têm obrigatoriamente de especificar i) os concretos pontos de facto que consideram incorretamente julgados ii) os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida e iii) a decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.
Retornando ao caso presente, a Recorrente vem impugnar a matéria de facto, nomeadamente quanto ao ponto CC) da matéria de facto assente, por considerar que a formulação encerra um erro de raciocínio, visto que, sendo o stock (constante do inventário) de, por exemplo, 18.932 unidades em 2004 (pág. 10 do RIT) e sendo normal que exista mais do que uma unidade de cada artigo, tal facto – a ser dado como provado – deveria tê-lo sido com a indicação de que o stock seria composto por cerca um milhar de referências e muitos milhares de artigos (unidades);”
Assim a Recorrente identifica i) qual o ponto da matéria de facto assente que considera erradamente julgado, ii) o meio probatório que considera impor decisão contrária ao decidido - pág. 10 do relatório do procedimento inspectivo, assim como iii) a redacção correcta do facto impugnado.
Nesta medida, a Recorrente cumpriu o ónus que decorre do disposto no artigo 640.º do Código de Processo Civil, negando-se provimento ao alegado.
2.2.2. Do erro de julgamento de facto
A Recorrente vem invocar o erro de julgamento de facto, sustentando que a formulação do ponto CC) da matéria de facto assente encerra um erro de raciocínio, visto que, sendo o stock (constante do inventário) de, por exemplo, 18.932 unidades em 2004 (pág. 10 do RIT) e sendo normal que exista mais do que uma unidade de cada artigo, tal facto – a ser dado como provado – deveria tê-lo sido com a indicação de que o stock seria composto por cerca um milhar de referências e muitos milhares de artigos (unidades);”
Vejamos.
Como decorre do disposto no artigo 662.º n.º 1 do Código de Processo Civil, sob a epígrafe “Modificabilidade da decisão de facto”, “A Relação deve alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto, se os factos tidos como assentes, a prova produzida ou um documento superveniente impuserem decisão diversa.”
Com efeito, parafraseando António Abrantes Geraldes (in Recursos em processo civil, 7ª Edição actualizada, Almedina, pag. 333) “quando esteja em causa a impugnação de determinados factos cuja prova tenha sido sustentada em meios de prova submetidos a livre apreciação, a Relação deve alterar a decisão da matéria de facto sempre que, no seu juízo autónomo, os elementos de prova que se mostrem acessíveis determinem uma solução diversa, designadamente em resultado da reponderação dos documentos, depoimentos e relatórios periciais, complementados ou não pelas regras de experiência”
Como decorre do disposto no n.º 4 do artigo 607.º do Código de processo Civil “Na fundamentação da sentença, o juiz declara quais os factos que julga provados e quais os que julga não provados, analisando criticamente as provas, indicando as ilações tiradas dos factos instrumentais e especificando os demais fundamentos que foram decisivos para a sua convicção; o juiz toma ainda em consideração os factos que estão admitidos por acordo, provados por documentos ou por confissão reduzida a escrito, compatibilizando toda a matéria de facto adquirida e extraindo dos factos apurados as presunções impostas pela lei ou por regras de experiência”
Retornando ao caso presente e efectivamente, como decorre do relatório do procedimento inspectivo, coligido no ponto Q) da matéria de facto assente, em consonância com o depoimento das testemunhas ouvidas e ainda com o senso comum, impõe-se concluir que existem várias unidades de cada artigo correspondentes a uma referência.
Termos em que, se impõe conceder provimento ao alegado.
Assim, o ponto CC) da matéria de facto assente passa a ter a seguinte redacção:
CC) O stock da impugnante era constituído por cerca um milhar de referências e muitos milhares de artigos – cfr. depoimentos das testemunhas «CC», «DD» e «EE» e ainda relatório do procedimento inspectivo.
2.2.3. Do erro de julgamento de direito
A Recorrente vem invocar que a decisão recorrida padece de erro de julgamento, pois sustenta que reuniu elementos suficientes que permitam demonstrar, como lhe competia, os pressupostos para a utilização de métodos indirectos.
A Recorrida, por sua vez, vem defender que a sentença recorrida não padece dos vícios que a Recorrente lhe assaca, pelo que o recurso não merece provimento devendo, por isso, a sentença ser confirmada.
Estabilizada a matéria de facto, cumpre apreciar e decidir do erro de julgamento de direito alegado.
Vejamos.
Com previsão constitucional, o princípio da incidência fundamental da tributação das empresas sobre o lucro real, acolhido no n.º 2 do artigo 104.º da Constituição da República Portuguesa, estatui o princípio geral de tributação da matéria tributável por meio do recurso à avaliação directa.
Com efeito, o nosso ordenamento jurídico tributário consagra o princípio do sistema declarativo, como meio de apuramento do valor tributável, surgindo as outras vias pela iniciativa da Autoridade Tributária e Aduaneira, como meios subsidiários ou residuais, o que significa que vigora a declaração do contribuinte, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal, presumindo-se a veracidade do declarado, como decorre do artigo 75.º n.º 1 da Lei Geral Tributária e artigo 16.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas.
No entanto, nos termos do disposto nos artigos 58.º e 63.º da Lei Geral Tributária e artigo 52.º, 54.º e 124.º, todos do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, são conferidos à Autoridade Tributária e Aduaneira poderes de descoberta da verdade material da situação tributária dos contribuintes, podendo esta proceder à correção das declarações apresentadas sempre que resultem de outros elementos ao seu dispor omissões nelas praticadas, cessando como tal a presunção de veracidade dos rendimentos declarados, tal como dispõe a alínea a) do n.º 2 do artigo 75.º da Lei Geral Tributária.
Isto é, a Autoridade Tributária e Aduaneira poderá emitir liquidação quando os elementos apurados permitam formar a séria convicção sobre a existência do facto tributário não declarado (total ou parcialmente) pelo sujeito passivo de imposto, no cumprimento do princípio da verdade material, conforme estatui o artigo 58.º da Lei Geral Tributária.
Acresce que, como decorria à data do disposto no n.º 1 do artigo 91.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas “A Direcção-Geral dos Impostos procede à liquidação adicional quando, depois de liquidado o imposto, seja de exigir, em virtude de correcção efectuada nos termos do nº 10 do artigo 83º ou de fixação do lucro tributável por métodos indirectos, imposto superior ao liquidado”
O artigo 87.º da Lei Geral Tributária, enunciando os pressupostos da realização da avaliação indirecta estatuía que:
“A avaliação indirecta só pode efectuar-se em caso de:
a) Regime simplificado de tributação, nos casos e condições previstos na lei;
b) Impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável de qualquer imposto;
c) A matéria tributável do sujeito passivo se afastar, sem razão justificada, mais de 30% para menos ou, durante três anos seguidos, mais de 15% para menos, da que resultaria da aplicação dos indicadores objectivos da actividade de base técnico-científica referidos na presente lei.
d) Os rendimentos declarados em sede de IRS se afastarem significativamente para menos, sem razão justificada, dos padrões de rendimento que razoavelmente possam permitir as manifestações de fortuna evidenciadas pelo sujeito passivo nos termos do artigo 89.º-A;
e) Os sujeitos passivos apresentarem, sem razão justificada, resultados tributáveis nulos ou prejuízos fiscais durante três anos consecutivos, salvo nos casos de início de actividade, em que a contagem deste prazo se faz do termo do terceiro ano, ou em três anos durante um período de cinco.
f) Existência de uma divergência não justificada de, pelo menos, um terço entre os rendimentos declarados e o acréscimo de património ou o consumo evidenciados pelo sujeito passivo no mesmo período de tributação.”
Nesta senda, “há-de caber, em princípio, à Administração o ónus de prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, designadamente se agressiva (positiva e desfavorável); em contrapartida, caberá ao administrado apresentar prova bastante da ilegitimidade do acto, quando se mostrem verificados estes pressupostos” (cfr. Vieira de Andrade, in "A Justiça Administrativa" (Lições), 2° edição, p. 569).
Com efeito, é consabido que àquele que invocar um direito cabe fazer a prova dos factos constitutivos do direito alegado, competindo àquele contra quem a invocação é feita a prova dos factos impeditivos, modificativos ou extintivos do direito invocado - cfr. artigo 342.º n.ºs 1 e 2 do Código Civil e artigo 74.º n.º 1 da Lei Geral Tributária.
Ou seja, para desconsideração dos elementos declarados, impõe-se à Autoridade Tributária e Aduaneira carrear elementos objetivos e seguros que demonstrem com um elevado grau de certeza a existência e quantificação dos factos tributários não declarados na medida em que contrariam a presunção de verdade e boa-fé da declaração do contribuinte, facto que é constitutivo do direito à liquidação adicional, cujo ónus da prova não pode deixar de recair sobre a mesma, nos termos do n.º 1 do artigo 74.º da Lei Geral Tributária, demonstrando então a existência e o conteúdo do facto tributário que afirma ocorrer.
Apesar de entender-se que tal prova, a mais das vezes, não pode ser feita de uma forma directa ou patente, na medida da sua impossibilidade, pode, no entanto, resultar de circunstâncias colaterais e indiretas que, indiciem fundadamente, pelas regras da experiência comum, um determinado resultado que não o declarado, devendo, então, assentar em pressupostos objetivos e não em meras suposições ou juízos de natureza puramente subjetiva.
Pelo que, cabe pois à Autoridade Tributária e Aduaneira abalar a presunção da veracidade da declaração do imposto pelo contribuinte, atento o sobredito princípio da declaração vigente, pois, com efeito, quem tem a seu favor uma presunção legal está dispensado da prova do facto presumido, conforme prescrevem os artigos 349.º e 350.º nº 1 do Código Civil, o que significa que se a Autoridade Tributária e Aduaneira não fizer prova da formação do seu juízo, a questão relativa à legalidade do seu agir terá de ser resolvida contra ela, sem necessidade de se analisar se o contribuinte logrou ou não provar, em sede inspectiva ou em Tribunal, a veracidade da declaração e a inexistência do facto tributário que a Autoridade Tributária e Aduaneira considerou verificado para proceder à liquidação adicional.
Enunciado o quadro legal aplicável ao caso, cumpre aferir se a Autoridade Tributária e Aduaneira cumpriu o ónus que sobre ela recaía aferindo-se do alegado pela aqui Recorrente.
A Recorrente vem sustentar que a Autoridade Tributária e Aduaneira fundamentou a sua actuação na i) falta de veracidade dos inventários, ii) na margem de comercialização declarada inferior à praticada e iii) nos meios de pagamento sem documentos de venda associados.
A questão que ora cumpre apreciar e decidir foi, muito recentemente, decidida por este Tribunal Central Administrativo do Norte, em Acórdão proferido em 28.11.2024, no âmbito do processo n.º 9/11.9BEAVR, em conhecimento de recurso interposto pela Fazenda Pública, relativamente às correcções prosseguidas pela Autoridade Tributária e Aduaneira aos exercícios de 2004 e 2005 em sede de IVA, mas respeitante à Ordem de Serviço n.º ...01, aqui em questão nos presentes autos, resultando no mesmo relatório do procedimento inspectivo, sendo a decisão recorrida igual à dos presentes autos.
Ora, visando a interpretação e aplicação uniforme do direito à luz do disposto no artigo 8.º nº 3 do Código Civil, e também porque concordamos com tal decisão e respectivos fundamentos, por semelhança ao caso sob apreciação, acolhemos a argumentação jurídica aduzida naquele Acórdão, na medida em que não se vislumbra justificação para decidirmos em sentido contrário, passando-se aqui a citar o mesmo.
“Constata-se da leitura da sentença transcrita que o Tribunal a quo justificou proficuamente a sua conclusão de que a Administração Tributária não logrou demonstrar, conforme lhe competia, a verificação dos pressupostos legais para a utilização de métodos indiretos.
Sobre os indícios individualmente apreciados pelo Tribunal a quo, a Fazenda Pública avança na conclusão XIV que o Custo das Mercadorias Vendidas que as fichas de artigos permitiriam obter se encontra erradamente influenciado pelos valores dos inventários, impedindo a quantificação direta e exata da matéria tributável.
Sobre tais indícios, o Tribunal a quo teve o seguinte discurso fundamentador da decisão proferida:
{Vejamos, então, se as irregularidades detetadas evidenciam a falta de credibilidade da contabilidade dos impugnantes, bem como a impossibilidade de comprovação e quantificação direta da matéria tributável.
Comecemos pela falta de veracidade dos inventários.
No que se refere às divergências apuradas entre as fichas de artigos (extraídas do programa informático) e os inventários (em suporte de papel, constante do dossier fiscal), por si só, não constitui um fundamento seguro de que a escrita da contabilidade não merece credibilidade, tão pouco inviabiliza a comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável.
A este propósito a Administração Tributária refere que "tomados vários artigos selecionados aleatoriamente" - desconhecendo-se quais -, verificou-se a existência de incompatibilidade entre o inventário e as fichas de artigos, concluindo, sem mais, pela falta de veracidade dos inventários e, logo também, do custo das mercadorias vendidas.
No entanto, não se vislumbra, tão pouco a Administração Tributária o explica a razão pela qual tal facto justifica o recurso a métodos indiretos. Tanto mais que o relatório nos dá conta que "Uma das informações que o programa informático permite obter é qual o custo das Mercadorias Vendidas, uma vez que para cada artigo existe uma ficha que contém a informação necessária" (fls. 12 do RIT) e que o conteúdo das fichas de artigos foi testado, correspondendo na generalidade, as entradas aos documentos de compra existentes na contabilidade e as saídas aos documentos de venda referenciados também na contabilidade (fls. 11 do RIT).
Para além disso, considerando que a impugnante exerce a atividade de comércio a retalho, mediante a exploração de quatro lojas de comércio tradicional multimarcas, orientadas para vários tipos de clientela (cfr. alíneas A) e B) do probatório) e que o seu stock era constituído por cerca de um milhar de artigos, com muitos milhares de referências (cfr. alínea CC) da matéria de facto provada), parece-nos razoável que ocorram algumas divergências entre as fichas dos artigos e os inventários.
Também a alegada incoerência do custo unitário de aquisição dos artigos em armazém em 31 de dezembro de cada ano não permite concluir pela falta de credibilidade dos inventários, muito menos traduz qualquer irregularidade contabilística.
Com efeito, o custo médio dependerá sempre da maior ou menor proporção de produtos com valor económico mais reduzido ou mais avultado (por exemplo se existirem mais casacos em armazém do que gravatas ou meias o valor unitário médio sobe e, inversamente, se existirem em stock mais gravatas ou meias que casacos o preço unitário desce).
De qualquer modo, ainda que, conforme concluiu a Administração Tributária, os inventários não merecerem credibilidade quanto à sua composição e ao seu valor, segundo o relatório de inspeção tributária, as fichas de artigos extraídas do programa informático permitem obter o custo das mercadorias vendidas.
É certo que o relatório de inspeção tributária dá-nos conta que "por vezes, ocorreriam alguns problemas informáticos que não permitiam que na emissão do documento de venda fosse lida a referência do artigo em venda e, nesta situação, o que é feita é uma venda "genérica". Ou seja, o artigo não era registado com a respetiva referência, mas com um código numérico (que vai do 1 - "calça" ao 55 - "echarp'), o que, na ótica da Administração Tributária, impede o programa informático de apresentar resultados corretos, pois, "por um lado ao apurar o custo das vendas atribui a estas vendas o custo "zero" e por outro ao emitir o inventário considera como existentes em stock todos os artigos saídos com estes códigos uma vez que a empresa não faz qualquer correção, limitando-se a eliminar da listagem estes artigos que apareceriam com stock negativo".
No entanto, também aqui não se vislumbra justificação para a utilização de métodos indiretos. Tanto mais que com a colaboração da empresa que presta apoio informático ao contribuinte foi possível obter a lista de vendas registadas com "códigos genéricos", cujo mapa resumo consta do Anexo VII, no qual se apresenta por mês e por referência, o preço de venda (com desconto incluído) e a quantidade vendida já inclui desconto. E ainda que não fosse possível obter com exatidão o preço de custo destes artigos vendidos com "código genérico", tal facto acabou por ser irrelevado pela Administração Tributária, considerando para estes artigos uma margem sobre o preço de venda de 30%, correspondente à margem apresentada nas declarações fiscais apresentadas pela impugnante com referência aos anos de 2004 e 2005.
Relativamente às margens de comercialização, com base nas faturas de compra e documentos de venda, a Administração Tributária realizou uma amostragem com vista a apurar o fator de multiplicação para obtenção do PVP mas sem incluir o IVA (anexo IX). Tal amostragem inclui os principais fornecedores e ainda alguns menos relevantes selecionados por ordem do respetivo peso nas compras, sendo que em 2004 estes fornecedores representam 84% das compras e, em 2005, representam 88%.
Através aas "margens de marcação" sem IVA, obtidas através da amostragem de 1,86 para o ano de 2004 e 1,87 para o ano de 2005 apurou-se a margem média ponderada pelo peso relativo de cada fornecedor e a partir desta margem, de 46,52% em 2004 e 46,81% em 2005.
Seguidamente, com base no documento de suporte ao registo contabilístico das vendas a dinheiro das quatro lojas multimarca - que indica, por VD, o valor da venda base sem IVA, o valor do desconto realizado, o valor do IVA liquidado e o respetivo total - apurou-se o desconto médio sobre o preço de venda mensal e anual. Para o ano de 2004 obteve-se um desconto médio de 12,04% e para o ano de 2005 um desconto médio de 12,74 %. Foi considerada na base de cálculo o valor das faturas, no entanto, os descontos relativos às faturas, no entanto, os descontos relativos às faturas são contabilizados como custos financeiros na conta 6862 - "descontos a pronto pagamento concedidos", sem haver lugar a regularização do IVA.
Da conjugação da margem sobre o preço de venda na marcação dos preços com os descontos efetuados apurou-se uma margem 40,92 % para o ano de 2004 e 40,85% para o ano de 2005.
E daí a Administração Tributária concluiu que "Ao ser considerada uma margem de venda superior, considerando simultaneamente que o Volume de Negócios não se altera, vamos ter um stock final de existências a aumentar para quantidades e valores muito superiores aos até qui declarados, uma vez que haverá um valor superior de artigos comprados que não foram vendidos, logo terão de estar em armazém.
Considerando que esta situação não é novidade de 2004, uma vez que não houve qualquer reestruturação da actividade e em anos anteriores a 2003, a margem declarada foi sempre inferior a 30% podemos estar a falar de stocks incompatíveis com a capacidade de armazenamento da empresa.
Revelaria ainda, uma insistência absurda em manter as compras anuais num nível desproporcionado relativamente às vendas, pouco consistente com uma empresa com 35 anos de vida, bem instalada no mercado, cujos sócios são simultaneamente gerentes e vendedores ao balcão, tendo, portanto, uma sensibilidade apurada para o negócio.
(…)
De facto, não é possível adequar as margens à realidade, aumentando-as, sem que os valores declarados para vendas não sejam postos em causa, sendo este um indício de que os valores declarados em vendas não correspondem à realidade, e de que estamos perante uma situação de omissão de vendas declaradas à administração fiscal, que implica para além da correção ao Lucro Tributável em sede de IRC, à correcção do IVA liquidado nestes anos.".
Posteriormente, já em sede de quantificação da matéria tributável, aplicou às compras declaradas pela impugnante nos anos inspecionados (sem considerar a loja "Marca 5...') a margem de comercialização apurada através da amostragem (ponto IV. 3.1. do relatório de inspeção), deduzindo ao valor obtido o valor percentual dos descontos recolhido na contabilidade da empresa relativamente às vendas declaradas (ponto IV.3.2. do relatório de inspeção).
Assim, para o ano de 2004 foram apuradas vendas presumidas de 2.449.488,20 + 181.455,15 € (vendas da loja "Marca 5..."), num total de 2.630.943,35 €, o deu Marca 5... a uma correção às vendas declaradas de 321.934,18 E. E para o ano de 2005 foram apuradas vendas presumidas de 2.439.703,06 + 146.507,23 (vendas da loja "Marca 5...", num total de 2.586.210,29 €, o que determinou uma correção Às vendas declaradas de 429.371,25 E.
Constata-se, pois, que as vendas estimadas, para além de serem utilizadas como critério de determinação e quantificação da matéria tributável - pois que o valor das vendas consideradas omitidas à contabilidade resultou da aplicação das margens médias de comercialização apuradas através da realização da amostragem - são apresentadas pela Administração Tributária como fundamento para recorrer a métodos indiretos.
Na verdade, a Administração Tributária faz assentar o recurso a métodos indiretos numa mera presunção, operando, assim, uma inversão do raciocínio, já que procura demonstrar a existência de erros e omissões na contabilidade da impugnante a partir de uma mera estimativa, quando o que lhe era exigido era que demonstrasse, precisamente, a ocorrência de indícios que justificassem a aplicação dessa metodologia.
Ou seja, a Administração Tributária parte da conclusão para chegar ao indício, pois começa por quantificar a matéria tributável (por métodos indiretos) para depois concluir, em face dos cálculos efetuados, pela existência de omissões nas vendas declaradas pela impugnante.
É que se as margens médias sobre o preço de venda, obtidas em resultado de testes de amostragem se afiguram como critério adequado de quantificação, já que em relação à quantificação da matéria tributável por métodos indiretos, pela sua própria natureza, não se pode exigir a mesma exatidão que na quantificação direta, efetuada com base na declaração do contribuinte, este raciocínio não é transponível para o momento anterior (o da qualificação), em que cabe à Administração Tributária recolher indícios de que a contabilidade do contribuinte não reflete a sua verdadeira situação tributária.
Ora, temos sérias dúvidas quanto à valia das margens de lucro obtidas por amostragem como indicador de que existem proveitos omitidos que permitam, assim, à Administração Tributária afastar as declarações do sujeito passivo e apurar a matéria tributável por métodos indiciários.
Enquanto critério de quantificação, a amostragem, ainda que recaia sobre um universo em princípio idóneo, comporta sempre uma margem de erro. No entanto, a verificação dos pressupostos para o recurso a métodos indiretos não se compadece com a existência de "margens de erro", já que estas demonstram que os dados resultantes da amostragem não são dados seguros e consolidados. Nesta fase - a da qualificação - não se poderá fazer incidir sobre o contribuinte este risco - do erro da amostra - pois o sujeito passivo continua a ter do seu lado a presunção de veracidade das suas declarações.
Portanto, ainda que se considere que as margens brutas de comercialização médias/estimadas constituem um sintoma de que a escrita da impugnante não reflete a sua verdadeira situação tributária, um ponto de partida para uma análise mais aprofundada, uma justificação para uma ação de fiscalização, não são fundamento bastante para abalar a credibilidade da contabilidade.
De facto, tais margens representam um padrão de normalidade, ou seja, sempre uma média ou estimativa, que comporta desvios no universo da atividade da impugnante e dentro da própria amostra. E esses desvios, tal como os erros da amostra, poderão por si justificar as divergências que se encontram entre as vendas declaradas e as vendas estimadas em razão da aplicação dessas margens médias ao CECV. Assim, só poderão pôr em causa a credibilidade dos dados contabilísticos se, com recurso a outros elementos, não se encontrarem motivos para a existência de desvios à média apurada.
Nesse sentido, veja-se o recente acórdão do TCAN de 05/11/2020, processo 04653/04: "De facto, o que resulta da lei é, como já vimos, que existe uma presunção de veracidade dos dados e apuramento decorrentes da contabilidade ou escrita dos contribuintes (cf. art. 78. ° do CPT, norma a que veio a suceder o art. 75.° da LGT), que é afastada quando se verifique uma das patologias expressamente referidas na lei - art. 51.°, n. ° 1, do CIRC, na redação em vigor à data (a que corresponde o atual art. 57.° do CIRC, que remete para o disposto, neste caso, no art. 88.° da LGT), a inexistência de contabilidade, falta ou atraso de escrituração dos seus livros e registos, irregularidades na sua organização ou execução, recusa da sua exibição e demais documentos legalmente exigidos, bem como a sua ocultação, destruição, inutilização, falsificação ou viciação, a existência de diversas contabilidades com propósito de dissimular a realidade perante a administração fiscal, existência de erros e inexatidões na contabilização das operações ou indícios fundados de que a contabilidade não reflete a exata situação patrimonial e o resultado efetivamente obtido.
Quanto uma destas circunstâncias se verifique no caso concreto, estará a ATA habilitada a recorrer aos métodos indiretos para chegar à matéria coletável, que nestes casos terá de ser simulada, por ser impossível a sua determinação direta com recurso à contabilidade.
Ora, um dos métodos que a lei admite para esta simulação matéria coletável, é o recurso a margens médias de lucro bruto ou líquido sobre as vendas [cf. alínea a) do art. 52. ° do CIRC, na redação vigente à data, a que corresponde a atual alínea a) do n.° 1 do art. 90.° da LGT].
O que a lei já não permite, é que, numa total inversão da lógica deste mecanismo, se parta de um afastamento da margem de lucro declarada pelo contribuinte relativamente a uma margem média de lucro simulada - com base na extrapolação dos dados parciais (referentes a 60% da atividade) de dois meses do exercício - para concluir que a sua contabilidade não reflete a situação patrimonial da empresa (.1), como ocorreu no caso concreto."
Assim, ainda que se admita que as discrepâncias detetadas entre as margens de comercialização declaradas e as margens médias apuradas através da amostragem realizada constitua um indício de que poderão ter existido omissões de vendas, a Administração Tributária podia (e devia) ter levado a sua atividade instrutória mais longe, recolhendo dados objetivos e seguros da falta de aderência à realidade dos valores declarados, o que, manifestamente, não fez.
Não tendo promovido quaisquer diligências instrutórias no sentido de confirmar que foram efetivamente omitidas vendas à contabilidade as discrepâncias entre as percentagens apuradas nas amostragens e as que foram declaradas pela impugnante não constituem fundamento bastante para sustentar o recurso a métodos indiretos. Aliás, mesmo que resultasse demonstrada a apontada omissão nas vendas, importaria ainda que a Administração Tributária demonstrasse a impossibilidade de determinar o valor dessas vendas omitidas por métodos diretos.
Também o facto de a margem sobre o preço de venda resultante da diferença entre o IVA liquidado e o IVA deduzido ser inferior à margem declarada em sede de IRC não serve para justificar a aplicação de métodos indiretos.
Segundo a Administração Tributária, "obter em IVA uma margem inferior à de IRC indicia acumulação de existências. E, tendo-se verificado nos pontos anteriores que a margem praticada é superior à declarada, a apresentação desta margem bruta em sede de IVA é mais um elemento que indicia a existência de omissão de facturação".
Mas, não é necessariamente assim. De facto, a impugnante suporta custos e despesas que relevam para efeitos de IRC, mas não têm reflexo para efeitos de IVA, como é o caso dos custos com os funcionários.
Assim, considerando a atividade comercial desenvolvida pela impugnante, é perfeitamente plausível que a margem sobre o preço de venda obtida pela diferença entre o IVA liquidado e o IVA deduzido seja inferior à margem declarada em sede de IRC, sem que daí resulte forçosamente "omissão de faturação".
Afasta-se, assim, a validade deste indício como pressuposto para o recurso a métodos indiretos.
Por último, quanto aos recebimentos de clientes, resulta do ponto IV.6 do relatório de inspeção tributária o seguinte: "Os recebimentos em cheque, representam 26% dos recebimentos totais em 2004 e 20% em 2005.
Um cheque pode ser associado a uma Venda a Dinheiro ou a uma Factura, ou simultaneamente com os dois tipos de documento no caso de no dia em que é paga a factura o cliente levar algum artigo que paga de imediato.
Um cheque pode ser relativo a uma VD ou mais no caso do cliente fazer compras em mais de uma loja a solicitar para englobar as diferentes VD num único cheque; no entanto, nesta situação o mais frequente é haver um cheque por cada VD, uma vez que foram encontrados múltiplos exemplos de cheques depositados do mesmo cliente, relativos a diferentes VDs do mesmo dia.
A empresa aceita cheques pré-datados; um ou mais (na situação de pagamentos fraccionados).
Perante a dificuldade de fazer a correspondência entre os valores dos cheques depositados e das VDs e FACs pagas em cheque (informação disponibilizada por consulta ao sistema informático da empresa), foi solicitado que fosse, pelo sujeito passivo, estabelecida essa correspondência; a resposta foi de que tal não era possível uma vez que a empresa não possui qualquer registo de controlo dos mesmos cheques. Os cheques são apenas ordenados por data sem qualquer referência ao documento a que dizem respeito e guardados no cofre, no escritório da empresa, até que o dia de serem depositados cheque.
Dada o grande número de documentos de venda e de cheques depositados, foi selecionado para análise detalhada o mês de Outubro de 2004. Foram analisados os talões de depósito, as listagens de vendas por meio de pagamento e a listagem de recebimentos correspondente aos Recibos de Facturas. Os cheques de maior valor foram selecionados também de outros meses.
Foram detectadas várias situações:
a) correspondência directa, em que um cheque cuja data de emissão corresponde à da venda, é depositado no Banco no prazo de 2 ou 3 dias;
b) VD com indicação de pagamento em cheque em que não é possível identificar o depósito do respectivo cheque. Algumas das VDs, dado o seu valor reduzido, teriam provavelmente sido pagas por um só cheque (...)
c) depósito de cheques de maior valor, que corresponderiam a uma ou mais VD ou, a Recebimento em conta corrente eventualmente combinado com VD do mesmo dia. Relativamente a estes foi solicitada justificação de alguns desses cheques (...)
Da análise dos recebimentos conclui-se que os dois últimos cheques da lista provêm do titular de conta corrente «FF». Desses dois cheques só foi possível identificar as compras a que diz respeito ao cheque de 2.889,00 (Lapag. do Anexo XIII), sendo que o cheque de 4.360,00 não corresponde a qualquer Factura ou a conjunto de VDs contabilizadas."
Ora, desde logo não se percebe em que medida o facto de não ser possível estabelecer uma correspondência exata entre os valores de alguns cheques depositados e de algumas VDs e FACs pagas em cheque (referentes a uma análise circunscrita apenas ao mês de outubro de 2004) evidencia uma irregularidade na contabilidade, tão pouco em que medida tal facto inviabiliza a comprovação e quantificação direta da matéria tributável.
Com efeito, a contabilidade rege-se pelos fluxos económicos, e não pelos fluxos monetários ou financeiros. Ou seja, a cobrança dos cheques não assume relevância para efeitos de apuramento do lucro tributável, pois que o que importa são os proveitos (vendas), não os respetivos recebimentos.
De qualquer modo, ainda que se entenda que a contabilidade não prima pelo rigor, a factualidade vertida nas alíneas EE), FF), GG), HH) e II) do probatório, fornece-nos uma explicação plausível para a impossibilidade de estabelecer uma integral correspondência entre os valores dos cheques depositados e os valores das VDs e FACs pagas em cheque, nomeadamente a falta de depósito de um ou outro cheque ou a sua anulação após o depósito frustrado e novo depósito do cheque substituto.
Deste modo, também este fundamento não pode servir para justificar a aplicação de métodos indiretos.
De resto, a Administração Tributária enveredou pela avaliação indireta, sem concretizar por que motivo as apontadas irregularidades não lhe permitiam comprovar e quantificar diretamente a matéria tributável, limitando-se a referir conclusivamente que: "Em resumo, estamos perante uma empresa que há 35 anos se dedica com sucesso à sua actividade de venda de vestuário da gama média-alta ao público em geral, nas suas lojas de .... O sucesso reflecte-se na apresentação das lojas, na clientela consolidada, na qualidade do artigo vendido. Reflecte-se também no enriquecimento patrimonial dos sócios, traduzido de entre outros na construção em contitularidade de dois imóveis no centro da cidade ..., com os rendimentos provenientes da sua actividade empresarial. Ou no facto de a empresa ter capacidade para realizar a aquisição de veículos ligeiros de passageiros que traduzam esse sucesso, como o seu Jaguar XX type 2.5 adquirido em 2001.
Simultaneamente, verifica-se que a empresa tem apresentado resultados reduzidos, que passaram a negativos nos anos em análise, quando se corrigiram os erros na contabilização das rendas das lojas.
Feita a análise dos elementos de suporte da contabilidade conclui-se não ser fiável o controlo de stocks. Feito o controlo por amostragem dos preços de venda e corrigido este dos descontos praticados nas vendas registadas, conclui-se serem as margens praticadas superiores ao declarado. Perante os efeitos das novas margens do stock acumulado e a análise dos valores declarados em sede de IVA, conclui-se estarmos perante uma situação de omissão de facturação, da qual decorre a correcção ao Volume de Negócios declarado e ao IVA liquidado.
Verificou-se que os valores declarados não correspondem à realidade da actividade exercida, o que demonstra irregularidade voluntária e consciente na execução e organização da contabilidade, sendo insuficientes os elementos nela existentes. Tal facto determina a impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável em sede de IRC e IVA, o que nos termos da alínea a) do artigo 88° e alínea b) do artigo 87° da Lei Geral Tributária (LGT) justifica a realização de avaliação indirecta conforme se encontra previsto no art° 52° do Código do IRC e no art° 84° do Código do IVA.".
Pelas razões acima explanadas, impõe-se concluir que a Administração Tributária não logrou demonstrar, conforme lhe competia, os pressupostos para a utilização de métodos indiretos, pelo que procede com este fundamento a presente impugnação judicial, ficando, assim, prejudicado o conhecimento das demais questões suscitadas pela impugnante, com exceção da questão atinente aos juros compensatórios, que conheceremos de seguida (cfr. artigo 608.°, n.° 2 do CPC, ex vi do artigo 2.°, alínea e) do CPPT).} - Fim de transcrição.
Ora, apesar de se reconhecer o esforço argumentativo constante da sentença, não pode este Tribunal concordar com a decisão proferida. Senão vejamos:
Primeiramente, mas não constituindo um aspeto essencial, diremos que a verificação da existência de indícios para além de uma apreciação individual, deverão também ser alvo de uma apreciação global, o que no caso não se verifica.
Mas mais importante que isso e primordialmente, o Tribunal a quo equivoca-se quando refere "De qualquer modo, ainda que, conforme concluiu a Administração Tributária, os inventários não merecerem credibilidade quanto à sua composição e ao seu valor, segundo o relatório de inspecção tributária, as fichas de artigos extraídas do programa informático permitem obter o custo das mercadorias vendidas."
O que decorre do teor do Relatório é que apesar de abstratamente o programa informático permitir obter o custo das mercadorias vendidas, in casu, não se mostrou possível (face à utilização de um código genérico) saber qual o custo efetivo de determinados bens vendidos.
Aspeto esse que na própria sentença recorrida é reconhecido ao aí se fazer constar [E ainda que não fosse possível obter com exactidão o preço de custo destes artigos vendidos com "código genérico", tal facto acabou por ser irrelevado pela Administração Tributária, considerando para estes artigos uma margem sobre o preço de venda de 30%, correspondente à margem apresentada nas declarações fiscais apresentadas pela impugnante com referência aos anos de 2004 e 2005].
Ora, por um lado o Tribunal a quo reconhece que se mostra impossível obter o preço de custo de determinados artigos vendidos pela Reclamante, sem daí retirar nenhuma consequência. Por outro lado, o Tribunal a quo não constatou que foi somente para permitir uma correção teórica ao mapa do custo das vendas que a margem sobre o preço de venda sobre os bens vendidos com código genérico foi fixada em 30%.
Relevante também se mostra que o inventário se mostra inverosímil - quanto mais não seja por incapacidade física - e as discrepâncias detetadas entre as margens de comercialização declaradas e as médias apuradas através da amostragem realizada. Sobre tal matéria considerou o Tribunal a quo que a Administração Tributária poderia e deveria "ter levado a sua atividade instrutória mais longe, recolhendo dados objetivos e seguros da falta de aderência à realidade dos valores declarados, o que, manifestamente, não fez".
Ora, não se vislumbra que atividade instrutória poderia levar a cabo a Administração Tributária para recolher mais dados objetivos e seguros da falta de aderência à realidade. Na realidade, constata-se que a Administração Tributária recolheu largos indícios que afastam a presunção de veracidade dos dados e apuramentos decorrentes da contabilidade da Recorrente.
Descendo ao caso em apreço, constata-se que a Administração Tributária fundou a sua decisão de aplicação de métodos indiretos no seguimento da constatação dos seguintes indícios:
• Falta de veracidade dos inventários;
• Margem de comercialização declarada inferior à praticada;
• Meios de pagamento sem documentos de venda associados.
Face a tais indícios, questiona-se como poderia a Administração Tributária proceder à quantificação da matéria tributável através de correções meramente aritméticas.
Senão vejamos:
No que se refere aos inventários, mostrou-se que não merecem credibilidade quanto à sua composição e ao seu valor, dado que a Recorrida procedia à venda de artigos registados com "código genérico" o que impossibilitou a determinação do que foi vendido e qual o preço praticado. Assim sendo, impossível se mostrou a fixação do Custo das Mercadorias Vendidas - pois as existências iniciais e finais não eram demonstráveis pelo Inventário.
Além disso, a margem de comercialização pelos fundamentos constantes do facto provado Q) - os quais por extensos, não se repetem aqui - não se mostraram compatíveis com os stocks constantes da contabilidade da Recorrida.
Por último, quanto aos meios de pagamento, salienta-se que não estava em causa a efetiva cobrança ou não cobrança de cheques, mas a existência de cheques - isto é, meios de pagamento sem documentos de venda associados e a inexistência de elementos contabilísticos que permitissem efetuar a associação entre ambos.
Assim sendo, encontra-se inviabilizada a qualificação e quantificação exata dos bens transacionados e, por conseguinte, a possibilidade de serem realizadas correções aritméticas mostra-se inviável - dado que se desconhece a que bens se reportam os pagamentos efetuados.
Como tal, aqui chegados, concluímos, forçosamente, que o recurso é julgado procedente.” – fim de citação.
Nestes termos, e como já aqui demos conta, atendendo a que estamos perante o mesmo relatório do procedimento inspectivo, a mesma factualidade, decisões iguais que diferem tão só no imposto em causa e as mesmas alegações de recurso, sem necessidade de mais considerações, negamos provimento ao alegado.
3 – Do conhecimento em substituição
Como decorre do disposto no n.º 2 do artigo 665.º do Código de Processo Civil ex vi artigo 2º alínea e) do Código de Procedimento e de Processo Tributário ”Se o tribunal recorrido tiver deixado de conhecer certas questões, designadamente por as considerar prejudicadas pela solução dada ao litígio, a Relação, se entender que a apelação procede e nada obsta à apreciação daquelas, delas conhece no mesmo acórdão em que revogar a decisão recorrida, sempre que disponha dos elementos necessários”
Nesta medida, considerando que das questões colocadas no articulado inicial pela Impugnante, aqui Recorrida, o Tribunal a quo não apreciou e decidiu da questão relativa ao i) erro na quantificação da matéria tributável ii) às Ilegalidades do procedimento inspetivo iv) à falta de fundamentação das decisões emitidas nos procedimentos de reclamação graciosa e de recurso hierárquico v) à violação do direito de audição prévia no procedimento de recurso hierárquico, e uma vez notificadas as partes para se pronunciarem sobre tais questões, cumpre apreciar e decidir em substituição.
3.1. Das ilegalidades do procedimento inspectivo
Invoca a Impugnante várias ilegalidades do procedimento inspectivo, nomeadamente o erro nos pressupostos no âmbito da Ordem de Serviço inicial por esta não incluir o IRS.
Ora, nos presentes autos o imposto em questão reporta-se ao IRC, não se mostrando relevante para a decisão da causa, nem afectando a validade de tais liquidações a inclusão na ordem de serviço do IRS.
Termos em que se nega procedência ao alegado.
A Impugnante vem também alegar que não se verifica nenhum dos requisitos taxativamente previstos no artigo 36.º n.º 3 do RCPIT para a alteração do âmbito do procedimento inspectivo de parcial para geral ou polivalente.
Vejamos.
O Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária, regulamentava, à data dos factos, e de forma complementar, os princípios e as regras aplicáveis aos procedimentos de inspeção.
Do artigo 14.º n.º 1 do Regime Complementar do Procedimento de inspecção Tributária decorria, à data dos factos, que o procedimento de inspecção pode, quanto ao âmbito, ser: “a) Geral ou polivalente, quando tiver por objecto a situação tributária global ou conjunto dos deveres tributários dos sujeitos passivos ou dos demais obrigados tributários; b) Parcial ou univalente, quando abranja apenas algum ou alguns tributos ou algum ou alguns deveres dos sujeitos passivos ou dos demais obrigados tributários.”
Com efeito “a definição do âmbito e da extensão do procedimento inspectivo constituem limites imanentes à prática dos actos inspectivos, na execução do respectivo procedimento, delimitando o objecto do procedimento e balizando os poderes inspectivos dos respectivos funcionários, em cada inspecção concreta.” – cfr. Regime Complementar do Procedimento de inspecção Tributária anotado e comentado, Martins Alfaro, Junho 2003, pag. 125.
Assim, “o procedimento de inspecção será geral, sempre que a inspecção tenha por objecto a situação tributária global ou o conjunto dos deveres tributários do inspecionado. O procedimento de inspecção será parcial, sempre que tenha por objecto apenas algum ou alguns tributos ou algum ou alguns deveres de um determinado sujeito passivo” – cfr. obra supra citada, pag. 125.
A par, dispunha o artigo 15.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária que “1. Os fins e a extensão do procedimento de inspecção podem ser alterados durante a sua execução mediante despacho fundamentado da entidade que o tiver ordenado.”
Nesta medida, perante a alteração do âmbito do procedimento inspectivo a Autoridade Tributária e Aduaneira deve fundamentar tal alteração e proceder à sua notificação.
Retornando ao caso presente e como decorre da factualidade assente, ponto D), em 14.06.2007, foi proferido despacho sobre a ordem de serviço n.º ...01, determinando a realização de acção inspectiva externa de âmbito parcial para os anos 2004 e 2005.
Em 26.11.2007 o Director de Finanças Adjunto proferiu despacho a determinar a alteração da acção inspectiva, com os seguintes fundamentos: "Quando a presente Ordem de Serviço foi aberta, era desconhecida a realidade da empresa. Após análise dos elementos da contabilidade e perante as irregularidades detectadas, designadamente a situação de invalidade dos inventários apresentados, mostra-se necessária uma análise detalhada e abrangente da situação tributária global do sujeito passivo, pelo que se propõe a alteração do âmbito de parcial para geral." – cfr. ponto H) da factualidade assente.
Em 26.11.2007, o Director de Finanças Adjunto determinou o alargamento do prazo de inspecção, com base na proposta descrita no ponto H) da matéria de facto assente, com o seguinte teor: "Trata-se de ordem de serviço iniciada em 27/06/2007 na sequência de acção inspectiva levada a cabo junto aos nubentes do distrito .... Analisados os elementos disponíveis na DGCI, verifica-se que a empresa apresenta para o indicador da "Rentabilidade Fiscal" um valor diminuto: 1,04% em 2004 e 0,67 em 2005, isto é: para um Volume de Negócios de € 2.309.009,00 (2004) e € 2.156.839,00 (2005) apresenta Lucro Tributável de € 24.048,30 (2004) e e 14.479,54 (2005). Desde 2003 inclusive, que apresenta uma margem bruta de vendas de 30%. A Ordem de Serviço tem por objectivo verificar a veracidade das declarações fiscais apresentadas. Foram disponibilizados pela empresa os elementos contabilísticos. Da sua análise decorre a impossibilidade de validar os Inventários, havendo indícios de que a margem bruta real é superior à declarada, havendo omissão de vendas. Por esse motivo, foi necessário efectuar uma análise aprofundada das compras/vendas e pagamentos e recebimentos, num universo de milhares de artigos (isto porque é estratégia da empresa a venda de artigos diferenciados) e também milhares de documentos de venda (cinco lojas abertas ao público nos anos em análise). Foram ainda solicitados elementos não existentes na contabilidade, como por exemplo os contratos ou acordos celebrados com as marcas que representam, a tabelas das margens de marcação de preços de venda por fornecedor e a justificação de diversos valores depositados em cheque, nas contas da empresa, nomeadamente através da indicação das vendas a que respeitam. A apresentação destes elementos, tem sido dificultada pela falta de disponibilidade de pessoas e tempo, por parte da empresa, para recolha e tratamento da informação de forma aprestar os esclarecimentos solicitados. Nesta data ainda se aguarda a apresentação de vários dos elementos solicitados. Perante o exposto e considerando o tempo decorrido desde o início da acção inspectiva e o prazo para conclusão da mesma e ainda a relevância dos elementos em falta, foi solicitado que o prazo da conclusão da acção inspectiva fosse prorrogado por um período de mais de 3 meses, conforme previsão do n.° 3 al. a) do Art.° 36.° do R.C.P.I.T. (...)" – cfr. ponto I) da matéria de facto assente.
Como também decorre do ponto K) da matéria de facto assente, em 29.11.2007 foi emitida a ordem de serviço n.° ...01, da qual consta assinalado, no espaço atinente ao "âmbito e extensão da acção inspectiva", na quadrícula respetiva: "Geral", PNAIT "221,39"; Ano/Exercício, "2004" e "2005" e de onde consta o seguinte: “Após análise da contabilidade e perante as irregularidades detectadas, designadamente nos inventários, mostra-se necessária uma análise detalhada e abrangente da situação tributária global do SP pelo que é alterado o âmbito de parcial para geral.”
«BB» assinou em 3.12.2007 a ordem de serviço que consta do ponto K) da matéria de facto assente – cfr. ponto L) da matéria de facto assente.
Termos em que, se impõe concluir que a alteração do âmbito do procedimento inspectivo foi devidamente fundamentado, improcedendo neste ponto o alegado.
A Impugnante invoca outrossim que o alargamento do âmbito do procedimento inspectivo teve como único móbil o alargamento do prazo da acção inspectiva e nessa medida, a violação do prazo de 6 meses que decorre do n.º 2 do artigo 36.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária invalida as liquidações impugnadas de vicio de lei.
Ora, como decorria do artigo 36.º nº 2 do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária “o procedimento de inspecção é contínuo e deve ser concluído no prazo máximo de seis meses a contar da notificação do seu início”
Acresce que, previa o n.º 3 do mesmo preceito legal na redacção vigente à data, que, “O prazo referido no número anterior poderá, no caso do procedimento geral ou polivalente, ser ampliado por mais dois períodos de três meses, nas seguintes circunstâncias:
a) Situações tributárias de especial complexidade resultante, nomeadamente, do volume de operações, da dispersão geográfica ou da integração em grupos económicos nacionais ou internacionais das entidades inspeccionadas;
b) Quando, na acção de inspecção, se apure ocultação dolosa de factos ou rendimentos;
c) Outros motivos de natureza excepcional, mediante autorização fundamentada do director-geral dos Impostos”, devendo a prorrogação ser notificada à entidade inspecionada (cfr. n.º 4 do artigo 36.º do mesmo diploma legal.
Ora, tem vindo a jurisprudência de forma unânime a considerar que “(…) este prazo de seis meses é um prazo meramente ordenador, o que significa que a falta de respeito do mesmo não comporta ilegalidade do procedimento de inspeção, tendo, no entanto, reflexos na eventual caducidade do direito à liquidação, dado o efeito suspensivo que o decurso de ação inspetiva pode ter sobre o cômputo de tal prazo de caducidade. Assim, como decorre do n.º 1 do art.º 46.º da LGT, “[o] prazo de caducidade suspende-se com a notificação ao contribuinte, nos termos legais, de início de ação de inspeção externa, cessando, no entanto, esse efeito, contando-se o prazo desde o seu início, caso a duração da inspeção externa tenha ultrapassado o prazo de seis meses após a notificação” – cfr. Acórdão do TCA Sul de 16.12.2020, proc. 423/05.9BEBJA e, entre outros Acórdão do STA de 25.02.2015 no processo n.º 0709/14 e Acórdão deste Tribunal de 5.11.2018 processo n.º 00901/16.4BEPRT.
Ademais, o Tribunal Constitucional no Acórdão n.º 514/08, proferido em 22.10.2008, pronunciou-se pela constitucionalidade da interpretação segundo a qual a ultrapassagem do prazo para a conclusão do procedimento de inspeção não tem efeito invalidante dos actos de liquidação baseados no mesmo procedimento.
Nesta senda, independentemente das razões que nortearam os Serviços da Inspecção Tributária a ampliar o prazo do procedimento inspectivo e das eventuais irregularidades ocorridas, daí não resulta qualquer invalidade das liquidações impugnadas, improcedendo o alegado.
3.2. Do erro na quantificação da matéria tributável
A Impugnante invoca outrossim o erro na quantificação da matéria colectável, sustentando que que, ao utilizar o valor das compras para estimar o valor das vendas, a Autoridade Tributária e Aduaneira assumiu, erradamente, que todas os produtos comprados foram vendidos, ignorando as quantidades em stock, as quais, atendendo à natureza do negócio (comércio de vestuário), sofrem significativas desvalorizações, sendo frequentemente vendidos por preço igual ou mesmo inferior ao preço de custo.
Vejamos.
Como decorre do disposto no artigo 83.º n.º 2 da Lei Geral Tributária, a avaliação indirecta visa a determinação do valor dos rendimentos a partir de indícios, presunções ou outros elementos de que a Autoridade Tributária e Aduaneira disponha.
Assim, a quantificação dos rendimentos deve obedecer a critérios tidos como referência, permitindo desta forma a avaliação do rendimento real da forma mais próxima da realidade existente.
Nesta senda, estatui o artigo 90.º da Lei Geral Tributária que perante a impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria colectável, a Autoridade Tributária e Aduaneira poderá atender aos vários critérios de avaliação aí espelhados.
Com efeito, decorria, à data dos factos, do artigo 90.º da Lei Geral Tributária que:
“1 - Em caso de impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável, a determinação da matéria tributável por métodos indirectos poderá ter em conta os seguintes elementos:
a) As margens médias do lucro líquido sobre as vendas e prestações de serviços ou compras e fornecimentos de serviços de terceiros;
b) As taxas médias de rentabilidade de capital investido;
c) O coeficiente técnico de consumos ou utilização de matérias-primas e outros custos directos;
d) Os elementos e informações declaradas à administração tributária, incluindo os relativos a outros impostos e, bem assim, os relativos a empresas ou entidades que tenham relações económicas com o contribuinte;
e) A localização e dimensão da actividade exercida;
f) Os custos presumidos em função das condições concretas do exercício da actividade;
g) A matéria tributável do ano ou anos mais próximos que se encontre determinada pela administração tributária.
h) O valor de mercado dos bens ou serviços tributados;
i) Uma relação congruente e justificada entre os factos apurados e a situação concreta do contribuinte. (…)”
Este método presumido parte dos factos apurados em sede inspectiva, para inferir o facto desconhecido – rendimento presumivelmente obtido pelo sujeito passivo de imposto – e para, a partir daí determinar a matéria colectável obtida.
Com efeito, embora na aplicação de métodos indirectos não seja possível determinar o rendimento real, deve, todavia, ser aplicado um critério que permita a aproximação à realidade conhecida, usando qualquer dos índices estabelecidos no citado artigo 90.º da Lei Geral Tributária.
Assim, e, não obstante, se ter concluído que à Autoridade Tributária e Aduaneira assistia legitimidade para recorrer à avaliação indirecta, poderá constatar-se, contudo, ter havido excesso na quantificação da matéria colectável apurada nesses termos.
No que respeita ao ónus da prova, e, como decorre do disposto no artigo 74.° n.º 3 da Lei Geral Tributária, uma vez demonstrado pela Autoridade Tributária e Aduaneira o preenchimento dos pressupostos da verificação dos pressupostos da sua aplicação, recai sobre o sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respectiva quantificação.
Nesta senda, tal como decorre do preceito legal enunciado e como resulta da Jurisprudência reiterada e uniforme, incumbe assim à Impugnante o ónus probandi de que a realidade é completamente distinta do resultado a que conduziu a utilização do critério utilizado, e/ou que houve erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada.
No entanto, não basta “suscitar dúvidas quanto ao resultado obtido, antes impondo-se que demonstre a inadequação ou errada aplicação dos critérios de quantificação utilizados”, pois “se se apurar que o critério é suscetível de surtir algumas divergências de quantificação, tal, não é suficiente porque o que releva não é uma qualquer divergência ou dissonância, ela terá de ser uma divergência intolerável” – cfr. Acórdão deste Tribunal de 3.02.2022, proc. n.º 01520/07.1BEVIS.
Retornando ao caso dos autos como resulta do relatório do procedimento inspectivo, coligido no ponto Q) da factualidade assente e da decisão recorrida, os serviços da inspecção tributária, não podendo basear-se nos inventários apresentados para apuramento das existências, utilizaram o valor das compras de cada ano para obter o Volume de Negócios, aplicando a margem de comercialização e, ao valor daí resultante reduziram os descontos praticados, resultando do seguinte cálculo: Compras x margem de comercialização x (1-desconto praticado).
Sendo que “O valor da margem a utilizar é o determinado com base em amostragem realizada na empresa (conforme ponto IV.3.1 do presente relatório) e o valor percentual dos descontos a aplicar à omissão é o recolhido na contabilidade da empresa relativamente às vendas declaradas (conforme ponto IV.3.2 do presente relatório).” – cfr. fls. 21 do relatório do procedimento inspectivo coligido no ponto Q) da factualidade assente.
Não obstante, a Impugnante invoca que a Autoridade Tributária e Aduaneira não utilizou nenhum dos critérios subsumível nas alíneas a) a i) do artigo 90.º da lei Geral tributável.
Ora, como já aqui demos conta, a alínea i) do n.º 1 do artigo 90.º da Lei Geral Tributária estabelecia a determinação da matéria tributável por métodos indirectos podendo ser tido em conta os factos apurados e a situação concreta do contribuinte, o que se verificou no caso presente, na medida em que, foi utlizado o valor das compras de cada ano da Impugnante.
Isto é, os Serviços da Inspecção Tributária partiram de um dos elementos constantes da contabilidade da Impugnante por forma a determinarem o volume de negócios, aplicaram a margem de comercialização e deduziram os descontos praticados, determinando assim a matéria tributável.
Nestes termos, o critério utilizado pela Autoridade Tributária e Aduaneira tem previsão legal, improcedendo o alegado.
A Impugnante vem também alegar que a Autoridade Tributária e Aduaneira incorreu em erro grosseiro ao considerar as compras para estimar o valor das vendas, pois considerou que todas os produtos comprados foram vendidos, ignorando as quantidades em stock, as quais, atendendo à natureza do negócio (comércio de vestuário), sofrem significativas desvalorizações, sendo frequentemente vendidos por preço igual ou mesmo inferior ao preço de custo.
Ora, efectivamente não foram deduzidos os valores das existências finais, no entanto, os valores dos stocks não poderiam ser considerados face à falta de credibilidade dos inventários da Impugnante, decorrente da sua actuação e como tal responsabilidade da mesma.
Com efeito, a partir do momento em que os Serviços da Inspecção Tributária constataram que os inventários padeciam de irregularidades, não poderiam posteriormente, e para efeitos da determinação da matéria colectável, tê-los em consideração.
A Impugnante alega ainda o erro na percentagem dos descontos praticados, por não ter sido aplicada uma taxa média ponderada, defendendo que, mesmo com taxa aritmética simples as taxas dos descontos sempre seriam de 12,61% e de 13,33% para um daqueles anos e não de 12,04% e de 12,74% respectivamente.
Ora, mais uma vez consideramos que não assiste razão à Impugnante, isto porque, como decorre do quadro XI anexo ao relatório, foram apurados os coeficientes de desconto com base em média ponderada, uma vez que, foram considerados os valores absolutos totais de vendas.
Acresce que, como resulta expressamente referenciado no relatório do procedimento inspectivo (ponto Q) do probatório), a Impugnante não colaborou no fornecimento de informação para além da existente na contabilidade, aí sendo feita menção de que “esta informação poderia permitir que o apuramento ao lucro tributável fosse coincidente com o resultado da actividade real.”
Vem a Impugnante também alegar que a não inclusão de todas os produtos comprados, mas apenas de amostras de produtos, na ordem dos 83,93% e 87,85% das compras realizadas nos anos 2004 e 2005, sem explicar os critérios de inclusão e exclusão dos concretos produtos na amostra, desvirtua o resultado.
Ora, como decorre do relatório que aqui vamos dando conta, os serviços da inspecção tributária esclareceram que os produtos incluídos na amostragem foram selecionados em função do maior peso dos respectivos fornecedores atendendo ao total das compras realizadas, facto que a Impugnante não contradiz.
Acresce que, nada impede que a Autoridade Tributária e Aduaneira recorra ao método da amostragem no âmbito da metodologia de avaliação indireta, logo que seja assegurada a representatividade face ao universo para o qual se pretende extrapolar a análise, o que se verifica no caso presente.
Com efeito, e como decorre do relatório “A amostragem realizada inclui os principais fornecedores e ainda alguns fornecedores menos relevantes selecionados por ordem do respectivo peso em compras, sendo que, em 2004 estes fornecedores representam, 84% das compras e, em 2005 representam 88%.”
Assim, consideramos que a amostragem acomoda uma percentagem elevada de produtos comprados em cada um dos anos, o que demonstra a relevância estatística efectada.
Por outro lado, a Impugnante não logrou alegar e/ou demonstrar, de que forma a consideração dos restantes produtos alteraria consideravelmente os valores encontrados, improcedendo assim este fundamento.
Quanto ao fundamento trazido pela Impugnante relativo ao património dos sócios da Impugnante e ao seu sucesso durante 35 anos, não se afigura que tais factos tenham relevado para a quantificação da matéria tributável.
Nestes termos, a Impugnante, para além de não ter alegado e/ou demonstrado em que medida é que o critério adoptado pelos serviços da inspecção é desadequado, também não logrou materializar em que medida é que a quantificação era excessiva, ónus que sobre ela recaía.
A par do exposto, e tal qual aqui já referenciado, a avaliação indirecta da matéria colectável mais não é do que uma mera presunção dos rendimentos auferidos pelos sujeitos passivos de imposto, não traduzindo como tal os rendimentos reais, na medida em que, tal resultaria da aplicação da avaliação directa, que, in casu, não foi possível recorrer.
Outrossim, não esqueçamos que a utilização de métodos indirectos de avaliação da matéria tributável impôs-se, destacadamente, porque o respectivo apuramento se mostra inviabilizado pela falta de credibilidade dos elementos declarados.
Consequentemente, se essa é a causa primordial que determina a necessidade, conformada por lei, de a Autoridade Tributária e Aduaneira lançar mão de métodos indirectos, também a mesma tem de servir para justificar que na aplicação destes métodos indirectos ocorra alguma margem de discricionariedade no estabelecimento dos valores em que se há-de expressar a quantificação, não viabilizada com o apoio da contabilidade ou declaração do contribuinte.
Conferida a ocorrência de discricionariedade, nomeadamente de cunho técnico, na actuação de métodos indirectos de avaliação, torna-se provável que o valor então apurado seja um valor probabilístico e não um valor absolutamente certo.
A Autoridade Tributária e Aduaneira não tem assim que quantificar na medida certa e exacta mas tem tão só de aferir uma quantificação aproximada.
Como já aqui referenciado, a Impugnante nos fundamentos apresentados não logrou apresentar factos objectivos e concretos susceptíveis de afastar a quantificação do lucro tributável efectuada pela Autoridade Tributária e Aduaneira, demonstrando que a quantificação prosseguida foi completamente desajustada à realidade, uma vez que, não devia ter-se limitado a alegar factos que colocassem em dúvida a quantificação do acto tributário, pois cabia a esta o ónus da prova dos factos.
Pelo exposto, não logrando a Impugnante demonstrar, através de prova concludente, factos que permitissem apontar o excesso da quantificação verificada, inflectindo os pressupostos em que assentou o juízo de probabilidade feito pela Autoridade Tributária e Aduaneira, impõe-se improceder o erro na quantificação da matéria tributável.
No discurso que a Impugnante apresenta relativamente a cada um dos itens das suas alegações quanto ao erro na quantificação da matéria colectável a Impugnante invoca por ainda a falta de fundamentação na escolha do critério, nas opções que foi tomando na sua actuação.
Vejamos.
A fundamentação dos actos administrativos em geral constitui um imperativo constitucional, expressamente vertido no artigo 268.° n.º 3 da Constituição da Republica Portuguesa.
Em obediência ao dever geral de fundamentação dos actos administrativos previsto na Constituição da República Portuguesa, assim como nos artigos 124.º e 125º do Código do Procedimento Administrativo (à data em vigor), conjugado com o que dispõe o artigo 77.º da Lei Geral Tributária, este acto terá de se encontrar fundamentado de forma expressa, clara, congruente e suficiente.
Como resulta da decisão recorrida “A propósito deste preceito, Gomes Canotilho e Vital Moreira - CRP Anotada, Vol. II, p. 825 - defendem que a fundamentação - é aqui entendida não só como motivação, traduzida na indicação das razões que estão na base da escolha operada pela Administração, mas também como justificação, traduzida na exposição dos pressupostos de facto e de direito que conduziram à decisão tomada.
Afirmam, ainda, aqueles autores, que se trata de um princípio fundamental da administração do Estado de direito, (…) possibilita um controlo contencioso mais eficaz do ato administrativo, sobretudo quanto aos vícios resultantes da ilegalidade dos pressupostos e do desvio de poder. Em relação aos actos praticados no exercício de poderes discricionários, a fundamentação é mesmo um requisito essencial, visto que sem ela ficaria substancialmente frustrada a possibilidade de impugnar com êxito os seus vícios mais típicos. Neste domínio, a fundamentação é uma garantia do próprio direito ao recurso contencioso. Além de protecção subjectiva dos administrados, a norma do dever de fundamentação é também norma de acção administrativa (dever de fundamentação), que visa assegurar uma correta e ponderada realização dos interesses públicos (legalidade, imparcialidade, justiça, eficiência). Nesta perspectiva, a fundamentação contribui para a legitimação de decisões através da informação” – fim de citação.
Com efeito, decorre do disposto no n.º 1 e 2 do artigo 77.º da Lei Geral Tributária que “1 - A decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária.
2 - A fundamentação dos actos tributários pode ser efectuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo.”
Ora, como decorre do relatório do procedimento inspectivo, vertido no ponto Q) da factualidade assente, os serviços de inspecção tributária procederam à análise dos elementos que constavam da contabilidade da Impugnante, dando conta dos elementos analisados, enunciaram as incongruências aí detectadas, nomeadamente ao nível dos inventários, tendo sido detalhadamente explicado todo o raciocínio efectuado, designadamente quanto aos inventários, às margens de comercialização praticadas pela Impugnante, os descontos praticados, tendo concluído a final pela omissão de facturação.
Ademais, também fundamentaram o método utilizado na quantificação da matéria colectável, sendo perceptivel que a opção decorreu da irregularidade dos inventários e do único elemento concreto e comprovado ser o valor das compras de cada ano em questão, tendo então aplicado a seguinte fórmula: Compras x margem de comercialização x (1-desconto praticado).
Contrariamente ao defendido pela Impugnante, consideramos que os Serviços de Inspecção Tributária não tinham que justificar a não adopção dos demais critérios que decorrem da lei para determinar a quantificação da matéria colectável.
Nestes termos, resulta ostensivamente da fundamentação que decorre do relatório do procedimento inspectivo as razões pelas quais os serviços da inspecção tributária consideram que o critério utilizado é o mais adequado.
Nesta senda, concluindo-se que o relatório do procedimento inspectivo se encontra devidamente fundamentado, juga-se totalmente improcedente o alegado, não padecendo as liquidações impugnadas das ilegalidades que lhe vêm imputadas.
Quanto às liquidações de juros compensatórios, sendo consabido que estas estão associadas à legalidade das liquidações de imposto, face à improcedência do alegado
Improcede o pedido de anulação das mesmas, assim como o direito à restituição do imposto eventualmente pago.
3.3. Da falta de fundamentação das decisões da reclamação graciosa e do recurso hierárquico e da violação do direito de audição prévia no procedimento de recurso hierárquico
Quanto à falta de fundamentação das decisões da reclamação graciosa e do recurso hierárquico e à violação do direito de audição prévia no procedimento de recurso hierárquico é consabido que o objecto real e mediato de uma impugnação é o acto de liquidação.
Neste sentido, vide os Acórdãos do STA de 28.10.2009, rec. nº 0595/09, Acórdão de 18.5.2011, rec. 0156/11, Acórdão do STA de 30.10.2019, proc. 02453/05.1BEPRT 0402/18 e mais recentemente o Acórdão do Pleno da Secção do CT do STA de 20.05.2020, proc. n.º 0274/14.0BEMDL, quando considerou que “Constituindo embora o acto administrativo de indeferimento do recurso hierárquico o objecto imediato da impugnação judicial, é, contudo, o acto de liquidação – seu objecto mediato - que verdadeiramente se controverte na impugnação”, isto porque “deriva do artigo 111.º, n.º s 3 e 4, do Código de Procedimento e de Processo Tributário uma preferência absoluta pelo meio judicial de impugnação frente aos meios administrativos”
Acresce que, como também tem decidido a Jurisprudência de forma reiterada “a verificação de um vício de forma no procedimento de reclamação, isto é, em momento posterior à efectivação da liquidação, «nunca poderia projectar efeitos invalidantes sobre um acto tributário que o antecede»” – cfr, Acórdão do STA de 11.09.2013, rec. 01138/12 e Acórdão do Pleno da Secção do CT do STA de 20.05.2020, proc. n.º 0274/14.0BEMDL.
Assim, “(…) apesar de tal vício poder vir a determinar a anulação da decisão administrativa proferida na reclamação graciosa, «com tal efeito se quedará, podendo apenas conduzir, naquele primeiro aspecto, ao proferimento de nova decisão judicial, sanado o cometido vício procedimental, mas nunca à anulação da liquidação igualmente impugnada»” - cfr, Acórdão do STA de 11.09.2013, rec. 01138/12.
Assim, e no caso presente, mesmo que procedessem os vícios que vêm assacados à decisão da reclamação graciosa e do recurso hierárquico, estes nunca redundariam na anulação das liquidações impugnadas, mas tão só na anulação das decisões proferidas em sede da reclamação graciosa e/ou do recurso hierárquico.
Com efeito, tendo a impugnação judicial tido por objecto imediato o acto tributário de indeferimento expresso da reclamação graciosa, e, por objecto mediato as liquidações de IRC dos exercícios de 2004 e 2005, e uma vez decidido pelo Tribunal a quo os demais fundamentos apresentados pela Impugnante, nomeadamente as ilegalidades assacadas às liquidações impugnadas, sempre seria despiciente proceder à anulação da decisão da reclamação graciosa e consequente recurso hierárquico, na medida em que a Autoridade Tributária e Aduaneira não poderia apreciar e decidir dos fundamentos já ora decididos, face à prevalência do processo judicial face ao processo administrativo – cfr. artigo 68.º n.º 2 e artigo 111.º n.º 3 e 4, ambos do Código de Procedimento e de Processo Tributário.
Neste sentido, vide Acórdão do STA de 11.09.2013, proc. n.º 01138/12 e ainda Serena Cabrita Neto e Trindade, Carla Castelo, (2017), (in Contencioso Tributário – Procedimento, princípios e garantias, Vol. I, Almedina, p. 537).
Pelo exposto, e pelas razões supra expostas, impõe-se conceder provimento ao recurso, revogar a decisão recorrida e julgar totalmente improcedente a impugnação judicial intentada contra as liquidações de IRC dos exercícios de 2004 e 2005.
Nos termos do disposto no artigo 663.º nº 7 do Código de Processo Civil, elabora-se o seguinte SUMÀRIO:
I. Para desconsideração dos elementos declarados, impõe-se à Autoridade Tributária e Aduaneira carrear elementos objetivos e seguros que demonstrem com um elevado grau de certeza a impossibilidade de determinar a matéria colectável por via directa, na medida em que contrariam a presunção de verdade e boa-fé da declaração do contribuinte.
II. Não é possível determinar a matéria coletável por métodos directos quando se verifiquem irregularidades nos inventários das existências.
III. Questionado o erro de julgamento quanto ao excesso da matéria colectável, por via da aplicação a métodos indirectos, a Impugnante teria de, mediante a apresentação de provas adequadas e fortemente convincentes, conseguir demonstrar que o funcionamento do poder discricionário da AT conduziu e traduziu-se na fixação de resultados, no apuramento de valores, objectiva e inquestionavelmente fora dos limites da razoabilidade.
IV. Constituindo o acto administrativo de indeferimento da reclamação graciosa o objecto imediato da impugnação judicial, é, no entanto, o acto de liquidação, objecto mediato, que verdadeiramente se controverte na impugnação judicial.
V. Mostra-se irrelevante para a decisão final a preterição de formalidade legal ocorrida em sede de reclamação graciosa, face à preferência absoluta do processo judicial sobre o processo administrativo – cfr. artigos 68.º n.º 2 e 111.º n.º 3 e 4, ambos do CPPT.
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3 – Decisão
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal em:
a) Conceder provimento ao recurso e revogar a decisão recorrida;
Em substituição:
b) Julgar improcedente a impugnação judicial e absolver a Fazenda Pública do pedido.
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Custas pela Recorrida em ambas as instâncias, nos termos do disposto no artigo 6.º n.º 2 e artigo 7.º n.º 2, todos do Regulamento das Custas Processuais e tabela I-B.
Porto, 26 de Fevereiro de 2026
Virgínia Andrade
Graça Martins
Serafim José da Silva Fernandes Carneiro |
