Acordão do Tribunal Central Administrativo Norte

Acórdãos TCAN	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte
Processo:	00001/04

Secção:	Contencioso Tributário


Data do Acordão:	10/07/2004

Relator:	Moisés Rodrigues

Descritores:	COMISSÃO DE REVISÃO – SEU FUNCIONAMENTO IRC ARTIGO 87º DO CPT

Sumário:	I - Nos termos do art. 87º do CPT se os vogais da Comissão Distrital de Revisão não chegarem a acordo cumpre a cada um deles elaborar um Laudo sucinto justificativo da sua proposta. II - A elaboração desse Laudo constitui formalidade essencial, pelo que a sua omissão determina a invalidade do acto sindicado.






Aditamento:

Parecer Ministério Publico:

Decisão Texto Integral:

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

I
J.., Ldª (adiante Recorrente), não se conformando com a sentença proferida no Tribunal Tributário de 1ª Instância do Porto (2º Juízo-2ª Secção), que julgou improcedente a presente impugnação judicial por si deduzida contra a liquidação adicional de IRC, do ano de 1990, no montante de 72 698 901$00, veio dela recorrer, concluindo, em sede de alegações:
«1ª - A falta de audiência do contribuinte antes da liquidação não poderá deixar de constituir a preterição de uma formalidade essencial, como tal sancionada com a anulação do acto de liquidação.
2ª - A douta sentença recorrida, fazendo uma errada interpretação do direito de audição prévia, concretização do princípio da participação previsto no artigo 8.° do CPA e no art. 267.°, n.° 4 da C.R.P., violou os artigos 100.° a 103.° do mesmo CPA.
3ª - O art.°. 86°., n.°. 3, do CPT, não poderá deixar de entender-se como contendo um claro comando no sentido de os funcionários que tiveram intervenção no processo que conduziu à reclamação estarem impedidos de intervir como vogais da Fazenda Pública no processo de revisão da matéria tributável.
4ª - A douta sentença recorrida, fazendo uma errada interpretação de preceitos legais relativos a garantias de imparcialidade, violou o artigo 86°., n.°. 3, do CPT.
5ª - Decorre do art.°. 87°. do CPT que inexistindo acordo entre os vogais, não é a comissão de revisão (órgão colegial) competente para a decisão da reclamação, antes se defere essa competência a um órgão singular, o presidente da comissão de revisão.
6ª - Não tendo sido possível o estabelecimento do acordo entre os vogais da Fazenda Pública e da reclamante, não era, pois, competente a comissão para deliberar nos termos e pelo modo como deliberou (votação colegial de todos os membros da comissão, incluindo o presidente, obtida por maioria).
7ª - Decidindo em, sentido diverso, a douta sentença recorrida faz uma errada interpretação e aplicação do art.°. 87°., n°s. l e 3, do CPT, assim violando tal preceito legal.
8ª - A fundamentação das liquidações não poderá assentar em meras convicções ou conclusões da fiscalização ou do autor do acto de liquidação, sem que seja expresso o percurso lógico (ou, nas palavras do Prof. Rogério Soares, o "juízo justificativo") que determinou as mesmas.
9ª - Se o discurso não for capaz - pela adopção de fundamentos obscuros, contraditórios ou insuficientes - de fundar a decisão administrativa, então não pode ter-se por cumprido o dever de fundamentação.
10ª - A douta sentença, fazendo uma errada interpretação e aplicação do dever de fundamentação, viola os art.°s 81.° e 82.° do CPT, bem como os 123.°, n.° l, al. d), 124.° e 125.° do Código de Procedimento Administrativo.
11ª - A douta sentença não faz a correcta destrinça entre dois momentos: por um lado e a montante, o da verificação dos "pressupostos para a utilização de métodos indiciários ou por presunção"; por outro lado, já a jusante, as concretas operações técnicas, métodos ou critérios que conduziram a Administração à quantificação da matéria colectável naqueles exactos termos.
12ª - Ainda que estivessem verificados os pressupostos para o recurso aos métodos indirectos e, por tal facto, pudesse ser desconsiderada a contabilidade da ora recorrente, tal não impossibilita a alegação de que os valores de vendas e serviços prestados declarados correspondem aos reais, como é invocado pela recorrente.
13ª - Não considerando haver erro na quantificação da matéria colectável ou, ao menos, a existência de dúvida sobre a quantificação do facto tributário, a qual deveria reverter a favor do contribuinte, anulando-se o acto impugnado, a douta sentença incorre em erro de julgamento em matéria de facto ou, pelo menos, viola o artigo 121. ° do CPT.
14ª - A compra e venda com reserva de propriedade é um tipo especial de compra e venda, em que, independentemente de se ter por aposta ou não condição suspensiva, a transferência da propriedade é diferida para um momento convencionado - como o pagamento da última prestação em que o preço se divide -, não retrotraindo a momento anterior, sendo o adquirente um mero detentor que possui em nome alheio.
15ª - De acordo com o art.°. 42°., n.°. l, do Código do IRC consideram-se mais-valias realizadas "os ganhos obtidos ... relativamente a elementos do activo imobilizado mediante transmissão onerosa ". Pressuposto para haver realização de mais-valias é que haja transmissão dos elementos do imobilizado, transmissão essa que no caso de venda com reserva de propriedade só se opera com o pagamento integral do preço e não com a celebração do contrato.
16ª - Não considerando haver inexistência de facto tributáno e violação de lei, a douta sentença viola o art.° 42.° do CIRC.
Nestes termos, deve ser dado provimento ao presente recurso, revogando-se a douta sentença recorrida, com todas as legais consequências, assim se fazendo a esperada JUSTIÇA.»

Não foram apresentadas contra-alegações.

A Procuradora-Geral Adjunta neste Tribunal emitiu parecer, limitando-se, sem fundamentar, a entender que deve ser negado provimento ao recurso.

Colhidos os vistos legais, importa apreciar e decidir.

II
É a seguinte a factualidade declarada provada na 1ª instância e a constante de documentos para os quais a decisão fáctica remete, materialidade essa que se submete a alíneas:
a) A impugnante encontra-se tributada em sede de IRC pela actividade de construção civil e obras públicas;
b) Na sequência de uma fiscalização que lhe foi efectuada, foi-lhe fixada, por recurso a métodos indiciários, o lucro tributável respeitante ao exercício de 1990, em matéria de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC), em 167.211.177$00;
c) Notificada dessa decisão, a impugnante apresentou a reclamação;
d) Por deliberação da comissão de revisão, não obstante o indeferimento da reclamação, veio a matéria colectável a ser corrigida para 167.051.802$00, com os fundamentos constantes da respectiva acta que faz fls. 32 a 45 dos autos, aqui dada por integralmente reproduzida;
e) Efectuou-se então a liquidação ora em crise, de acordo com a nota de fundamentação constante dos mapas de apuramento, cuja cópia faz fls. 62 a 67 dos autos, e relatório de fiscalização de fls. 198 a 272 e cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido;
f) Em 1990, o prédio construído pela impugnante na zona da Barrosa (Mafamude), foi a primeira construção em altura a aí ser implantado;
g) Mediante escritura pública outorgada em 17.12.990, a impugnante vendeu, com reserva de propriedade até integral pagamento do preço, a "Jaime Ribeiro & Filhos, L.da" diversos terrenos destinados a pedreira, pelo preço global de 98.000.000$00, tendo o preço sido pago em prestações: 13.000.000$00 na data da escritura, 15.000.000$00 em 30.12.990, 15.000.000$00 em 30.06.991, 15.000.000$00 em 31.12.991, 20.000.000$00 em 30.06.992 e 20.000.000$00 em 31.12.992;
h) Para além das que foram objecto dessa escritura, a impugnante não possuía outras pedreiras.
Resultou a convicção do tribunal da análise dos documentos constantes dos autos e referenciados aquando do apuramento da matéria de facto, corroborados pelo depoimento das testemunhas inquiridas a fls. 134/136, no tocante às características do prédio da Barrosa (Mafamude).

Não se provaram os factos vertidos sob os artigos 74° e 81° da douta petição inicial. As demais asserções comportam antes meras considerações pessoais ou conclusões de facto ou de direito, pelo que não incumbe pronúncia nesta sede.
Para prova de tais factos, a impugnante trouxe apenas os documentos de fls. 45 a 49, os quais apenas comprovam a venda de inertes. Na verdade, deles não decorre que a impugnante ainda continuou com pelo menos parte das pedreiras afectas ao seu uso, sendo perfeitamente plausível que esses inertes já tivessem sido extraídos das pedreiras aquando da celebração da escritura e não incluídos no preço. Os inertes podem ter permanecido nas pedreiras ou nas instalações da impugnante pois como se refere no relatório de fiscalização (fls. 202), possui a mesma um estaleiro com cerca de 4 000 m2.
A infirmar ainda as suas alegações, os dados colhidos junto da firma compradora (fls. 208 e 258/259), demonstrativos de ter esta inscrito os terrenos no seu activo imobilizado e ter dado logo início à exploração das pedreiras.

Ao abrigo do disposto no art. 712° do CPC, e porque se trata de factualidade que decorre dos elementos documentais juntos aos autos e que interessa à decisão da causa, adita-se a seguinte matéria de facto, que igualmente se mostra provada:
i) A notificação a que se alude em c) que antecede, foi efectuada por carta registada com A/R, enviada à ora recorrente em 16/03/1995, que a recebeu em 20/03/1995, a qual foi acompanhada da fundamentação das correcções efectuadas (DC22) e Relatório – cfr. fls. 114 e 119;
j) Porque, no entender da recorrente, tal notificação não era acompanhada de todos os fundamentos, foi requerida certidão nos termos do artº 22º do CPT, que foi entregue em 17/04/1995 – cfr. fls. 114;
l) A reclamação a que se alude em c) que antecede foi efectuada em 17/05/1995 – cfr. fls. 114 a 118;
m) A acção de fiscalização a que se alude em b) que antecede foi levada a cabo pela funcionária Maria , que produziu o Mod. DC 22 de fls. 62 a 64 e o Relatório de fls. 198 a 257;
n) Essa acção de fiscalização teve a revisão da funcionária F .. – cfr. fls. 62;
o) Esta funcionária F .., participou na comissão de revisão a que se alude em d) que antecede, como vogal nomeada pela Fazenda Pública – cfr. fls. 32;
p) Do teor da acta da reunião da comissão de revisão a que se alude em d) que antecede, ocorrida em 20/07/1995, resulta que, o vogal do contribuinte, não concordando com os valores apurados pela comissão, tomou posição em Laudo que foi anexado à acta; dela resulta também que, face à divergência verificada nas posições assumidas pelos vogais, e tendo presente o conteúdo do relatório do exame à escrita, o presidente da comissão concordou com a posição do vogal da Fazenda Pública, formando maioria de votos – cfr. fls. 32 a 45.

III
Das várias questões de preterição de formalidades legais que a impugnante suscita nas conclusões das suas alegações, nas conclusões 5ª a 7ª suscita uma questão de incompetência por parte da comissão de revisão, enquanto órgão colegial, para neste caso concreto, decidir da reclamação.
Concretamente alega que a deliberação da comissão de revisão, tal como resulta dos termos da respectiva acta, consubstancia preterição de formalidade legal atinente ao seu funcionamento legal, tal como o definem os artigos 85º e 87º do CPT, na redacção que lhes deu o DL n.º 47/95, de 10 de Março, pois se não deu guarida ao entendimento de que, não ocorrendo acordo entre os vogais da Fazenda e do Contribuinte, ao contrário do deliberado, ao presidente daquela comissão cabia a decisão fundamentada da reclamação a proferir no prazo de oito dias (cfr. art.º 87º n.º 3 do CPT na apontada redacção) e que, não verificando ocorrer o acordo recomendado pelo n.º 1 do citado art.º 87º do CPT, se impunha que os vogais da Fazenda e do Contribuinte lavrassem, cada um deles, o respectivo laudo sucintamente fundamentado.
Acerca desta questão, já se pronunciou o Supremo Tribunal Administrativo, que fixou a seguinte jurisprudência, no acórdão de 13/12/2000, proferido no Recurso nº 025526, que veio a ser confirmada no de 15/05/2002, proferido no Recurso nº 086/02, este último consultável na sua íntegra em www.dgsi.pt:
«Nos termos da lei vigente à data da prática dos factos, o contribuinte tinha o direito de reclamar graciosamente da fixação da sua matéria colectável, com fundamento na sua errónea quantificação, reclamação essa que seria apreciada por uma Comissão de Revisão composta por dois vogais, um representando o contribuinte e o outro a Fazenda Nacional, e pelo Director Finanças, que presidiria - vide arts. 84ºe 85º do CPT.
Reunida a Comissão cumpria ao seu presidente procurar obter um acordo entre os seus vogais e, não sendo este possível, cumpria a cada um destes a elaboração de um Laudo onde eram expostas, sucinta e fundamentadamente, as razões das suas propostas.
Na falta de acordo a decisão sobre a reclamação era da responsabilidade do Presidente da Comissão, a qual era obrigatoriamente fundamentada. - vide art. 87º do CPT.
O que fica dito significa que as decisões da Administração Fiscal respeitantes à fixação da matéria colectável do contribuinte estavam sujeitas a escrutínio, o qual, numa primeira fase, era obrigatoriamente gracioso.
A decisão sobre essa reclamação graciosa deveria ser obtida, prioritariamente, por acordo entre os vogais da Comissão mas, se tal não fosse possível, a mesma competia ao seu Presidente.
Todavia, e certamente com vista a uma maior transparência do processo e a um melhor escrutínio da decisão, a lei exigia que, na ausência de acordo, todos os seus intervenientes explicassem, ainda que sucintamente, as razões que os levaram a sustentar a sua posição, os vogais através da apresentação de um Laudo, o Presidente através da fundamentação da sua decisão.
A questão que agora se coloca - e esta é questão central do recurso - consiste em saber se, na ausência de acordo, a elaboração dos Laudos por cada um dos vogais constituía uma formalidade essencial e, portanto, se a sua omissão se traduzia numa irregularidade susceptível de inquinar irremediavelmente o acto, ou se, pelo contrário, a única formalidade essencial era a da fundamentação da decisão pelo Presidente da Comissão.
"As formalidades têm um papel da maior importância na gestação do acto administrativo. Entende-se que se a lei impõe a observância de qualquer trâmite na formação da vontade é porque o considerou indispensável à garantia dos interesses públicos ou particulares.
Por isso é doutrina assente e jurisprudência estabelecida que toda a formalidade prescrita por lei é essencial, isto é, tem de ser observada para que o acto seja válido". - Prof. M. Caetano in "Manual de Direito Administrativo", 10.ª edição, vol. I, pág. 471.
Ora, no caso sub judicio a elaboração do Laudo, para além de ser uma formalidade exigida por lei, constituía um elemento indispensável de ponderação da entidade a quem cumpria a decisão, porquanto, permitindo-lhe conhecer as razões que assistiam a cada uma das partes, contribuía para uma reflexão mais serena e aprofundada sobre elas.
O que significa que a tal formalidade era uma formalidade essencial e que, por isso, a sua não observância determinava a invalidade do acto.
Nesta conformidade, a ausência de cumprimento desse dever por parte do vogal da Fazenda Nacional constitui vício de forma determinante da anulabilidade do acto aqui sindicado.
( …)
Deste modo, e constituindo a prática do apontado vício, por si só, fundamento de anulação do impugnado acto tributário, é inútil prosseguir com a análise do recurso no que tange à sindicância da decisão na parte em que esta se pronunciou pela deficiente fundamentação daquele acto.»
Assim, estando provada e demonstrada a ocorrência de preterição de formalidade legal invalidante do consequente acto de fixação da matéria colectável – cf. o probatório nas suas als. d) e p) – e, não tendo sido essa a decisão do Tribunal de 1ª instância, impõe-se dar provimento ao recurso, revogando a decisão recorrida.

IV
Pelo exposto, julgando em substituição e dando-se por provada a matéria factual constante do probatório da sentença recorrida, que não foi questionada, bem como a aditada neste Tribunal “ad quem”, dando-se provimento ao recurso, revoga-se a decisão recorrida e julga-se a impugnação procedente.
Sem custas, em ambas as instâncias.
Notifique e registe.
Porto, 07 de Outubro de 2004

Ass) Moisés Moura Rodrigues

Ass) Dulce Manuel Conceição Neto

Ass) José Maria da Fonseca Carvalho