| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência, os juízes que constituem a Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
1.1. A Autoridade Tributária e Aduaneira, (Recorrente), notificada da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, datada de 26.11.2021, que julgou parcialmente procedente a presente impugnação judicial intentada por [SCom01...], Lda., contra a liquidação adicional de IRC, referente ao exercício de 2005 e respetivos juros compensatórios, no valor de € 9.332,05, inconformada vêm dela interpor o presente recurso jurisdicional.
Alegou, formulando as seguintes conclusões:
«(…)
A. Vem o presente recurso interposto da douta sentença no segmento que julgou procedente a impugnação deduzida contra a liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) n.º ...08, referente ao exercício de 2005, no valor de € 9.332,05.
B. Com efeito, o Tribunal entendeu que a fundamentação do critério de quantificação da matéria coletável não se encontra fundamentado, porque a AT não demonstrou que “ele” era o mais adequado para a obtenção de uma matéria tributável mais próxima da realidade.
C. Designadamente, que a AT não justificou por que razão aplicaram aquele específico critério e não outro.
D. Ora, com o assim decidido não pode a AT concordar, Porquanto,
E. a fundamentação dos motivos que justificaram a aplicação do critério de quantificação encontra-se claramente vertida no Relatório de inspeção Tributária (RIT). Com efeito,
F. no ponto 4.1.1. do relatório diz-se claramente “tendo em atenção que o peso do consumo das próteses nos custos materiais é muito significativo (64% e 54% em 2004 e 2005, respetivamente) e que os serviços de prótese dentária tem uma maior incorporação de materiais comparativamente aos outros e têm uma relação mais direta entre os custos incorridos e os proveitos correspondentes, tomaremos como ponto de partida na determinação dos proveitos presumidos, o valor dos consumos de próteses”
G. Os pontos seguintes até ao ponto 4.4. enunciam claramente o itinerário utilizado na quantificação.
H. E, no ponto 4.4.4, refere-se que o apuramento dos proveitos presumidos foi efetuado por dois métodos alternativos, e que se optou por aquele baseado numa relação preço/custo a partir de uma amostra de Notas de Serviço, por considerarem que este último método era mais adequado e favorável ao contribuinte. Em suma,
I. o critério de quantificação encontra-se fundamentado e o impugnante não demostrou que não entendeu o percurso cognoscitivo e volitivo dos SIT.
J. A fundamentação formal está, portanto, correta.
K. Note-se, ainda a este propósito, que o dever de fundamentação do critério de quantificação não implica a enunciação das razões que conduziram à opção por um determinado critério em detrimento de outro. (Cf. acórdão do TCA Norte, datado de 13 de julho de 2017, processo n.º 00011/05.0BEVIS).
L. Se assim fosse, a fundamentação seria sempre insuficiente porque há uma multiplicidade de critérios que pode ser adotada e é sempre possível sugerir vias diversas para a quantificação.
M. Não estando em causa a fundamentação formal, a questão coloca-se em termos de fundamentação substancial.
N. E, quanto a esta, não se pode ignorar o disposto do 74.º/3 da LGT.
O. Nos termos daquela disposição, cabe à AT o ónus da prova da verificação dos pressupostos de aplicação de métodos indiretos, e ao contribuinte o ónus da prova do excesso de quantificação.
P. Isto é: provada a existência de pressupostos para métodos indiretos, a discussão sobre a fundamentação substancial corresponde, em última linha, a questão do excesso na quantificação.
Q. No presente caso, o Tribunal entendeu que a não consideração da estrutura de recursos humanos e outros fatores relacionados com a prestação de serviços integra vício de violação de lei, não tendo a AT cumpridos os pressupostos vinculativos da sua atuação. Essa decisão é completamente errada
R. Da prova que cabia à AT foi feita.
S. A impugnante é que tinha que demonstrar que a não consideração de outros fatores conduziu a uma matéria tributável excessiva. (vidé acórdão do TCA Norte, datado de 29/09/2016 no processo 00375/05.5BECBR). Ora,
T. A impugnante não alegou e muito menos demonstrou a existência de excesso na quantificação.
U. Limitou –se, sim, a alegar e provar a existência de outros possíveis fatores a tomar em conta na quantificação, sem evidenciar onde e porquê eles condicionariam o montante da matéria tributável fixada de forma substancial.
V. E o tribunal, ao adotar caminho idêntico, incorreu no mesmo erro.
W. Desta forma, e porque a impugnante, ora recorrida, não conseguiu fazer a prova que lhe competia, a impugnação tem forçosamente que improceder, devendo a sentença em análise ser revogada.
Termos em que,
Deve ser concedido provimento ao presente recurso jurisdicional e, em consequência, ser revogada a douta sentença recorrida, com as legais consequências.»
1.2. A Recorrida ([SCom01...], Lda.), notificada da apresentação do presente recurso, contra-alegou, formulando as seguintes conclusões:
«(…)
1 - O Recorrente veio interpor Recurso a subir nos próprios autos e com efeito suspensivo da douta sentença que julgou parcialmente procedente, por provada, a impugnação deduzida pelo, ora, Recorrido;
2 - O, ora, Recorrente delimitou o seu objecto de Recurso na parte, em que a douta sentença, julgou procedente, por provada, a impugnação deduzida contra a liquidação adicional de imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas com o nº ...08 referente ao exercício de 2005 no valor de 9.332.05;
3 - A liquidação adicional foi a que resultou de uma acção inspectiva levada a cabo pelos Serviços de Inspecção Tributária com correcções à matéria tributável, quer aritméticas, quer por recurso a métodos indirectos;
4 - Salvo melhor opinião, assiste razão ao Recorrido quanto ao peticionado, por ter sido feita prova cabal, pelos documentos juntos aos autos, bem como pela prova testemunhal que foi produzida no Processo de Impugnação judicial no 2479/09.6BEPRT e tendo sido valorado pelo Senhor Juiz como espontâneos, objectivos e consentâneos com a realidade;
5 - Tornou-se evidente, na fase inspectiva e ao longo de todo este penoso processo, que era necessário justificar a "inspecção" ordenada, com uma decisão que viesse pôr em causa como veio — a declaração de rendimentos, oportunamente, apresentada pelo Recorrido;
6 - Já em sede de Direito de Audição, o Recorrido contestou o facto de a data da decisão da acção inspectiva ter tido lugar no dia 8 de Outubro do ano de 2005 e o inicio efectivo da inspecção ter sido apenas iniciado em 19 de Fevereiro do ano de 2008 quase três anos após a ordem inicial, sem ter havido qualquer comunicação dessa decisão!!!!
7 - Da análise do Relatório Inspectivo verifica-se que as correcções meramente aritméticas foram afastadas conforme parecer do Chefe de equipa e despacho de Chefe de Divisão;
8 - Pelo que se está perante inexactidões que não são mais do que erros nas declarações, não havendo por parte do Recorrido qualquer ocultação de rendimentos, apesar do Senhor Inspector ter sido bastante diligente e zeloso uma vez que, para o exercício do ano de 2005 detetou um erro de 22.77€ (vinte e dois euros e setenta e sete cêntimos):
9 - A tributação através de métodos indirectos, que a Recorrente adoptou, teve como referência a aplicação de um sistema de rácios;
10 - O Senhor Inspector (autor do RIT) não se interessou, nem quis recolher elementos sobre o funcionamento do Recorrido, informação fundamental para poder conhecer como eram geradas as receitas daquela Sociedade e, consequentemente, verificar ou comprovar as eventuais omissões nas respetivas declarações de rendimentos;
11 - Aliás, o conhecimento da realidade sobre o funcionamento do Recorrido, foi fundamental para o Tribunal “sub judice" poder decidir
12 - A produção de receita/rendimentos no Recorrido, como em qualquer outra unidade de saúde congénere, está directa e exclusivamente dependente da prestação de cuidados de Saúde Oral, o que significa dizer que só poderia concretizar-se através do exercício profissional dos Clínicos que aí trabalhavam e no espaço temporal em que cada um desses profissionais dedicava ao Centro Médico Dentário;
13 - Como ficou provado, em sede de Audiência, todos os Clínicos que exerciam actividade no Recorrido faziam-no a tempo parcial;
14 - No RIT não é feita qualquer referência ou mera alusão a estas condições primordiais e incontornáveis, isto é, não há qualquer referência ao funcionamento do Recorrido, nem aos Médicos Dentistas que aí trabalhavam, nem ao tempo de consulta de cada um desses Clínicos e, muito menos, não há qualquer estudo ou referência relativa à produção de receitas por cada um dos Médicos Dentistas envolvidos;
15 - O método probatório baseia-se no "varrimento" (expressão do Sr. Inspector) feito nos livros de Recibos emitidos pelo, ora, Recorrido, no ano de 2005, tendo sido escrutinados pelo Sr. Inspector - RIT, como se pode ler na pág. 11/36: " quanto aos recibos emitidos, foram integral e exaustivamente varridas todas as cadernetas de recibos relativas aos anos de 2004 e 2005.";
16 - Por outro lado, ao adoptar um raciocínio proto-matemático estabelecendo uma relação directa entre os custos laboratoriais e a produção de uma determinada receita resulta no mais perfeito, profundo e inaceitável erro sendo que cada caso clínico é único e exige a tipificação da sua especificidade;
17 - Só é possível aplicar um raciocínio lógico e matemático com bases credíveis para se poder fazer deduções ou extrapolações ou estabelecer rácios entre ganhos e despesas, relacionados com os serviços de prótese fixa, se OBRIGATORIAMENTE se fizer o levantamento e tipificação de todos os casos clínicos ocorridos num determinado lapso de tempo, para então e só então poderem ser estabelecidos rácios específicos.
18 - Esse levantamento, que era possível fazer conforme ficou plasmado, permite determinar, pela conjugação dos vários tipos de registos que cada recibo apresenta — menção de tratamento, menção de convenção, valor nominal — quais os totais anuais da produção de cada Clinico/Médico.
19 - Nenhum destes elementos fundamentais do funcionamento do Recorrido foi tido em consideração pelo Sr. Inspector, também porque este não cuidou de perguntar e saber sobre toda a dinâmica de funcionamento do Centro Médico e das especificidades dos seus Médicos, de obter as agendas da marcação de consultas, como foi supra explicitado e que resulta do depoimento das testemunhas ouvidas, que mereceram toda a credibilidade por parte do Tribunal "sub judice".
20 - Consequentemente o RIT não apresenta uma única prova, referencia ou um simples comentário, sobre o que seria imprescindível para validar a utilização dos métodos indiciários - a existência de rendimentos não declarados — e que seria:
• Identificar quais os outros Médicos Dentistas, em que circunstâncias e quando produziram os rendimentos presumidos pelo Sr. Inspector, dado que, garantidamente, o Dr. «AA» e a Dra «BB» não o fizeram, nem o poderiam fazer, mesmo que o quisessem, devido à mais elementar das limitações que caracteriza a natureza Humana: a ausência do dom da ubiquidade.
21 - No entanto o Senhor Inspector para apurar a matéria colectável utilizou os métodos indirectos por aplicação de um sistema de rácios e falhou na fundamentação explicitando a concreta realidade produtiva do Recorrido e, assim, não conseguiu demonstrar a relação entre os factos por si “apurados" e a real situação deste, como se dispõe no artigo 9º n.º 1 al. i) da LCT;
22 - Para se aplicar métodos indirectos utilizando a técnica dos rácios não seria necessário inspecção interna ou externa porque através da demonstração de resultados o Instrutor poderia chegar às conclusões a que chegou;
23 - A falta de fundamentação do RIT quanto à utilização dos métodos indirectos deverá ser anulado por violação do disposto nos artigos 54º CIRC, 74º nº 3, da LGT;
Nestes termos e nos melhores de direito aplicáveis, 0 presente recurso jurisdicional deve ser improcedente, por não provado, e mantida a douta sentença "sub judice", assim se fazendo JUSTIÇA»
1.3. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer a fls. 396 do SITAF, pugnando pela procedência do recurso.
1.4. Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cf. artigo 657º, n.º 4 do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.
Questões a decidir:
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que importa decidir se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento, de facto e de direito, ao concluir pela insuficiente de fundamentação substancial do critério de quantificação da matéria tributável determinada por métodos indiretos.
2. FUNDAMENTAÇÃO
2.1 De facto
2.1.1 Matéria de facto dada como provada na 1ª instância e respectiva fundamentação:
«Factos Provados:
1. A sociedade Impugnante é uma sociedade comercial por quotas, enquadrada como sujeito passivo para efeitos de IRC, no regime geral de determinação do lucro tributável, por opção, para efeitos de IVA no regime de isenção previsto no artigo 9.º do CIVA, e exerce a título principal a actividade de Medicina Dentária e Odontologia, encontrando-se registada no CAE 86230 (Rev. 3; equivalente ao CAE 85130 da Rev. 2.1) - [cf. Capítulo II do Relatório de Inspecção Tributária (doravante "RIT"), cujo teor integral consta do processo administrativo, apenso aos autos, igualmente junto com a petição inicial; cf. ainda documento respeitante à situação cadastral da Impugnante, junto ao PA];
2. Em 17/05/2006, a Impugnante procedeu à entrega da declaração Modelo 22, relativa ao ano de 2005, no âmbito da qual apurou um lucro tributável no valor de Euro 14.655,62 - [cf. Declaração IRC Modelo 22, constante do PA; igualmente junta com a petição inicial].
3. Em 17/05/2006, a Impugnante entregou a Declaração Anual de Informação Contabilística e Fiscal ("IES") relativa ao ano de 2005 - [cf. documento n.º 2 junto com a petição inicial];
4. Em 28/10/2005, foi emitida, em nome da sociedade Impugnante, a Ordem de Serviço n.º OI 20....15, subscrita pela Chefe de Divisão dos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças ... (doravante "SIT"), «CC», com a aposição da menção "por subdelegação do D. F. Adjunto", da qual se extrai, entre o mais, o âmbito e a extensão da acção de inspecção como correspondentes a inspecção tributária externa, de âmbito parcial, com incidência em IRC, e reportada ao exercício de 2004, a identificação do serviço responsável pelo procedimento de inspecção ("U. Orgânica ..."), a identificação do respectivo Chefe de Equipa bem como do funcionário incumbido da prática dos actos de inspecção (respectivos n.º mecanográfico e categoria profissional) - [cf. Ordem de Serviço n.º OI 20....15, junta sob a designação de "documento n.º 12" com a petição inicial];
5. A Ordem de Serviço referenciada no ponto 4) supra foi levada ao conhecimento do Técnico Oficial de Contas da sociedade Impugnante, em 28/02/2008 - [cf. assinatura e menção de data apostas no quadro 7 da Ordem de Serviço n.º OI 20....15, junta sob a designação de "documento n.º 12" com a petição];
6. Por Ofício com a referência n.º ...04, de 19/02/2008, sob a designação Carta Aviso e subscrito pela Chefe de Divisão dos SIT da Direcção de Finanças ..., «CC», "por subedelegação do D. F. Adjunto", dirigido à sede da sociedade Impugnante e por esta recepcionado, a Ordem de Serviço referenciada no ponto 4) supra foi levada ao seu conhecimento bem como comunicado o início da inspecção tributária de âmbito parcial, com incidência em IRC, reportada ao exercício de 2004, mais se extraindo do referido Ofício que "[n] os termos da alínea l) do n.º 3 do artigo 59.º da Lei Geral Tributária - LGT e do artigo 49.º do Regime Complementar do Procedimento da inspecção Tributária - RCPIT fica(m) V(s). Ex. (s) notificado(s) de que, a muito curto prazo, se deslocará(ão) à morada acima referenciada, técnico(s) dos Serviços de Inspecção Tributária (…)" - [cf. documento intitulado "Carta-Aviso", junto sob a designação de "documento n.º 10" com a petição inicial];
7. A acção inspectiva externa à sociedade Impugnante, sustentada na Ordem de Serviço n.º OI 20....15, de 28/10/2005, referenciada nos pontos antecedentes, decorreu entre os dias 28/02/2008 e 24/09/2008 - [cf. Capítulo II do RIT junto o PA];
8. Por Ofícios de 17/04/2008 e 30/04/2008, o Técnico dos SIT, interpelou a sociedade Impugnante, na pessoa do seu sócio-gerente, com vista ao esclarecimento (1) "[d]a natureza dos movimentos, referentes ao ano de 2004, identificados no Anexo 1 (junto com a notificação e correspondente a um quadro com os lançamentos na contabilidade - transferências, depósitos bancários em numerário e "diversos" - e movimentos de conta bancária do sujeito passivo, aqui Impugnante), […] relativamente aos quais surge como beneficiário o sócio «AA»" e ainda para (2) "[j]ustificar, de forma devidamente comprovada, a origem dos meios financeiros utilizados nos depósitos bancários efectuados nos anos de 2004 e 2005, nos valores globais de € 214.205,02 e € 240.502,73, respectivamente, conforme consta das contas 121 (Banco 1... - ...) e 122 (Banco 1... - ...) da contabilidade", mais referenciando que "Relativamente ao ponto 1, a não justificação dos movimentos identificados implicará a tributação dos respectivos montantes na esfera do seu beneficiário como adiantamento por conta de lucros, nos termos da alínea h), do n.º 2, do artigo 5.º do Código do IRS" e "Relativamente ao ponto 2, a não justificação da origem dos referidos meios financeiros implicará a consideração de tais montantes como provenientes do exercício da actividade e com a natureza de proveitos susceptíveis de ser tomados em conta na determinação do Lucro Tributável dos respectivos exercícios."- [cf. documentos juntos com a petição inicial];
9. Os Ofícios referenciados no ponto antecedente foram objecto de resposta, destacando-se, designadamente, as missivas de 23/04/2008, 23/05/2008, 30/06/2008 e 28/07/2008, e, em particular, o teor das comunicações, datadas de 2/06/2008 e de 4/08/2008, subscritas pelo sócio-gerente da Impugnante e dirigidas aos Serviços de Inspecção Tributária (Divisão I) da Direcção de Finanças ..., extraindo-se destes dois últimos documentos o seguinte teor:
Missiva de 2/06/2008
“(…)
Assunto: Notificação apresentada ao subscritor em 30/04/08
Exmo. Senhor
Venho pela presente responder à notificação acima referenciada.
Comecemos então pelo ponto 1 que recordemos: “Esclarecer a natureza dos movimentos, referentes ao ano de 2004, identificados no Anexo 1 da presente notificação, relativamente aos quais surge como beneficiário o sócio «AA»”.
Recordo a V* Exª a nossa carta datada de 23/4/08, em que se obteve um primeiro esclarecimento da Agência bancária onde estão sediadas as contas envolvidas (Doc 1).
Seguidamente solicitei novo esclarecimento, conforme documento anexo (Doc 2), tendo obtido nova informação, datada de 14/5/08 e da qual junto cópia (Doc 3).
Fazendo agora uma sistematização da informação obtida após essa informação e seguindo o Anexo 1 teremos:
a) Movimento no valor de € 1.640,00, em 27/2/04, consistindo no depósito de cheque, emitido pelo banco Banco 2... com o n° ...42.
Tratou-se de pagamento feito por pessoa das minhas relações, que me pediu para fazer pagamento sobre o estrangeiro, uma vez que, pela minha relação profissional com a Banco 1..., eu beneficiava de isenção de comissões e taxas. Tal pagamento ao estrangeiro foi debitado na minha conta pessoal em 3/3/04 e no valor final de € 1.674,96, tendo naturalmente sido feito o acerto de contas. Contudo para efeitos oficiais, segue também em anexo documento dirigido ao banco em causa, em que se solicita a disponibilização de cópia do referido cheque, explicitando-se que o fundamento de tal pedido tem a ver com a necessidade de apresentação a essa Inspecção de tal documento, circunstância que deverá ser certificada por chancela própria dessa Inspecção.
b) Movimento no valor de € 1.260,50, em 03/03/04, depósito de cheque emitido pelo banco Banco 2... com o n° ...93.
Tratou-se de liquidação de pagamento por mim efectuado a terceiros, a pedido de alguém que não posso referenciar sem obter cópia do cheque, e debitado na minha conta particular em 2/3/04, e compensado com o referido depósito e transferência em 3/3/04, conforme se documenta (Doc 4). Tal como no caso anterior, é feito igual pedido ao banco emissor do cheque.
Tratou-se de liquidação de pagamento por mim efectuado a terceiros, a pedido de alguém que não posso referenciar sem obter cópia do cheque, e debitado na minha conta particular em 2/3/04, e compensado com o referido depósito e transferência em 3/3/04, conforme se documenta (Doc 4). Tal como no caso anterior, é feito igual pedido ao banco emissor do cheque.
c) Movimento no valor de € 2.041,99, em 26/4/04, referente a pagamento por débito automático a favor de [SCom02...].
Tratou-se de liquidação de pagamento referente a despesa particular, em que utilizei o cartão de crédito da empresa. Contudo tinha provido a conta da Clínica com montante igual a esse valor, em 23/4/04, através do depósito de cheque emitido sobre a minha conta particular, conforme comprovados pelos documentos anexos (Doc 5, 6 e 7)
d) Movimento no valor de € 5.000,00, em 7/6/04, consistindo em depósito de cheque emitido pelo banco Banco 2... com o n° ...70.
Tratou-se de movimento que só poderei explicar após obtenção de cópia do referido cheque, para a qual será adoptado o mesmo procedimento já referido na alínea a).
e) Movimento no valor de € 4.806.00, em 6/10/04, consistindo em depósito de cheques a seguir descritos e identificados:
. banco Banco 3... cheque nº ...39, no valor de € 3.276,00
. banco Banco 4... cheque nº ...86, no valor de € 880,00
. banco Banco 5... cheque nº ...12, no valor de € 650.00.
Tratou-se de movimento que só poderei explicar após obtenção de cópias do cheques, sendo seguido, para tal efeito, procedimento já descrito na alínea a).
f) Movimento no valor de € 2.400,00, em 11/10/04, consistindo em depósito de cheque emitido pelo banco Banco 2... com o n° ...07.
Tratou-se de movimento que só poderei explicar após obtenção de cópia do referido cheque, para a qual será adoptado o mesmo procedimento já referido na alínea a).
g) Movimento no valor de € 8.400,00, em 1/12/04, consistindo no depósito de cheque emitido pelo banco Banco 6... com o nº ...15.
Tratou-se de movimento que só poderei explicar após obtenção de cópia do referido cheque, para a qual será adoptado o mesmo procedimento já referido na alínea a).
h) Movimento no valor de € 10.990,34, consistindo no depósito de cheque emitido pelo banco Banco 3... com o n° ...71.
Tratou-se de pagamento feito pela [SCom03...], Lda, resultante da venda de bens particulares e já explicado na minha carta de 23/4/08, juntando, de qualquer modo de novo cópia do referido cheque (Doc 8).
Posto isto, passemos ao ponto 2 da notificação: “Justificar, de forma devidamente comprovada, a origem dos meios financeiros utilizados nos depósitos bancários efectuados nos anos de 2004 e 2005, nos valor globais de € 214.205,02 e € 240.502,73, respectivamente, conforme consta das contas 121 (Banco 1... –...) e 122 (Banco 1... – ...) da contabilidade.”
Em relação a este ponto, anexo documento da responsabilidade do TOC desta firma (Doc 9)
(…)”
Missiva de 4/08/2008
“(…)
Assunto: Envio de documentos para resposta à notificação de 30/4/08
Na sequência da minha última comunicação sobre este assunto, enviada por fax a 28/7/08, venho informar que me foram enviados pela Banco 1... vários documentos, acompanhados de ofício datado de 31/7/08, conforme cópia anexa (Doc 1, a, b) que permitem que possa responder, na totalidade , ao ponto identificado.
Assim, esclarece-se que a natureza dos movimentos, referentes ao ano 2004, identificados no anexo 1 da notificação de 30/4/08, relativamente aos quais surge como beneficiário o Sócio-Gerente «AA», subscritor da presente informação, é a seguinte:
1. Movimento no valor de €1.640,00, efectuado em 27/2/04.
Já explicado em informação apresentada e recebida por Vª Exª em 3/6/08.
2. Movimento no valor de €1.260,50, efectuado em 3/3/04.
Conforme documento anexo (Doc 2), fornecida pela Banco 1..., tratou-se de depósito do cheque nº ...93, do Banco 2..., emitido a favor da minha pessoa, por familiar meu, irmão, a quem pude solicitar autorização para divulgação dos elementos indispensáveis ao atrás postulado. O depósito na conta do [SCom01...] Lda, seguido de transferência para a minha conta pessoal, destinou-se apenas a garantir a disponibilidade imediata na minha conta do valor depositado, o que não aconteceria se depositasse o cheque na minha conta, pois só ficaria disponível 5 (cinco) dias úteis depois dessa operação.
3. Movimento no valor de € 2.041,99, efectuado em 26/4/04.
Já explicado em informação apresentada e recebida por Vª Exª em 3/6/08.
4. Movimento no € 5.000,00, efectuado em 7/6/04.
Conforme documento anexo (Doc 3), fornecido pela Banco 1..., tratou-se de depósito do cheque nº ...70, do Banco 7..., de conta que eu sou titular naquele banco, de montante que quis transferir para a minha conta da Banco 1.... O depósito na conta do [SCom01...] Lda, seguido de transferência para a minha conta pessoal, destinou-se apenas a garantir a disponibilidade imediata na minha conta do valor depositado, o que não aconteceria se depositasse o cheque na minha conta, pois só ficaria disponível 5 (cinco) dias úteis depois dessa operação.
5. Movimento no valor de € 4.806,00, efectuado em 6/10/04.
Conforme documento anexo (Doc 4 a,b,c), fornecido pela Banco 1..., tratou-se de depósitos dos cheques:
5.1. - n° ...39, do Banco 6..., no valor de € 3.276,00, de conta titulada pela “[SCom03...] Lda”.
5.2. - n° ...86, do Banco 4..., no valor de € 880,00, de conta titulada por pessoa que desconheço e que me foi entregue pela [SCom03...].
5.3. - n° ...12, do Banco 5..., no valor de €650,00, de conta titulada por pessoa que desconheço e que me foi entregue pela [SCom03...].
Esta importância global, a que se deve somar a importância descrita no item seguinte, consistiu em pagamento efectuado pela firma "[SCom03...] Lda" na sequência da venda de bens pessoais. Esta informação poderá ser confirmada, caso Vª Exª o entenda, em documento escrito a ser emitido pela [SCom03...], que só não consta desta informação, porque essa firma está encerrada por motivo de férias. O depósito na conta do [SCom01...] Lda, seguido de transferência para a minha conta pessoal, destinou-se apenas a garantir a disponibilidade imediata na minha conta do valor depositado, o que não aconteceria se depositasse os cheques na minha conta, pois só ficaria disponível 5 (cinco) dias úteis depois dessa operação.
6. Movimento no valor de € 2.400,00, efectuado em 11/10/04.
Conforme documento anexo (Doc 5), fornecido pela Banco 1..., tratou-se de depósito do cheque nº ...07, do Banco 2..., de conta titulada por pessoa que desconheço e que me foi entregue pela [SCom03...], que só não foi depositado na data de 6/10/04, porque me foi pedido que o fizesse apenas nesta data, apesar do cheque estar datado de 2/10/04. Esta importância, conforme referi no número anterior, consistiu em pagamento efectuado pela firma “[SCom03...] Lda” na sequência da venda de bens pessoais. Esta informação poderá ser confirmada, caso Vª Exª o entenda, em documento escrito a ser emitido pela [SCom03...], que só não consta desta informação, porque essa firma está encerrada por motivo de férias. O depósito na conta do [SCom01...] Lda, seguido de transferência para a minha conta pessoal, destinou-se apenas a garantir a disponibilidade imediata na minha conta do valor depositado, o que não aconteceria se depositasse o cheque na minha conta, pois só ficaria disponível 5 (cinco) dias úteis depois dessa operação.
7. Movimento no valor de € 8.400,00, efectuado em 1/12/04.
Conforme documento anexo (Doc 6) fornecido pela Banco 1..., tratou-se de depósito do cheque nº ...15, do Banco 6..., de conta titulada pela firma “[SCom03...], Lda”.
Esta importância, a que se deve somar a descrita no número seguinte, consistiu em pagamento efectuado pela firma “[SCom03...] Lda” na sequência da venda de bens pessoais. Esta informação poderá ser confirmada, caso Vª Exª o entenda, em documento escrito a ser emitido pela [SCom03...], que só não consta desta informação, porque essa firma está encerrada por motivo de férias. O depósito na conta do [SCom01...] Lda, seguido de transferência para a minha conta pessoal, destinou-se apenas a garantir a disponibilidade imediata na minha conta do valor depositado, o que não aconteceria se depositasse o cheque na minha conta, pois só ficaria disponível 5 (cinco) dias úteis depois dessa operação.
8. Movimento no valor de € 10.990,34, efectuado em 2/12/04.
Para além do já referido no n° anterior, sobre este movimento já tinha sido dada explicação em informação apresentada e recebida por V Ex em 3/6/08.
Fica, deste modo, como já se referiu, concluído o esclarecimento referente ao ponto 1 da notificação de Vª Exª, de 30/4/08, com ressalva da eventual necessidade de apresentação de documento da firma “[SCom03...] Lda” se esse for o entendimento de V.ª Ex.ª.
Estando esta firma encerrada para férias até ao próximo dia 30 do corrente mês, a informação referente ao ponto 2, no pressuposto que entretanto a Banco 1... forneça os documentos solicitados como é expectável, só será feita após aquela data.
(…)”
– [cf. factualidade que se extrai, dos documentos juntos com a petição inicial, em concreto, dos documentos n.º 23, n.º 57, n.º 48, n.º 54 e n.º 56 bem como os respectivos anexos que as acompanharam juntos sob a designação de documentos n.º 28 a 39, n.º 42 a 47, n.º 49, n.º 51 a 53, n.º 55, n.º 58 e n.º 59];
10. Da missiva da Impugnante, de 2/06/2008, referenciada no ponto antecedente, subscrita por «DD», na qualidade de Técnico Oficial de Contas da Impugnante, extrai-se, quanto ao exercício de 2005, o seguinte:
“(…)
Vimos pela presente responder ao ponto 2. da v/ notificação ao contribuinte [SCom01...], Lda., contribuinte nº ...36, de 17/4/2008.
A origem dos meios financeiros, utilizada nos depósitos bancários nas contas da Banco 1... refere-se a
(…)
- em 2005
Prestação de Serviços 149.173,00
Inter-relação com o sócio Dr. «AA» (entradas e saídas do mesmo valor, conforme justificação em separado)
Fev 3.404,00
Março 10.000,00
Abril 10.000,00
Abril 2.000,00
Abril 15.700,00
Junho 10.000,00
Junho 11.912,00
Junho 1.450,00
Junho 1.450,00
Set 4.806,00
Outubro 5.000,00
Dez. 15.706,00
(…)”
– [cf. documentos n.º 25 junto com a petição inicial].
11. A Ordem de Serviço n.º OI 20....15, referenciada no ponto 4) supra, foi ainda objecto de alteração do âmbito da sua extensão, por despacho de 19/06/2008, passando a englobar o exercício de 2005, com fundamento na circunstância de os indicadores de avaliação da actividade detectados em 2004 revelarem um desfasamento idêntico em 2005, o que foi levado ao conhecimento do Técnico Oficial de Contas da Impugnante em 25/07/2008 - [cf., respectivamente, menção aposta no quadro 5 e assinatura e menção de data apostas no correspectivo quadro 7, da Ordem de Serviço n.º OI 20....15 junta sob a designação de "documento n.º 12" com a petição inicial; cf. ainda Capítulo II do RIT, constante do PA];
12. A sociedade Impugnante foi ouvida preliminarmente quanto ao teor do projecto do Relatório de Inspecção Tributária, tendo a Administração Tributária emitido pronúncia nos seguintes termos:
“IX. DIREITO DE AUDIÇÃO
Tendo sido notificado com vista a exercer o direito de audição prévia, veio o SP introduzir argumentos que importa apreciar. Com vista a uma melhor sistematização da resposta às questões suscitadas e dada a extensão do documento elaborado com base nas alegações produzidas oralmente, foram as matérias agrupadas pelos aspectos fundamentais e desenvolvida resposta de seguida.
Assim:
1. CADUCIDADE DO DIREITO À LIQUIDAÇÃO DE 2004.
Pretende o SP a aplicação do n° 2 do art° 45° da LGT e, daí, considerar estar, relativamente a 2004, ultrapassado o prazo de três anos consignado naquela norma.
Não colhe tal pretensão na medida em que a norma em causa só se aplica a erros evidenciados nas declarações dos sujeitos passivos ou quando esteja em causa a utilização dos coeficientes técnico-científicos previstos na alínea c) do art° 87° e art 89° da LGT.
De facto, embora se compreenda que o legislador entenda que nos casos previstos legalmente a Administração Fiscal tenha que ser mais diligente, a situação em apreço não tem enquadramento em nenhum deles.
2. DESPESAS DE REPRESENTAÇÃO.
Defende o SP que tais despesas correspondem a contactos com profissionais do ramo em congressos, actividades deontológicas e angariação de novos clientes, pelo que é necessária a elevada dispersão geográfica, o que não foi considerado.
Refere, ainda, que a necessidade de desenvolver essas despesas deveria ser avaliada em função dos proveitos que daí advieram e que poderiam ser comprovados pelos meios informáticos ao dispor, constatando o aumento significativo da matéria tributável/dos proveitos nos anos de 2006 e 2007.
Os argumentos do SP correspondem a justificações de carácter geral e nunca precisam em que medida teria sido impossível desenvolver a actividade e obter os mesmos proveitos não tivessem sido suportados.
Aliás, esta ordem de argumentos já havia sido apresentada no decurso da acção inspectiva pelo que no projecto de relatório notificado, os mesmos foram ponderados e levados em conta nas conclusões dele constantes.
Não trazendo ao processo qualquer elemento novo e não logrando em concreto contrariar a posição anteriormente assumida, será a mesma de manter.
3. PUBLICIDADE E PROPAGANDA.
Basicamente o SP utiliza os mesmos argumentos que foram expostos a propósito das despesas de representação, pelo que esta matéria será merecedora do mesmo tipo de resposta e, em conclusão, serão de manter as correcções projectadas.
4. ESPECIALIZAÇÃO DOS EXERCÍCIOS.
Contesta o SP o apuramento por exercícios (2004 e 2005) dos proveitos, expresso a páginas 12/31 do Projecto de Relatório, afirmando que o mesmo não se mostra devidamente fundamentado.
Ora, na verdade, tal não acontece, já que se cuidou de referir que a alteração, produzida apenas para os valores facturados às entidades convencionadas, se deveu ao facto do SP registar os proveitos aquando do seu recebimento e não quando a respectiva factura é emitida, sendo que a prestação de serviços se terá de considerar realizada no momento da facturação, independentemente da cobrança a efectuar.
Não se vislumbra, deste modo, qualquer incorrecção por afastamento às regras que decorrem do art° 18° do CIRC.
5. UTILIZAÇÃO DE MÉTODOS INDIRECTOS DE TRIBUTAÇÃO.
5.1. Considera o SP que a matéria colectável poderia e deveria ter sido apurada de modo directo, já que disponibilizou o acesso à contabilidade e o método indirecto é subsidiário do directo, só podendo ser utilizado nas situações expressas na lei.
5.2. Deste modo, a avaliação indirecta com base na alínea b) do artº 87° da LGT obriga a que existam anomalias ou incorrecções que inviabilizem o apuramento de forma directa, o que não aconteceu.
Mais refere que para estabelecer uma correcta relação entre custos e proveitos se mostra necessário possuir conhecimentos na área da medicina dentária, o que terá levado a contradições, erros aritméticos e outros lapsos cometidos no Projecto de Relatório.
Ainda, que os critérios de determinação da matéria colectável terão de obedecer ao disposto no art. 90° da LGT, sendo que a utilização de rácios proveitos/custos não tem cabimento naquele normativo.
Acresce que, no seu entender, as notas de serviço não podem ser utilizadas para aferir da rentabilidade, uma vez que não constituem documento contabilístico ou fiscal, não sendo de admitir a conclusão de falta de identificação nos recibos dos beneficiários dos tratamentos, constantes de um terço da amostra das notas de serviço, já que existe a possibilidade da facturação ter sido efectuada a entidades convencionadas.
5.2. Em resposta, será de expressar o seguinte:
É evidente que a avaliação indirecta é um recurso a que a Administração Fiscal só deverá lançar mão perante a impossibilidade de proceder à avaliação da matéria colectável com base na contabilidade, como resulta da alínea b) do artº 87º da LGT.
Essa impossibilidade pode resultar das circunstâncias enunciadas no artº 88º da LGT, mas, dado o carácter exemplificativo daquela norma, também de outras situações, designadamente das referidas no nº 2 do artº 75º da mesma lei e que conduzem à cessação da presunção de verdade da contabilidade.
E concluindo-se pela falta de verdade da contabilidade, designadamente em função de indícios fundados de que a mesma não reflecte o resultado real e efectivo, fica inviabilizada a avaliação directa, uma vez que esta depende de uma contabilidade verdadeira.
No caso em apreço, considera-se que foram detectados indícios suficientes para concluir pela falta de veracidade da contabilidade, pelo que a matéria colectável não poderia ser determinada pela correcção de um resultado contabilístico que se sabia errado, embora sem conhecimento objectivo e inequívoco da medida desse erro.
Quanto as contradições, erros aritméticos e outros lapsos eventualmente cometidos, que terão origem na falta de conhecimentos na área da medicina dentária, não foram os mesmos concretizados pelo que não se poderá considerar qualquer hipótese da sua correcção.
Ao contrário do que vem referido, a utilização da relação entre custos e proveitos constitui um dos critérios previstos no art 90° da LGT, onde se refere, a titulo meramente exemplificativo, na alínea i), uma relação congruente entre os factos apurados e a situação concreta do contribuinte, na alínea a), margens médias, e na alínea c), coeficiente técnico de consumos.
Não é pelo facto das notas de serviço não constituírem documentos contabilísticos que não poderão conduzir a uma avaliação do comportamento do SP e da veracidade da contabilidade, como, aliás, o SP admite ao sugerir a possibilidade de acesso aos registos clínicos dos pacientes.
Relativamente ao facto de se arguir que a facturação às entidades convencionadas poderá englobar os casos dos pacientes constantes das notas de serviço que não foram identificados nos recibos, haverá que salientar que:
- este não é o único indicio levado em conta para a demonstração da falta de verdade da contabilidade;
- o SP não concretizou nem comprovou a efectivação da facturação de qualquer das situações por identificar nos recibos, demonstrando a sua contabilização como proveito.
6. DEVER DE COLABORAÇÃO.
Refere o SP como desvios a este dever, o facto de só ter tido conhecimento do início da acção em 17/04/2008 e de não ter sido notificado para, a propósito da aplicação dos métodos indirectos, apresentar qualquer justificação ou esclarecimento. Neste âmbito, vem, ainda, afirmar que o início da acção se verificou em 2005, pelo facto da Ordem de Serviço estar identificada pela referência O12.....15.
Os argumentos utilizados pelo contribuinte carecem de fundamento em virtude de:
Em primeiro lugar, o n°2 do artº 51° do RCPIT determina que a data de início do procedimento externo de inspecção corresponde à data de notificação da Ordem de Serviço.
No caso em apreço, o inicio do procedimento deu-se em 28/02/2008, data em que foi entregue cópia da Ordem de Serviço a «DD», técnico oficial de contas da sociedade, conforme o previsto nos n°s 1 e 3 do mesmo artigo.
Em segundo lugar, o SP teve a oportunidade de apresentar todas as justificações e/ou esclarecimentos relativamente à aplicação de métodos indirectos, em última análise, no âmbito do exercício do direito de audição prévia, para o qual foi notificado, aquando do envio do projecto de conclusões do relatório, nos termos do n° 1 do art° 60° do RCPIT e que, conforme se comprova, veio a exercer.
Por último, o facto da decisão sobre a acção inspectiva ter ocorrido no ano de 2005, não tem qualquer relevância quanto à data de início do procedimento nem carece de notificação ao contribuinte, uma vez que é um acto interno sem qualquer influência na esfera tributária do SP.”
– [cf. factualidade que se extrai do Capítulo IX do RIT e cujo teor se reproduz];
13. Em 31/10/2008, pelos SIT (Divisão I) da Direcção de Finanças ..., foi elaborado o Relatório de Inspecção Tributária respeitante ao procedimento inspectivo identificado nos pontos antecedentes, no âmbito do qual foram propostas, para o exercício de 2004, correcções à matéria tributável em IRC, de natureza meramente aritmética e, bem assim, com recurso a métodos indirectos, nos seguintes montantes – [cf. facto extraído do Capítulo I do RIT (Conclusões) a fls 91 do PA]:
| Correcções de natureza meramente aritmética (IRC) |
| Acréscimos à Matéria Colectável | 3 145,15 € |
| Tributação Autónoma/Imposto | 162,37 € |
 | |
| Correcções com recurso a métodos indirectos (IRC) |
| Acréscimos à Matéria Colectável | 55 213,60 € |
14. Os motivos que determinaram as correcções meramente aritméticas operadas à esfera da sociedade Impugnante no ano de 2005, ficaram vertidos no Capítulo III, sob a epígrafe “Descrição dos Factos e Fundamentos das Correcções Meramente Aritméticas”, do Relatório de Inspecção Tributária referenciado no ponto antecedente, do qual ressalta, com relevância para a presente lide, o seguinte:
“(…)
III. DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS
1. Correcções Efectuadas aos Custos Declarados
1.1. Custos Contabilizados em Duplicado
A análise dos registos efectuados na contabilidade e dos respectivos documentos de suporte, permitiu constatar que, nos exercícios de 2004 e 2005, se encontram contabilizados diversos custos em duplicado, conforme quadro que se segue:
| 2004 |
| Conta | Lançamento | Valor | Duplicado |
| N.º | Nome | Data | Diário | N.º |
| 3161 | Matéria-Primas | 30.04.2004 | OPER. | 4000030 | 2 184,70 | Conta 6222911 - Dra Cristina Mendes
Lançamento: COMPRAS 6000020 |
| 3161 | Conta SNC 62 | 31.05.2004 | OPER. | 5000032 | 940,11 | Conta 6222911 - Dra Cristina Mendes
Lançamento: COMPRAS 6000020 |
| 62113 | Prótese Dentária | 30.09.2004 | OPER. | 9000035 | 4 111,83 | Conta 3161 - Matérias-Primas
Lançamento: COMPRAS 1000012, COMPRAS 3000007, COMPRAS 4000014, COMPRAS 5000007, COMPRAS 6000015, COMPRAS 7000007, COMPRAS 9000010, COMPRAS 11000014 e COMPRAS 12000008 |
| Total 2004 | 7 236,64 | |
|
| 2005 |
| Conta | Lançamento | Valor | Duplicado |
| N.º | Nome | Data | Diário | N.º |
| 62113 | Água | 31.12.2005 | COMPRAS | 12000012 | 22,77 | Conta 62213 – Água Matérias-Primas Lançamento: COMPRAS 12000011 |
| Total 2005 | 22,77 | |
Desta forma, o valor total de custos contabilizados em duplicado ascendeu a € 7.236,64, no ano de 2004, e € 22.77, no ano de 2005, valores esses que terão de acrescer à matéria colectável dos anos respectivos.
1.2. Custos Não Documentados
No ano de 2005 encontra-se contabilizado, na conta 62221 – Despesas de Representação (lançamento – CAIXA 3000013), o valor de € 791,25, o qual não possui quaisquer documentos de suporte. Encontra-se igualmente contabilizado, neste caso, no exercício de 2004, na conta 6881 – Serviços Bancários (lançamento – OPER. 1000028), o valor de € 149,64, o qual possui como documento de suporte apenas o extracto da conta 4113 – Outras Empresas e corresponde, supostamente, à liquidação de um investimento financeiro efectuado na empresa [SCom04...]. Não tendo o SP apresentado qualquer documento comprovativo da operação além do extracto emitido internamente, não poderá ser considerado como documentado o referido custo.
De acordo com a alínea g) do nº 1 do artº 42º do CIRC, os encargos não devidamente documentados (e as despesas de carácter confidencial na redacção anterior à Lei nº 67A/2007, de 31/12) não poderão ser aceites como custo, pelo que serão de acrescer os referidos valores à matéria colectável dos anos respectivos.
Adicionalmente, prevê o artº 81, nº 1 do CIRC a tributação autónoma das despesas não documentadas através da aplicação da taxa de 50%. Os montantes de imposto em falta, a tributar autonomamente, ascendem a € 74,82 (€149,64*50%), no ano de 2004, e €395,63 (€791,25*50%), no ano de 2005. Tomando em consideração que o SP contabilizou o encargo relativo a 2005 na conta de despesas de representação, sujeitando-o à tributação autónoma, nos termos do nº 3 do artº 81º do CIRC, à taxa de 5% (€39,56), os valores em falta serão de €74,82 e €356,07, nos anos de 2004 e 2005, respectivamente.
1.3. Despesas de Representação
Nesta rubrica estão contabilizadas, essencialmente, despesas com restaurantes, relativas a almoços e jantares de elevado valor que, segundo declarações do sóciogerente, foram consumos deste com outras pessoas, bem como, despesas com viagens e alojamento. O montante total deste tipo de despesas ascendeu a €3.949,79 e € 6.786,21, em 2004 e 2005, respectivamente.
Tendo em atenção a natureza e forma como a actividade é exercida e considerando que a contabilização adoptada para estas despesas vincula à sua avaliação no âmbito do conceito de “Despesas de Representação”, conclui-se que, pelo menos parte dos custos em causa não se revelam imprescindíveis ou mesmo necessários à obtenção de proveitos ou à manutenção da fonte produtora.
De facto, e tendo uma vez mais em atenção a natureza da actividade exercida, torna-se difícil de encontrar justificação para a necessidade, nomeadamente em relação aos gastos com refeições, da empresa se fazer representar junto de clientes ou fornecedores, convidando-os para esse tipo de evento.
Questionado o representante do SP sobre este assunto, o mesmo referiu que estes encargos se referiam, essencialmente, a encontros do sócio-gerente com outros médicos, nos quais aquele sensibilizá-los-ia para recomendarem aos seus pacientes o recurso ao [SCom01...] na prestação de serviços médicos dentários.
Além do valor despendido neste tipo de encontros ser significativo e de não ser possível determinar os proveitos que daí advieram para a sociedade, convém referir a elevada dispersão geográfica desses encontros, os quais, de acordo com os documentos de suporte da contabilidade, ter-se-ão realizado nos mais diversos locais do território de Portugal continental, nas ilhas e mesmo no estrangeiro.
Não se encontrando qualquer justificação para a necessidade do SP incorrer nos encargos relativos, pelo menos, às viagens, o alojamento e às refeições, efectuadas fora do território de Portugal continental, foi o mesmo notificado para comprovar, nos termos do artº 23º do CIRC, a indispensabilidade dos custos, referidos no quadro que se segue, para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtora
| CONTA 62221 - DESPESAS DE REPRESENTAÇÃO |
|
| 2005 |
| Lançamento | Factura | Data | Valor | Descrição |
| 31.03.2005 | OPER. | 3000019 | 52453 | 27-03-2005 | 164,00 | Vila Galé ... - Alojamento + Alimentação |
| 31.08.2005 | CAIXA | 8000003 | ticket 062905 | 06-08-2005 | 23,05 | ... - Santiago (Espanha) |
| 30.09.2005 | CAIXA | 8000003 | 4430 | 24-09-2005 | 178,26 | Rest. ... - La Coruña (Espanha) |
| 30.09.2005 | OPER. | 9000047 | ---------- | 19-08-2005 | 115,90 | Ryanair Dublin -Extracto VISA Banco 1... 06-09-2005 |
| 31.10.2005 | CAIXA | 10000012 | VD58325 | 22-10-2005 | 3,30 | Rest. ... - ... |
| 31.10.2005 | OPER | 10000017 | FR3349 | 20-10-2005 | 72,00 | Snack-Bar Rest. ... - ... |
| 31.10.2005 | OPER. | 10000018 | VD66989 | ---------- | 100,00 | Perestrelo & Ribeiro Lda - Rest. ... – ... |
| 31.10.2005 | OPER. | 10000019 | 58361 | 22-10-2005 | 170,00 | Rest. ... - ... |
| 31.10.2005 | OPER. | 10000025 | vários | ---------- | 173,73 | Extracto VISA Banco 1... Audasa - Portagens, Burgo - Combustível, El Corte Inglés, Alojamento + Alimentação + Parking - Hotel de ... (Espanha) |
| 30.11.2005 | OPER. | 11000016 | vários | ---------- | 196,00 | Extracto VISA ... - Hotel + Restaurante ... |
| 31.12.2005 | OPER | 12000023 | vários | ---------- | 356,00 | Extracto VISA ... - ... Hotel.com Instambul |
| Total 2004 | 1 552,24 | |
Face às justificações apresentadas, consideramos comprovada a indispensabilidade do custo relativamente às despesas mencionadas nas duas primeiras linhas do quadro acima, nos valores de € 164 e € 23,05.
Quanto aos custos contabilizados através dos lançamentos OPER. 9000047 e OPER. 12000023, nos valores de € 115,90 e € 356,00, respectivamente, o SP indicou deverem-se à utilização do cartão VISA da firma, pelo sócio-gerente, para pagamentos, tendo este procedido ao reembolso das despesas junto do caixa da firma. Deste modo, ao serem despesas de índole pessoal do sócio-gerente e não tendo sido registado o proveito aquando do seu reembolso por forma a compensar e anular o efeito do custo contabilizado, não poderá este ser aceite fiscalmente.
Segundo declarações do SP, as restantes despesas mencionadas no quadro acima correspondem aos encargos com a participação do sócio-gerente e de outros elementos da empresa em torneios de golfe, com o objectivo de promover a imagem da sociedade.
Não obstante ser de admitir que, pela participação do [SCom01...] em eventos ligados ao golfe, se extrai alguma visibilidade para a empresa, não se reconhece, todavia, que o carácter prevalecente dos encargos seja o de despesas de representação ou publicidade, como pretende o SP, antes se configurando como benefício primordial dos participantes nessas acções.
Ou seja, não se verifica proporcionalidade entre os custos suportados e os benefícios expectáveis para a empresa, sendo que tal forma de publicitar a mesma em detrimento de outras hipóteses mais económicas, mais directas e com outra eficácia, só é adoptada tendo por base outros benefícios que não os estritamente de representação ou publicidade.
Desta forma, não se lhes confere o carácter de imprescindibilidade que a lei requer para que os custos possam ser merecedores de aceitação, nos termos do artº 23º do CIRC, sendo de acrescer à matéria tributável do ano de 2005 o valor de € 1.365,19.
Tomando em consideração que o SP contabilizou os referidos encargos na conta de despesas de representação, sujeitando-os a tributação autónoma à taxa de 5%, nos termos do n.º 3 do artº 81º do CIRC, o montante da tributação autónoma será diminuído em € 68,26 (€1.365,19*5%).
1.4. Publicidade e Propaganda
O SP contabilizou, no ano de 2005, os encargos descritos no quadro da página seguinte:
(…)
2. Correcções Efectuadas aos Proveitos Declarados
2.1. Tipos de Proveitos
O [SCom01...] efectua prestações de serviços médicos dentários aos pacientes nas instalações da morada da sede. Dado ter celebrado convenções com algumas entidades, designadamente, ADSE, [SCom05...] ([SCom05...]) e Serviços Sociais da Banco 1... (Banco 1...), para certo tipo de serviços, o pagamento dos serviços prestados difere consoante os mesmos são convencionados ou não convencionados e, no primeiro caso, se a comparticipação é total ou apenas parcial.
No caso de não se aplicar a convenção, bem como, nos serviços convencionados, na parte não comparticipada, são emitidos aos pacientes, no pagamento dos serviços médicos dentários, os quais constam de diversas cadernetas, cada uma contendo 50 recibos.
No caso de se aplicar convenção, o SP factura periodicamente às respectivas entidades o valor dos serviços prestados nestas condições.
2.2. Proveitos Apurados VS Proveitos Declarados
Quanto aos recibos emitidos, foram integral e exaustivamente varridas todas as cadernetas de recibos relativas aos anos de 2004 e 2005.
Quanto aos valores facturados às entidades convencionadas, verificou-se pela análise à contabilidade e aos documentos que a suportam, que o SP não respeita o Princípio da Especialização dos Exercícios, uma vez que regista os valores pagos pelas entidades convencionadas aquando do seu recebimento, sendo que, de acordo com a alínea b) do n° 3 do artº 18° do CIRC, o proveito ocorre no momento da prestação do serviço. Dado não ter sido possível determinar com exactidão a data em que os serviços foram prestados, consideramos como data relevante para a contabilização dos proveitos, a data de emissão da factura respectiva.
Conforme já foi anteriormente referido, o SP factura periodicamente às entidades convencionadas o valor dos serviços prestados. Da análise das facturas emitidas concluiu-se que, por vezes, estas incluem o débito de prestações de serviços ocorridas em exercícios diferentes. Assim, uma factura emitida no início de 2005, incluirá serviços prestados nesse ano, podendo, também, incluir alguns serviços prestados no ano de 2004. Contudo, dado que o SP não fornece quaisquer elementos adicionais de análise e uma vez que estão a ser analisados os dois anos, tal facto não trará consequências ao nível da tributação, já que o que eventualmente ficar por tributar em 2004, sê-lo-á em 2005. Quanto às facturas emitidas no início de 2004, que poderão incluir serviços prestados em 2003, e às emitidas no início de 2006, que poderão incluir serviços prestados em 2005, conclui-se que terão um efeito pouco significativo em virtude de tenderem a compensar-se, pelo que serão desprezadas na análise efectuadas.
Pelo exposto anteriormente, foram efectuadas as correcções aos montantes de proveitos declarados discriminadas no quadro da página seguinte:
| CORRECÇÕES AOS PROVEITOS DECLARADOS |
|
| 2004 | 2005 |
| Lançamento | DECLARADO | APURADO | DIFERENÇA (APURADO DECLARADO) | DECLARADO | APURADO | DIFERENÇA (APURADO DECLARADO) |
| RECIBOS | 110 333,22 | 110 333,72 | 0,50 | 111 830,69 | 110 380,69 | -1 450,00 |
| ADSE | 17 173,60 | 16 984,30 | -189,30 | 15 990,75 | 16 577,39 | 586,64 |
| [SCom05...] | 30 616,69 | 26 564,36 | -4 052,33 | 15 836,05 | 19 369,59 | -3 533,54 |
| Banco 1... | 7 558,20 | 7 558,20 | 0,00 | 5 147,00 | 5 147,00 | 0,00 |
| FIDELIDADE MUNDIAL | 0,00 | 0,00 | 0,00 | 368,61 | 368,61 | 0,00 |
| TOTAL | 165 681,71 | 161 440,58 | -4 241,13 | 149 173,10 | 151 843,28 | 2 670,18 |
| OUTROS PROVEITOS | 43,55 | 43,55 | 0,00 | 134,59 | 134,59 | 0,00 |
| TOTAL PROVEITOS | 165 725,26 | 161 484,13 | -4 241,13 | 149 307,69 | 151 977,87 | 2 670,18 |
Desta forma, será de deduzir à matéria colectável do ano de 2004, o valor de €4.241,13 e de acrescer €2.670,18, no ano de 2005.
3. Resumo das Correcções Aritméticas
Em síntese, foram efectuadas correcções aritméticas à matéria colectável dos exercícios de 2004 e 2005, conforme quadro que se segue:
| CORRECÇÕES ARITMÉTICAS À MATÉRIA COLECTÁVEL |
|
| 2004 | 2005 |
| PONTO 1.1. CUSTOS CONTABILIZADOS EM DUPLICADO | 7 236,64 | 22,77 |
| PONTO 1.2. CUSTO NÃO DOCUMENTADOS | 149,64 | 791,25 |
| PONTO 1.3. DESPESAS DE REPRESENTAÇÃO | - | 1 365,19 |
| PONTO 1.4. PUBLICIDADE E PROPAGANDA | - | 883,50 |
| PONTO 2.2. CORRECÇÕES AOS PROVEITOS DECLARADOS | - 4 241,13 | 2 670,18 |
| TOTAL | 3 145,15 | 5 732,89 |
|
| A ACRESCER À MATÉRIA COLECTÁVEL | 3 145,15 | 5 732,89 |
4. Tributação Autónoma
Para além dos valores a tributar autonomamente, apurados nos pontos 1.2. e 1.3. do presente capítulo, verificou-se que os encargos discriminados no quadro que se segue (página seguinte), não foram sujeitos a tributação autónoma à taxa de 6%, para 2004, e 5%, para 2005, nos termos do nº 3 do artº 81 do CIRC.
(…)
Em síntese, os montantes apurados de imposto a tributar autonomamente, são:
| IMPOSTO EM FALTA/TRIBUTAÇÕES AUTÓNOMAS |
|
| 2004 | 2005 |
| PONTO 1.2. CUSTOS NÃO DOCUMENTADOS | 74,82 | 356,07 |
| PONTO 1.3. DESPESAS DE REPRESENTAÇÃO | 0,00 | -68,26 |
| PONTO 4. ENCARGOS NÃO SUJEITOS A TRIBUTAÇÃO AUTÓNOMA | 87,55 | 14,63 |
| TOTAL | 162,37 | 302,44 |
|
| IMPOSTO EM FALTA | 162,37 | 302,44 |
(…)”
– [cf. Capítulo III do RIT junto ao PA];
15. Do teor do Relatório de Inspecção Tributária referenciado no ponto 10) supra extrai-se do respectivo Capítulo IV. sob a epígrafe “Motivo e Exposição dos Factos que implicam o recurso a métodos indirectos”, com relevância para a presente lide, o seguinte:
“(…)
IV. MOTIVO E EXPOSIÇÃO DOS FACTOS QUE IMPLICAM O RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS
1. Análise da Rentabilidade dos Serviços de Prótese Dentária
Nos serviços prestados pelo [SCom01...] assumem particular importância os serviços de prótese dentária. Estes podem ser praticados ao abrigo da convenção celebrada com a [SCom05...], sendo facturados directamente a essa entidade, ou não convencionados, dando origem à emissão do competente recibo ao paciente. Os recibos emitidos contêm a menção do tipo de serviços prestados, designadamente prótese dentária ou tratamento dentário, correspondendo, quando essa menção é omitida, a outros serviços de baixo valor, nomeadamente consultas. Do somatório dos valores apurados nos recibos relativos a próteses com o valor facturado à [SCom05...], apuramos os proveitos derivados dos serviços de prótese dentária.
Os consumos de próteses, custos com materiais utilizados exclusivamente nos serviços de prótese dentária, encontram-se devidamente explicitados no ponto 2 do capítulo V, sendo a sua estrutura desenvolvida no ponto 4.1.1. do mesmo capítulo. A aquisição de coroas metalo-cerâmicas/cerâmica pura (coroas m.c.), utilizadas na prestação de serviços de prótese fixa, assume particular relevo ao representar cerca de 70% de todos os consumos de próteses, sendo efectuada, quase exclusivamente, ao fornecedor [SCom06...] Unipessoal LDA ([SCom06...]).
No quadro que se segue apresentam-se os valores dos proveitos de próteses, respectivos consumos e o rácio proveitos/consumos correspondentes:
| 2004 | 2005 | VARIAÇÃO PERCENTUAL (2005/2004) |
| PROVEITOS DE PRÓTESES | 80.022,71 | 68.609,95 | -14,26% |
| CONSUMOS DE PRÓTESES | 43.552,52 | 27.718,76 | -36,36% |
|
| RÁCIO PROVEITOS/CONSUMOS | 1,84 | 2 ,48 | 34,71% |
Da análise dos resultados obtidos, saltam à vista vários aspectos.
Em primeiro lugar, comparando os valores relativos a 2004 com os de 2005, estes revelam-se manifestamente incoerentes. A uma quebra de cerca de 36% dos consumos corresponde uma diminuição de “apenas” 14% dos proveitos, conduzindo a um aumento muito significativa do rácio. Tal poderia dever-se a um aumento dos preços praticados ou a uma diminuição relativa dos custos, conduzindo a uma rentabilidade superior. Contudo, a estrutura de custos mantém-se semelhante, registando-se apenas uma baixa muito ligeira do peso de aquisição de coroas m.c., tendo o custo destas permanecido praticamente inalterado. Quanto aos preços praticados, segundo declarações do próprio SP, a tabela de honorários clínicos aplicada aos serviços de próteses não convencionados nos anos de 2004 e 2005, foi a mesma. Relativamente aos serviços de prótese efectuados ao abrigo da convenção com a [SCom05...] comprovou-se não ter existido, igualmente, qualquer alteração nos preços praticados.
Além disso, no exercício de 2005 verifica-se um aumento do peso relativo dos serviços de próteses em que se aplica a convenção com a [SCom05...] relativamente aos não convencionados, conforme ponto 4.1.2.3. do capítulo V. Ora, tendo em atenção que a prestação de serviços de prótese a pacientes convencionados ou não convencionados tem o mesmo custo e que os preços praticados aos convencionados são inferiores, tal deveria conduzir a que o rácio de 2005 fosse inferior ao de 2004, uma vez que teria uma maior proporção de serviços prestados a preços mais baixos (convencionadas). Todavia, o que se verifica é precisamente o oposto, o rácio proveitos/consumos aumenta quase 35% de 2004 para 2005.
Em segundo lugar, os rácios apurados para 2004 e 2005 são substancialmente inferiores ao que seria de esperar, dados os preços praticados e os custos que lhes estão subjacentes.
Nos pontos 4.1.2. e 4.3. do capítulo V, foram apurados coeficientes, os quais correspondem, basicamente, a rácios proveitos/consumos: o coeficiente global, calculado a partir de preços tabelados e o novo coeficiente global, apurado com base nos elementos recolhidos a partir de uma amostra de notas de serviço em que foi feita a associação entre o valor cobrado (recibo) e o custo correspondente (nota de serviço), por paciente. Os valores apurados foram os seguintes:
| 2004 | 2005 |
COEFICIENTE GLOBAL
(PONTO 4.1.2.3. CAP. V) | 3,15 | 3,16 |
NOVO COEFICIENTE GLOBAL
(PONTO 4.3. CAP. V) | 2,81 | 2 ,78 |
Conforme se pode constatar, os rácios proveitos/consumos de próteses apurados, de 1,84 para 2004 e 2,48 para 2005, apresentam um desfasamento muito significativo, particularmente no ano de 2004.
Desta forma, quer face aos preços tabelados, quer face aos resultados obtidos da amostragem às notas de serviço, seria expectável uma rentabilidade muito superior à declarada, o que indicia, claramente, que os proveitos declarados estarão manifestamente aquém da realidade.
2. Notas de Serviço
No ponto 4.3 do capítulo V foi detalhadamente descrito o processo de aquisição de materiais de prótese dentária ao fornecedor [SCom06...], responsável, nos anos em análise, por cerca de 80% dos fornecimentos desse tipo de material. Resumidamente, este emitia uma nota de serviço por cada paciente, indicando os respectivos materiais utilizados.
No final de cada mês, [SCom06...] facturava a totalidade dos materiais correspondentes às notas de serviço emitidas nesse mês.
As notas de serviço eram, por norma, enviadas ao SP para conferência, tendo o mesmo declarado não proceder ao seu arquivamento. O fornecedor indicou, igualmente, não possuir as notas de serviço relativas aos anos em análise em virtude de se terem extraviado.
Desta forma, apenas foram recolhidos elementos relativamente às notas de serviço que se encontravam na contabilidade anexas às facturas A91, A344, A398, A428 e A492.
Foram recolhidos elementos relativos a 45 notas de serviço, 3 referentes a 2004 e as restantes a 2005. Efectuada a comparação com os recibos emitidos por serviços de prótese, verificou-se que relativamente à totalidade das notas de serviço de 2004 e a 12 das de 2005, não se encontrou qualquer recibo emitido no mesmo nome.
Dada a especificidade dos materiais, de uso exclusivo no paciente para o qual tinham sido concebidos, carece de justificação o facto de em um terço (15 em 45) das notas de serviço da amostra não se ter identificado o correspondente recibo, indiciando, uma vez mais, a existência de proveitos, omitidos.
3. Movimentos Financeiros
Na análise efectuada aos elementos da contabilidade verificou-se que os movimentos financeiros registados nas contas de disponibilidades excediam largamente o valor dos proveitos declarados. Simultaneamente, constatou-se a existência de diversas transferências de elevado valor para a conta particular do sócio-gerente.
Em consequência foi notificado o SP para justificar a origem dos meios financeiros utilizados nos depósitos bancários efectuados em 2004 e 2005 e a natureza dos movimentos relativos às transferências para a conta particular do sócio-gerente.
Relativamente ao primeiro ponto, indicou que se deviam aos proveitos devidamente declarados, à reposição de adiantamentos que a sociedade teria efectuado ao sóciogerente e a operações de índole pessoal do sócio-gerente sem conexão com a actividade da empresa. Quanto a estas últimas, refere que diziam respeito, em grande maioria, a vendas de bens pessoais:
- cheques emitidos por [SCom03...] Lda (entidade que segundo o mesmo procedia à venda dos bens pessoais);
- cheques emitidos por pessoas que afirma desconhecer mas que ter-lhe-iam sido dados em pagamento da venda de bens pessoais pela mesma entidade;
- cheques emitidos por outras pessoas que afirma serem da sua esfera de conhecimentos pessoais e corresponderiam ao pagamento de importância devidas ao sócio-gerente;
- cheques emitidos pelo próprio sócio-gerente para transferência entre contas do mesmo.
Em todos os casos, justificou que procedia ao depósito dos cheques relativos aos valores recebidos na conta da empresa e consequente transferência para a sua conta particular, de forma a que esse montante ficasse imediatamente disponível na sua conta. Refira-se que todos os cheques, à excepção de um, foram emitidos ao portador.
Relativamente ao segundo ponto, declarou que as transferências se deviam, essencialmente, a adiantamentos ao sócio-gerente e ao depósito na conta do mesmo dos valores relativos às operações de índole pessoal descritas no ponto anterior.
Saliente-se que, em qualquer dos casos, os movimentos financeiros não se encontram devidamente individualizados em conta de terceiros, designadamente na conta 25 – Accionistas. Pelo contrário, os registos encontram-se dispersos/dissimulados nas contas de disponibilidades, conduzindo a que os saldos destas apresentem reduzida aderência à realidade. Acresce o facto de na conta 2681 – Documentos de Conciliação Bancária Banco 1... estarem registados diversos movimentos financeiros que não têm a devida correspondência nas contas de disponibilidades. A título meramente exemplificativo, refira-se que em Janeiro de 2004 foi saldada a dívida do sócio-gerente à sociedade no montante de €1.230,87 por contrapartida desta conta, sem ter sido registada qualquer entrada de meios financeiros na empresa e que, no mesmo mês, foi debitada uma conta de depósitos bancários em €7.707,05 por contrapartida desta mesma conta, sem que estivesse associado qualquer proveito ou que fosse efectuada a devida compensação posteriormente.
Face à impossibilidade de comprovar inequivocamente a validade das justificações apresentadas e tendo em conta o que foi referido no parágrafo anterior acerca da contabilização efectuada, constata-se que os movimentos financeiros registados nas contas de disponibilidades, apresentam reduzida credibilidade, não permitindo o controlo inequívoco e seguro das operações efectuadas peia empresa.
4. Conclusão
Face ao exposto nos pontos anteriores, conclui-se, com toda a segurança, que foram omitidos proveitos, os quais, todavia, não se mostram susceptíveis de quantificação directa e objectiva. Desta forma, encontra-se ilidida a presunção de verdade das declarações do contribuinte e dos dados e apuramentos inscritos na contabilidade, nos termos da alínea a) do nº 2 do artº 75º da LGT, em virtude de existirem indícios fundados de que não reflectem ou impedem o conhecimento da matéria tributável real do SP.
Na ausência de uma contabilidade credível, verifica-se a impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável em sede de IRC, já que esta forma de tributação só poderia ocorrer com base nos elementos contabilizados, pelo que será de proceder a avaliação indirecta, com fundamento na alínea b) do art° 87° LGT.”
– [cf. Capítulo IV do RIT a fls 63 a 68 do PA n.º 59/2014; igualmente junto com a petição inicial sob a designação de “documento n.º 15”]
16. Quanto aos critérios de cálculo dos valores corrigidos com recurso a métodos indirectos, extrai-se do Relatório de Inspecção Tributária o seguinte:
“(…)
V. CRITÉRIOS DE CÁLCULO DOS VALORES CORRIGIDOS COM RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS
1. Tipos de Serviços Prestados e Preços Praticados
Os serviços prestados subdividem-se, essencialmente, em três tipos: serviços de prótese dentária, consistindo na aplicação de próteses fixas ou removíveis, tratamentos dentários e consultas.
Conforme já foi referido anteriormente, o SP celebrou convenções com certas entidades e com referência a determinados tipos de serviços. Assim, a título meramente exemplificativo, refira-se que a convenção celebrada com a [SCom05...] abrange, exclusivamente, serviços clínicos de prótese dentária, enquanto que a celebrada com a ADSE diz respeito apenas a consultas e estomatologia, não abrangendo serviços de prótese.
Os preços praticados encontram-se tabelados, sendo fixados pelo SP, no caso dos serviços não convencionados, e pela entidade convencionada, no caso de serviços em que seja aplicada convenção.
Quanto aos serviços não convencionados, o SP forneceu tabelas de honorários clínicos relativos a prostodontia fixa para o ano de 2003 e prótese removível acrílica e esquelética para o ano de 2002 (Anexo 1), indicando que os preços praticados nos anos em análise seriam sensivelmente os mesmos.
Quanto aos serviços convencionados, o SP forneceu tabela de estomatologia e próteses dentárias da [SCom05...], relativa ao ano de 2007 (Anexo 2), indicando que os preços referentes aos anos em análise seriam idênticos, tendo-se verificado apenas o arredondamento dos mesmos.Os preços exactos puderam ser confirmados quando foi solicitada a discriminação dos actos médicos realizados e facturados pelo [SCom01...] à [SCom05...].
2. Tipos de Custos Incorridos
Os custos suportados para a obtenção dos proveitos subdividem-se, essencialmente em dois tipos: custos incorporados directamente nas prestações de serviços (adiante designados por custos materiais) e custos de funcionamento, isto é, custos não incorporados directamente nas prestações de serviços ou relacionados directamente com estas, mas indispensáveis ao funcionamento da empresa, nomeadamente água, electricidade, custos com o pessoal, custos bancários, seguros, etc.
Os custos materiais encontram-se contabilizados nas contas 6161 - Matérias-Primas (por transferência do saldo da conta 3161 – Matérias-Primas, uma vez que não existem stocks de matérias-primas) e 62113 – Prótese Dentária. Nesta última conta são registados os custos com materiais utilizados exclusivamente nos serviços de prótese dentária, enquanto na primeira estão contabilizados todos os outros custos materiais. No ano de 2004, não é feita, esta distinção na contabilidade, contrariamente ao que sucede para 2005. Da análise da contabilização efectuada em 2005, conjuntamente com o conteúdo das facturas emitidas pelos diversos fornecedores, foi possível identificar os fornecedores de material de prótese, de forma a dividir os custos materiais em: custos com materiais usados exclusivamente nos serviços de prótese dentária e restantes custos materiais.
| DISTRIBUIÇÃO DOS CUSTOS |
|
| 2004 | 2005 |
| CUSTOS MATERIAIS | PRÓTESE DENTÁRIA | 43.552,52 | 27.718,76 |
| RESTANTES CUSTOS MATERIAIS | 24.973,45 | 23.635,42 |
| CUSTOS DE FUNCIONAMENTO | 83.455,22 | 83.416,74 |
| TOTAL | 151.981,19 | 134.770,92 |
NOTA 1: TODOS OS VALORES AP RESENTADOS INCLUEM AS CORRECÇÕES ARITMÉTICAS EFECTUADAS NO CAP ÍTULO III NOTA 2: O VALOR RELATIVO A CUSTOS MATERIAIS DE P RÓTESE DENTÁRIA (2004) NÃO INCLUI FACTURA A9 DO FORNECEDOR [SCom06...] (FACTURA CONTABILIZADA EM 2004 MAS REFERENTE A 2003)
3. Critérios Utilizados e Ponderação dos Factores
Determina o nº 1 do artº 84º da LGT que “a avaliação dos rendimentos ou valores sujeitos a tributação baseia-se em critérios objectivos”, dispondo o n.º 3 que “a fundamentação da avaliação contém obrigatoriamente a indicação dos critérios utilizados e a ponderação factores que influenciaram a determinação do seu resultado”.
Por outro lado, porque o recurso à avaliação indirecta resulta da impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável, a sua determinação por métodos indirectos terá em conta os elementos constantes do artº 90º da LGT.
Para o efeito recorremos a “uma relação congruente e justificada entre os factos apurados e a situação concreta do contribuinte”, critério previsto na alínea i) do nº 1 do referido artº 90º da LGT.
4. Apuramento do Montante de Serviços Prestados
4.1. Bases de Determinação
4.1.1. Ponto de Partida
No ponto 1. do presente capítulo foram divididos os serviços prestados em serviços de prótese dentária, tratamentos dentários e consultas.
No ponto 2. foram divididos os custos incorridos em custos de funcionamento e custos materiais, e estes últimos em custos com materiais utilizados exclusivamente nos serviços de prótese dentária (adiante designados consumos de próteses) e restantes custos materiais. Foram identificados os fornecedores de material de prótese, designadamente [SCom06...], [SCom07...] ([SCom07...]), [SCom08...] Lda. ([SCom08...]), [SCom09...] Lda. ([SCom09...]), [SCom10...] Lda. ([SCom10...]) e [SCom11...] ([SCom11...]). O valor total dos consumos de próteses ascendeu a €43.552,52, em 2004, e €27.718,16, em 2005. De referir que o valor apurado para 2004 se encontra expurgado da correcção efectuada no ponto 1.1. do capítulo III referente à contabilização em duplicado dos fornecimentos da [SCom08...] e não inclui igualmente, o valor de €2.955,75, relativo à factura A9, do fornecedor [SCom06...], a qual, apesar de contabilizada em 2004, dizia respeito ao exercício de 2003.
Tendo em atenção que o peso dos consumos de próteses nos custos materiais é muito significativo (cerca de 64% e 54% em 2004 e 2005, respectivamente) e que os serviços de prótese dentária têm uma maior incorporação de custos materiais comparativamente aos outros e têm uma relação mais directa entre os custos incorridos e os proveitos correspondentes, tomaremos como ponto de partida na determinação dos proveitos presumidos, o valor dos consumos de próteses.
4.1.2. Coeficientes
Para a determinação do valor dos proveitos presumidos, partiremos do valor dos consumos de próteses e iremos aplicar-lhes um coeficiente. O coeficiente corresponderá, basicamente, a um rácio proveitos/custos incorporados e será determinado nos pontos 4.1.2.1. e seguintes.
Dado que os preços praticados nos serviços de próteses variam consoante são convencionados com a [SCom05...] ou não convencionados, calcularemos um coeficiente para a [SCom05...], outro para os não convencionados e, a partir destes, um coeficiente global a aplicar aos consumos de próteses, de forma a determinar o montante de proveitos de próteses.
Finalmente, estipularemos um coeficiente a aplicar aos custos não relacionados com próteses, o qual servirá para determinar o valor dos outros serviços prestados.
Do exame efectuado aos consumos de próteses concluiu-se que [SCom06...] é responsável por cerca de 80% dos fornecimentos. Analisadas exaustivamente as facturas desses fornecimentos, nomeadamente quanto ao detalhe dos produtos, verificou-se que a aquisição de coroas m.c. corresponde a cerca de 90% do valor dos fornecimentos de [SCom06...] e 70% de todos os consumos de próteses. Este tipo de coroas, assim como outros, são utilizadas na prestação de serviços de prótese dentária. O output destas compras verifica-se na colocação de próteses fixas nos pacientes.
Dado o peso significativo da aquisição destas coroas nos consumos totais de próteses e existindo uma relação directa entre o custo suportado e o proveito correspondente, uma vez que nas tabelas do SP e da [SCom05...] está estipulado o preço por coroa, utilizaremos os preços relativos às coroas m.c. para a determinação dos coeficientes.
Assim, compiladas todas as aquisições deste tipo de coroas, apuramos os custos médios constantes do quadro da página seguinte:
| COROAS METALO-CERÂMICAS/CERÂMICA PURA - CUSTO MÉDIO |
|
| 2004 | 2005 |
| QUANT. | VALOR | PREÇO MÉDIO | QUANT. | VALOR | PREÇO MÉDIO |
| COROA CERÂMICA PURA (EMPRESS) | 7 | 882,00 | 126,00 | 4 | 504,00 | 126,00 |
| COROA METALO-CERÂMICA FREZADA | 4 | 451,50 | 112,88 | 0 | 0,00 | 0,00 |
| COROA METALO-CERÂMICA | 236 | 24 110,63 | 102,16 | 109 | 10 723,78 | 98,38 |
| COROA RICHMOND METALO-CERÂMICA | 52 | 5 444,25 | 104,70 | 69 | 7 087,50 | 102,72 |
| COROA RICHMOND FEROLIZADA METALO-CERÂMICA | 0 | 0,00 | 0,00 | 2 | 157,50 | 78,75 |
| COROA METALO-CERÂMICA S/IMPLANTE | 0 | 0,00 | 0,00 | 3 | 330,75 | 110,25 |
| TOTAL | 299 | 30 888,38 | 103,31 | 187 | 18 803,53 | 100,55 |
4.1.2.1. [SCom05...]
Da tabela da [SCom05...] constante do Anexo 2, conjugada com os elementos remetidos por essa entidade quando solicitada a discriminação dos actos médicos realizados e facturados pelo SP, verifica-se que o preço praticado por coroa m.c. foi de €236,93.
Considerando o custo médio apurado no ponto anterior, teremos:
| COEFICIENTE [SCom05...] |
|
| 2004 | 2005 |
| PREÇO PRATICADO POR COROA | 236,93 | 236,93 |
| CUSTO MÉDIO POR COROA | 103,31 | 100,55 |
|
| COEFICIENTE (PREÇO/CUSTO) | 2,29 | 2,36 |
4.1.2.2. Sem Convenção
A tabela de honorários clínicos (Anexo 1) indica os preços de €400,00 para coroas metalo- cerâmicas e €425,00 para coroas de cerâmica pura. Em virtude da diferença ser pouco significativa e de haver uma utilização predominante de coroas metalocerâmicas, consideraremos o preço mais baixo. Sendo expectável e compreensível que o SP, esporadicamente, conceda descontos aos preços tabelados, vamos aplicar uma taxa média de desconto de 10%, pelo que o preço praticado por coroa m.c. será de €360,00.
Considerando o custo médio apurado, teremos:
| COEFICIENTE NÃO CONVENCIONADOS |
|
| 2004 | 2005 |
| PREÇO PRATICADO POR COROA | 360,00 | 360,00 |
| CUSTO MÉDIO POR COROA | 103,31 | 100,55 |
|
| COEFICIENTE (PREÇO/CUSTO) | 3,48 | 3,58 |
4.1.2.3. Coeficiente Global
Para o apuramento do coeficiente global necessitamos de determinar o peso relativo dos serviços de próteses em que se aplica a convenção com a [SCom05...] e dos não convencionados. A chave de repartição usada corresponde ao número de coroas m.c. utilizadas em cada um deles. Dos elementos remetidos pela [SCom05...] apurou-se que foram facturadas 84 coroas m.c. em 2004 e 64 em 2005. Consequentemente, uma vez que o SP declarou não existirem stocks de mercadorias nos anos em análise, a quantidade de coroas m.c. utilizadas nos serviços prestados a não convencionados será apurada por diferença em relação às quantidades adquiridas nos anos respectivos.
O apuramento das taxas de repartição e do coeficiente global consta dos quadros seguintes:
| TAXAS DE REPARTIÇÃO |
|
| 2004 | 2005 |
| COROAS M.C. UTILIZADAS | Quantidade | Percentagem | Quantidade | Percentagem |
| [SCom05...] | 84 | 28,09% | 64 | 34,22% |
| NÃO CONVENCIONADOS | 215,00 | 71,91% | 123 | 65,78% |
| TOTAL | 299 | 100,00% | 187 | 100,00% |
| COEFICIENTE GLOBAL |
|
| 2004 | 2005 |
| COEFICIENTE [SCom05...] | 2,29 | 2,36 |
| COEFICIENTE NÃO CONVENCIONADOS | 3,48 | 3,58 |
| PERCENTAGEM [SCom05...] | 28,09% | 34,22% |
| PERCENTAGEM NÃO CONVENCIONADOS | 71,91% | 65,78% |
|
| COEFICIENTE | 3,15 | 3,16 |
4.1.2.4. Coeficiente dos Serviços Não Próteses
Para determinar o valor dos serviços prestados não relacionados com próteses, designadamente tratamentos dentários e consultas, necessitamos de apurar um outro coeficiente. Este será aplicado aos custos materiais não imputados a serviços de prótese dentária.
Os serviços prestados não relacionados com próteses têm um grau de incorporação de custos materiais muito inferior aos serviços de prótese. Convém relembrar, que os custos materiais correspondem aos custos directamente incorporados nos serviços prestados, não incluindo, por exemplo, os custos com o pessoal, conforme já foi exaustivamente escalpelizado no ponto 2. do presente capítulo. Tendo isto em atenção, é de esperar que os tratamentos dentários tenham, por norma, uma incorporação de custos materiais significativamente inferior à dos serviços de próteses e que no caso das consultas esta incorporação tenderá a ser residual ou mesmo nula.
Posto isto, e tendo em consideração os coeficientes globais apurados para os serviços de próteses, estipulamos um coeficiente de 5 para todos os serviços prestados não relacionados com próteses, o que equivale a dizer que consideramos que, em média, os tratamentos" dentários e as consultas têm uma incorporação de custos materiais de 20% sobre o preço de “venda”.
4.2. Proveitos com Base nas Tabelas.
Associados à colocação de coroas m.c. poderão existir outros custos materiais para além do custo da própria coroa, designadamente custos com ombros, moldes, desinfectantes, etc. Apesar de, pelo que foi possível constatar, serem de valor muito pouco significativo, alterariam, ainda que de forma ligeira, os valores dos coeficientes, pelo que vamos considerar dois tipos de custos acessórias.
Em primeiro lugar, vamos estimar que 5% dos consumos de próteses (que incluem as próprias coroas e outros materiais acessórios que foram considerados nos consumos globais de próteses como ombros, moldes, etc) são outros consumos acessórios da colocação de próteses - custos acessórios 1.
Por fim, vamos considerar que, dos restantes custos materiais, isto é, aqueles que não estão directamente relacionados com próteses, parte será incorporada nos serviços de próteses. Relativamente a este último ponto, estimamos em 5% do valor dos proveitos presumidos de próteses, uma vez que é crível que exista proporcionalidade entre os proveitos obtidos e os custos acessórios incorridos — custos acessórios 2.
Em ambos os casos, os custos acessórios não darão origem a qualquer receita, pelo que não lhes será aplicado qualquer coeficiente.
Estamos agora em condições de proceder ao cálculo do valor dos proveitos presumidos com base nos preços tabelados, conforme quadro na página seguinte:
| PROVEITOS PRESUMIDOS |
|
| 2004 | 2005 | OBSERVAÇÕES |
| CONSUMOS DE PRÓTESES | 43 552,52 | 27 718,76 | APURADOS NO PONTO 2 |
| CUSTOS ACESSÓRIOS 1 | 2 177,63 | 1 385,94 | APURADOS NO PONTO 4.3 |
| CONSUMOS DE PRÓTESES AOS QUAIS SE VAI APLICAR O COEFICIENTE | 41 374,89 | 26 332,82 | (CONSUMOS DE PRÓTESES)
-
(CUSTOS ACESSÓRIOS 1) |
| COEFICIENTE GLOBAL | 3,15 | 3,16 | APURADOS NO PONTO 4.1.2.3 |
| PROVEITOS PRESUMIDOS DE PRÓTESES | 130 330,90 | 83 211,71 | (CONSUMOS DE PRÓTESES AOS QUAIS SE VAI APLICAR O COEFICIENTE)
*
(COEFICIENTE GLOBAL) |
| RESTANTES CUSTOS MATERIAIS | 24 973,45 | 23 635,42 | APURADOS NO PONTO 2 |
| CUSTOS ACESSÓRIOS 2 | 6 516,55 | 4 160,59 | PONTO 4.2.
(5% DOS PROVEITOS PRESUMIDOS DE PRÓTESES) |
| RESTANTES CUSTOS MATERIAIS AOS QUAIS SE VAI APLICAR O COEFICIENTE | 18 456,90 | 19 474,83 | (RESTANTES CUSTOS MATERIAIS)
-
(CUSTOS ACESSÓRIOS 2) |
| COEFICIENTE DOS SERVIÇOS NÃO RELACIONADOS COM PRÓTESES | 5,00 | 5,00 | APURADOS NO PONTO 4.1.2.4 |
| PROVEITOS PRESUMIDOS DOS SERVIÇOS NÃO RELACIONADOS COM PRÓTESES | 92 284,50 | 97 374,15 | (RESTANTE CUSTOS MATERIAIS AOS QUAIS SE VAI APLICAR O COEFICIENTE)
*
(COEFICIENTE DOS SERVIÇOS NÃO RELACIONADOS COM PRÓTESES) |
| TOTAL PROVEITOS PRESUMIDOS | 222 615,40 | 180 585,86 | (PROVEITOS PRESUMIDOS DE PRÓTESES)
+
(PROVEITOS PRESUMIDOS DOS SERVIÇOS NÃO RELACIONADOS COM PRÓTESES) |
| PROVEITOS DECLARADOS | 161 440,58 | 151 843,28 | APURADOS NO PONTO 2.2. DO CAPÍTULO III, APÓS TEREM SIDO EFECTUADAS AS CORRECÇÕES ARITMÉTICAS E EXPURGADOS DOS VALORES RELATIVOS A OUTROS PROVEITOS |
|
| A ACRESCER À MATÉRIA COLECTÁVEL | 61 174,82 | 28 742,58 | (TOTAL PROVEITOS PRESUMIDOS)
-
(PROVEITOS DECLARADOS) |
4.3. Proveitos com Base nas Notas de Serviço
Conforme foi referido no ponto 4.1.2., concluiu-se que [SCom06...] é responsável pelo fornecimento de cerca de 80% dos materiais incluídos nos consumos de próteses.
Analisamos detalhadamente o processo de aquisição de materiais de prótese dentária ao referido fornecedor. Assim, o [SCom01...] encomendava as próteses dentárias a aplicar nos pacientes, enviando toda a informação necessária ao seu fabrico, designadamente os moldes. Dadas as características das próteses dentárias, estas são de aplicação exclusiva no paciente para o qual foram concebidas, pelo que tanto o processo de encomenda como o de fornecimento era individualizado. Efectuado o fabrico da prótese dentária, [SCom06...], emitia uma nota de serviço pelos trabalhos realizados, na qual, entre outros elementos, constavam o nome do paciente e a discriminação dos materiais utilizados na prótese. No final de cada mês, [SCom06...] emitia uma factura global de todos os materiais fornecidos. Em muitas dessas facturas, fazia referência às notas de serviço correspondentes.
Apesar de não termos acesso a todas as notas de serviço, em virtude do SP ter declarado não as possuir em arquivo e o fornecedor, por fim, ter indicado que as relativas aos anos em análise se teriam extraviado, foi possível recolher algumas delas que se encontravam na contabilidade anexas às facturas A91, A344, A398, A428 e A492.
Conforme ponto 2.2. do capítulo III, foram integral e exaustivamente varridas todas as cadernetas de recibos dos anos de 2004 e 2005, tendo sido recolhidos elementos relativos aos recibos, designadamente o número do recibo, data de emissão, valor, descrição dos serviços prestados e, em certos casos, o nome dos pacientes. Foi efectuada a recolha do nome relativamente a todos os recibos cujo descritivo indicava prótese dentária e para todos os outros de valor igual ou superior a €100,00, para o caso de algum deles ter o descritivo errado.
Comparando o conteúdo das notas de serviço com o dos recibos, foi possível estabelecer uma correspondência para 30 notas de serviço. A título meramente exemplificativo, à nota de serviço n° 2290, emitida em 17-06-2005 (paciente: «EE»; material: coroa richmond metalo-cerâmica + ombro cerâmico; custo: €110,78), corresponde o recibo n° 6775, de 21-06-2005, em nome de «EE» e com o valor de €400,00. Os resultados obtidos encontram-se explicitados no Anexo 3.
Em síntese, verificou-se na amostra de 30 notas de serviço, que a um custo total de €6.433,07, corresponderam proveitos de, pelo menos, €19.716,38. Partindo dos resultados da amostra, determinámos o coeficiente amostra, isto é, o rácio proveitos/custos da amostra, que designaremos por coeficiente notas de serviço.
O valor apurado de 3,06 para o coeficiente notas de serviço substituirá o coeficiente não convencionados, calculada no ponto 4.1.2.2., uma vez que é de admitir que na amostra não estarão incluídos serviços prestados ao abrigo da convenção com a [SCom05...]. Aquele coeficiente será aplicado ao valor total dos consumos de próteses, já que inclui todos os custos directamente incorporados nos serviços relativos a próteses, designadamente, ombros, moldes, etc, não se justificando, assim, a dedução apurada no quadro do ponto anterior sob a designação de custos acessórios 1.
Já quanto ao coeficiente a aplicar aos serviços prestados ao abrigo da convenção [SCom05...], vai ser calculado um novo valor que designaremos por coeficiente [SCom05...] ajustado. Na realidade, o coeficiente anteriormente utilizado não entrava em linha de conta com os custos acessórios enunciados no ponto 4.2. O valor estipulado para estes custos era de 5%, pelo que o coeficiente [SCom05...] ajustado será, em 2004, de 2,18 (2,29/1,05) e, em 2005, de 2,25 (2,36/1,05).
Com base nos novos coeficientes apurados nos parágrafos anteriores e nas taxas de repartição referidas no ponto 4.1.2.3., determinamos o novo coeficiente global.
| NOVO COEFICIENTE GLOBAL |
|
| 2004 | 2005 |
| COEFICIENTE [SCom05...] | 2,18 | 2,25 |
| COEFICIENTE NÃO CONVENCIONADOS | 3,06 | 3,06 |
| PERCENTAGEM [SCom05...] | 28,09% | 34,22% |
| PERCENTAGEM NÃO CONVENCIONADOS | 71,91% | 65,78% |
|
| COEFICIENTE | 2,81 | 2,78 |
Estamos agora em condições de proceder ao cálculo do valor dos proveitos presumidos com base na amostra das notas de serviço (página seguinte):
| PROVEITOS PRESUMIDOS COM BASE NA AMOSTRA DAS NOTAS DE SERVIÇO |
|
| 2004 | 2005 | OBSERVAÇÕES |
| CONSUMOS DE PRÓTESES | 43 552,52 | 27 718,76 | APURADOS NO PONTO 2 |
| NOVO COEFICIENTE GLOBAL | 2,81 | 2,78 | APURADOS NO PONTO 4.1.2.3 |
| PROVEITOS PRESUMIDOS DE PRÓTESES | 122 382,58 | 77 058,15 | (CONSUMOS DE PRÓTESES AOS QUAIS SE VAI APLICAR O COEFICIENTE)
*
(COEFICIENTE GLOBAL) |
| RESTANTES CUSTOS MATERIAIS | 24 973,45 | 23 635,42 | APURADOS NO PONTO 2 |
| CUSTOS ACESSÓRIOS 2 | 6 119,13 | 3 852,91 | PONTO 4.2.
(5% DOS PROVEITOS PRESUMIDOS DE PRÓTESES) |
| RESTANTES CUSTOS MATERIAIS AOS QUAIS SE VAI APLICAR O COEFICIENTE | 18 854,32 | 19 782,51 | (RESTANTES CUSTOS MATERIAIS)
-
(CUSTOS ACESSÓRIOS 2) |
| COEFICIENTE DOS SERVIÇOS NÃO RELACIONADOS COM PRÓTESES | 5,00 | 5,00 | APURADOS NO PONTO 4.1.2.4 |
| PROVEITOS PRESUMIDOS DOS SERVIÇOS NÃO RELACIONADOS COM PRÓTESES | 94 271,60 | 98 912,55 | (RESTANTE CUSTOS MATERIAIS AOS QUAIS SE VAI APLICAR O COEFICIENTE)
*
(COEFICIENTE DOS SERVIÇOS NÃO RELACIONADOS COM PRÓTESES) |
| TOTAL PROVEITOS PRESUMIDOS | 216 654,18 | 175 970,70 | (PROVEITOS PRESUMIDOS DE PRÓTESES)
+
(PROVEITOS PRESUMIDOS DOS SERVIÇOS NÃO RELACIONADOS COM PRÓTESES) |
| PROVEITOS DECLARADOS | 161 440,58 | 151 843,28 | APURADOS NO PONTO 2.2. DO CAPÍTULO III, APÓS TEREM SIDO EFECTUADAS AS CORRECÇÕES ARITMÉTICAS E EXPURGADOS DOS VALORES RELATIVOS A OUTROS PROVEITOS |
|
| A ACRESCER À MATÉRIA COLECTÁVEL | 55 213,60 | 24 127,42 | (TOTAL PROVEITOS PRESUMIDOS)
-
(PROVEITOS DECLARADOS) |
4.4. Conclusão
Nos pontos 4.2. e 4.3. foi efectuado o apuramento do valor dos proveitos presumidos segundo dois métodos alternativos, não tendo os resultados alcançados diferido de forma muito significativa. No primeiro caso: o apuramento teve por base, grosso modo, a relação entre os custos efectivamente incorridos e os preços tabelados, estimando-se a partir de aqui o valor dos serviços prestados. No segundo caso, determinou-se a relação preço/custo a partir de uma amostra de notas de serviço.
Apesar dos dados recolhidos partirem de uma amostra e não de todo o universo de notas de serviço e de se ter desprezado a possibilidade dos valores dos recibos poderem ser inferiores aos efectivamente cobrados (uma vez que, por vezes, são substancialmente inferiores aos tabelados), consideramos este último método mais adequado.
Atendendo, igualmente, a critérios de razoabilidade e dado que conduz a um resultado mais favorável ao contribuinte, optamos por esse método, pelo que será de acrescer à matéria colectável dos anos de 2004 e 2005, os valores de €55.213,60 e €24.127,42, respectivamente.
– [cf. RIT constante do PA; igualmente junto com a petição inicial]
17. Do Relatório de Inspecção Tributária descrito supra fazem parte integrante os Anexos 1 a 3, correspondentes, respectivamente, aos seguintes elementos documentais:
Anexo 1: Tabelas de honorários clínicos praticados pelo sujeito passivo;
Anexo 2: Tabela de preços convencionados [SCom05...] (...);
Anexo 3: Quadro comparativo de notas de serviço com os recibos emitidos pelo sujeito passivo, no ano de 2005.
– [cf., Docs do PA];
18. O Relatório de Inspecção Tributária foi objecto do Parecer do Chefe de Equipa da SIT, de 06/11/2008, com a expressa aposição textual no sentido de "Confirmo as correcções por aplicação de métodos indirectos em sede de IRC e a tributação autónoma", e sancionado superiormente com a aposição do Despacho "Concordo. Notifique-se o contribuinte", em 07/11/2008, pela Chefe de Divisão da SIT «CC», com a menção "por subdelegação do D. F. Adjunto" - [cf. RIT constante do PA];
19. Em 10/11/2008, foi comunicado à sociedade Impugnante, presencialmente, na pessoa do seu sócio-gerente, «AA», o Ofício da Direcção de Finanças ... n.º ...04, ao qual se encontravam agregadas, entre o mais, cópias da nota de fixação do IRC emitida em nome da Impugnante e relativa ao exercício de 2005, datada de 06/11/2008, e do Relatório de Inspecção Tributária, de 28/10/2008, referenciado nos pontos antecedentes - [facto que se extrai do teor do documento designado por "Notificação" e, bem assim, do Ofício n.º ...04 constantes do PA; igualmente juntos com a petição inicial];
20. A nota de fixação de IRC, datada de 06/11/2008, relativa ao exercício de 2005, referenciada no ponto antecedente, foi subscrita pela Chefe de Divisão dos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças ..., «FF», com a expressa menção "por subdelegação do D. F. Adjunto, D.R. n.º 120, II Série, de 23.06.2006", da qual se extrai, entre o mais, o seguinte:
“(…)
2 – Apuramento do Lucro Tributável:
Lucro Tributável Declarado no Exercício €14.655,62
Correcções:
- Meramente Aritméticas € 5.732,89
- Métodos Indirectos€ 23.127,42 €29.860,31
Lucro Tributável Corrigido € 44.515,93
3 – Fixação do Lucro Tributável:
Nos termos e para os efeitos do artigo 54° do Código do IRC, fixo o lucro tributável do exercício de 2004 por métodos indirectos no montante de: (sessenta e quatro mil quinhentos e oitenta e cinco euros e oitenta e quatro cêntimos).
4 – Fundamentação:
Concordo com a fundamentação expressa no relatório de inspecção tributária de 28/10/2008, conforme pontos IV e V de páginas 13 a 30, nos termos da alínea b) do artigo 87° e do artigo 88° da Lei Geral Tributária.
Da presente fixação poderá ser apresentada reclamação nos termos do artigo 91° da Lei Geral Tributária.
Notifique-se.
(…)”
– [cf. Nota de fixação constante a fls 177 do PA];
21. Em 10/12/2008, a Impugnante apresentou um pedido de revisão da matéria colectável fixada por métodos indirectos, em sede IRC, por reporte aos exercícios de 2004 e 2005 - [cf. comprovativo de entrega do pedido de revisão oficiosa junto com a petição inicial e factualidade que se extrai do Parecer do Perito da Administração Tributária, da Acta de reunião de Peritos e do Despacho de indeferimento do pedido de revisão, todos datados de 29/12/2008, constantes do PA];
22. No âmbito do procedimento de revisão desencadeado nos termos do ponto antecedente, foi agendada a primeira reunião de peritos para o dia 22/12/2008, por Ofício datado de 12/12/2008 e enviado, na mesma data, através de carta registada dirigida a «AA», na qualidade de perito da Impugnante, na qual apenas compareceu o perito nomeado pela Administração Tributária, tendo sido designada como nova data para a sua realização o dia 29/12/2008 - [cf. Ofício n.º ...08, datado de 12/12/2008 e respectivo comprovativo de registo CTT, constantes do PA];
23. Em 29/12/2008, reuniram os peritos «GG», por parte da Administração Tributária e Aduaneira, e «AA», nomeado pela Impugnante, tendo sido lavrada a Acta n.º 128, subscrita pelos identificados peritos, da qual se extrai, entre o mais, o seguinte:
“(…)
Em face da reclamação apresentada, das informações oficiais constantes do processo da reclamante e dos demais elementos informativos produzidos no decurso da reunião, e após justificação da falta à anterior reunião, iniciou-se o debate contraditório entre o perito indicado pelo contribuinte e o perito da administração tributária com vista ao procedimento de revisão, contudo, não foi possível alcançar qualquer acordo quanto ao valor em causa, motivo pelo qual os Peritos no âmbito do presente procedimento de revisão, cada um deles irá elaborar o seu parecer que irá ser apresentado hoje (29 de Dezembro de 2008) pelas 14 horas e trinta minutos, ficando ciente que a falta de comparência e apresentação do parece à data e hora marcada será considerada desistência da reclamação.
- Da Reunião de Decisão –
1. Aberta a reunião, o Perito nomeado pela reclamante apresentou petição que fará parte integrante do processo e manteve a argumentação inicial, e constante da petição, designadamente inexistência de fundamento para a introdução dos métodos e erros na quantificação.
a. Quanto aos movimentos financeiros foram feitas as provas (fotocópia dos cheques) não existindo qualquer falta de colaboração
b. Quanto às notas de serviço, tratam-se de documentos não contabilísticos nem fiscais, contudo nunca houve falta de colaboração por parte do Centro Médico, pois nunca foram solicitados por parte da inspecção
c. Quanto aos indicadores técnicos, na sua determinação não se teve em conta as questões técnica/operativas da clínica, em especial as suas especificidade decorrentes do cliente [SCom05...], que justificam as oscilações reflectidas
d. Nunca houve falta de colaboração nem existência de fundamento para aplicação dos métodos indirectos.
2. Sem prescindir da quantificação, o perito do contribuinte entende que para além dos erros técnicos na construção dos dois coeficientes e demonstrada na reclamação, o coeficiente dos SERVIÇOS NÃO PRÓTESES para além de a Inspecção não explicar a sua construção, omite o custo fundamental que é o pessoal com a sequência de erros daí advindos.
3. Entende o perito da Administração Fiscal que os pressupostos estão reunidos e é legítima e tecnicamente adequada a metodologia seguida pela inspecção.
4. Uma vez que o acordo não se mostrou possível e nada mais havendo a tratar, dá-se por encerrada a reunião, marcando-se nova reunião para o dia 29 de Dezembro de 2008, pelas cartorze horas e trinta minutos, para assinatura da acta a elaborar para o efeito e apresentação dos respectivos pareceres, sendo a presente, depois de lida e ratificada, assinada por todos os intervenientes
(…)”
24. Na mesma data, pelas 14h30, e dando continuidade à reunião referenciada no ponto antecedente, os peritos designados, respectivamente, pela Administração Tributária e pela Impugnante, melhor identificados supra, elaboraram e subscreveram a Acta n.º 130, e apresentaram os respectivos pareceres proferidos no âmbito do aludido procedimento de revisão da matéria tributável - [cf. Acta n.º 130 constante do PA];
25. Do parecer elaborado pelo perito da Administração Tributária, e referenciado no ponto antecedente, extrai-se o seguinte teor:
“(…)
A - O enquadramento da situação fiscal em questão, pode ser sintetizado da seguinte forma, face ao teor do relatório dos Serviços de Inspecção Tributária:
Em resultado de exame à escrita ao sujeito passivo, foram efectuadas correcções, quanto aos exercícios de 2004 e 2005 de que resultou o valor para o lucro tributável, em sede de IRC, com recurso a métodos indirectos, de 65.585,84 € e 44.515,93€, respectivamente como consta do relatório dos SIT da Direcção de Finanças ... datado de 31 de Outubro de 2008 que se dá por integralmente reproduzido.
1) Os Serviços de Inspecção Tributária concluíram pela impossibilidade de comprovar e quantificar de uma forna directa e exacta os elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável, em virtude de:
a) A análise da rentabilidade dos serviços prestados de prótese dentária evidencia que os proveitos declarados estarão manifestamente aquém da realidade.
b) Do controlo das notas de serviço face aos serviços prestados resulta que carece de justificação o facto de relativamente a um terço (15 em 45) das notas de serviço não se ter identificado o correspondente recibo, indiciando, uma vez mais, a existência de proveitos omitidos.
c) os movimentos financeiros registados nas contas de disponibilidades, apresentam reduzida credibilidade, não permitindo o controlo inequívoco e seguro das operações efectuadas pela empresa.
d) Face ao exposto nos pontos anteriores, conclui-se, com toda a segurança que foram omitidos proveitos, os quais, todavia, não se mostram susceptíveis de quantificação directa e objectiva.Desta forma, encontra-se ilidida a presunção de verdade das declarações do contribuinte e dos dados e apuramentos inscritos na contabilidade, nos termos da alínea a) do n° 2 do art° 75° da LGT, em virtude de existirem indícios fundados de que não reflectem ou impedem o conhecimento da matéria tributável real do SP.Na ausência de uma contabilidade credível, verifica-se a impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável em sede de IRC, já que esta forma de tributação só poderia ocorrer com base nos elementos contabilizados, pelo que será de proceder a avaliação indirecta, com fundamento na alínea b) do art° 87º LGT.
Partindo dum coeficiente global, que tem por base as notas de serviço e que ascende a:
| 2004 | 2005 |
| COEFICIENTE [SCom05...] | 2,18 | 2,25 |
| COEFICIENTE NÃO CONVENCIONADOS | 3,06 | 3,06 |
| PERCENTAGEM [SCom05...] | 28,09% | 34,22% |
| PERCENTAGEM NÃO CONVENCIONADOS | 71,91% | 65,78% |
|
| COEFICIENTE | 2,81 | 2,78 |
Propôs-se a seguinte correcção ao lucro tributável:
| A ACRESCER À MATÉRIA COLECTÁVEL | 55 213,60 | 24 127,42 | (TOTAL PROVEITOS PRESUMIDOS)
-
(PROVEITOS DECLARADOS) |
B – Das razões apresentadas pelo contribuinte
Apresentou o sujeito passivo, requerimento, nos termos do art.91.° da LGT, com entrada na Direcção de Finanças ..., em 10 de Dezembro de 2008, que se dá por integralmente reproduzido, alegando:
- inexistência de fundamento para aplicação dos métodos indirectos
-Erros e inexactidões na quantificação
C – Parecer/Proposta do perito da fazenda
Em face do relatório da fiscalização, do teor do pedido de revisão e, em função do referido durante a reunião, foram analisadas, em especial, as questões enumeradas em contraditório, assim:
C2 - Da aplicação dos métodos indirectos:
Entendemos que os fundamentos apresentados pela inspecção são conducentes a erros e inexactidões na contabilidade das operações, cujos montantes não são inequivocamente conhecidos e por conseguinte provocam a impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável. Assim sendo, tais fundamentos validam a aplicação dos métodos indirectos ao reunirem os pressupostos referidos na alínea b) do artigo 87º e alínea c) do artigo 88º ambos da Lei Geral Tributária.
São três os elementos em que se alicerçam os fundamentos dos métodos indirectos, a saber:
a. Análise da rentabilidade dos serviços de prótese dentária, o qual apresenta o valor de 2,48 para 2005 e 1,84 para 2004, sendo que os mesmos são evidências de omissões que não traduzem a realidade subjacente. Limita-se o contribuinte a contestar de forma teórica pelas especificidades do cliente [SCom05...].
b. Notas de Serviço. Sendo que não sendo os mesmas documentos contabilísticos e ou fiscais, a sua existência e não correspondência com qualquer recibo emitido (3 em 2004 e 12 em 2005):
| Factura | Nota Serviço Nº | Data Nota Serviço | Nome do Paciente | Valor Recibo | Custo Nota Serviço |
| A91 | 1321 | 26-01-2004 | «HH» | | 133,88 |
| A91 | 13373 | 31-01-2004 | «II» | | 133,88 |
| A91 | 1338 | 30-01-2004 | «JJ» | | 105,00 |
| A344 | 2097 | 01-03-2005 | «KK» | | 110,78 |
| A344 | 2089 | 04-03-2005 | «LL» | | 318,68 |
| A344 | 2105 | 09-03-2005 | «MM» | | 540,23 |
| A344 | 2107 | 07-03-2005 | «NN» | | 142,28 |
| A344 | 2117 | 17-03-2005 | «OO» | | 110,78 |
| A344 | 2122 | 15-03-2005 | «PP» | | 105,00 |
| A344 | 2141 | 24-03-2005 | «QQ» | | 444,68 |
| A398 | 2245 | 31-05-2005 | «RR» | | 252,00 |
| A398 | 2248 | 20-05-2005 | «SS» | | 110,25 |
| A398 | 2286 | 15-06-2005 | «TT» | | 163,28 |
| A398 | 2293 | 25-06-2005 | «UU» | | 110,78 |
| A398 | 2295| | 25-06-2005 | «VV» | | 55,13 |
|
| TOTAL | | 2.836,60 |
Demonstram erros e inexactidões:
c. Movimentos financeiros registados nas contas de disponibilidades, que reduzem a credibilidade à contabilidade ao não permitem o controlo e segurança na análise das operações. O contribuinte apresenta fotocópias dos cheques, alegando que se devem a vendas de bens pessoais pela [SCom03...], Ldª, contudo não identifica alguns titulares dos cheques, como é o caso de:
- «WW»
-«XX»
- «YY»
- «ZZ»
Aos quais não foram afastados como prova aos métodos indirectos pelo que e face ao exposto não há margens para dúvidas que os elementos carreados pela inspecção, incluindo os elementos extrínsecos (notas de serviço), são relevadores [SIC]de erros e inexactidões na contabilidade das operações, os quais são certos de montante incerto, estando assim reunidos os pressupostos legais à introdução dos métodos indirectos.
C3 - Da quantificação
Pese o desacordo sobre o fundamento do método, contudo, sem prescindir da análise à quantificação, importa referir o seguinte:
Validada a aplicação dos métodos indirectos, e dada a impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável, a determinação da mesma por métodos indirectos poderá ter em conta o coeficiente técnico de consumos ou utilização de matérias primas e outros custos directos, cfr. al. c) nº 1 art. 90º da LGT.
Face ao referido normativo entendemos que a metodologia proposta e seguida pela Inspecção é legal, para além, de ser coerente e consistente na determinação da situação fiscal em questão, pelas razões descritas. Importa referir que a inspecção utilizou o coeficiente inferior dos dois determinados.
C4 - Conclusão
Face às razões invocadas e aos argumentos aduzidos, somos de opinião que deverá ser mantido os lucros tributáveis propostos pelos Serviços de Inspecção Tributária calculado segundo a metodologia utilizada.”
– [cf. documento intitulado “Parecer do Perito da Administração Tributária” constante do PA];
26. Do parecer do perito da Impugnante aludido no ponto 21. supra evidencia-se o seguinte conteúdo:
“Na reunião ocorrida aos vinte e dois dias do mês de Dezembro do ano de dois mil e oito, pelas dez horas, a metodologia seguida pelo excelentíssimo perito, representante da Fazenda Pública, consistiu no debate contraditório sobre a aplicação dos métodos indirectos para cálculo da fixação da matéria colectável ao sujeito passivo, como condição prévia e determinante para o debate contraditório entre os peritos quanto ao valor da matéria tributável a considerar para efeitos de liquidação.
Tal como referido na acta nº 128 assinada por ambos os peritos, não houve acordo sobre a aplicação dos métodos indirectos, sendo reproduzidos na acta os argumentos apresentados pelo perito representante do sujeito passivo – pontos 1 e 2 e os argumentos do perito da Administração Fiscal – ponto 3.
Face a esta falta de acordo foi considerada encerrada a reunião, não tendo sido proposto pelo perito representante da Administração Fiscal qualquer acordo sobre o valor da matéria tributável nem discutido os valores apresentados pelo sujeito passivo em sede de reclamação apresentada à Administração Fiscal em 10 de Dezembro de 2008 nem discutidos ou de alguma forma, debatido os documentos nessa oportunidade apresentado pela reclamante. Assim, considera o perito representante do sujeito passivo que não se concretizou o definido no numero 1 do artigo 92.º da LGT, porque como ora se refere, não houve qualquer debate contraditório nem foi procurado o estabelecimento de qualquer acordo quanto ao valor da matéria tributável a considerar para efeitos de liquidação. Considera ainda o perito representante do sujeito passivo que igualmente não foi cumprido o n.º 2 do artigo 92.º da LGT que possibilita que o procedimento de revisão da matéria colectável possa decorrer no prazo de trinta dias, dado que o perito da Administração tributária, conforme expresso na acta acima identificada, no n.º 4, determinou a marcação de nova reunião para o dia 29 de Dezembro de 2008, pelas 14.30 horas, para assinatura de acta a elaborar para o efeito e apresentação dos respectivos pareceres. Consubstancia-se desta forma uma impossibilidade material de obtenção de qualquer acordo em função da posição assumida pelo representante da Administração tributária. O perito representante do sujeito passivo rejeita em absoluto a metodologia e as decisões adoptadas pelo perito representante da Administração tributária, considerando que, por motivos que lhe são alheios, não teve qualquer oportunidade de cumprir a sua função, tal como descrita na Lei Geral Tributária, não tendo outra capacidade de reclamar e rejeitar da posição da Administração Tributária, para além da elaboração do presente parece, que teve que ser elaborado no brevíssimo espaço de tempo, em condições de diminuição física comprovada pelo perito da Administração Tributária e em que ainda teve que comparecer em consulta n Hospital ..., onde foi submetido a observação clínica e exames que comprovaram a existência de lesão na não direito, que necessita de tratamento, e que motivaram que o presente parecer fosse redigido a rogo por terceira pessoa, por incapacidade do perito para o fazer. Vai, contudo, assinado e datado pelo perito que confirma que o seu conteúdo corresponde ao seu parecer.
(…)
– [cf. documento intitulado “Parecer do Perito do Contribuinte” constante do PA];
27. Por Despacho de 29/12/2009, proferido no uso de poderes delegados do Director de Finanças, nos termos do Despacho publicado no Diário da República n.º 181, II Série, de 19.09.2006, o pedido de revisão da matéria colectável referenciado no ponto antecedente foi objecto de indeferimento, tendo sido proferida decisão no sentido de manter a fixação da matéria colectável nos valores propostos pelo perito designado pela Administração Tributária no âmbito do procedimento de revisão, extraindo-se do teor decisório e ainda do segmento conclusivo em que se estriba o aludido Despacho o seguinte:
“(…)
DECISÃO
Face aos pareceres dos Senhores Peritos, cumpre decidir.
Perante os factos evidenciados no Relatório de Inspecção Tributária (R.I.T.), afigurase-nos estarem reunidos os pressupostos que permitem o recurso à tributação por métodos de avaliação indirecta, nos termos do artº 87º e 88º da Lei Geral Tributária (L.G.T.).
Concordo, também, com a quantificação da matéria tributável de IRC quanto aos exercícios de 2004 e 2005 proposta pelo perito da Administração Tributária, pelas razões constantes no seu parecer, que acompanho e aqui dou por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais.
CONCLUINDO
Nos termos e para os efeitos do n.º 6 do artº 92º da L.G.T. com o meu acordo ao parecer do perito da Administração Tributária e, face ao exposto, indefiro o pedido de revisão apresentado, mantendo os valores propostos pelo perito da Administração Fiscal quanto ao IRC e aos exercícios de 2004 e 2005.
Não posso deixar de realçar o elevado espírito de colaboração patenteado pelo Perito do contribuinte, pois, mesmo confrontado com deficientes condições físicas, fez questão de apresentar o seu laudo, socorrendo-se dos préstimos de um Terceiro, facto que não posso deixar passar em claro e que registo com muito apreço.”
– [f. documento reportado ao Despacho final, datado de 29/12/2008, proferido no âmbito do procedimento de revisão];
28. Em resultado do procedimento de revisão da matéria colectável referenciado nos pontos antecedentes e nos termos das correcções, aritméticas e por recurso a métodos indirectos, propostas à matéria tributável em sede de inspecção tributária, foi emitida, em 30/12/2008, em nome da Impugnante, e por reporte ao exercício de 2004, a liquidação adicional de IRC n.º ...08 e de liquidação de juros compensatórios, no valor global de Euro 9.332,05 - [cf. Demonstração de Liquidação de IRC constante a fls. 173 e 174 do PA];
29. A liquidação referida, relativa a 2005, foi enviada à impugnante, por carta simples registada, que a recebeu no dia 9.1.2009 [cfr. doc. 3 e 4 junto com a petição inicial e facto reconhecido nos arts. 5º da p.i.].
30. Em 05/03/2009, a Impugnante apresentou reclamação contra os actos de liquidação de IRC e respectivos juros compensatórios, do exercício de 2005, que não foi objecto de decisão - [cf. Requerimento intitulado "Reclamação Graciosa", e respectivos documentos anexos constantes a fls 2 e seguintes do processo administrativo de reclamação];
31. Em 02/10/2010, a Impugnante apresentou, junto do Serviço de Finanças ..., requerimento intitulado "Recurso Hierárquico", acompanhado de documentos anexos e procuração forense, que não foi objecto de decisão - [cf. Requerimento intitulado "Recurso Hierárquico", e respectivos documentos anexos constantes a fls 1 e seguintes do processo administrativo de recurso hierárquico junto aos autos].
32. A Impugnante desenvolvia a sua actividade através de duas modalidades distintas de prestação de serviços, a saber:
- regime liberal, ao qual eram aplicadas as tabelas de honorários clínicos elaborados pela Impugnante e nas quais se previam os preços dos tratamentos médico-dentários e de consultas médicas;
- regime convencionado, ao qual se aplicavam as tabelas de honorários clínicos estabelecidas na respectiva convenção subscrita, de acordo com os serviços médico-dentários aí especificados e acordados; – [cf. declarações de parte do sócio-gerente da Impugnante; e depoimentos prestados pelas testemunhas da Impugnante, «BB» e «AAA»; conjugadas com o teor do ponto 2 do Capítulo III e Capítulo IV do RIT];
33. O sócio-gerente da Impugnante, «AA», prestava serviços especializados de reabilitação oral, nas instalações da Impugnante, cerca de 12 horas por semana, o que cumulava com a sua actividade profissional de médico dentista dos quadros dos Serviços Sociais da Banco 1..., desde 1988 - [cf. declarações de parte do sócio-gerente da Impugnante; e depoimentos prestados pelas testemunhas da Impugnante, «BB» e «AAA»];
34. «BB» prestava serviços médicos nas instalações da Impugnante, no regime de profissional liberal, no seguinte horário: segunda-feira, das 9h30 às 12h00 e das 14h30 às 19h00, quarta-feira das 9h30 às 12h00 e das 14h30 às 19h00 e sexta-feira das 14h30 às 19h00 - [cf. declarações de parte do sócio-gerente da Impugnante; e depoimento prestado pela testemunha da Impugnante, «BB»];
35. Os serviços médicos prestados por «BB» incidiam, na sua grande maioria, em tratamentos especializados de ortodontia - [cf. declarações de parte do sóciogerente da Impugnante; e depoimento prestado pela testemunha da Impugnante, «BB»];
36. No ano de 2005, «AAA» prestava serviços médicos nas instalações da Impugnante, no regime de profissional liberal, à quarta-feira, das 14h30 às 18h00; - [cf. declarações de parte do sócio-gerente da Impugnante; e depoimento prestado pela testemunha da Impugnante «AAA»];
37. Os serviços médicos prestados por «AAA» incidiam, na sua grande maioria, em tratamentos especializados de implantologia; - [cf. declarações de parte do sóciogerente da Impugnante; e depoimento prestado pela testemunha da Impugnante «AAA»];
38. «BBB» prestava serviços médicos nas instalações da Impugnante, no regime de profissional liberal, quinzenalmente, à terça-feira, das 14h30 às 18h30; - [cf. declarações de parte do sócio-gerente da Impugnante];
39. Os serviços médicos prestados por «BBB» incidiam, na sua grande maioria, em tratamentos especializados de periodontologia - [cf. declarações de parte do sóciogerente da Impugnante];
40. Os serviços médicos especializados de ortodontia e de implantologia, prestados, respectivamente, pelas Colaboradoras «BB» e «AAA», eram facturados e cobrados directamente por cada uma das Colaboradoras aos respectivos pacientes; - [cf. declarações de parte do sócio-gerente da Impugnante; e depoimentos prestados pelas testemunhas da Impugnante, «BB», «AAA» e «DD»];
41. Dos montantes globais das quantias auferidas pelos serviços especializados, as Colaboradoras da Impugnante deduziam cerca de 15% da receita bruta gerada por esses tratamentos, que pagavam à Impugnante através de um acerto de contas mensal com os demais serviços prestados; - [cf. declarações de parte do sócio-gerente da Impugnante; e depoimentos prestados pelas testemunhas da Impugnante, «BB», «AAA» e «DD»];
42. Pela prestação dos demais serviços médicos, nomeadamente, consultas médicas, as Colaboradoras da Impugnante auferiam uma remuneração variável calculada com base em 50% das receitas brutas que directamente produziam com esses serviços clínicos, sendo os 50% remanescentes retidos pela Impugnante; - [cf. declarações de parte do sócio-gerente da Impugnante; e depoimentos prestados pelas testemunhas da Impugnante, «BB», «AAA» e «DD»];
43. Por Despacho n.º ...06, de 20/03/2006, publicado em Diário da República n.º 70, 2.ª Série, de 7/04/2006, o Director de Finanças ..., delegou nos Directores de Finanças-Adjuntos «CCC» e «DDD», com a possibilidade de subdelegar os poderes relativos a cada uma das unidades orgânicas desta área funcional, e, bem assim, em «EEE», técnico economista assessor principal, as competências detidas na área de inspecção tributária, com fundamento no disposto nos artigos 3.º , n.ºs 1 e 2, do Decreto-Lei n.º 357/98, de 18 de Novembro, e 62.º da lei geral tributária (LGT) - [cf. consulta ao Diário da República electrónico, constante em www.dre.pt];
44. Por Despacho n.º ...06, de 29/05/2006, publicado em Diário da República n.º 120, 2.ª Série, de 23/06/2006, o Director de Finanças-Adjunto ..., «CCC», subdelegou as competências respeitantes à área funcional da inspecção tributária, nas suas faltas, ausências ou impedimentos, entre o mais, em «FFF» e «FF», Chefes de Divisão de Inspecção Tributária - [cf. consulta ao Diário da República electrónico, constante em www.dre.pt];
45. Por Despacho n.º ...06, de 23/08/2006, publicado em Diário da República n.º 181, 2.ª Série, de 19/09/2006, o Director de Finanças ..., delegou em «GGG», as competências detidas na área de inspecção tributária, por motivo de aposentação do técnico economista assessor principal «EEE» - [cf. consulta ao Diário da República electrónico, constante em www.dre.pt];
Factos não Provados:
A) Os serviços médicos especializados de periodontologia prestados pela colaboradora «BBB» eram facturados directamente aos seus pacientes, sobre os quais posteriormente incidia um percentual de 50% da receita bruta que era paga à Impugnante, que emitia o respectivo recibo;
Inexistem outros factos não provados com relevância para a decisão a proferir.
Motivação:
A convicção do tribunal baseou-se nos documentos constantes do processo administrativo, bem como os que foram juntos aos autos pela impugnante, conforme se indicou ao longo do rol de factos provados. Atendeu-se à posição assumida pelas partes nos seus articulados (artigos 74.º e 76.º, n.º 1, da LGT, e artigos 362.º e ss. do Código Civil), bem como aos depoimentos prestados pelas testemunhas.
No que diz respeito à matéria de facto que se deu por provada nos pontos 9) e 10) do probatório, a respectiva factualidade foi extraída dos documentos juntos com a petição inicial, em concreto, Carta da Impugnante de 2/06/2008 e Carta da Impugnante de 4/08/2008, cujo teor se deixou reproduzido no probatório, e ainda Carta da Impugnante de 23/04/2018, Carta da Impugnante de 23/05/2008, Carta da Impugnante de 30/06/2008 e Carta da Impugnante de 28/07/2008, bem como os respectivos anexos que as acompanharam. A leitura dos referidos documentos, a ausência de impugnação do respectivo teor, por banda da Fazenda Pública e a circunstância de fazerem prova quanto às declarações neles apostas [cf. artigo 376.º, n.º 1 do CC], permitiram ao Tribunal verificar que a sociedade Impugnante concedeu resposta ao teor dos Ofícios dos SIT referenciados no ponto 8) do probatório e que instruiu o processo de inspecção tributária com um conjunto de documentos relativos à troca de correspondência encetada com a Banco 1... bem como como cópias de cheques emitidos e de extractos bancários reportados à conta societária, com vista a justificar os movimentos referentes ao ano de 2004 e 2005 identificados no anexo 1 do Ofício, destacando-se, no que a esta sede judicial releva, designadamente, as missivas de 23/04/2008, 23/05/2008, 30/06/2008 e 28/07/2008, e, em particular, o teor das comunicações, datadas de 2/06/2008 e de 4/08/2008, subscritas pelo seu sócio-gerente e dirigidas aos Serviços de Inspecção Tributária (Divisão I) da Direcção de Finanças ..., cujo teor se deu por reproduzido no ponto 9) do probatório.
Relativamente à factualidade transposta para o ponto 32) do probatório, a sua fixação assentou no teor do ponto 2 do Capítulo III e Capítulo IV do Relatório de Inspecção Tributária, conjugado com as explicitações prestadas pelo sócio-gerente da Impugnante, «AA», nas suas declarações de parte, que, não obstante o inelutável interesse na procedência da acção, enquanto representante legal da Impugnante, se revelou curial para o Tribunal percepcionar a tipologia de serviços médico-dentários prestados pela sociedade Impugnante, no exercício da sua actividade clínica, as modalidades de prestação de serviços praticadas com os pacientes, ao abrigo de um regime liberal e de um regime convencionado e as relações jurídicas e metodologia de divisão da receita estabelecidas entre a Impugnante e os seus Colaboradores.
Esta factualidade foi ainda corroborada pelos depoimentos prestados pelas médicas dentistas, «BB», colaboradora da Impugnante desde 1995 e «AAA», que exerce funções para a Impugnante desde 1998.
Os pontos 36) a 43) do probatório, resultaram da apreciação das declarações de parte do sócio-gerente da Impugnante e dos depoimentos prestados pelas referidas testemunhas, bem como do Contabilista Certificado da Impugnante.
Relativamente aos depoimentos prestados por «BB» e «AAA», enquanto directamente visadas pelos factos narrados nos pontos 33) a 36), sublinha-se que as testemunhas afirmaram que sempre exerceram a sua actividade na sede da Impugnante, em horário parcial e reduzido e em regime de profissional liberal, referindo ainda ao Tribunal que, dado o hiato temporal decorrido, consultaram os elementos de que dispunham à época (em particular, as suas agendas profissionais, nas quais consignam o planeamento de consultas e tratamentos médicos), tendo sido valorado o seu depoimento pela forma espontânea, objectiva e consentânea com que foi prestado.
A referida factualidade teve ainda em consideração as declarações prestadas pelo Contabilista Certificado da Impugnante, «DD», que, à semelhança das demais testemunhas da Impugnante, se demonstrou conhecedor do procedimento adoptado pela Impugnante, tanto em matéria das modalidades de serviços prestados como da metodologia adoptada quanto à facturação das prestações de serviços em regime convencionado. Neste particular conspecto, foi possível ao Tribunal apreender as modalidades ao abrigo das quais a Impugnante desenvolvia a sua actividade de prestação de serviços médicos e que se consubstanciavam, em concreto, na celebração de convenções com algumas entidades, designadamente, ADSE, [SCom05...] ([SCom05...]) – vulgo, Convenção ..., como foi clarificado pelas testemunhas da Impugnante – e Serviços Sociais da Banco 1... (Banco 1...), diferindo o pagamento dos serviços prestados consoante os mesmos eram ou não convencionados, tal como expressamente referenciado no Relatório de Inspecção Tributária, que, neste segmento, faz fé quanto aos factos nele narrados e que não foram objecto de contradição por banda da Impugnante [cf. artigo 76.º, n.º 2, da LGT; e artigo 115.º, n.º 2 do CPPT].
Os conhecimentos que demonstraram ter sobre os factos a que foram questionadas decorrem, pois, do exercício das suas funções profissionais ao serviço da Impugnante e de factos que directamente presenciaram, tendo sido essencial para o Tribunal percepcionar a factualidade veiculada pela Impugnante, no seu articulado inicial.
Os factos nos pontos 43) a 45) resultam da consulta pública electrónica ao Diário da República.
Relativamente à matéria de facto dada por não provada, a sua fixação fundou-se na falta de cumprimento do ónus da prova que recaía sobre a Impugnante, quanto aos factos alegados [cf. artigo 74.º, n.º 1, da LGT].»
2.2. De direito
In casu, a Recorrente (AT) não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Tributário do Porto na qual conhecendo do pedido julgou procedente o acto de liquidação de IRC inclusivamente dos correspectivos juros compensatórios, relativos ao exercício de 2005 no segmento que incorpora a matéria colectável da Impugnante por recurso a métodos indirectos e, no mais, a absolveu mantendo os actos de liquidação do exercício de 2005, no que concerne às demais correcções.
Nas conclusões a Recorrente censura a sentença recorrida por entender que incorreu em erro de julgamento de direito, uma vez que, provada a existência dos pressupostos para o recurso a métodos indiretos, a discussão sobre a fundamentação substancial corresponde, à questão do excesso na quantificação.
Alega que no ponto 4.1.1. do relatório diz-se claramente “tendo em atenção que o peso do consumo das próteses nos custos materiais é muito significativo (64% e 54% em 2004 e 2005, respetivamente) e que os serviços de prótese dentária tem uma maior incorporação de materiais comparativamente aos outros e têm uma relação mais direta entre os custos incorridos e os proveitos correspondentes, tomaremos como ponto de partida na determinação dos proveitos presumidos, o valor dos consumos de próteses”
E que nos pontos seguintes, até ao ponto 4.4., enunciam claramente o itinerário utilizado na quantificação. E, no ponto 4.4.4 do relatório, refere-se que o apuramento dos proveitos presumidos foi efetuado por dois métodos alternativos, e que se optou por aquele baseado numa relação preço/custo a partir de uma amostra de Notas de Serviço, por considerarem que este último método era mais adequado e favorável ao contribuinte.
E que o Tribunal entendeu que a não consideração da estrutura de recursos humanos e outros fatores relacionados com a prestação de serviços integra vício de violação de lei, não tendo a AT cumpridos os pressupostos vinculativos da sua atuação, incorreu em erro.
Pois era a Impugnante/Recorrida que tinha de demonstrar que a não consideração de outros factores conduziu a uma matéria tributável excessiva. E esta não alegou e muito menos demonstrou a existência de excesso na quantificação.
Atentemos:
Compulsada a petição inicial e concatenando a mesma com a sentença recorrida temos que a Impugnante/Recorrida alegou múltiplos vícios, entre eles, (conforme delimitação da sentença recorrida) o (i) vício de notificação da liquidação, (ii) excesso de quantificação da matéria colectável apurada através de correcções aritméticas, (iii) falta de verificação dos pressupostos que legitimam o recurso a métodos indirectos, (iv) falta de fundamentação e inadequação dos critérios utilizados para efeitos de quantificação da matéria colectável com recurso a métodos indirectos, (v) excesso de quantificação resultante do recurso a métodos indirectos e (vi) vício de falta de fundamentação formal do relatório de inspecção tributária.
Em sede de julgamento de direito e conhecendo dos mesmos, e no que ora nos importa em sede recursória, a sentença recorrida, analisou a falta de fundamentação formal e substancial bem com a verificação dos pressupostos da quantificação da matéria colectável com recurso aos métodos indirectos, tendo concluído que: “(...) No caso em apreço, é inquestionável que qualquer interessado, colocado na posição dum destinatário normal, percebe os reais motivos que estiveram na génese das liquidações ora impugnadas.
Aliás, prova de que a Impugnante percebeu o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo autor do acto decorre dos meios procedimentais (pedido de revisão da matéria colectável e reclamação graciosa) e processuais (impugnação judicial) utilizados, de molde a sindicar a actuação da Administração Tributária, nos quais defendeu-se convenientemente, contrariando, frontalmente, as conclusões firmadas no RIT, que originaram os actos tributários postos em crise nesta lide.
Soçobra, pois, neste conspecto, o alegado vício de falta de fundamentação formal dos actos de liquidação impugnados – quer quanto às correcções aritméticas quer incorporaram quer quanto às correcções decorrentes da aplicação
Dito isto e tendo em consideração a improcedência da alegada falta de fundamentação (formal), importa aferir da existência (ou não) da fundamentação (material ou substantiva) do recurso a métodos indirectos. (...)»
Concluindo mais a frente em sede de verificação dos pressupostos do recurso aos métodos indirectos que: «(...) Em concreto, do conspecto da factualidade subjacente ao Relatório de Inspecção Tributária, a Autoridade Tributária sustentou o recurso a métodos indirectos circunstanciada, fundamentalmente, numa alegada omissão dos proveitos, o que induziu, essencialmente, de três pressupostos de facto: (i) oscilações injustificadas, entre os anos de 2004 e 2005, na rentabilidade dos serviços de prótese dentária; (ii) falta de correspondência directa entre (uma amostragem das) notas de serviço emitidas por um fornecedor da Impugnante e os recibos emitidos em nome dos seus pacientes; e (iii) registo de movimentos financeiros nas contas de disponibilidades excessivamente superiores ao valor dos proveitos declarados e existência de diversas transferências de elevado montante para a conta particular do sócio-gerente.
(...) Por conseguinte, o recurso aos métodos indirectos para a determinação da matéria tributável, não é in casu, nem inadmissível nem se mostra, em abstracto, ostensivamente inadequado, isto porque, os factos elencados no relatório de fiscalização, coligido no probatório, devidamente especificados e concretizados, legitimam o recurso à avaliação indirecta da matéria tributável da Impugnante, improcedendo, pois, neste segmento, o invocado vício.»
E, prosseguindo no conhecimento dos vícios, no item “(iv) Da falta de fundamentação da quantificação da matéria colectável” conclui que: « (...) a Autoridade Tributária não cumpriu os pressupostos vinculativos da sua actuação, posto que não fundamentou, com a acuidade que se impunha e tendo em consideração a concreta realidade da Impugnante, o critério utilizado para as correcções efectuadas, em violação do disposto nos artigos 74.º, n.º 3, da LGT e 54.º do CIRC, na redacção aqui aplicável.», assim determinando a procedência do aventado vício de violação de lei peticionado pela Recorrida.
Ora, sobre esta matéria do julgamento que recaiu sobre “Da falta de fundamentação da quantificação da matéria colectável” e questão que compõe o objecto do recurso, pronunciou-se este Tribunal Central Administrativo, em Acórdão de 11 de abril de 2024, proferido no Processo n.º 2479/09.6BEPRT, que, incidindo sobre sentença de teor análogo à sentença aqui recorrida, tendo subjacente o mesmo tributo e os mesmos fundamentos, sendo as mesmas as normas legais aplicáveis, divergindo, apenas, no período do imposto em causa (ali, o ano de 2004, aqui, o ano de 2005), não concedeu razão à pretensão recursiva da Recorrente Autoridade Tributária e Aduaneira, assente em alegações de recurso equivalentes às apresentadas nos presentes autos, nas quais a questão crucial enunciada é a mesma.
Atendendo ao exposto, a apreciação levada a efeito naquele processo apresenta-se como sendo inteiramente válida e transponível para os presentes autos, por se tratar de casos inexoravelmente idênticos, assentes no mesmo silogismo, pelo que, considerando o comando constante do n.º 3 do artigo 8.º do Código Civil - que impõe ao julgador o dever de considerar todos os casos que mereçam tratamento análogo, a fim de obter uma interpretação e aplicação uniformes do direito - acolhemos o decidido no citado acórdão, aderindo integralmente ao seu discurso fundamentador, por não vislumbrarmos motivo para nos afastarmos do que este tribunal superior já decidiu relativamente à mesma situação fáctico-jurídica.
Assim, no referido Acórdão, com pertinência para a análise erro de julgamento, ponderou-se nos termos que se transcrevem seguidamente:
«(...)
Para análise da questão e por economia de meios, acompanharemos, de perto a fundamentação do acórdão deste TCAN 0015/05.0BEVIS de 13.07.2017, disponível em www.dgsi.pt, o qual a ora Relatora, subscreveu na qualidade de 1.ª Adjunta.
“(...) A Recorrente não se conforma com a decisão que julga verificada a falta de fundamentação do critério de quantificação, pois defende que, nesta fase, caberia ao contribuinte provar o excesso na respetiva quantificação.
Como é sabido, à fase dita qualitativa sucede uma outra fase, a de quantificação, que visa escolha de um método de quantificação da matéria coletável, bem como à demonstração dos resultados correspondentes.
Nesta sede de avaliação indireta, o ónus da AT, não se consome na necessidade do elencar, e provar, das razões que lhe subjazem, enquanto conduta vinculada que lhe está imposta.
Na realidade, o ónus que impende sobre a AT, em tais casos, para além do da demonstração dos necessários e legais pressupostos do recurso à avaliação indireta, exige, ainda e também, que, simultânea e complementarmente, fundamente adequada e criteriosamente as circunstâncias em que faça suportar a matéria tributável que, no uso daqueles, vier a quantificar.
Efetivamente, sendo embora, em tais caso, opção do legislador abdicar de um grau de certeza na tributação, por falta de colaboração do contribuinte, como única solução de evitar a evasão fiscal e de fazer repartir, na medida do possível, a carga fiscal entre todos que revistam, casuisticamente, a qualidade de sujeitos passivos, não deixa, a atuação da AT, neste domínio, no entanto, de ter como baliza o princípio de que a metodologia em causa há-de permitir alcançar, na medida do possível, a tributação daquele pelo seu lucro real/efectivo.
Apelando, à jurisprudência TCA Sul, nomeadamente, do acórdão de 18/06/2002, proferido no âmbito do recurso n.º 6.388/02 - ainda que por reporte ao artigo 81.º do CPT, mas com aplicabilidade ao preceituado no artigo 84.º/3 da LGT - “(...) cabendo à AF o ónus de provar os pressupostos da tributação por métodos indiciários, é a ela que cumpre demonstrar que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso àquele método se tornou a única forma de calcular o imposto, competindo-lhe, por isso, especificar os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria colectável e indicar os critérios utilizados na sua determinação, fazendo assentar o volume da matéria colectável presumida em dados objectivos, racionais e fundamentados, aptos a inferir os factos tributários [...].
Na verdade, na determinação da matéria tributável por métodos indiciários tem de ser feita por aproximação à realidade que se procura apurar, é necessário que se demonstre que teve por suporte elementos de facto possíveis e prováveis, extraídos de parâmetros gerais e comuns, adequados à situação. E, por isso, a AT tem de utilizar elementos de facto conhecidos que, segundo as regras da experiência, pautadas por critérios de razoabilidade e de normalidade e tendo em linha de conta as especificidades próprias da atividade do contribuinte, conduzam à extrapolação dos factos conhecidos ou à aproximação da realidade que se procura alcançar.
A AF tem, assim, de indicar e justificar os critérios que utiliza na determinação da matéria tributável por métodos indiciários, por forma a que o contribuinte deles fique ciente e apto a discutir a valorimetria aplicada, isto é, para que possa provar que os critérios utilizados são desadequados e/ou inadmissíveis para a sua atividade, que houve erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada. (…) “Permitindo, assim, extrapolar uma adequada ponderação da decisão.
Só, então, passará a caber ao contribuinte, e como acima referido, demonstrar a falta de aderência à realidade da matéria colectável que veio a ser fixada, e sendo caso disso, a medida em que tal sucedeu, sob pena de a dúvida sobre tal matéria se ter de revelar desfavorável à sua pretensão, já que, como é axiomático a sua existência não será, então, mais do que o resultado de uma conduta violadora do princípio da colaboração, que lhe está imposto, com transparência e verdade e que, nessa medida, a tornam infundada – cfr., no mesmo sentido, o acórdão do TCA Sul, de 15/07/2009, proferido no âmbito do processo n.º 02834/09, e o acórdão do TCA Norte, de 11/06/2013, no processo n.º 6122/12.
Reiterando esta ideia de fundamentação subjacente ao presente recurso, por facilidade, passamos a transcrever parcialmente o acórdão do TCA Sul, de 16/03/2010, proferido no âmbito do processo n.º 3543/09:
“(…) Isto porque, como acima se deixou dito, a actuação da AF não se pode ficar pela demonstração da ocorrência dos pressupostos legitimadores do recurso à metodologia indiciária, antes se lhe impõe, ainda e também, que, desde logo do ponto de vista substancial, fundamente os critérios de que venha a lançar mão naquela tarefa de quantificação se apresentem como os mais adequados ao alcançar da matéria tributável mais próxima da realidade, sem embargo de, o que se vem de dizer, não invalidar que, nesta matéria mas a jusante, ser sobre o contribuinte que recai um ónus de prova positivo de que a matéria tributável fixada pela AT não tem aderência à efectivamente verificada. (…)”
A AT, compete, no âmbito da avaliação indireta a escolha de um dos métodos de quantificação enunciados no artigo 90.º, n.º 1, da LGT ou outro que, em concreto, se revele mais adequado a uma efetiva aproximação à verdadeira situação tributária do sujeito passivo, o qual não têm carácter taxativo, pois ali se diz que a determinação da matéria tributável por métodos indiretos «poderá» ter em conta aqueles elementos.
Com efeito, o erro sobre a escolha do método de quantificação ou sobre a sua aplicação que conduza a um excesso de quantificação pode gerar, portanto, o vício de violação de lei, por erro na quantificação.
No entanto, e como tem sido entendido, de forma uniforme, pela jurisprudência dos nossos tribunais superiores, do ponto de vista do erro na quantificação, as insuficiências no método são sempre substanciais, isto é, devem evidenciar um excesso de quantificação. Dito de outro modo: não é pelo facto de no método de quantificação não se levar em conta este ou aquele item que fica demonstrado o erro na quantificação, a não ser que resulte daí ipso facto que os resultados apurados sejam excessivos.
Importa, por isso, que o sujeito passivo venha ao processo demonstrar a interferência sensível destes factores no resultado da quantificação.
Não bastará, assim, constatar que a AT não utilizou todos os dados ao seu dispor para alcançar a tributação real ou mais próxima da realidade económica, importando que se demonstre que a AT podia ter ido mais longe e reduzido, por alguma forma, a margem de erro que estas formas de avaliação sempre comportam. Isto porque, sabendo-se as dificuldades objetivas que sempre são encontradas pela AT nesta quantificação, há necessidade, tão-só, de uma aproximação feita através de elementos possíveis e prováveis, ou seja, aceita-se um juízo de probabilidade em substituição do convencimento sobre a respetiva realidade.(…)”
No caso sub judice, está em causa a fundamentação substancial do critério de quantificação, e se não ocorreu, violação do disposto nos artigos 74.º, n.º 3 da LGT e 54.º do CIRC, na redação aqui aplicável.
Em caso de determinação da matéria tributável por métodos indiretos compete à administração tributária o ónus da prova da verificação dos pressupostos da sua aplicação cabendo ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso da respetiva quantificação, nos termos do n.º 3 do artigo 74.º da LGT.
Por sua vez, determina o n.º 4 do artigo 77.º da LGT, que a decisão da tributação pelos métodos indiretos especificará os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável e bem assim indicará os critérios utilizados na avaliação da matéria tributável.
O critério eleito pela AT para proceder à avaliação indireta da matéria tributável – descrito e concretizado no ponto V do relatório da inspeção e transcrito no ponto 16 do probatório fixado – resulta, conforme fundamentação, do cumprimento do disposto na alínea i) do n.º 1 do artigo 90.º da LGT.
Preceitua aquele normativo que em caso de impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável, a determinação da matéria tributável por métodos indiretos poderá ter em conta “uma relação congruente e justificada entre os factos apurados e a situação concreta do contribuinte.”
Os SIT para a determinação da matéria coletável em IRC, consideraram os serviços clínicos prestados e preços praticados e os custos incorridos [cf. ponto 1 e 2 e 4.1., do Capítulo V do RIT].
Consideraram ainda, os SIT que os serviços clínicos prestados pela Impugnante/Recorrida podem ser subdivididos, em 3 tipologias: (i) serviços de prótese dentária, que consistem na aplicação de próteses fixas ou removíveis, (ii) tratamentos dentários e (iii) consultas [cf. ponto 1 e 4.1., do Capítulo V do RIT].
Nesta análise, os SIT tiveram em consideração a circunstância de a Impugnante/Recorrida exercer a sua atividade ao abrigo de convenções, mormente, a convenção celebrada com a [SCom05...], que abrange, exclusivamente, serviços clínicos de prótese dentária, e a convenção celebrada com a ADSE, que engloba apenas consultas e estomatologia, não abrangendo serviços de prótese.
Na definição dos critérios de cálculo, foram atendidos os preços habitualmente praticados pela Impugnante/Recorrida, quer com base nas tabelas de honorários praticados, de prostodontia fixa e prótese removível acrílica e esquelética, constante no Anexo 1 do RIT, (quanto aos serviços não convencionados) quer ainda por referência aos preços fixados pela entidade convencionada (para os serviços em que seja aplicada convenção, de acordo com a tabela de estomatologia e próteses dentárias da [SCom05...] – Anexo 2 do RIT), relativa ao ano de 2007 [cf. ponto 1 do Capítulo V do RIT]
Na ponderação efetuada, os SIT tomaram em linha de conta os custos incorridos pela Impugnante/Recorrida, para a obtenção dos proveitos, dividindo-os em: custos materiais, ou seja, custos incorporados diretamente nas prestações de serviços, e custos de funcionamento, isto é, custos não incorporados diretamente nas prestações de serviços ou relacionados diretamente com estas, mas indispensáveis ao funcionamento da empresa (nomeadamente água, eletricidade, custos com o pessoal, custos bancários, seguros, etc.).
Sustenta-se ainda, no RIT que foi tomado em consideração o peso dos consumos de próteses nos custos materiais, por ser muito significativo (cerca de 64% em 2004), e que os serviços de prótese dentária têm uma maior incorporação de custos materiais comparativamente aos demais serviços prestados, e que têm uma relação mais direta entre os custos incorridos e os proveitos correspondentes, fundamentando, assim, o motivo pelo qual o valor dos consumos de próteses foi tomado como ponto de partida na determinação dos proveitos presumidos.
Apoiados nestes elementos e com vista à determinação do valor dos proveitos presumidos, os SIT partiram do valor dos consumos de próteses e aplicaram-lhes um coeficiente, que correspondeu a um rácio proveitos/custos incorporados, tal como veio a ser determinado nos pontos 4.1.2.1. e seguintes do RIT [cf. ponto 4.1.2 do Capítulo V do RIT].
Em suma, resulta da análise do RIT, que foram apurados coeficientes globais para os serviços de próteses e coeficientes para todos os serviços prestados não relacionados com próteses, com base em cálculos que tiveram em consideração que, em média, os tratamentos dentários e as consultas têm uma incorporação de custos materiais de 20% sobre o preço de “venda”.
Apurados os coeficientes, os SIT ponderaram, também, os proveitos com base em dois distintos critérios: (i) os proveitos apurados com base nas tabelas (cf. ponto 4.2.), ou seja, com base na relação entre os custos efetivamente incorridos e os preços tabelados pela Impugnante, estimando um valor global de serviços prestados de € 61 174,82; e (ii) proveitos sustentados a partir de uma amostra de notas de serviço, numa relação preço/custo, o que redundou no valor global de proveitos presumidos de € 55 213,60.
Perante dois valores distintos, concluíram os SIT que, apesar deste último método partir de uma amostra (e não de todo o universo de notas de serviço emitidas pelo fornecedor) e de o valor dos recibos poderem ser inferiores aos efetivamente cobrados (uma vez que, por vezes, são substancialmente inferiores aos tabelados), consideram este método o mais adequado.
Concluindo assim, que atendendo, igualmente, a critérios de razoabilidade e dado que conduz a um resultado mais favorável ao contribuinte, optaram por este método pelo que será de acrescer à matéria coletável no ano 2004 o valor de € 55 213,60 [cf. ponto 4.4. “Conclusão” do Capítulo V do RIT”]
A sentença recorrida sustenta a sua decisão referindo que: ”(….) Aparentemente, a metodologia adoptada pelos SIT é objectiva. No entanto, é quanto a este particular segmento que assiste efectiva razão à Impugnante.
Com efeito, a fundamentação dos métodos presuntivos eleitos pela Administração Tributária, para as correcções efectuadas, ficou aquém da tarefa a que se encontrava adstrita.
Isto porque, e aqui reside a pedra de toque na apreciação da legalidade da conduta administrativa que incumbe ao Tribunal fiscalizar, não logrou a Administração Tributária justificar que os critérios adoptados se revelavam os mais adequados a alcançar uma matéria tributável mais próxima da realidade, tendo presente que foi este o critério especificamente escolhido para o respectivo apuramento, nos termos da alínea i) do n.º 1 do referido artigo 90.º da LGT.
É apodíctico que as correcções operadas através do recurso a métodos indirectos acomodarão apenas uma estimativa mas que o legislador, nos termos do artigo 83.º, n.º 2 da LGT e artigos 16.º, n.º 4 e 52.º e seguintes do CIRC, admite não corresponder, pela própria natureza da metodologia adoptada, à efectiva realidade do contribuinte.
Ainda assim, é exigível que essa mesma estimativa, baseada em presunções, atente na realidade do contribuinte.
Ora, coligido o probatório, e tendo presente a linha fundamentadora estribada pelos SIT no Relatório de Inspecção Tributária, que acima se perpassou, não é possível aferir como e em que medida os critérios adoptados pela inspecção tributária, nomeadamente, (e estritamente) com base na relação directa entre o custo laboratorial e a receita gerada se revelavam os mais adequados atenta a concreta actividade da Impugnante.
No mesmo sentido, não decorre do teor do RIT qualquer menção às demonstrações financeiras da Impugnante, mormente no que à aferição dos gastos societários concerne. É certo que a Administração Tributária assentou a sua argumentação na circunstância de a contabilidade da Impugnante não oferecer credibilidade. No entanto, considerando que na fixação dos rácios proveitos/consumos (em particular dos serviços de prótese) partiu da estrutura de gastos da Impugnante – da qual igualmente se serviu, para as correcções técnicas, sem que tal tenha originado qualquer dúvida –, não se depreende com base em que concretos elementos foram apurados os custos de materiais e os custos de funcionamento da Impugnante, para além da amostra das notas de serviço disponibilizadas, o que, no entender do Tribunal, não constituía um elemento suficientemente densificado para atestar dos encargos com materiais e da sua correlação com os proveitos da Impugnante, se desacompanhado de outros elementos.
Desde logo, em momento algum no RIT é feita qualquer menção quanto à estrutura de recursos humanos que a Impugnante tinha alocada à sua actividade, bem como o tempo de serviço prestado semanalmente, factores que deveriam ser tomados em linha de conta na fixação dos coeficientes, não só no que respeita aos serviços de próteses – convencionados ou não convencionados – como ainda, com especial relevância, nos demais serviços médico-dentários prestados (os enunciados serviços de não prótese). Matéria esta que, coligidos os pontos 35) a 44) do probatório, é passível de, tendo presente as regras de experiência comum, influenciar os resultados apurados. No mínimo, deveria a Administração Tributária demonstrar em que medida a repartição de honorários estabelecida entre a Impugnante e o os seus colaboradores, e número de consultas estimadas mensalmente, não radicam num resultado final sem qualquer aderência à realidade.
Debruçando-nos, novamente, no teor do RIT, recorde-se que os proveitos de próteses, entre o ano de 2004 e 2005, registaram uma variação percentual de -14,26%, sendo que, por sua vez, os consumos de próteses decresceram 36,36%, sem que tenha sido atestado qualquer aumento dos honorários praticados, nos serviços não convencionados, ou um aumento dos preços convencionados dos serviços de próteses. Por seu turno, verificou-se, no exercício de 2005, um aumento do peso relativo dos serviços de próteses em que se aplica a convenção com a [SCom05...] relativamente aos não convencionados, conforme ponto 4.1.2.3. do capítulo V.
É certo que tal factualidade, como se antecipou, é relevante para justificar o recurso a métodos indirectos, porque cria um véu de suspeição sobre a credibilidade da contabilidade da Impugnante. No entanto, a Administração Tributária ao não densificar suficientemente a concreta realidade da Impugnante, não cumpre, maxime, não justifica, no plano material, que os critérios utilizados assentaram numa “relação congruente e justificada entre os factos apurados e a situação concreta do contribuinte”, como demanda o invocado critério patenteado na alínea i) do n.º 1 do artigo 90.º da LGT.
Assim, é forçoso concluir que a Autoridade Tributária não cumpriu os pressupostos vinculativos da sua actuação, posto que não fundamentou, com a acuidade que se impunha e tendo em consideração a concreta realidade da Impugnante, o critério utilizado para as correcções efectuadas, em violação do disposto nos artigos 74.º, n.º 3, da LGT e 54.º do CIRC, na redacção aqui aplicável. (…)”
Julgamento com o qual concordamos, pois, a Administração Tributária não logrou justificar que o critério sustentado numa amostra de notas de serviço, reduzida, se revelavam os mais adequados a alcançar uma matéria tributável mais próxima da realidade do contribuinte sendo certo que foi esse o critério especificamente escolhido para o respetivo apuramento, (alínea i) do n.º 1 do artigo 90.º da LGT), no Relatório de Inspeção.
Do relatório e da matéria de facto provada não é possível aferir como e em que medida os critérios adotados pela inspeção tributária, nomeadamente, com base na relação direta entre o custo laboratorial e a receita gerada se revelavam os mais adequados atenta a concreta atividade da Impugnante/Recorrida.
Com efeito e como decorre do teor do RIT na fixação dos rácios proveitos/consumos da prótese partiu-se da estrutura dos gastos do sujeito passivo não se percebendo em que concretos elementos foram apurados os custos materiais e os custos de funcionamento da impugnante.
Por sua vez, no RIT não é feita qualquer menção quanto à estrutura de recursos humanos que a Impugnante tinha alocada à sua atividade, bem como o tempo de serviço prestado semanalmente, factores que deveriam ser tomados em linha de conta na fixação dos coeficientes, não só no que respeita aos serviços de próteses – convencionados ou não convencionados – como ainda, com especial relevância, nos demais serviços médico-dentários prestados (os enunciados serviços de não prótese), matéria de facto provada nos pontos 35) a 44) do probatório e não foi impugnada.
Com efeito, e como refere a sentença recorrida a Administração Tributária ao não densificar suficientemente a concreta realidade da Impugnante, não justifica, no plano material, que os critérios utilizados assentaram numa “relação congruente e justificada entre os factos apurados e a situação concreta do contribuinte”, como demanda o invocado critério patenteado na alínea i) do n.º 1 do artigo 90.º da LGT.
Por fim, importa ainda salientar que sustentando-se a liquidação impugnada num ato provindo do procedimento de revisão, proferido nos termos do nº 6 do art.º 92.º da Lei Geral Tributária, mais precisamente, na decisão do respetivo Diretor de Finanças, é nesse ato final que se deve colher a fundamentação adotada pela Administração Tributária, a qual consta dos factos provados no ponto 27.
Nesse Despacho no que concerne ao critério de quantificação refere-se que “Concordo, também, com a quantificação da matéria tributável de IRC quanto aos exercícios de 2004 e 2005 proposta pelo perito da Administração Tributária, pelas razões constantes no seu parecer, que acompanho e aqui dou por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais.”
Analisada a proposta do perito, consta no ponto C3, com o título “Da quantificação” o seguinte: “Pese o desacordo sobre o fundamento do método, contudo, sem prescindir da análise à quantificação, importa referir o seguinte:
Validada a aplicação dos métodos indirectos, e dada a impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável, a determinação da mesma por métodos indirectos poderá ter em conta o coeficiente técnico de consumos ou utilização de matérias primas e outros custos directos, cfr. al. c) nº 1 art . 90º da LGT.
Face ao referido normativo entendemos que a metodologia proposta e seguida pela Inspecção é legal, para além, de ser coerente e consistente na determinação da situação fiscal em questão, pelas razões descritas. Importa referir que a inspecção utilizou o coeficiente inferior dos dois determinados” (cfr. factos provados no ponto 25).
Não existiu um esforço mínimo, de explicar o critério utilizado remetendo pela primeira vez, para alínea c) do nº 1 art .º 90º da LGT, ou seja, “O coeficiente técnico de consumos ou utilização de matérias primas e outros custos diretos.”
É caso para perguntar: afinal qual foi o critério, nos termos do art.º 90.º da LGT, utilizado para o apuramento da matéria tributável?
Nesta conformidade, não nos resta senão concluir que não existiu um esforço mínimo, de explicar em que modo os critérios utilizados, e em especial, a - proveitos sustentados a partir de uma amostra de notas de serviço – existe uma relação congruente e justificada entre os factos apurados e a situação concreta do contribuinte, para além de ter sido sustentada na relação preço/custo a partir de uma amostra de notas de serviços reduzida para o ano de 2004.
A única justificação efetuada é que o valor apurado por este método é mais favorável ao sujeito passivo, argumento que foi tido em consideração também no procedimento de revisão, no entanto não existe uma fundamentação substancial do uso do referido método.
Nesta conformidade, o sujeito passivo tendo vindo ao processo demonstrar a interferência sensível de vários factores no resultado da quantificação e que ficou plasmada na matéria de facto provada e que não foi impugnada, a pretensão da Recorrente terá de improceder.» (fim de traslado do acórdão desta secção proferido no processo 2479/09.6BEPRT)
Como se antecipou, acolhemos, integralmente, o discurso fundamentador do acórdão que vimos de transcrever, o qual, em face da factualidade nele adquirida e da argumentação jurídica produzida, detém, como também se referiu, perfeita adequação no caso dos autos, restando concluir, face a tudo o que foi dito a sentença recorrida não errou no julgamento que fez “Da falta de fundamentação da quantificação da matéria colectável “, pelo que, em consequência, tem de manter-se a mesma, negando-se provimento ao recurso.
Sentido em que se decidirá seguidamente.
2.3. Conclusões
I. Em caso de determinação da matéria tributável por métodos indiretos compete à administração tributária o ónus da prova da verificação dos pressupostos da sua aplicação cabendo ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso da respetiva quantificação nos termos do n.º 3 do artigo 74.º da LGT.
II. Por sua vez, determina o n.º 4 do artigo 77.º da LGT, que a decisão da tributação pelos métodos indiretos especificará os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável e bem assim indicará os critérios utilizados na avaliação da matéria tributável.
III. No domínio de utilização de métodos indirectos, a actuação da Administração Tributária não se limita à demonstração da ocorrência dos respectivos pressupostos, antes se lhe impõe que fundamente, ainda e também, os critérios de que venha a lançar mão na quantificação da matéria tributável. Contudo, do ponto de vista do erro na quantificação, as insuficiências no método são sempre substanciais, isto é, devem evidenciar um excesso de quantificação.
IV. Concluindo-se que, in casu, a Administração Tributária demonstrou a ocorrência dos necessários pressupostos legais à utilização de métodos indirectos, por um lado, mas, por outro, não se apresentam adequadamente fundamentados os critérios de que a Administração Tributária se serviu na tarefa de quantificação.
3. DECISÃO
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso.
Custas a cargo da Recorrente.
Porto, 27 de junho de 2024
Irene Isabel das Neves
Carlos Alexandre Morais de Castro Fernandes
Maria da Conceição Pereira Soares |