| Decisão Texto Integral: | ACORDAM EM CONFERÊNCIA NA SECÇÃO DO CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO NORTE
1 – RELATÓRIO
C..., S.A., recorre da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel que julgou improcedente a oposição deduzida contra a execução fiscal n.º1848200801067079 contra si instaurada por dívidas de IRC no valor de 691.351,86€.
O recurso foi admitido com subida imediata nos próprios autos e efeito devolutivo.
Na sequência do despacho de admissão, o Recorrente apresentou alegações e formulou as seguintes «Conclusões:
I – A recorrente foi notificada da liquidação de IRC de 2003 em 15 de Maio de 2008, pelo que o direito teria caducado pelo decurso do prazo de quatro anos previsto no n.º 1 do artigo 45º da Lei Geral Tributária.
II – Nos termos da previsão do n.º 1 do artigo 46º da LGT, o aludido prazo de quatro anos ficou suspenso entre o início e o fim da acção de inspecção externa, ou seja entre 26 de Novembro de 2008 e 25 de Março de 2008, data em que foi entregue à recorrente a Nota de Diligência n.º 0200864182 que se encontra nos autos e da qual consta expressamente que aquela acção de inspecção externa foi concluída em 25 de Março de 2008.
III – É tão só para a pendência da acção de inspecção externa – para o período decorrido entre o seu início e o seu fim – que o legislador pretendeu delimitar o instituto da suspensão da caducidade do direito a liquidar o tributo, atenta a interpretação literal imposta pelo n.º 1 do artigo 46º da Lei Geral Tributária.
IV – Quaisquer actos ou outros procedimentos levados a cabo pela Administração Fiscal antes ou após aquele período em que se manteve pendente a acção de inspecção externa não são susceptíveis de produzir quaisquer efeitos sobre a caducidade prevista no n.º 1 do artigo 45º da LGT.
V – Qualquer outra tese – inclusive a perfilhada pela Administração Fiscal e corroborada na sentença recorrida – desembocaria na fragilização e até frustração dos fins prosseguidos pelo legislador com o instituto jurídico da caducidade e que visam, em primeira e última instância, assegurar ao contribuinte determinados efeitos de preclusão pela inação do Estado por determinado período de tempo.
VI – O artigo 61º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária impõe ao funcionário do encarregado do procedimento que entregue ao contribuinte uma nota de diligência dando conta da conclusão da acção de inspecção externa com o objectivo de permitir a este controlar ele próprio o tempo de suspensão do prazo de caducidade previsto no artigo 46º da LGT.
VII – A tese perfilhada na sentença recorrida que o prazo de suspensão da caducidade só cessa com a notificação ao contribuinte do Relatório Final de Inspecção destrói tais garantias, deixando para a Administração Fiscal o controle desse prazo, seguramente desiderato não querido pelo legislador.
VIII – Ao não considerar como relevantes para a boa decisão da causa os factos vertidos no artigo 22º da Oposição e o teor da Nota de Diligência n.º 2008864182 junta aos autos, a sentença recorrida é nula por violação do disposto na 1ª parte da alínea d) do n.º 1 do artigo 668º do Código de Processo Civil.
IX – Ao considerar que o prazo de suspensão da caducidade iniciado com a acção de inspecção externa só cessa com a notificação do Relatório Final de Inspecção, a sentença recorrida violou o disposto no n.º 1 do artigo 45º e n.º 1 do artigo 46º, ambos da Lei Geral Tributária.
Nestes termos e nos melhores de direito que VV. Exas. doutamente suprirão, deve o presente recurso ser provido, revogando-se a sentença recorrida e julgando-se procedente a Oposição, com a consequente extinção da execução, assim se fazendo
JUSTIÇA».
A Fazenda Pública não apresentou contra-alegações.
O Exmo. Senhor Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal é de parecer que o recurso deverá improceder, mantendo-se a sentença recorrida.
Colhidos os vistos legais e nada mais obstando, cumpre decidir.
2 – DO OBJECTO DO RECURSO
Delimitado o objecto do recurso pelas conclusões das alegações apresentadas pelo Recorrente, são as seguintes as questões que importa conhecer: i) Se ocorre nulidade por omissão de pronúncia; ii) Se a sentença incorreu em erro de julgamento no entendimento que fez do período de suspensão do prazo de caducidade.
3 – DA MATÉRIA DE FACTO
Em 1ª instância foram considerados provados os seguintes factos:
«1.º - Contra a sociedade C…, S.A., foi instaurado pelo Serviço de Finanças de Paredes o processo de execução fiscal n.°1848200801067079 por dívidas de IRC de 2003, no valor de 691.351, 86 euros.
2.° - A citação pessoal ocorreu em 10 de Julho de 2008.
3.º - Em 29 de Julho de 2008 foi deduzida a presente Oposição.
4.º - A ora Oponente foi notificada da liquidação de IRC de 2003 em 15 de Maio de 2008.
5.º - A acção inspectiva teve o seu início em 26.11.2007.
6.º - O ora Oponente em 25 de 4arço de 2008 foi notificado do Projecto do Relatório de Inspecção.
7.° - E em 17 de Abril de 2008 foi notificado do Relatório Final da Inspecção».
E mais se deixou consignado na sentença:
«Não se provaram outros factos com relevância para a apreciação da questão em apreço».
4 – APRECIAÇÃO JURÍDICA
Nulidade por omissão de pronúncia
Alega o Recorrente nulidade da sentença por omissão de pronúncia ao não relevar para a boa decisão da causa a factualidade vertida no art.º22.º da petição inicial.
Decorre do disposto no n.º1 do art.º125.º do CPPT e na alínea d) do n.º1 do art.º668.º, do CPC, a sentença é nula quando o juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar.
Relaciona-se tal preceito com o disposto no n.º2 do art.º660.º, do CPC, segundo o qual, “O juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras. Não pode ocupar-se senão das questões suscitadas pelas partes, salvo se a lei lhe permitir ou impuser o conhecimento oficioso de outras”.
Há omissão de pronúncia quando o tribunal deixa de apreciar e decidir uma questão que haja sido chamado a resolver, a menos que o seu conhecimento tenha ficado prejudicado em face da solução dada ao litígio – cf. Acórdão do STA, de 07/09/2011, proferido no proc.º023/11.
Importa assim, desde logo, olhar para o teor da sentença e para a petição inicial e ver se o tribunal “a quo” deu pronúncia sobe todas as questões submetidas pelas partes à sua apreciação.
Ora, no art.º5.º da douta petição inicial deixou-se consignado que “…através da presente oposição pretende o aqui oponente demonstrar a falta de notificação da liquidação do tributo dentro do prazo de caducidade previsto no art.º45.º da Lei Geral Tributária e, por consequência, a declaração da sua ineficácia”.
E remata-se assim aquele articulado: “Nestes termos e nos melhores de direito, deve a presente oposição ser julgada procedente por provada, declarando-se extinto por caducidade o direito de a Administração Fiscal liquidar o IRC respeitante ao ano de 2003, com a consequente extinção da execução”.
Por outro lado, na sentença, ao debruçar-se sobre as questões a resolver, deixou-se consignado o seguinte: “C….deduziu oposição à execução fiscal que lhe havia sido instaurada…, nos termos e com os seguintes fundamentos: Falta de notificação da liquidação do tributo no prazo de caducidade” (cf. fls.93).
Como se vê, o tribunal recorrido não deixou de dar pronúncia sobre a questão submetida à sua apreciação, qual a da falta de notificação da liquidação do tributo dentro do prazo de caducidade.
A matéria factual que o oponente pretende ver levada ao probatório, alegada no art.º22.º da p.i., e que se prende com a referência expressa no relatório de inspecção tributária de que “os actos inspectivos iniciaram-se nos dias 26/11/2007 e 22/1/2008, tendo terminado no dia 25/3/2008”, e com a nota de diligência que em articulado superveniente juntou aos autos (cf. fls.49), só assumiria relevância neste contexto, se fosse determinante ou tivesse influído decisivamente na apreciação da questão jurídica que a sentença fez (cf. art.º659.º, n.º3, do CPC).
Tal não foi o caso, porquanto, ao contrário do oponente cujo entendimento é o de que o termo do efeito suspensivo do prazo de caducidade do direito de liquidar o tributo, operado pela acção inspectiva de duração inferior a seis meses, ocorre com a conclusão dos actos de inspecção externa e entrega da nota de diligência, a sentença concluiu que tal só ocorre com a notificação ao contribuinte do relatório final de inspecção tributária.
Assim, sendo de confirmar o entendimento perfilhado na sentença recorrida sobre a predita questão e tal como se salienta no douto parecer do Exmo. Senhor Procurador-Geral Adjunto, não assume relevância alguma a matéria factual que o Recorrente pretende ver aditada ao probatório e cuja omissão, a seu ver, constitui o fundamento da nulidade invocada.
Só haveria de aditar ao probatório o facto omitido se fosse de concluir que a sentença incorreu em erro de julgamento relevando-se afinal tal facto crucial no julgamento da causa, o que não é o caso, como se verá de seguida.
Donde, não ter ocorrido a alegada nulidade por omissão de pronúncia.
Erro de julgamento em matéria de direito
O Recorrente imputa à sentença erro de julgamento de direito, por errada interpretação e aplicação do disposto nos artigos 45.º e 46.º, n.º1, ambos da Lei Geral Tributária, ao considerar que a suspensão do prazo de caducidade iniciado com a acção inspectiva externa só cessou com a notificação do relatório final de inspecção.
Nos termos do disposto no n.º1 do art.º45.º da LGT, “O direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos, quando a lei não fixar outro”.
Estabelece o n.º4 do mesmo preceito, na redacção dada pela Lei n.º55-B/2004, de 30 de Dezembro, que “ O prazo de caducidade conta-se, nos impostos periódicos, a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário e, nos impostos de obrigação única, a partir da data em que o facto tributário ocorreu, excepto no imposto sobre o valor acrescentado e nos impostos sobre o rendimento quando a tributação seja efectuada por retenção na fonte a título definitivo, caso em que aquele prazo se conta a partir do início do ano civil seguinte àquele em que se verificou, respectivamente, a exigibilidade do imposto ou o facto tributário”.
Em causa está IRC relativo ao ano de 2003.
Trata-se de um imposto periódico – cf. Soares Martinez, “Direito Fiscal”, Almedina, a pág.54.
Assim, a contagem do prazo de caducidade de quatro anos inicia-se em 01/01/2004 e, não levando em conta qualquer efeito suspensivo, terminaria em 01/01/2008 – cf. art.º279.º alíneas b) e c) do Código Civil, aplicável ex vi do art.º2.º alínea d), da Lei Geral Tributária.
Porém, dispõe o n.º1 do art.º46.º, da LGT: “O prazo de caducidade suspende-se com a notificação ao contribuinte, nos termos legais, da ordem de serviço ou despacho no início da acção de inspecção externa, cessando, no entanto, esse efeito, contando-se o prazo desde o seu início, caso a duração da inspecção externa tenha ultrapassado o prazo de seis meses após a notificação”.
Pretende o Recorrente que o termo do efeito suspensivo do prazo de caducidade do direito de liquidar o imposto, operado pela acção inspectiva de duração inferior a seis meses, ocorre com a conclusão dos actos de inspecção e, não, como se entendeu na sentença recorrida, com a notificação ao contribuinte do relatório final de inspecção.
Acompanhando a doutrina que fez vencimento no Acórdão do STA, de 21/11/2012, proferido no proc.º0594/12 e que julgamos corresponder à linha doutrinária prevalecente naquele alto tribunal, é nosso entendimento que a expressão “acção de inspecção externa” equivale a “procedimento de inspecção externa” e este só se conclui pela elaboração do relatório final, como decorre do disposto no art.º62.º do RCPIT.
Com efeito, dispõem os preceitos relevantes do Regulamento Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária (RCPIT), aprovado pelo DL nº 413/98, de 31 de Dezembro, republicado na Lei nº 50/2005, de 30 de Agosto:
.«Artigo 13º - Lugar do procedimento de inspecção
Quanto ao lugar da realização, o procedimento pode classificar-se em:
a) Interno, quando os actos de inspecção se efectuem exclusivamente nos serviços da administração tributária através da análise formal e de coerência dos documentos;
b) Externo, quando os actos de inspecção se efectuem, total ou parcialmente, em instalações ou dependências dos sujeitos passivos ou demais obrigados tributários, de terceiros com quem mantenham relações económicas ou em qualquer outro local a que a administração tenha acesso.»
«Artigo 36° - Início e prazo do procedimento de inspecção
«1 - O procedimento de inspecção tributária pode iniciar-se até ao termo do prazo de caducidade do direito de liquidação dos tributos ou do procedimento sancionatório, sem prejuízo do direito de exame de documentos relativos a situações tributárias já abrangidas por aquele prazo, que os sujeitos passivos e demais obrigados tributários tenham a obrigação de conservar.
2 - O procedimento de inspecção é contínuo e deve ser concluído no prazo máximo de seis meses a contar da notificação do seu início.
3 - O prazo referido no número anterior poderá ser ampliado por mais dois períodos de três meses, nas seguintes circunstâncias:
(...)»
«Artigo 60º - Audição prévia
1 - Concluída a prática de actos de inspecção e caso os mesmos possam originar actos tributários ou em matéria tributária desfavoráveis à entidade inspeccionada, esta deve ser notificada no prazo de 10 dias do projecto de conclusões do relatório, com a identificação desses actos e a sua fundamentação.
(…)»
«Artigo 61º - Conclusão dos actos
1 - Os actos de inspecção consideram-se concluídos na data de notificação da nota de diligência emitida pelo funcionário incumbido do procedimento.
(…)»
«Artigo 62º - Conclusão do procedimento de inspecção
1 - Para conclusão do procedimento é elaborado um relatório final com vista à identificação e sistematização dos factos detectados e sua qualificação jurídico-tributária.
2 - O relatório referido no número anterior deve ser notificado ao contribuinte por carta registada nos 10 dias posteriores ao termo do prazo referido no nº 4 do artigo 60º, considerando-se concluído o procedimento na data da notificação.
(…)».
Ora, tendo em vista os preceitos legais citados, como se salienta no aresto que vimos acompanhando, “ainda que se possa aceitar que o conceito de «procedimento de inspecção» seja mais amplo do que o conceito de «actos» ou «acção de inspecção» (aquele pode exigir actos preparatórios internos da acção de inspecção externa propriamente dita, como exige actos subsequentes a esta), é o procedimento que pode classificar-se como interno ou externo - art. 13º do RCPIT (consoante os actos de inspecção se efectuem exclusivamente nos serviços da AT ou em instalações e dependências do sujeito passivo); e é a data da assinatura, por parte do sujeito passivo, da ordem de serviço, que determina o «procedimento de inspecção» e que, «para todos os efeitos, determina o início do procedimento externo de inspecção» (nº 2 do art. 51º do RCPIT), como é, igualmente, na data de notificação da nota de diligência emitida pelo funcionário incumbido do procedimento que ficam concluídos (apenas) os «actos de inspecção» (nº 1 do art. 61º do RCPIT); ou seja, com a notificação desta nota de diligência conclui-se apenas uma das fases do procedimento de inspecção.
Sendo que, como se salienta no ac. de 20/10/2010, rec. nº 112/10 (…) «procedendo o relatório final à identificação e sistematização dos factos detectados e à sua qualificação jurídico-tributária, designadamente descrevendo os factos fiscalmente relevantes que alterem os valores declarados ou a declarar sujeitos a tributação, a AT está impedida, antes da elaboração desse relatório final, de exercer o direito de liquidação, por desconhecimento dos pressupostos fácticos em que se deve basear (art. 62° nºs. 1/2 al. i) RCPIT).»
Ora, como se refere no também citado acórdão de 16/9/2009, [proferido no rec. nº 473/09], atentando no disposto nos arts. 45º e 46º da LGT e 60º e 61º do RCPIT, «nada da letra nem do espírito daqueles normativos permite distinguir, com relevo para a contagem do prazo de suspensão do prazo de caducidade do direito de liquidar, actos internos de inspecção e actos externos de inspecção e muito menos permite se confira apenas a estes últimos a eficácia suspensiva.
Da interpretação conjugada dos referidos preceitos legais decorre apenas e só (…) que o prazo de caducidade do direito de liquidar impostos periódicos, que é de quatro anos e se conta a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário – artigo 45º da LGT –, se suspende com a notificação ao contribuinte de início de acção inspectiva externa, cessando este efeito suspensivo, contando-se aquele prazo de caducidade desde o início, caso a inspecção ultrapasse seis meses contados a partir daquela notificação.
Nos demais casos, isto é, quando a acção inspectiva se conclua antes daqueles seis meses, o efeito suspensivo do prazo de caducidade mantém-se até à notificação ao contribuinte da conclusão do procedimento inspectivo, pela elaboração do relatório final, notificação que, assim, o legislador elegeu como termo do prazo de suspensão do prazo de caducidade do direito de liquidar o imposto respectivo, tudo conforme dispõe o artigo 60º nº 1 e 2 do RCPIT»”.
Cf., para além das referências de jurisprudência feitas no aresto citado, o Acórdão do STA, de 30/11/2010, proferido no proc.º0669/10.
E ainda no recentíssimo acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 01/10/2014, proferido no proc.º07773/14, se decidiu no alinhamento de tal jurisprudência.
Vertendo aos autos a doutrina do acórdão, que se acolhe, e considerando a matéria factual assente no probatório da sentença, resulta que:
· A acção inspectiva teve o seu início em 26/11/2007;
· O prazo de caducidade do direito de liquidação suspendeu-se nessa data;
· Em 17/04/2008, o Recorrente foi notificado do relatório final de inspecção tributária;
· O termo do efeito suspensivo ocorreu nessa data.
Assim, a suspensão do prazo de caducidade a considerar ocorreu entre 26/11/2007 e 17/04/2008, perfazendo um total de 144 dias.
De 01/01/2004 até 26/11/2007 decorreram 3 anos, 10 meses e 25 dias, como aliás admite o próprio Recorrente na douta petição inicial.
E de 18/04/2008, data em que o prazo voltou a correr, até 15/05/2008, data em que ocorreu a notificação da liquidação, não decorreram mais de 28 dias.
Assim, somado o prazo de caducidade decorrido até ao início do efeito suspensivo (3 anos, 10 meses e 25 dias), com aquele que viria a decorrer após a cessação desse efeito até à data de notificação da liquidação (28 dias), logo se alcança que o prazo de caducidade de quatro anos anda se não havia completado quando ocorreu a notificação da liquidação.
O que significa que a notificação da liquidação ao contribuinte se fez dentro do prazo de caducidade aplicável, não incorrendo a sentença no erro de julgamento que lhe vem imputado.
5 - DECISÃO
Por todo o exposto, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso.
Custas pela Recorrente.
Porto, 30 de Outubro de 2014
Ass. Vital Lopes
Ass. Cristina da Nova
Ass. Pedro Vergueiro |
