| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, na Secção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
RELATÓRIO
A Fazenda Pública veio recorrer da sentença da senhora juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por Paulo , residente na Rua Vale Flores, Edifício Lepanto, 5, piso 4, n° 3, 4, em Valença, contra a liquidação de IRS dos anos de 2000 e 2001, nos montantes de € 1.089,04 e de € 4.635,62.
Formulou as seguintes conclusões:
1.Nos contratos de trabalho temporário em causa, regidos pelo DL 358/89, de 17.10, alterado pela Lei 39/96, de 31.08 e pela Lei 146/99, de 1.09 foi fixado como local de trabalho do impugnante, como trabalhador temporário, as instalações do cliente em Vigo-Espanha, ou outro que por aquele lhe seja destinado, no âmbito do n.° 2 destes contratos.
2.O impugnante não demonstrou que teve que suportar, como trabalhador temporário, um acréscimo de despesas, de carácter compensatório, efectuadas ao serviço e em favor da entidade patronal, por motivo de uma deslocação ou deslocações do seu local habitual de trabalho ou do seu domicílio necessário, entendido este, para efeitos de ajudas de custo, nos termos do artigo 2° do DL 106/98, de 24.11.
3.Não foi demonstrado pelo impugnante qual o seu local habitual de trabalho ou qual a localidade relevante como domicílio necessário a que se referem as als. a), b), e c) do artigo 2° do DL 106/98, de 24.11.
4.Este normativo é aplicável, in casu, por força do artigo 2°, nº 3, al. e), na redacção da Lei 3-B/2000, de 4.04, que estipula que apenas estão fora do campo de incidência de IRS as ajudas de custo e transportes que não respeitam os limites e os pressupostos da sua atribuição para a função pública.
5.A pré-determinação, via contratos de trabalho temporário, do local de prestação do trabalho temporário, aliada à inexistência de um domicílio necessário, nos termos do citado DL 106/98, de 24.11, obstaculiza à atribuição de ajudas de custo, por inverificação de um dos seus pressupostos:-a deslocação do trabalhador ao serviço ou em benefício da entidade patronal, do seu local de trabalho habitual (domicílio necessário) para outro local.
6.Por isso, as verbas pagas a título de ajudas de custo em 2000 e 2001 ao trabalhador temporário, ora impugnante, porque não visam compensar o trabalhador por despesas por si realizadas ao serviço da entidade patronal por motivo de uma deslocação (inexistente) do local habitual de trabalho, haverão de ser tidas como complemento de retribuição ou remuneração do trabalho, sujeito a IRS, nos termos do artigo 2° do CIRS.
7.A estipulação nos contratos de trabalho temporário em causa, desde logo, de ajudas de custo, independentemente da existência ou não de deslocações ocasionais efectuadas ao serviço e a favor da entidade patronal é um facto indiciário bastante de que se trata de uma prestação fixa, regular e permanente, o que lhes confere natureza retributiva no plano jurídico.
8.Razões de ordem lógica, jurídica e factual, bem como a jurisprudência dos tribunais centrais administrativos, referida na sentença, permitem, a nosso ver, concluir que a mesma sentença padece de erro de julgamento, ao considerar que a A.T. considerou indevidamente as verbas abonadas a título de ajudas de custo, como rendimentos do trabalho dependente, sujeito a tributação em sede de IRS.
Termos em que deve ser concedido provimento ao recurso e revogada a sentença recorrida.
Não foram apresentadas contra-alegações.
O exmo. Procurador-Geral Adjunto emitiu parecer no sentido do provimento do recurso por entender que, provando-se que o trabalhador foi contratado por contrato de trabalho temporário para trabalhar num país estrangeiro, é nesse país ou localidade -indicado no contrato- que se situa o local de trabalho da pessoa contratada, o que significa que não ocorre qualquer deslocação do trabalhador ao serviço da sua entidade patronal-cfr. fls. 96 e verso.
Colhidos os vistos foi o processo submetido à Conferência para julgamento.
DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO-
Questão a decidir:
-Se a sentença recorrida padece de erro de julgamento, no que concerne à qualificação do facto tributário, o que passa por averiguar qual a natureza dos montantes recebidos pelo impugnante da sua entidade patronal a título de ajudas de custo, a fim de saber se estão ou não sujeitas à incidência de IRS.
FUNDAMENTOS
DE FACTO
Na sentença posta em causa foi dada como provada a seguinte factualidade:
1.O impugnante auferiu rendimentos postos à disposição pela firma “Cedênciamais-Empresa de Trabalho Temporário, Unipessoal, Lda, nos anos de 2000 e 2001.
2.A firma “Cedênciamais-Empresa de Trabalho Temporário, Unipessoal, Lda., foi objecto de uma inspecção-fls. 6 do PA apenso.
3.No decurso dessa inspecção foi verificado que a firma efectuara pagamentos a título de ajudas de custo ao autor, trabalhador contratado em regime de “trabalho temporário”. Assim o autor recebeu as seguintes quantias e assim tituladas:
Vencimento Ajudas de custo Total
2000 1.789,69 5.162,56 6.952,25
2001 6.554,2 17.597,59 24.151,79
4.As verbas atribuídas a título de ajudas de custo, foram-no aos trabalhadores cedidos a outras empresas ao abrigo de contratos de trabalho temporários, fora do distrito de Viana do Castelo-Fls. 6 do PA.
5.Nos contratos de utilização de trabalho temporário, efectuados entre a “Cedênciamais” e os seus clientes, consta como local de Trabalho” o local onde vai ser prestado o trabalho, referindo-se em alguns contratos que o local de trabalho pode ser noutras instalações a indicar pelo cliente. Nos contratos celebrados entre a “Cedênciamais” e os seus trabalhadores indicado o local de trabalho, constando também a ressalva de que o mesmo pode ser qualquer um outro indicado pelo utilizador.
6.O impugnante auferiu tais “quantias’ ao abrigo dos contratos juntos a fls. 17 e 18 do PA apenso, epigrafados de Contrato de Trabalho temporário.
7.Consta destes:
O de fls. 17, subscrito com data de 5/9/00
3-O local de trabalho é a instalação do cliente em Vigo-Espanha, ou outro que por aquele lhe seja destinado, no âmbito do n° 2 deste contrato...
5-A remuneração é de Esc... 650$00... por cada hora de trabalho-neste valor está englobado o pagamento referente a férias, subsídio de férias e subsídio de natal-acrescida das respectivas ajudas de custo referentes à deslocação para Espanha-“
O de fls. 18 subscrito com data de 2/4/01:
3-O local de trabalho é a instalação do cliente em Vigo-Espanha, ou outro que por aquele lhe seja destinado, no âmbito do n° 2 deste contrato...
5-A remuneração é de Esc. 750$00... por cada hora de trabalho-neste valor está englobado o pagamento referente a férias, subsídio de férias e subsídio de natal-acrescida das respectivas ajudas de custo referentes à deslocação para Espanha-“
8.O impugnante foi notificado para exercer o direito de audição prévia relativamente ao projecto de conclusão do relatório de Inspecção, conforme fls. 3 do PA, por carta expedida com registo a 17/9/03 (fls. 4 do PA), sendo junto o projecto junto por cópia a fls, 5 a 7 do PA apenso, cujos dizeres se dão por reproduzidos.
9.O impugnante exerceu tal direito conforme fls. 8 a 10 do PA.
10.0 impugnante foi notificado do relatório e despacho que sobre ele recaíu, e das correcções efectuadas à matéria colectável, conforme fls. 11 a 16 do PA, cujos dizeres se dão por reproduzidos.
11.Na sequência a AT elaborou as declarações oficiosas que constituem fls.
19 e 23 do PA, corrigindo os valores nos seguintes moldes:
 | Valor declarado | Valor corrigido | Valor após
correcção | | Retenção fonte | na |
2000 | 5018,3 | 5162,56 | | 10180,86 | | 51,15 |
2001 | 6554,2 | 17597,59 | | 24151,79 | | 216,8 |
12.0 impugnante foi notificado dos documentos de cobrança de fls. 14 e
15 do processo de reclamação apenso, para proceder ao pagamento das quantias respectivamente de € 1.089,04 e € 4.635,62, com termo de pagamento a 26/12/03.
13.0 impugnante deduziu reclamação, conforme apenso, tendo sido notificado nos termos de fls. 26 do apenso de reclamação para exercer o direito de audição prévia relativamente ao projecto de decisão cuja cópia lhe foi junta-fls. 24 a 28 do processo de reclamação.
DE DIREITO
Está posta em causa a sentença do TAF de Braga que julgou procedente a impugnação e, em consequência, anulou as liquidações em causa.
A AT, na sequência de uma acção de fiscalização, considerou que os montantes -5.162,56 e 17.597,59- recebidos pelo contribuinte, ora recorrido, da sua entidade patronal nos anos de 2000 e 2001 a título de ajudas de custo integravam rendimento colectável para efeitos de IRS, motivo por que procedeu à correcção do rendimento declarado por aquele e, consequentemente, liquidou o IRS respectivo-nos valores de 1.089,04 € e 4.635,62€, dos anos de 2000 e 2001, respectivamente.
A AT assentou o entendimento de que as referidas quantias não constituíam ajudas de custo na análise dos contratos de trabalho celebrados entre o contribuinte e a sua entidade patronal, de cujas cláusulas constava que as funções a exercer pelo trabalhador eram no estrangeiro -Vigo, Espanha- (ou outro que lhe seja destinado) e que a remuneração estipulada englobava o pagamento referente a férias, subsídio de férias e subsídio de natal, bem como as ajudas de custo referentes à deslocação para Espanha-cfr. pontos nºs 6 e 7 do probatório.
O contribuinte impugnou judicialmente aquelas liquidações com o fundamento que os referidos montantes constituíram ajudas de custo pagas pela entidade patronal; é que trabalhou para uma empresa de trabalho temporário, pelo que o local de trabalho é o da sede da empresa que contrata, ou a residência do trabalhador. Logo, verifica-se deslocação susceptível de gerar direito do trabalhador a exigir ajudas de custo. Assim, tais ajudas de custo não são tributadas, nos termos do artº 2º do CIRS.
A sentença recorrida acolheu esta versão.
Considerou a senhora juíza a quo que “A AT baseia a sua posição estritamente numa interpretação jurídica, que como resulta da exposição atrás não acompanhamos.
É pois ilegal a qualificação das ajudas em causa como remuneração, por não demonstração dos pressupostos da tributação, de que os valores recebidos como ajudas de custo, não reuniam as características essenciais destas. Poderia a AT averiguar e demonstrar indícios vários nesse sentido, como a contabilização de custos pela empresa referentes a despesas suportadas directamente com esse pessoal “deslocado”, a contratualização com utilizadora da obrigação desta em fornecer alojamento e alimentação, ou serem fornecidos pela própria...; saber quem suportou as despesas de deslocação para Espanha... as despesas de estada em Espanha ..., natureza fixa ou variável das ajudas de custo, e mesmo nesta hipótese, verificar comprovativos de despesas, que podem ser solicitados ao contribuinte..., verificar documentação de suporte..., pagamento ou não nas férias e subsídios de tais valores, etc...”, o que não fez.
Por isso, anulou as liquidações impugnadas.
A Fazenda Pública discorda da decisão, motivo por que dela veio recorrer. Nas alegações de recurso mantém o entendimento de que nos contratos de trabalho temporário, em causa, o local de trabalho era no estrangeiro (Vigo- Espanha), pelo que as verbas pagas a título de ajudas de custo não podem ser consideradas verdadeiras ajudas de custo, mas complementos de retribuição, porque “não visam compensar o trabalhador por despesas por si realizados ao serviço da entidade patronal por motivo de deslocação do lugar habitual de trabalho.
É que, no caso, não se conhece, nem foi fixado sequer o local habitual de trabalho, ou seja, o domicílio necessário para efeitos de abono de ajudas de custo (um dos pressupostos da atribuição de ajudas de custo a que alude o artigo 2° do DL 106/98, de 24/04, aplicável directamente ao pessoal da administração pública e, por via, do artigo 2°, nº 3, al. b), e nº 10, al. d), do CIRS aos trabalhadores por conta de outrém), nem, por outro, seria possível fixar esse local, dadas as especificidades do trabalho temporário, assentes, na mobilidade dos trabalhadores e temporalidade das prestações, daí a “transitoriedade” do ponto de vista do trabalhador, do seu local de trabalho.
Daí que, como já se deixou dito, a questão a apreciar e decidir é a de saber se a sentença objecto de recurso enferma de erro de julgamento
Como é sabido, nem todas as importâncias recebidas pelos trabalhadores das respectivas entidades patronais assumem a natureza de retribuição; existem prestações efectuadas pela entidade patronal ao trabalhador que não têm qualquer correspectividade em relação ao trabalho e mais não visam do que compensá-lo por despesas efectuadas em favor daquela (cfr. arts. 82.º e 87.º do Decreto-Lei n.º 49.408, de 24 de Novembro de 1969 (Lei do Contrato de Trabalho), aplicável à situação sub judice.
Dispunham os arts. 82.º e 89 da LCT:
«Artigo 82º Princípios gerais
1-Só se considera retribuição aquilo a que, nos termos do contrato, das normas que o regem ou dos usos, o trabalhador tem direito como contrapartida do seu trabalho.
2-A retribuição compreende a remuneração de base e todas as outras prestações regulares e periódicas feitas, directa ou indirectamente, em dinheiro ou em espécie.
3-Até prova em contrário, presume-se constituir retribuição toda e qualquer prestação da entidade patronal ao trabalhador.
(...)
Artigo 87º Ajudas de custo e outros abonos
Não se consideram retribuição as importâncias recebidas a título de ajudas de custo, abonos de viagem, despesas de transporte, abonos de instalação e outras equivalentes, devidas ao trabalhador por deslocações ou novas instalações, feitas em serviço da entidade patronal, salvo quando, sendo tais deslocações frequentes, essas importâncias, na parte que excedam as respectivas despesas normais, tenham sido previstas no contrato ou se devam considerar pelos usos como elemento integrante da remuneração ao trabalhador».).
Característica essencial das ajudas de custo é o seu carácter compensatório, visando reembolsar o trabalhador pelas despesas que foi obrigado a suportar em favor da sua entidade patronal, por motivo de deslocações ou novas instalações ao serviço desta, e a inexistência de qualquer correspectividade entre a sua percepção e a prestação de trabalho-neste sentido cfr. Jorge Leite e Coutinho de Almeida, in Colectânea de Leis do Trabalho, pág. 89 e segs., Menezes Cordeiro, in Manual de Direito do Trabalho, págs. 721 e segs. e Monteiro Fernandes, in Direito do Trabalho, vol. I, 8.ª edição, págs. 361 e segs..
Como é óbvio, face à natureza do IRS e ao conceito de rendimento adoptado pelo respectivo código, só os rendimentos que assumem carácter remuneratório se integram na categoria A (rendimentos do trabalho dependente) dos rendimentos sujeitos a IRS.
Por isso, a lei exclui do conceito de rendimentos da categoria A para efeitos de IRS as ajudas de custo que não excedam os limites legais, tal como definidos para os servidores do Estado (cfr. art. 2.º, n.ºs 3, alínea e) e 6, do CIRS, na versão do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de Novembro e na redacção da Lei n.º 39-B/94, de 27/12).
Assim, a tributação dos quantitativos em análise em sede de IRS só pode ser sustentada se, porventura, se puder considerá-los como um complemento de remuneração, sem fim compensatório, sendo manifesto que a qualificação dada pelo contribuinte e sua entidade patronal a essas prestações não releva, antes havendo que indagar, face às suas concretas características, se podem ou não ser assim qualificadas.
Dito isto, cumpre averiguar se no caso sub judice a Administração podia considerar, como considerou, que os montantes abonados ao contribuinte pela sua entidade patronal a título de ajudas de custo integravam rendimento colectável em sede de IRS. Na verdade, como bem se salientou na sentença recorrida, é sobre a AT, (na medida em que se afasta da declaração apresentada pelo contribuinte), que recai o ónus -entendido este em sentido material -,( uma vez que o princípio da investigação vigente em processo tributário impede a existência de um ónus da prova em sentido formal- neste sentido, cfr. Saldanha Sanches, in Manual de Direito Fiscal, Coimbra Editora, 2.ª edição, pág. 287, e Vieira de Andrade, in A Justiça Administrativa, Coimbra Editora, 3.ª ed., pág. 279 e segs.), de demonstrar a verificação dos requisitos que lhe permitem alterar o rendimento colectável declarado, ou seja, que os montantes recebidos pelo contribuinte da sua entidade patronal a título de ajudas de custo não reuniam as características essenciais das ajudas de custo.
Todavia, uma vez feita essa demonstração, passará a competir ao contribuinte a demonstração de que esses montantes lhe foram abonados para o compensar de despesas por ele suportadas ao serviço da entidade patronal e de que, por isso, não constituíam um elemento integrante da respectiva remuneração-com interesse para o problema da repartição do ónus da prova, vide, por todos, o ac. do STA de17/04/2002, no rec. n.º 26.635.
Vejamos, então, se a AT logrou demonstrar a verificação dos requisitos que lhe permitissem a alteração do rendimento colectável declarado:
O contribuinte foi contratado para trabalhar no estrangeiro. Porque nos contratos de trabalho temporário que celebrou foi fixado como local de trabalho do impugnante - as instalações do cliente em Vigo-Espanha ou outro que por aquele lhe seja destinado - não pode considerar-se que o trabalho por ele aí prestado tenha implicado mudança alguma de local de trabalho nem, consequentemente, tenha implicado a realização de deslocações por força da prestação ocasional do trabalho fora do local habitual ou por força da transferência das instalações da sua entidade patronal.
Ou seja, não é pelo facto de o trabalho ser prestado no estrangeiro, sem mais, que a entidade patronal pode suportar, a título de ajudas de custo, as despesas de alojamento e alimentação do trabalhador. Isto, mesmo que o trabalhador tenha residência no território nacional e a entidade patronal também aqui tenha a sua sede pois, para efeitos de tributação em IRS, são inócuos o local da sede da entidade patronal ou o local de residência habitual do trabalhador. Relevante, para efeitos da atribuição de ajudas de custo, é apenas que o trabalhador esteja deslocado relativamente ao seu local de trabalho e que, por força dessa deslocação, incorra em despesas que devem ser suportadas pela entidade patronal porque efectuadas ao serviço e a favor desta.
Foi com base no entendimento -de que os montantes abonados ao contribuinte pela entidade patronal não tinham carácter compensatório-, uma vez que do contrato de trabalho firmado entre ambos consta que as funções a exercer pelo trabalhador eram no estrangeiro e que a remuneração estipulada engloba já o pagamento referente a férias, subsídios de férias e de natal e as ajudas de custo referentes à deslocação- que a AT concluiu que as verbas pagas a título de ajudas de custo nos anos de 2000 e 2001 ao trabalhador temporário, ora recorrente, (porque não visam compensá-lo de despesas por si realizadas ao serviço da entidade patronal por motivo de uma deslocação (inexistente) do local habitual de trabalho), haveriam de ser tidas como complemento de retribuição ou remuneração do trabalho e, como tal, sujeitas a IRS, nos termos do artº 2° do CIRS.
Daí ter procedido à correcção do rendimento declarado e, consequentemente, às liquidações aqui impugnadas. E, em face das correntes, doutrinal e jurisprudencial Neste sentido, tem vindo a decidir o TCA, em situações idênticas-vide os seguintes acórdãos do TCASul:de 11/12/2001, no rec. n.º 2527/99, de 30/09/2003, no rec. n.º 700/03 e de 11/11/2003, no rec. nº 00598/03 .
, atrás enunciadas, não se vê que tais liquidações padeçam da ilegalidade que lhes foi atribuída na sentença recorrida.
É claro que poderiam ser devidas ajudas de custo ao trabalhador no caso de ter sido contratado para prestar o trabalho num determinado local do país vizinho e, temporariamente, houvesse de o prestar em local diferente do estipulado-neste sentido, vide o voto de vencido lavrado no ac. do TCA Sul de 08/04/2003, proferido no rec. n.º 69/03. No entanto, esta hipótese não se coloca nos autos. Na situação em apreço, o trabalhador foi contratado para prestar trabalho temporário Contrato temporário é o celebrado entre uma empresa de trabalho temporário e um trabalhador, pelo qual este se obriga, mediante retribuição daquela, a prestar temporariamente a sua actividade a utilizadores, contrato que é escrito.
II-Contrato de utilização de trabalho temporário, o de prestação de serviços, celebrado entre um utilizador e uma empresa de trabalho temporário, pelo qual esta se obriga, mediante remuneração, a colocar à disposição daquele um ou mais trabalhadores temporários, tendo essa empresa por objecto a actividade de cedência temporária de trabalhadores para utilização por terceiros utilizadores-sumário do ac. do STA de 1901/95, no rec. nº 004299.
no estrangeiro e nada consta no sentido de que tenha efectuado deslocações ao serviço e em favor da entidade patronal.
As denominadas ajudas de custo foram estipuladas contratualmente, com natureza normal e permanente, sendo-lhes fixado um determinado valor certo, independentemente da existência de quaisquer deslocações ocasionais efectuadas em serviço ou mudança de instalações da entidade patronal, motivo por que nada autoriza a que se considerem como não integrando a remuneração (cfr. art. 82.º, n.º 3, da referida LCT). Dito de outro modo, as referidas prestações apenas poderiam ser qualificadas como ajudas de custo caso se destinassem a reembolsar o contribuinte por despesas que tivesse de efectuar em serviço e a favor da entidade patronal, com carácter temporário e fora do local habitual de trabalho.
Só que, repete-se, os elementos dos autos não consentem outra conclusão que não a de que tais prestações constituem antes uma prestação regular e periódica, um complemento de retribuição correspectivo da sua prestação de trabalho.
Deste modo, afastada que está a natureza de ajudas de custo dos montantes que a esse título foram abonados ao impugnante pela entidade patronal, estes não podiam deixar de considerar-se como rendimento colectável para efeitos de IRS, não sendo sequer de equacionar a aplicação ao caso do art. 2.º, n.º 3, do CIRS.
Em suma:
-tendo a AT considerado, com base nas cláusulas contratuais, que os montantes auferidos pelo trabalhador da sua entidade patronal a título de ajudas de custo não tinham carácter compensatório, satisfez o dever de investigação que sobre ela impendia em sede de procedimento administrativo-tributário, estando assim legitimada a correcção dos rendimentos declarados (nos quais se omitiu tais montantes) e a consequente liquidação de IRS.
-provado que está que o recorrido foi contratado para trabalhar num país estrangeiro, sendo aí o seu local de trabalho, e que não houve mudança do local de trabalho contratualmente previsto ou deslocações e novas instalações por força da prestação ocasional do trabalho fora do local habitual ou por força da transferência das instalações da sua entidade patronal, não pode deixar de se concluir que as prestações auferidas pelo contribuinte a título de ajudas de custo integravam a respectiva retribuição ou remuneração de trabalho, constituindo um complemento desta, o que é, aliás, reforçado pelo facto de terem sido logo estipuladas contratualmente, com natureza fixa, regular e permanente por cada dia de trabalho efectivo, independentemente da existência de quaisquer deslocações ocasionais efectuadas em serviço e a favor da entidade patronal.
-essa forma de retribuição está sujeita a tributação em IRS, de acordo com o disposto no artº 2º do CIRS.
Nestes termos procedem as alegações da recorrente, razão pela qual a sentença posta em crise não pode manter-se na ordem jurídica.
DECISÃO
Em face do exposto, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar improcedente a impugnação judicial.
Custas pelo recorrido apenas na 1ª instância.
Notifique e D.N..
Porto, 08/11/2007
Fernanda Brandão
Francisco Rothes
Fonseca Carvalho |