1. RELATÓRIO

A Recorrente Massa Insolvente de A…, S.A., pessoa coletiva n.° 5…, deduziu impugnação judicial contra a liquidação adicional de IRC n.° 2008 8310032673, referente ao exercício de 2003.

Alegou, em síntese, que a correção ao lucro tributável, decorrente da desconsideração das ajudas de custo como encargos fiscalmente dedutíveis, é ilegal e peca por insuficiência de fundamentação, concluindo pela anulação parcial da liquidação impugnada.

O Mm. Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Porto por sentença proferida em 16.09.2011, julgou improcedente a questão prévia relativa à caducidade do direito de deduzir impugnação judicial uma vez que a reclamação graciosa tinha sido apresentada intempestivamente e julgou improcedente a impugnação judicial.

A Recorrente não se conformou com a decisão tendo interposto o presente recurso formulou nas respetivas alegações as seguintes conclusões que se reproduzem:

“(…)I. O recorrente não pode concordar com a decisão ora recorrida.

II. Desde logo, a mesma omite pronúncia sobre o requerimento junta aos autos pela massa insolvente/recorrente em 09.09.2011, e o qual exercia o contraditório sobre o parecer do Ministério Público;
III. Não podendo o Tribunal a quo dizer que a impugnante “nada disse”.
IV. Pelo que, desde logo e em sede prévia se verifica a nulidade da sentença, por omissão de pronúncia, que aqui expressamente se invoca.
V. SEM PRESCINDIR, com o devido respeito pela decisão emanada na sentença ora recorrida, não pode a impugnante/massa insolvente concordar com a verificação da alegada caducidade.
VI. Na verdade, a Reclamação Graciosa apresentada em 02.10.2008 é tempestiva, não gerando qualquer das consequências que, da alegada intempestividade, o Ministério Público e o Tribunal a quo retiraram.
VII. Dispõe o art.° 279°, alínea d) do CCivil, por remissão do art.° 20.° n.° 1 do CPPTributário que “É havido, respectivamente, como prazo de uma ou duas semanas o designado por oito ou quinze dias (...)”.
VIII. Ora, por força da interpretação extensiva que se impõe ao caso e ao supra citado normativo, terá de ser havido como prazo de quatro (4) meses o designado por 120 dias.
IX. De facto, a interpretação extensiva é possível quando o intérprete conclua pela certeza de que o legislador se exprimiu restritivamente, dizendo menos do que pretendia.
X. É claramente o que sucede com a alínea d) do art.° 279.° do CCivil, já que o legislador, não disse, nem poderia inscrever na norma, exaustivamente e ad eternum.
XI. Assim, ao dispor como dispôs, o legislador deixou, indubitavelmente, espaço para a interpretação extensiva que cabe ao julgador/intérprete da norma.
XII. Esclarecido, tendo o términus do prazo para o pagamento voluntário objecto dos presentes autos terminado em 02.06.2008, temos que quatro meses depois, 02.07.2008, 02.08.2008, 02.09.2008, terminaria o prazo - como terminou -, em 02.10.2008. data em que deu entrada a Reclamação Graciosa.
XIII. Ou seja, a Reclamação Graciosa entrou no último dia do prazo, revelando-se assim TEMPESTIVA e inverificando-se, consequentemente, a alegada caducidade.
XIV. Daí extrapolando consequências, também a presente impugnação Judicial é necessariamente TEMPESTIVA, devendo reformar-se a sentença ora recorrida, substituindo-a por outra que, julgando improcedente a invocada excepção de caducidade, determina a apreciação dos fundamentos da impugnação, assim se realizando JUSTIÇA .(…)”

1.2. A Recorrida não apresentou contra-alegações.
O Exmo. Procurador - Geral Adjunto junto deste tribunal emitiu parecer no sentido de ser concedido provimento ao recurso.

Colhidos os vistos dos Exmºs Juízes Desembargadores Adjuntos, foi o processo submetido à Conferência para julgamento.

2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, as quais são delimitadas pelas conclusões das respetivas alegações, sendo a de saber se a sentença recorrida incorreu em: (a) nulidade por omissão de pronúncia (conclusões n.º I a IV); e (b) erro de julgamento de julgamento de direito ao julgar intempestiva a reclamação graciosa (conclusões n.º V a XIV);


3. JULGAMENTO DE FACTO

3.1 Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte:
“(…)Cumpre apreciar e decidir a referida excepção, para o que importa dar como assentes os seguintes factos:
A) A data limite de pagamento da liquidação de IRC n.° 2008 8310032673, emitida em nome da ora Impugnante, terminou em 02/06/2008 – cfr. fls. 15 e 16 do procedimento de reclamação graciosa incorporado no P.A. apenso aos autos.
B) Em 02/10/2 008, a ora Impugnante apresentou, no Serviço de Finanças da Maia 1, reclamação graciosa contra a liquidação de IRO acima referida, pedindo a sua anulação parcial - cfr. fls. 2 e ss. do procedimento de reclamação graciosa incorporado no P.A. apenso aos autos.
C) Em 14/10/2008, foi instaurado o respectivo procedimento de reclamação graciosa ao qual foi atribuído o n.° 1805200804003217 - cfr. fls. 1 do procedimento de reclamação graciosa incorporado no PA apenso aos autos.
D) Em 2310312009, a Divisão da Justiça Administrativa e Contenciosa da Direcção de Finanças do Porto, emitiu parecer no sentido do indeferimento do pedido formulado na reclamação graciosa a que alude a alínea A) supra, do qual se extrai, além do mais, o seguinte:
“(…)
7. No entanto, a reclamação apresentada é intempestiva, conforme se demonstra de seguida.
8. Segundo os termos previstos nos artigos 70° n.° 1 e 102° n.° 1 alínea a) do CPPT, o prazo para apresentar a reclamação graciosa contra o referido acto é de 120 dias a contar do termo do respectivo prazo para pagamento voluntário do imposto.
9. Ora, como a data limite do pagamento voluntário da liquidação terminou em
02/06/2008, a reclamação teria que ser apresentada no prazo de 120 dias após esta data, ou seja, até ao dia 3 0/0 9/2008.
10. Como só foi entregue em 02/10/2008, ela é intempestiva.
(…) - cfr. fls. 34 a 36 do procedimento de reclamação graciosa incorporado no PA apenso aos autos.
E) Em 23/04/2009, foi proferido projecto de despacho de indeferimento do pedido formulado na reclamação graciosa, tendo por base os fundamentos constantes do parecer referido na alínea antecedente - cfr. fls. 34 do procedimento de reclamação graciosa incorporado no PA apenso aos autos.
F) Através do ofício n.° 30184/0403, da Divisão da Justiça Administrativa e Contenciosa da Direcção de Finanças do Porto, a Reclamante foi notificada da decisão referida na alínea que antecede para exercício do direito de audição prévia - cfr. fls. 38 do procedimento de reclamação graciosa incorporado no P.A. apenso aos autos.
G) Em 27/05/2009, a Divisão da Justiça Administrativa e Contenciosa da Direcção de Finanças do Porto, emitiu o seguinte parecer:
“(…) Face à ausência de resposta, em exercício do Direito de Audição prévia, a pretensão da reclamante deve ser indeferida, nos termos e com os fundamentos constantes do projecto de decisão, oportunamente notificado, tornando-se definitiva a referida decisão” - cfr. fls. 39 e 40 do procedimento de reclamação graciosa incorporado no PA apenso aos autos.
H) O parecer referido na alínea antecedente foi objecto do seguinte despacho, preferido em 28/05/2009: “Nos termos e com os fundamentos constantes do parecer infra, indefiro o pedido” - cfr. As. 39 do procedimento de reclamação graciosa incorporado no P.A. apenso aos autos.
I) A decisão de indeferimento da reclamação graciosa foi notificada à Reclamante em 01/06/2009 – cfr. fls. 41 a 43 do procedimento de reclamação graciosa incorporado no P.A. apenso aos autos.
J) A presente impugnação judicial deu entrada neste Tribunal em 16/06/2009 - cfr. As. 4 dos autos.
Não se provaram outros factos não referidos supra.
A decisão sobre a matéria de facto baseou-se na análise da prova documental produzida nos autos, que não foi impugnada. - (…)”

4. JULGAMENTO DE DIREITO
4.1. A Recorrente na conclusão - n.º I a IV – imputa à sentença recorrida nulidade por omissão de pronúncia.
Alega que a sentença omite pronúncia sobre o requerimento junto aos autos pela Massa Insolvente/Recorrente em 09.09.2011, no qual exercia o contraditório sobre o parecer do Ministério Público.
Vejamos:
Antes de mais importa distinguir nulidade de sentença de nulidade processual. As nulidades do processo, tal com as define Manuel de Andrade Manuel de Andrade, in Noções Elementares de Processo Civil, 1956, pag.156., consiste nos desvios do formalismo processual seguido, em relação ao formalismo processual prescrito na lei, e a que esta faça corresponder – embora de modo expresso - uma invalidade mais ou menos extensa de atos processuais.
Como refere o Antunes Varela, in Noções Elementares de Processo Civil, pag. 387 a 393, a nulidade do processo consiste em três tipos: a) prática de ato proibido, b) omissão de ato prescrito na lei; c) realização de ato imposto ou permitido por lei, sem as formalidades requeridas.
Para que haja nulidade do processo é necessário, porém, que ao desvio registado corresponda, segundo o critério legal, aplicável na matéria, uma inutilização, mais ou menos extensa, dos atos praticados.
De acordo com o alinhamento da lei, as nulidades do processo, são de dois tipos: nulidades principais e nulidades secundárias.
As nulidades principais, são típicas, ou nominadas, são aquelas a que se refere o art.º 202.º do CPC (atual art.º 196.º), sendo-lhe aplicável a disciplina do art.º 193.º a 200.º, e 202.º a 204.º (atuais 186.º a 194.º e 196.º a 198.º).
São irregularidades que o tribunal deve conhecer oficiosamente (ex-officio), a não ser que hajam sido sanadas no decurso do processo.
As nulidades secundárias, são atípicas ou inominadas, são todas os demais casos de desvio na prática do processo. Tem a sua regulamentação genérica no n.º 1 do art.º 201.º do CPC.
A sua arguição está sujeita ao regime previsto no art.º 205.º do CPC. e tem por consequência a nulidade do processo em termos mais ou menos extensos.
As nulidades da sentença, ou ainda com mais rigor as nulidade das decisões, quer as mesmas revistam a forma de sentenças ou de despachos.
Estas nulidades, resultam das disposições conjugadas dos art.ºs 668.º nº. 3º, 666.º n.º 3, 716.º e 726.º do CPC.
Os vícios da sentença correspondem a irregularidades que afetem formalmente a decisão e provoque dúvida sobre a sua autenticidade (falta da assinatura do juiz), a ininteligibilidade do discurso decisório por ausência total das razões por que se decide desta e não daquela maneira, (falta de fundamentação) ou porque a fundamentação se encontra em oposição a decisão (contradição entre os fundamentos de direito e de facto) ou por uso indevido do poder jurisdicional, na medida em que decidiu algo, que não lhe era exigido (excesso de pronúncia) ou então omitiu a decisão de algo que as partes lhe apresentaram e que o tribunal não conheceu (omissão de pronuncia).
No caso em apreço a alegada nulidade trata-se de uma nulidade processual, a qual não se transforma em nulidade de sentença por omissão de pronúncia.
A Recorrente alega que na sentença recorrida refere que a parte foi notificada do parecer do Ministério Público e não se pronunciou, no entanto, isso não aconteceu pois fê-lo, por requerimento de 09.09.2011.
Admitindo hipoteticamente a situação, importa saber se a presente omissão de pronúncia sobre o requerimento é uma nulidade processual que possa influir decisivamente na decisão da causa.
Ora, entendemos que não pois a questão da tempestividade tinha sido equacionada, em sede de contestação pela Representação da Fazenda Pública, como questão prévia.
Da contestação foi a Recorrente notificada em 29.01.2010, não se tendo pronunciado sobre a questão, pese embora nesta data a mesma era representada por mandatário distinto da atual, pois aquele renunciou ao mandato em virtude da declaração de insolvência.
Com a notificação da contestação ficou assegurado o princípio do contraditório, que não foi exercido pela Recorrente atempadamente.
O parecer do Ministério Público limita-se pura e simplesmente a apreciar a questão prévia da caducidade da reclamação graciosa, questão que já vinha a ser discutida.
Nesta conformidade, o cumprimento do contraditório só se mostrava relevante se fossem equacionadas questões novas, nesse parecer e que não tivesse sido dado conhecimento às partes envolvidas.
Acresce ainda que dos autos não consta o requerimento que a Recorrente diz, ter remetido após a notificação do referido parecer.
E após averiguação dos factos (fls. 134 a 139 dos) concluiu-se que o requerimento, não deu entrada no Tribunal do Porto mas sim no Tribunal de Aveiro, questão que a Recorrente deixou cair.
Nesta conformidade, a irregularidade processual não exerceu influência no exame ou decisão da causa nem mesmo gerou omissão de pronúncia.
Nesta conformidade improcedem as referidas conclusões.

4.2. A Recorrente imputa ainda à sentença erro de julgamento - conclusões n.º V a XIV - por ter decidido pela verificação da caducidade da Reclamação graciosa e que a mesma foi apresentada tempestivamente, uma vez que deveria ter recorrido à interpretação extensiva do art.º 297.º do CC e em consequência de tal a reclamação era tempestiva pois entrou no último dia do prazo em 02.10.2008.
Vejamos:
A Recorrente discorda da sentença recorrida, unicamente no facto de não ter sido considerada tempestiva a reclamação graciosa, uma vez deveria ter recorrido à interpretação extensiva do art.º 297.º do CC e em consequência de tal a reclamação era tempestiva pois entrou no último dia do prazo em 02.10.2008.
Como bem refere a sentença recorrida, a Recorrente conforma-se com o indeferimento da reclamação graciosa pois em sede de impugnação judicial somente ataca a legalidade da referida liquidação de IRC, não discutindo, em momento algum, a decisão que lhe indeferiu a reclamação graciosa, por intempestividade.
Resulta da matéria assente – facto A a D. que em 02.10.2008, a ora Recorrente/Impugnante apresentou, no Serviço de Finanças da Maia 1, reclamação graciosa contra a liquidação de IRC acima referida, pedindo a sua anulação parcial em 23/03/2009, e que a Divisão da Justiça Administrativa e Contenciosa da Direção de Finanças do Porto, emitiu parecer no sentido do indeferimento do pedido formulado na reclamação graciosa, por intempestiva.
Concluíram nos termos previstos nos artigos 70° n.° 1 e 102° n.° 1 alínea a) do CPPT, que o prazo para apresentar a reclamação graciosa contra o referido ato é de 120 dias a contar do termo do respetivo prazo para pagamento voluntário do imposto. E que tendo como data limite do pagamento voluntário da liquidação 02.06.2008 a reclamação teria que ser apresentada no prazo de 120 dias após esta data, ou seja, até ao dia 30.09.2008, tendo sido entregue em 02.10.2008, considera-a intempestiva. Tendo esse ato de indeferimento sido notificada à Recorrente.
A sentença recorrida limitou-se a ponderar as consequências do indeferimento da reclamação por intempestividade, podiam ter na impugnação judicial, nomeadamente se esta também era intempestiva, concluindo que a mesma foi tempestivamente apresentada uma vez que, a Recorrente foi notificada da decisão de indeferimento em 01.06.2009 e a impugnação judicial foi apresentada em 16.06.2009.
Face a tempestividade da impugnação judicial, a sentença recorrida questionou e apreciou se a legalidade da liquidação do IRC podia ser apreciada em sede impugnação judicial, uma vez que, a ora Recorrente se conformou com indeferimento e não atacou esse ato.
E concluiu seguindo jurisprudência do STA que “ Nesta matéria, entendemos seguir de perto a doutrina firmada no Acórdão do STA de 02/04/2009, tirada no processo 0125/09, à qual desde já aderimos. Nos termos deste douto aresto:
“Só a tempestividade da reclamação graciosa abre à impugnante, neste caso, a possibilidade de discutir a legalidade das liquidações impugnadas, pois a sua extemporaneidade da reclamação ainda que não consequencie a extemporaneidade da impugnação conduz à sua necessária improcedência, por se reagir, então, contra um caso decidido ou resolvido”.
Com efeito, sendo a reclamação graciosa extemporânea, o que efectivamente resulta provado e não é posto em causa nesta sede, tudo se passa como se ela não tivesse sido apresentada, ou seja, a liquidação de IRC de 2003, que também não foi objecto de impugnação contenciosa no prazo de 90 dias contados a partir do termo do prazo para o seu pagamento voluntário, produziu validamente os seus efeitos na ordem jurídica, tornando-se juridicamente inatacável. Estamos perante aquilo a que o supracitado Acórdão chama de “caso decidido” ou “caso resolvido”.
O “caso decidido” ou “caso resolvido” assim formado tem um efeito análogo à sentença transitada em julgado, justificando que não se volte a apreciar uma pretensão que já foi decidida e que não foi objecto de atempada impugnação (administrativa).
Ora a existência do “caso decidido” conduz, inevitavelmente, à improcedência da presente Impugnação, pois não pode a Impugnante beneficiar de um novo prazo para discutir a legalidade de uma liquidação que, porque não impugnou administrativamente no prazo legal, se consolidou na ordem jurídico-tributária, tornando-se, por essa razão, inatacável.
Face ao exposto, a presente impugnação é de julgar improcedente. (…)”
E desde já se diga que a sentença recorrida não nos merece qualquer reparo, pois só a tempestividade da reclamação graciosa abre à Recorrente/Impugnante, a possibilidade de discutir a legalidade das liquidações impugnadas, pois a extemporaneidade da reclamação ainda que não tenha por consequência a extemporaneidade da impugnação judicial, conduz à sua necessária improcedência, por se reagir, então, contra um caso decidido ou resolvido.
Não tendo a Recorrente reagido contra o ato indeferimento por intempestividade da Reclamação graciosa, a reclamação torna-se caso decidido e resolvido não se abrindo a via judicial para decidir as questões aí residentes.
A sentença recorrida não apreciou a questão da legalidade da tempestividade da reclamação graciosa, (nem podia por que não foi questionada em sede de impugnação judicial) limitou-se a apreciar as suas consequências pelo que a Recorrente não pode em sede de recurso, vir imputar erro de julgamento à sentença recorrida, uma vez, que o prazo a que reporta o art.º 102 do CPPT, comporta por força do art.º 20.º e 297.º do Código Civil interpretação extensiva, pois tal questão é uma questão nova.
Dispõe o n.º 1 do art.º 627.º do CPC (ex . art.º 676.º ) que “[a]s decisões judiciais podem ser impugnadas por meio de recursos.”, ou seja, o recurso é o meio processual que se destina a impugnar as decisões judiciais, e nessa medida, o tribunal superior é chamado a reexaminar a decisão proferida e os seus fundamentos.
Como refere António Santos Abrantes Geraldes, in Recurso no Novo Código de Processo Civil, 2.ª ed., 2014, Almedina, pp. 92 “(…) A natureza do recurso, como meio de impugnação de uma anterior decisão, determina uma importante limitação ao objecto, decorrente do facto de, em termos gerais, apenas poder incidir sobre questões que tenham sido anteriormente apreciadas, não podendo confrontar-se o tribunal a quem com questões novas.
Na verdade, os recursos constituem mecanismos destinados à reapreciar as decisões proferidas, e não a analisar questões novas, salvo se quando, nos termos já referidos, estas sejam de conhecimento oficioso e, além disso, o processo contenha os elementos imprescindíveis. (…)“(grifado nosso).
Assim da conjugação do n.º 1 do art.º 627.º do CPC º (ex . art.º 676.º ) o tribunal de recurso fica impedido de conhecer questões que não tenham sido anteriormente apreciadas.
Assim, o recurso como meio de impugnação de uma decisão judicial, apenas pode incidir sobre questões que tenham sido anteriormente apreciadas sendo que dela não se conhece.
Nesta conformidade improcedem as conclusões n.º V a XIV da Recorrente.

4.3. E assim formulamos as seguintes conclusões/Sumário:
I. Só a tempestividade da reclamação graciosa abre à impugnante, a possibilidade de discutir a legalidade das liquidações impugnadas, pois a extemporaneidade da reclamação ainda que não consequencie a extemporaneidade da impugnação conduz à sua necessária improcedência, por se reagir, então, contra um caso decidido ou resolvido
II. Assim da conjugação do n.º 1 do art.º 627.º do CPC º (ex . art.º 676.º ) o tribunal de recurso fica impedido de conhecer questões que não tenham sido anteriormente apreciadas.

5. DECISÃO
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.
Custas pela Recorrente.
Porto, 11 de outubro de 2017
Ass. Paula Maria Dias de Moura Teixeira
Ass. Mário Rebelo
Ass. Cristina Travassos Bento