I. Relatório

A Fazenda Pública, veio interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela, que julgou procedente a presente impugnação judicial, deduzida por G…, Lda, contra a liquidação de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) referente ao ano de 2003.

A. Recorrente terminou as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:

“A. Nos presentes autos de impugnação judicial discute-se a liquidação adicional efectuada à impugnante, no exercício de 2003, em sede IVA, e respectivos juros compensatórios, a qual, resultou de uma acção inspectiva realizada à impugnante, também, nesse exercício.

B. A PI é inepta, porquanto, e pelos fundamentos descritos na contestação, existe contradição entre causa de pedir e pedido, conforme aí se demonstrou e supra se alegou.

C. A FP trouxe aos autos elementos e ou indícios suficientes de que a contabilidade e escrita da impugnante não reflectia a realidade comercial da mesma, discriminando-se no Relatório de Inspecção as facturas utilizadas pela impugnante, as quais não tinham subjacentes operações reais.

D. Pelo que, em consequência, não podia a impugnante, ter deduzido o IVA correspondente às mesmas, por se tratar de simulações de operações comerciais.

E. A AT fez prova indirecta relativamente às operações simuladas, com o auxílio de factos indiciantes dos quais foi possível extrair, com o auxílio às regras de experiência comum, da ciência e da técnica, uma ilação quanto aos factos indiciados.

F. Era o que competia fazer, à AT em regra do ónus da prova; Competia à impugnante provar a existência dos factos, ou seja, que as operações tituladas nas facturas que utilizou na sua contabilidade, correspondia a operações reais, prova, que não logrou fazer, nem nos autos, nem em sede de audiência do contraditório.

G. A douta sentença, ao decidir como decidiu não fez uma correcta ponderação dos meios de prova, porque, não levou em conta os diversos indícios recolhidos pela AT de que as facturas não correspondiam a operações reais.

H. Pelos fundamentos acima referidos, verifica-se uma “défice na valoração probatória” na douta sentença, aqui recorrida.

I. A sentença, aqui recorrida, enferma ainda de várias irregularidades, no que respeita ao julgamento da matéria de facto, porquanto, a decisão apoia-se em meras conclusões, sem fundamentar e conhecer suficientemente, dos factos provados e não provados.

J. Como supra se refere, a sentença recorrida viola as normas acima descritas, mormente, os artigos 74 e 75 da LGT, 19 n°. 3 do CIVA, 511 n°. 1 e 653 n°. 2 do CPC e 123 n°. 2 do CPPT.

Nestes termos e nos melhores de Direito, que serão por V.as Etas Doutamente supridos, deve o presente recurso ser julgado procedente, ordenando-se a reforma da sentença recorrida e em conformidade manter-se as liquidações notificadas à impugnante, aqui recorrida, em sede IVA e juros compensatórios, no exercício de 2003, aqui postas em causa. “

A Recorrida, G…, Lda, não apresentou contra - alegações.

Após a subida dos autos a este Tribunal Central Administrativo Norte, foram os autos com vista à Exma Procuradora-Geral Adjunta que emitiu Parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Colhidos os vistos legais junto dos Exmos. Juízes-Adjuntos vem o processo à Conferência para julgamento.

I.1 Objecto do recurso - Questões a apreciar e decidir:

As questões suscitadas pela recorrente nas alegações de recurso e delimitadas pelas respectivas conclusões - artigos 660º, nº 2, 664º, 684º, nº s 3 e 4, actuais 608, nº 2, 635º, nº 4 e 5, todos do Código de Processo Civil (CPC), “ex vi” artigo 2º, alínea e) e artigo 281º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) - são as de saber: (i) se a sentença recorrida é nula por falta de fundamentação da matéria de facto e por total ausência de indicação dos factos não provados; (ii) se a sentença incorreu em erro de julgamento.

II. Fundamentação

II.1. De Facto

No Tribunal a quo, o julgamento da matéria de facto foi efectuado nos seguintes termos:

“Com interesse para conhecer a excepção invocada e para o mérito da impugnação dou por provado o seguinte:
1. A Impugnante exerce a actividade de “comércio por grosso de sucatas e de desperdícios metálicos”, a que corresponde o CAE 51571, desde 10/7/1997;
2. A contabilidade da Impugnante foi objecto de uma inspecção tributária que incidiu em IVA e IRC dos anos de 2003 e 2004, e da qual resultou um Relatório que aqui se dá por reproduzido, como seguinte destaque: “// 1) Ano de 2003 // Do relatório de inspecção elaborado em 20/11/06, por intermédio desta Direcção de Finanças, em resultado da acção inspectiva realizada a “F…” (...) verificou-se um conjunto de factos e situações que a seguir se sintetizam e relativamente às quais são feitas transcrições do referido relatório (...): - As facturas não são emitidas por ordem cronológica, como se pode ver a título exemplificativo no quadro seguinte: // Factura-recibo n.°s// 2.704// Data // 15-02-2003// G…, Lda // 2.709/7 Data // 22-03-2003// G…, Lda // Tal não aconteceria numa situação normal de actividade efectivamente desenvolvida, em que as facturas seriam emitidas de forma sequencial (...) // - Existência de facturas com o mesmo número, emitidas para clientes diferentes e em datas diferentes, mas com formatos tipográficos diferentes, imprimidas até na mesma tipografia, como se pode ver a titulo exemplificativo no quadro seguinte: Factura-recibo n.°// 2174 // Data// 20-06-2003/7 G…, Lda // (...) // Portanto, foi, concluído na acção inspectiva realizada a “F…” que este não possuía os meios humanos, materiais e financeiros que lhe permitissem desenvolver a actividade de comércio por grosso de sucata, efectuando negócios simulados (emitindo facturas falsas), para documentar actividade fictícia”.
3. Em consequência, e após correcções aritméticas à sua matéria colectável, foi a Impugnante notificada da liquidação de IVA do ano de 2003 no valor de 33.773,56 € a que acrescem juros compensatórios no valor de 5.341,67 €;
4. Em 7/4/08 a Impugnante apresentou reclamação graciosa contra a liquidação do IVA relativamente ao exercício de 2003, a qual foi indeferida por despacho de 9/6/2009
Cfr. PA “


II.2. De Direito

II.2.1 A primeira questão a apreciar e decidir suscitada nas conclusões de recurso interposto, é a de saber se a sentença recorrida padece de nulidade por falta de fundamentação da matéria de facto (Conclusão I), porquanto os vícios de que decorre a validade formal da sentença têm prioridade lógica sobre os demais.

A sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela, agora recorrida, julgou procedente a impugnação judicial deduzida pela agora recorrida contra a liquidação de IVA, do ano de 2003, na sequência de correcções aritméticas, resultantes de uma acção inspectiva realizada, pela Administração Tributária, à contabilidade da Impugnante onde concluiu que a impugnante não podia deduzir o IVA, de acordo com o artº 19º, nº 3 do CIVA, dado que tal dedução decorria de operações que não tinham subjacente qualquer relação comercial com os emitentes identificados nas facturas.

A recorrente invocou nas suas alegações e conclusões de recurso a verificação da nulidade da sentença recorrida, por a sentença recorrida ter estabelecido a matéria de facto que entendeu provada sem fundamentar as decisões que tomou para estabelecer aquela e sem proceder ao seu exame crítico nos termos previstos no artigo 123º, nº 2 do CPPT e ainda devido à total ausência de indicação dos factos não provados, com relevância para a decisão da causa.

Apreciemos.

O julgamento da matéria de facto é um momento essencial da realização da justiça constitucionalmente cometida aos tribunais. De acordo com o disposto no artigo 205º da Constituição da República Portuguesa, as decisões dos tribunais que não sejam de mero expediente são fundamentadas na forma prevista na lei.
O juiz tem, por isso, o dever de se pronunciar sobre a factualidade alegada e sobre a que lhe seja lícito conhecer oficiosamente e que se apresente relevante para a decisão, discriminando também a matéria provada da não provada e fundamentando as suas decisões, procedendo à apreciação crítica dos elementos de prova e especificando os fundamentos decisivos para a convicção formada - cfr. artigos 123.º, n.º 2, do CPPT.
Exige-se assim, por um lado, a análise crítica dos meios de prova produzidos e, por outro, a especificação dos fundamentos que foram decisivos para a convicção do juiz, expressa na resposta positiva ou negativa dada à matéria de facto controvertida. “Não se trata, por conseguinte, de um mero juízo arbitrário ou de intuição sobre a realidade ou não de um facto, mas de uma convicção adquirida através de um processo racional, alicerçado - e, de certa maneira, objectivado e transparente - na análise criticamente comparativa dos diversos dados trazidos através das provas e na ponderação e maturação dos fundamentos e motivações essencialmente determinantes da opção feita e cuja enunciação, por exigência legal, representa o assumir das responsabilidades do julgador inerentes ao carácter público da administração da Justiça” – cfr. J. Pereira Baptista, in Reforma do Processo Civil, 1997, pags 90 e ss.
O exame crítico da prova deve consistir, pois, na indicação dos elementos de prova que foram utilizados para formar a convicção do juiz e na sua apreciação crítica, de forma a ser possível conhecer as razões por que se decidiu no sentido decidido e não noutro. O julgador não se deve limitar a uma simples e genérica indicação dos meios de prova produzidos (v.g. “prova testemunhal” ou “prova por documentos”), impondo-se-lhe que analise criticamente essa prova produzida. Quer dizer: não basta apresentar, como fundamentação, os simples meios de prova, v.g., “os depoimentos prestados pelas testemunhas e a inspecção ao local”, sendo necessária a indicação das razões ou motivos porque relevaram no espírito do julgador - cf. António Abrantes Geraldes, in “Temas da Reforma do Processo Civil”, II Volume, 2ª, edição, a págs. 253 a 256.

Como refere o Cons. Jorge Lopes de Sousa in Código de Procedimento e de Processo Tributário, II volume, 2011, pp. 321 e 322” «A fundamentação da sentença, no que concerne à fixação da matéria de facto, é exigida pelo n.° 2 do art. 123. do CPPT.
Essa fundamentação deve consistir na indicação dos elementos de prova que foram utilizados para formar a convicção do juiz e na sua apreciação crítica, de forma a ser possível conhecer as razões por que se decidiu no sentido decidido e não noutro.
A fundamentação da sentença visa primacialmente impor ao juiz reflexão e apreciação crítica da coerência da decisão, permitir às partes impugnar a decisão com cabal conhecimento das razões que a motivaram e permitir ao tribunal de recurso apreciar a sua correcção ou incorrecção.
Mas, à semelhança do que sucede com a fundamentação dos actos administrativos, a fundamentação da sentença tem também efeitos exteriores ao processo assegurando a transparência da actividade jurisdicional.
Assim, a fundamentação de facto não deve limitar-se à mera indicação dos meios de prova em que assentou o juízo probatório sobre cada facto, devendo revelar o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo juiz ao decidir como decidiu sobre todos os pontos da matéria de facto.
Nos casos em que os elementos probatórios tenham um valor objectivo (como sucede, na maior parte dos casos, com a prova documental) a revelação das razões por que se decidiu dar como provados determinados factos poderá ser atingida com a mera indicação dos respectivos meios de prova, sem prejuízo da necessidade de fazer uma apreciação crítica, quando for questionável o valor probatório de algum ou alguns documentos ou existirem documentos que apontam em sentidos contraditórios.”(sublinhado nosso)

Não esquecemos que a doutrina e jurisprudência maioritárias consideram que tal nulidade só ocorre quando faltem em absoluto os fundamentos de facto em que assentou a decisão. Apenas a total e absoluta ausência de fundamentação de facto afecta o valor legal da sentença, acarretando a sua nulidade, o que não ocorre quando a fundamentação é escassa, incompleta, não convincente, deficiente ou errada - cf. Prof. Alberto dos Reis, Código de Processo Civil Anotado, vol. V, pág. 139/140 e Antunes Varela e outros, Manual de Processo Civil, 2ª ed., Coimbra, pág. 687.

No caso dos autos, em sede de julgamento de facto, o M. Juíz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela, referiu: “Cfr.P.A”.

Não temos dúvida de que a fundamentação da matéria de facto é deveras sintética, mesmo muito escassa, mas não podemos considerar que é inexistente, pois remete para o Processo Administrativo, apenso aos autos e no ponto 2 da matéria de facto, como ali se refere encontra-se suportada no relatório de inspecção efectuado á impugnante.

Improcede, assim, o alegado quanto à nulidade por falta de fundamentação da matéria de facto.

II.2.2 Veio ainda a recorrente invectivar com a falta de fixação de factos dados como não provados, o que também pode configurar uma nulidade da sentença (cfr. Ac. do TCAN n.º 0329/05.1BEMDL de 08-03-2012- Catarina Almeida e Sousa Sumário: II - A falta de discriminação da matéria de facto não provada, no domínio do contencioso tributário, é equiparável à falta de indicação da matéria de facto provada, para efeitos da nulidade prevista no art.º 125º, nº1 do CPPT).

A razão da exigência de indicação da matéria de facto não provada, além da provada, «está em que, no contencioso tributário, não há lugar à decisão da matéria de facto, por meio de acórdão ou despacho, próprios e autónomos, como acontecia no processo civil - artº 653º nº 2, em que se exigia a indicação dos "factos que o tribunal julga provados e quais os que julga não provados". No contencioso tributário, é na própria sentença que se opera tal julgamento.
Daí que a exigida discriminação dos factos provados e não provados seja absolutamente essencial, dado não existir outra peça processual que concretize tal julgamento da matéria de facto. É, pois, a necessidade absoluta de julgamento da matéria de facto efectuada, no contencioso tributário, na própria sentença, que leva directamente à exigência da predita discriminação entre "a matéria provada da não provada"» (Jorge Lopes de Sousa, «Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado e Comentado», II volume, Áreas Editora 2011, pág. 320 – citando a declaração de voto do Senhor Conselheiro Dr. Brandão de Pinho proferida no acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 2003-05-07, no processo n.º 0869/02, disponível em redacção integral in www.dgsi.pt).

Resulta manifesto, nos autos, que o tribunal “a quo” não cumpriu o imperativo legal, dado que, na sentença, nenhuma alusão é feita à matéria de facto não provada.

Todavia, tal omissão só constituirá nulidade da sentença quando tenha sido alegada factualidade relevante para a decisão da causa que deveria ter sido considerada no julgamento de facto e o não foi - cfr. Ac. deste TCAN, de 15/11/2013, proferido no proc.º 00331/05.3BEMDL.

Ora, do compulsar dos autos, constata-se que a sentença fixou quatro factos, acima transcritos que, essencialmente, dão conta da existência de uma acção de fiscalização com base na qual se apuraram os factos descritos no relatório que resultou da referida e reproduzidos alguns no probatório da sentença; e da existência de uma reclamação graciosa deduzida contra a liquidação que originou a presente impugnação.
A matéria factual alegada pela Recorrente a partir da qual pretendia retirar efeito jurídico favorável à sua pretensão de manutenção do acto impugnado, por inserida no relatório de inspecção, nomeadamente no ponto 2 da matéria de facto, foi ponderada em sede de julgamento de facto, pois, nem o artigo 123.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário nem outra norma processual impedem que, quando se pretenda dar como provado que foram prestadas determinadas informações escritas que suportaram a decisão impugnada, se transcreva parcialmente o teor do documento onde foram inseridas e se remeta, no mais, para o restante conteúdo do mesmo, quando se encontre incorporado nos autos. Até porque, muitas vezes, a transcrição total não é possível, é demasiado redutora ou é inútil. O que efectivamente aconteceu no ponto 2, como se referiu.
Todavia, atendendo ao teor dos artigos 48, 50, 51, 52, 53, 54, 57, da petição inicial, e cujo interesse para a impugnação dos factos mencionados no relatório de inspecção tributária não pode ser liminarmente afastado, afigurando-se relevantes considerando todas as soluções plausíveis da questão de direito, devem os mesmos ser tidos em conta na decisão, pois a falta de referenciação dos mesmos nos factos provados ou não provados integra a nulidade da sentença.

O tribunal de recurso, pode reapreciar ou reexaminar a decisão do tribunal recorrido sobre a matéria de facto, mas não pode efectuar esse julgamento de facto sem que na 1ª instância o mesmo tenha sido efectuado, uma vez que tal implicaria o inviabilizar da garantia do duplo grau de jurisdição em sede de matéria de facto. Ou seja, o tribunal ad quem só pode efectuar um novo julgamento de facto e de direito se a decisão proferida pelo tribunal a quo contiver o enquadramento de facto e de direito e a competente decisão, o que não se verifica in casu - neste sentido, entre outros, acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 17/10/2001, no Processo nº 26193, acórdãos do Tribunal Central Administrativo Norte de 19/10/2006, Processo 00081/02 (supra citado), de 9/11/2006, Processo 00345/04 e de 9/2/2012, Processo 01552/08 e do Tribunal Central Administrativo Sul de 16/11/2010, Processo 03922/10.
Importa por isso que os autos sejam remetidos à 1ª instância.

Em face do exposto verificando-se a arguida nulidade, é de proceder o recurso, ficando prejudicado o conhecimento das restantes questões suscitadas.

III. Decisão

Termos em que, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em conceder provimento ao recurso e declarar nula a sentença recorrida, que deverá ser substituída por outra que não padeça da nulidade apontada, se nada mais a tal obstar.

Sem custas.

Porto, 12 de Janeiro de 2017

Ass. Cristina Travassos Bento
Ass. Paula Moura Teixeira
Ass. Mário Rebelo