1.2 Os Contribuintes impugnaram esta liquidação, invocando diversos fundamentos, dos quais ora nos interessa considerar apenas o erro nos pressupostos de facto (() Os Impugnantes invocaram também a ineficácia da notificação e a falta de fundamentação, mas a sentença julgou improcedentes esses vícios e, nessa parte, transitou em julgado.). Segundo alegaram, as facturas que a AT entendeu não titularem operações reais (e, por isso, não poderem suportar custos, cuja dedução desconsiderou) correspondem a operações que tiveram lugar, mais concretamente, correspondem a diversas obras, que identificam, que foram efectuadas por um terceiro contratado pelo Impugnante marido em regime de subempreitada, como o comprovam aquelas facturas, os cheques emitidos para o pagamento das mesmas e os respectivos recibos. Se, eventualmente, esse subempreiteiro não cumpriu com as obrigações dele perante a AT, os Impugnantes não podem ser por isso responsabilizados.

1.3 A Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, depois de julgar improcedentes os demais fundamentos invocados, julgou a impugnação procedente com fundamento no invocado erro nos pressupostos por entender que ficou demonstrada a prestação dos serviços a que aludem as facturas em causa e pelo emitente das mesmas e, por isso, que não podia a AT ter desconsiderado, com desconsiderou, os custos suportados por aqueles documentos.
Para tanto, e em resumo, depois de referir que a AT só pode afastar a presunção de veracidade da escrita se recolher indícios sérios e credíveis de que as operações constantes das facturas não se realizaram efectivamente, analisou um por um os indícios invocados na fundamentação do acto que corrigiu a matéria tributável (e que deu origem à liquidação adicional impugnada) para considerar que «da concatenação de todos esses elementos probatórios» (() As partes entre aspas e com um tipo de letra diferente, aqui como adiante, são transcrições.) resulta que «os indícios colhidos pela administração não são suficientes para alicerçar tal situação pelo que restou a fundada dúvida, com o consequente funcionamento do princípio in dubio contra fisco, plasmado no art. 121º nº 1 do CPT», mas «mais do que isso, quer por prova testemunhal, quer por prova documental, lograram os impugnantes demonstrar que as obras foram efectuadas e que o foram pelo Dário Almeida».
Concluiu, assim, que «estando demonstrada a realização da despesa e a respectiva indispensabilidade para a realização dos proveitos da empresa, e estando tais encargos devidamente comprovados (facturas, recibos e cópias dos cheques) na contabilidade do impugnante, como estatui o art. 41º n.º 1 al. h) do CIRC, tem de concluir-se pela ilegalidade da liquidação, a importar a respectiva anulação», que decretou a final.

1.4 Inconformada com essa sentença, a Fazenda Pública dela recorreu para este Tribunal Central Administrativo Norte e o recurso foi admitido, a subir imediatamente, nos próprios autos e com efeito devolutivo.

1.5 O Representante da Fazenda Pública junto do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto apresentou as alegações de recurso, que resumiu em conclusões do seguinte teor, que se transcrevem ipsis verbis:
«
A. Não se conforma a Fazenda Pública com esta decisão, porquanto considera que os elementos existentes nos autos não permitem a extracção dos factos levados à matéria dada como provada, no que respeita à efectiva prestação dos serviços subjacentes às facturas consideradas como custo.
B. A douta sentença proferida merece ainda a nossa discordância por se entender que, quanto às razões de facto em que se fundou a liquidação impugnada, não foram postas em causa pela prova produzida, pois dos depoimentos prestados não se conseguiu criar a convicção de que as facturas postas em crise titulam operações reais, nem tão pouco da prova feita se pode inferir a subsistência da fundada dúvida sobre a existência do facto tributário, cujo ónus da prova, aliás, cabia ao contribuinte.
C. A prova testemunhal não é credível no sentido pretendido e não basta para abalar a convicção firmada, baseada em indícios sérios explanados no relatório da inspecção, da falta de correspondência dos serviços facturados a operações reais, assente na prova documental produzida.
D. Não se encontrando provado que os custos em causa correspondam a encargos efectivamente suportados como indispensáveis para a realização dos proveitos, nos termos do art. 23º do CIRC, foi bem efectuada a correcção respectiva, devendo manter-se na sua estabilidade.
E. A douta sentença recorrida violou o disposto nos arts. 121º do CPT e 23º do CIRC (aplicável por remissão do art. 31º do CIRS).

Termos em que
Deve ser dado provimento ao presente recurso, revogando-se a douta sentença recorrida».

1.6 Os Impugnantes apresentaram contra alegações, pugnando pela manutenção do decidido. Para tanto, e em síntese, consideraram que na sentença se fez correcta apreciação da prova testemunhal e documental produzida nos autos, a qual permite que se dê como assente, como se deu, que as facturas em causa correspondem a operações reais e, assim, documentam custos efectivamente suportados.

1.7 Recebidos os autos neste Tribunal Central Administrativo Norte, foi dada vista ao Ministério Público e o Procurador Geral Adjunto emitiu parecer no sentido de que seja negado provimento ao recurso.
Para tanto, e em resumo, depois de dizer concordar, «no essencial», com as alegações dos Recorridos, considerou que «[a] valoração do depoimento das testemunhas situa-se no domínio da livre apreciação da prova enunciado no artigo 655.º do Código de Processo Civil que, como é sabido, se entrecruza com o princípio da imediação», e que a sentença «mostra-se suficientemente fundamentada de facto e de direito, porquanto nela se justifica, claramente, as razões pelas quais se acolheu a versão dos factos apresentados pelos impugnantes e se decidiu a questão de direito de acordo com aqueles factos, fixados em obediência ao princípio da livre apreciação da prova, entendido este com o dever de perseguir a chamada “verdade material”».

1.8 Os Juízes adjuntos tiveram vista dos autos.

1.9 As questões que cumpre apreciar e decidir são as de saber
- se a sentença recorrida fez correcto julgamento quando considerou que os indícios em que a AT recolheu não eram suficientes para lhe permitir afastar a presunção de veracidade da escrita do Contribuinte e, na negativa,
- se as operações referidas nas facturas em causa foram realmente efectuadas,

o que tudo passa por indagar das regras da distribuição do ónus da prova.

« 6.

MATÉRIA DE FACTO

Na sequência de uma acção de fiscalização efectuada aos impugnantes foi-lhes efectuada uma liquidação adicional em sede de IRS de 1997, de acordo com a nota de fundamentação de fls. 34 a 40 dos autos, cujo teor, dada a sua extensão, aqui damos por integralmente reproduzido.

O Impugnante marido trabalha com vários subempreiteiros, designadamente com Dário Dias Almeida o qual trabalhou para si durante o ano de 1997, como trolha, nas seguintes obras: obra da CP de Ermesinde (pintura com os areados nas paredes, escola C+S de Fafe (assentar soleiras, carapinha, mosaico e caleiras, acabamentos e chapins, moradia na Bouça da Fonte (assentar telha) e obra do Pingo Doce (assentar tijoleira).

O impugnante pagou-lhe as importâncias tituladas pelas facturas nº 83 a 88, através de cheque, tendo o Dário Dias Almeida emitido os recibos n.º 74 a 79.

6.1.

Alicerçou-se a convicção do Tribunal na consideração dos factos provados no teor dos documentos de fls. 7 a 26 e 34 a 83 dos autos, corroborados pelo depoimento das testemunhas inquiridas a fls. 129 a 132, os quais demonstraram conhecimento directo dos factos e cuja credibilidade não foi posta em causa.

7. FACTOS NÃO PROVADOS

Inexistem. As demais asserções da douta petição constituem meras considerações pessoais e conclusões de facto e/ou de direito».

2.1.2 Não podemos concordar com o julgamento de facto efectuado pela 1.ª instância, pois (pelos motivos que exporemos adiante, nos pontos 2.2.2 e 2.2.4, quando fizermos a análise crítica da prova à luz dos critérios da distribuição do ónus da prova) consideramos que, face aos elementos probatórios nos autos e sem mais diligências com vista à averiguação de outros factos complementares, não é possível dar como provado que Dário Dias Almeida efectuou para o Impugnante, como subempreiteiro, os trabalhos de trolha acima referidos e que para pagamento dos mesmos o Impugnante lhe pagou as importâncias «tituladas pelas facturas nº 83 a 88, através de cheque, tendo o Dário Dias Almeida emitido os recibos n.º 74 a 79».
Assim, entendemos retirar tal factualidade do probatório, sem prejuízo de, se as ulteriores diligências de prova a efectuar pela 1.ª instância assim o determinarem, a mesma poder vir a ser dada como assente.
Para já, e para melhor se compreender a situação fáctica em juízo, levaremos ainda ao probatório, ao abrigo da possibilidade concedida pelo art. 712.º, n.º 1, alínea a), do Código de Processo Civil (CPC), alguns factos que na sentença foram dados como provados por remissão para o relatório dos Serviços de Fiscalização e que, porque respeitam à fundamentação do acto impugnado, são do conhecimento oficioso (() No sentido de que a fundamentação formal integrante do acto impugnado é do conhecimento oficioso do Tribunal de recurso que conhece de facto, vide o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 17 de Abril de 2002, proferido no processo com o n.º 26.635, cujo texto integral se encontra disponível em htpp://www.dgsi.pt.), referindo a seguir a cada um, entre parêntesis, os elementos probatórios que os suportam:

- Na sequência da acção de fiscalização acima referida, respeitante ao ano de 1997, os Serviços de Inspecção Tributária elaboraram um relatório do qual consta, para além do mais, o seguinte:

«[...]

III. DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL

Custos considerados como relativos a serviços prestados em regime de subcontratação, incluídos na «linha 1 do quadro 28 do Anexo C da D.R modelo 2 do IRS de 1997», resultantes de «operações simuladas»

Nas inspecções efectuadas aos exercícios de 1992 a 1997, com base nas Ordens de Serviço Nº 67 775 concluída em 14/11/96 e Nº 80 821 concluída em 10/10/97, cujos processos constam do arquivo destes Serviços, ficou provado que o contribuinte utilizou facturas como sendo relativas a serviços prestados em regime de subcontratação, emitidas por fornecedores «indiciados como emitentes de facturas falsas», como forma de arranjar «custos fictícios», para as obras construídas no desenvolvimento da sua actividade, tendo-se procedido às respectivas correcções, em sede de IVA e IRS, com excepção do IRS de 1997, pelo facto de ainda não ter decorrido o prazo legalmente estipulado para a entrega da respectiva declaração periódica de rendimentos.

Na presente acção de inspecção, constactou-se [sic] que no ano de 1997, os valores indicados nas facturas a seguir discriminadas, emitidas pelo fornecedor «Dário Dias Almeida, NIPC 807 062 154», um dos indiciados como emitente de facturas falsas, registadas na conta «612101 – F.S.E. – Subcontratos com IVA dedutível», num total de 2 877 747$00 (valor da factura sem IVA), relativamente às quais já se tinha procedido às devidas correcções em sede do IVA, foi incluído como custo do exercício para efeitos do IRS – categoria C do mesmo ano, na respectiva rúbrica de subcontratos.

Data	Nº interno	Nº Factura	Valor
31/01/97	11	83	390 000$00
28/02/97	25	84	224 500$00
31/03/97	45	85	363 247$00
30/04/97	63	86	1 124 000$00
31/05/97	81	87	256 000$00
30/06/97	96	88	520 000$00
TOTAL	..............................................................................	---------------------- 2 877 747$00 - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - -

Considerando que, não foi comprovado de que [sic] os valores acima indicados corresponderam a uma efectiva prestação de serviços, concluiu-se que a emissão dos referidos documentos visou a corporização de um «negócio simulado», com a ocultação de factos perante a Administração Fiscal.
Assim, procedeu-se às correcções em sede de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS), para o ano de 1997, com vista a anular os custos resultantes de «operações simuladas», no total de 2 877 747$00, por se entender que os mesmos não foram comprovadamente indispensáveis à realização dos proveitos do mesmo ano, ou para a manutenção da fonte produtora, conforme determina o artigo 23º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, por força do artigo 31º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares.
[...]
VIII DIREITO DE AUDIÇÃO – FUNDAMENTAÇÃO
[...]
Após o Direito de Audição prévia exercido pelo contribuinte, verificamos que efectivamente não foi provado que, Dário Dias de Almeida tivesse efectuado no ano de 1997, quaisquer serviços prestados a Joaquim , visto que, por um lado, o mesmo não apresenta capacidade produtiva para tal, pois conforme confirmado pelo Ofício Nº 066885 de 18/11/99 do «Centro Regional de Segurança do Norte», não consta qualquer inscrição naquele Centro, do Regime Geral de Segurança Social, relativa a empregados ou ao próprio, também não declarou quaisquer rendimentos em sede de IRS e IVA para o ano de 1997, conforme se pode verificar na consulta ao sistema informático da DGCI, por outro lado, até à data nunca foram apresentados os «contratos de subempreitada» que deveriam estar subjacentes às facturas emitidas por Dário Dias Almeida em nome de Joaquim [sic], nem os respectivos comprovativos de pagamento, por parte de Joaquim da , nomeadamente fotocópias dos cheques frente e verso, a fim de se poder verificar os efectivos beneficiários dos mesmos e as contas bancárias movimentadas.
Convém salientar que relativamente às facturas Nº 83, 84; 85; 86; 87 e 88, discriminadas no ponto III deste relatório, num total de 2 877 747$00, emitidas pelo fornecedor «Dário Dias Almeida», ocorreu nesta Direcção de Finanças o processo de averiguações Nº 32/96.1 I.D.P.R.T, para efeitos de IVA, no qual foram constactados [sic] indícios muitos fortes de não consubstânciarem [sic] quaisquer prestações de serviços reais»
(cfr. cópia do relatório de fls. 35 a 40);
- O Contribuinte foi também alvo de outras acções de fiscalização, relativas aos anos de 1992 a 1997, sendo que a primeira, reportando-se aos anos de 1992 a 1995 e ao IVA do primeiro semestre do ano de 1996, foi efectuada entre 19 de Março e 30 de Outubro de 1996 e concluída em 14 de Novembro de 1996 (cfr. n.º III do já citado relatório, a fls. 65, bem como o n. 1.1 do relatório com cópia de fls. 104 a 112);
- No relatório relativo à fiscalização do 2.º semestre do ano de 1996, que decorreu de 5 de Agosto a 10 de Outubro de 1997, também elaborado pelos Serviços de Inspecção Tributária, ficou dito, para além do mais, o seguinte:

«Relativamente ao fornecedor «DÁRIO DIAS ALMEIDA – 807 062 154», por consulta aos terminais da DGCI/SIVA, este contribuinte consta no cadastro do IVA, enquadrado no regime normal como periodicidade trimestral até 08/05/95, tendo enviado as declarações periódicas do IVA, embora sem meios de pagamento. A partir da data acima referida, enquadra-se no regime de «isenção», previsto no artigo 53º do código do IVA, no entanto no 2.º semestre de 1996 e no 1º semestre de 1997, facturou para «Joaquim da Silva Moreira», um montante de 6 962 847$00 e liquidou IVA no valor de 1 183 683$00.
[...]
Convém salientar que Joaquim da continua até à data a deduzir o IVA liquidado, que consta das facturas emitidas por este fornecedor, mesmo depois de ter conhecimento de que o mesmo se encontra enquadrado no regime de isenção previsto no artigo 53.º do código do IVA, facto de que concerteza [sic] lhe foi dado conhecimento, no decorrer da visita de fiscalização à sua escrita referida no ponto 1.1 [ou seja, a referida no ponto anterior e que se reportou aos anos de 1992 a 1995 e ao IVA do primeiro semestre do ano de 1996], a qual decorreu entre 19/03/96 e 30/10/96»
(cfr. cópia do relatório de fls. 104 a 112).

Ou seja, toda a polémica a dirimir nestes autos se centra em torno da prova da realidade das operações a que se referem as facturas em causa, o que passa por averiguar das regras da distribuição do ónus da prova.

Convém realçar aqui que a sentença recorrida, depois de ter julgado que a AT não recolheu indícios bastantes para concluir que às facturas em causa não correspondiam operações reais, prosseguiu na apreciação da causa para julgar que da prova produzida resulta que tais facturas correspondem à realidade. Salvo o devido respeito, não o devia ter feito. Na verdade, esta última questão ficou prejudicada pelo conhecimento daquela, que, na resposta que mereceu na sentença determinaria, sem mais, a ilegalidade da liquidação adicional impugnada.

Convém também deixar aqui referido que a questão da indispensabilidade dos custos, mencionada no relatório dos serviços da fiscalização e a que encontramos referência na contestação, na sentença e nas alegações de recurso, salvo o devido respeito, não é chamada à colação. O que está em causa é, e é apenas, a realidade das prestações de serviços aludidas nas facturas.
A indispensabilidade dos custos constitui uma questão que apenas se pode colocar quando, não havendo dúvida quanto à realidade dos mesmos, se põe em causa a sua relação com o objectivo prosseguido pela empresa. Na verdade, a indispensabilidade afere-se pela ligação dos custos à actividade desenvolvida pelo contribuinte: «Os custos indispensáveis equivalem aos gastos contraídos no interesse da empresa ou, por outras palavras, em todos os actos abstractamente subsumíveis num perfil lucrativo. [...] O gasto imprescindível equivale a todo o custo realizado em ordem à obtenção dos ingressos e que represente um decaimento económico para a empresa. Em regra, portanto, a dedutibilidade fiscal depende, apenas, de uma relação causal e justificada com a actividade produtiva da empresa» (() TOMÁS CASTRO TAVARES, Da Relação de Dependência Parcial entre a Contabilidade e o Direito Fiscal Na Determinação do Rendimento Tributável das Pessoas Colectivas: Algumas Reflexões ao Nível dos Custos, Ciência e Técnica Fiscal n.º 396, pág. 136.). Só não serão indispensáveis os custos que não tenham relação causal e justificada com a actividade produtiva da empresa.
Assim, sempre salvo o devido respeito, não faz sentido argumentar, como se argumenta no relatório dos serviços de Fiscalização, depois de dar como certo que as facturas em causa não correspondem a serviços realmente prestados, que os custos declarados com suporte documental nessas facturas «não foram comprovadamente indispensáveis à realização dos proveitos do mesmo ano [de 1997]»; de igual modo, não fazem sentido, por manifestamente desnecessárias, todas as referências encontradas nos autos relativamente à questão da indispensabilidade dos custos que a AT não aceitou.
Não é a questão da indispensabilidade dos custos, mas antes a da realidade dos mesmos que está em causa nos presentes autos.

Dito isto, passemos a dirimir as questões que cumpre apreciar e decidir.

2.2.2 DO ÓNUS DA PROVA
Antes do mais, porque se nos afigura imprescindível para a boa compreensão dos termos em que se coloca a questão a dirimir, deixaremos aqui alguns considerandos em torno da distribuição do ónus da prova nos casos em que o acto da Administração se traduz no não reconhecimento das deduções declaradas pelo contribuinte, tarefa na qual seguiremos de perto a melhor orientação jurisprudencial, consagrada no acórdão da 2.ª Secção do Supremo Tribunal Administrativo, de 17 de Abril de 2002 (() Proferido no recurso com o n.º 26.635 e cujo texto integral se encontra disponível em htpp://www.dgsi.pt.-() Vide também, quanto ao ónus da prova, da 1.ª Secção do Supremo Tribunal Administrativo, os acórdãos de 24 de Novembro de 1999 e de 26 de Janeiro de 2000, proferidos nos recursos com os n.ºs 32434 e 37739 e publicados no Boletim do Ministério Justiça n.ºs 491, págs. 115 a 125, e 493, págs. 225 a 232, tudo respectivamente.).
Na verdade, não podemos esquecer que na situação sub judice a liquidação resulta, não da afirmação pela AT da existência de factos tributários não declarados, nem sequer de uma quantificação desses factos diferente da declarada, mas antes da não aceitação pela AT de factos constitutivos do direito do Contribuinte a ver os custos suportados relevados negativamente no seu rendimento tributável.
Note-se que não existe hoje a presunção da legalidade do acto administrativo, nem do acto tributário, presunção essa que não está, nem estava, expressamente prevista em norma legal alguma, antes constituindo um princípio de origem doutrinal e jurisprudencial que, face à actual compreensão do princípio da legalidade administrativa (() O princípio da legalidade deixou de surgir como um mero limite à actividade da Administração para passar a ser o fundamento de toda sua actividade. Assim, de acordo com o disposto no art. 266.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa, a Administração só pode agir nas condições em que a lei lho autoriza e nada poderá fazer contra a lei.), se tem por ultrapassado, surgindo a Administração, em termos de justiça administrativa e tributária, em situação de paridade com o particular.
Assim, não pode hoje buscar-se hoje qualquer apoio numa alegada presunção da legalidade do acto tributário para fazer recair sobre o contribuinte o ónus da prova da ilegalidade do acto tributário.
O ónus da prova, como diz VIEIRA DE ANDRADE, «vai depender da posição processual das partes, mas – porque depende de valorações normativas e não de imperativos de pura lógica – terá de determinar-se, na ausência de norma expressa, de acordo com um quadro de normalidade concreto ou típico, construído com base nas regras específicas do domínio da vida em causa e nos princípios próprios do direito administrativo.
A regra geral, nos termos da qual quem invoca um direito tem o ónus da prova dos respectivos factos constitutivos, cabendo à contraparte a prova dos factos impeditivos, modificativos ou extintivos (artigo 342.º do Código Civil) pode entender-se aplicável, em princípio, no processo administrativo, mas aqui, como de resto no âmbito do direito civil, não é suficiente para a resolução de todos os tipos de situações – sobretudo porque não faz diferenciações conforme as posições das partes e os interesses e situações em jogo nos domínios específicos da realidade normativamente concebida.
Não pode ser, designadamente, aplicada aos processos mais típicos do contencioso administrativo, aos meios impugnatórios de actos e de normas, até porque não está em causa directamente um direito substantivo do recorrente (que pode até nem existir e nunca existe no caso da acção pública), mas a conformidade com o ordenamento jurídico de uma decisão administrativa de autoridade (é essa a “questão de direito” a resolver).
Assim, não pode exigir-se ao recorrente prova dos factos constitutivos da sua pretensão de anulação (desde logo, e por exemplo, a prova da não verificação dos pressupostos legais da prática do acto), de modo a caber à Administração apenas provar as excepções invocadas – tal equivaleria na prática à pura e simples invocação da “presunção da legalidade do acto administrativo”, fazendo recair sobre o particular o ónus da prova (subjectivo) da ilegalidade do acto impugnado.
Deve, pelo contrário, levar-se em conta, em geral, para a construção do quadro de normalidade que há-de servir de paradigma normativo para a distribuição das responsabilidades probatórias, a sujeição da Administração aos princípios da legalidade e da juridicidade e, pelo menos no que respeita aos actos desfavoráveis, o dever de fundamentação.
Isto é, parece que há-de caber à Administração o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, designadamente se agressiva (positiva e desfavorável); em contrapartida caberá ao administrado apresentar prova bastante da ilegitimidade do acto, quando se mostrem verificados esses pressupostos.
Por outras palavras ainda, deve ser a Administração a suportar a desvantagem de não ter sido feita a prova (de o juiz não se ter convencido) da verificação dos pressupostos legais que permitem à Administração agir com autoridade (pelo menos, quando produza efeitos desfavoráveis para os particulares); deve ser o particular a suportar a desvantagem de não ter sido feita a prova (de o juiz não se ter convencido) de que, no uso de poderes discricionários, a Administração actuou contra princípios jurídicos fundamentais» (() Cfr. VIEIRA DE ANDRADE, A Justiça Administrativa (Lições), 2.ª edição, Coimbra, 1999, págs. 268 a 271.).
Assim, actualmente, em princípio, à AT cabe o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, designadamente se agressiva (positiva e desfavorável) e, em contrapartida, cabe ao administrado apresentar prova bastante da ilegitimidade do acto, quando se mostrem verificados esses pressupostos, solução que corresponde à regra geral do art. 342.º do Código Civil (CC), de que quem invoca um direito tem o ónus da prova dos factos constitutivos, cabendo à contra-parte a prova dos factos impeditivos, modificativos ou extintivos e que foi acolhida no art. 121.º, n.º 1, do CPT (() Segundo o qual «sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o acto impugnado ser anulado».) (e também no art. 100.º, n.º 1, do Código de Procedimento e Processo Tributário, disposição legal que reproduz aquela). Mas, nem sempre será assim.
Como decorre do que vem de se dizer, o ónus da prova variará consoante o tipo de acto administrativo em causa, havendo de ser decidida a questão da respectiva repartição «de acordo com a posição que as partes ocupam no processo e com o tipo de relação jurídica que constitui o seu objecto e, decorrentemente, no domínio do contencioso de anulação, com o tipo de acto anulando, tal qual a lei o caracteriza ou define os seus elementos constitutivos» (() Cfr. o referido acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 17 de Abril de 2002.).
No caso dos autos – de liquidação adicional de IRS com fundamento em que não podem ser aceites determinados custos declarados, porque não tiverem existência real, sendo que as facturas que os suportam não titulam operações realmente efectuadas –, não é a AT que está a afirmar a existência do facto tributário, mas o Contribuinte. A AT limita-se a não reconhecer o direito que o Contribuinte se arroga – de ver relevados negativamente na determinação da sua matéria tributável aqueles custos – com fundamento na inexistência dos factos que os suportariam (as operações que o Contribuinte diz tituladas pelas facturas em causa).
Assim, de acordo com o que ficou dito, para saber sobre quem recai o ónus da prova da existência dessas operações, teremos que analisar a normas de cuja aplicação resultou a liquidação impugnada, isto é, o art. 66.º, n.º 4, do Código do IRS (() As referências ao CIRS serão para a versão do código anterior à revisão operada pelo Decreto-Lei n.º 198/2001, de 3 de Julho.).
Nos termos desta disposição legal, na redacção aplicável (() Que é a do Decreto-Lei n.º 7/1996, de 7 de Fevereiro.), que constitui uma excepção à regra geral contida no n.º 1 do mesmo artigo – segundo a qual o rendimento colectável se apura com base na declaração de rendimentos –, «A Direcção-Geral das Contribuições e Impostos procederá à alteração dos elementos declarados sempre que, não havendo lugar à fixação a que se refere o Nº 2, devam ser efectuadas correcções decorrentes de erros evidenciados nas próprias declarações ou correcções decorrentes de divergência na qualificação de actos, factos ou documentos com relevância para a liquidação do imposto».
Para proceder à rectificação das declarações (e consequente liquidação adicional do imposto considerado em falta), a AT, designadamente quando entender que foram declarados custos que não correspondem à realidade, haverá de fundamentar o seu juízo formal e substancialmente, podendo a sindicância judicial recair sobre ambas as vertentes da fundamentação (a formal e a material).
Como é óbvio o Contribuinte só terá direito a ver relevado negativamente no seu rendimento colectável o montante dos custos efectivamente suportados.
Assim, no caso dos autos, de liquidação adicional de IRS com fundamento em que foram declarados custos que não correspondem à realidade, à AT compete provar a verificação dos pressupostos legais que legitimam a sua actuação, ou seja, os constantes do art. 66.º, n.º 4, do CIRS, competindo neste caso ao contribuinte o ónus da prova da existência dos factos que alegou como fundamento do seu direito de ver tais custos relevados negativamente no seu rendimento colectável (() Note-se que já não seria assim se a liquidação resultasse, não de custos consideradas inexistentes, mas de rendimentos não declarados, caso em que é sobre a AT que recai o ónus da prova da existência dos factos tributários.).
Voltamos a citar o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 17 de Abril de 2002, cuja exposição, ainda que de forma muito resumida, se tem vindo a seguir, sendo que, embora esse aresto se refira a deduções indevidas de IVA, se nos afigura que a doutrina nele expendida vale inteiramente, mutatis mutandis, relativamente à situação de declaração indevida de custos em sede de IRS, categoria C, havendo apenas que ler “declaração de custos” onde se diz “dedução de imposto”:
«Relativamente a esta matéria, a lei basta-se com um juízo administrativo de adequação entre os factos e valorações em que a administração diz, formalmente, suportar a sua actuação e o resultado desse juízo no sentido de se lhe afigurar ter sido declarada uma dedução superior à devida, e com a prova perante o tribunal da pertinência desse juízo, ou seja, com a prova perante o tribunal da existência dos elementos que torna possível ter como adequada a consideração por si feita de que o contribuinte declarou uma dedução superior à permitida pela lei. É nesta perspectiva que se poderá, de algum modo, falar que a administração apenas terá de fazer a prova, em tribunal, do bem fundado da formação das suas presunções de inexistência dos factos tributários e que, na falta dessa prova, essa questão – ou seja a questão relativa à legalidade do seu agir praticando o acto tributário – terá que ser resolvida contra ela. Um tal entendimento é, aliás, aquele que se afigura mais razoável e mais consentâneo com as próprias regras gerais estabelecidas nos art.ºs 342º e 343º do C. Civil sobre o ónus da prova, na medida em que assim se afasta a exigência da denominada prova diabólica, porque relativa à verificação dos factos em cuja afirmação de existência a recorrente fundamenta o seu direito, a que conduziria a posição contrária, numa solução que assim se ajusta perfeitamente à que o último preceito consagra, de que “nas acções de simples apreciação ou de declaração negativa, compete ao réu a prova dos factos constitutivos do direito que se arroga”. E é um resultado que está, também, em perfeita sintonia com o princípio da veracidade que está assumido no art.º 78º do CPT. Na verdade, a única veracidade que, numa tal circunstância, este preceito impõe que se presuma é a de que a recorrente deduziu um montante de imposto equivalente ao que consta das facturas em causa, e que o fez com base na existência e registo destas na sua contabilidade, e não já que os factos constantes dessas facturas (os factos tributários) se hajam de presumir por verídicos, pois estes seriam já dados cuja veracidade apenas poderia ser presumida à face da escrita do contribuinte que as emitiu e da qual constituiriam uma decorrência lógico-legal, dado tratar-se de um acto praticado por este e não pela recorrente (contribuinte que apenas deduziu o imposto), se, porventura, fosse feita a prova que dela constavam».
Face ao que ficou dito, e tendo como pano de fundo o caso sub judice, podemos avançar as seguintes conclusões:
- porque a liquidação adicional de IRS tem por fundamento o não reconhecimento de custos declarados pelo Contribuinte, compete à AT fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação, constantes do art. 66.º, n.º 4, do CIRS, ou seja, tendo o juízo da AT assentado na consideração de que às facturas em causa não correspondem operações realmente efectuadas, haverá de demonstrar a existência de indícios sérios de que as operações referidas nas facturas que documentam esses custos na escrita do Contribuinte são simuladas;
- feita essa prova, compete ao Contribuinte o ónus da prova da existência dos factos que alegou como fundamento do seu direito de ver tais custos relevados negativamente na sua matéria tributável, não lhe bastando criar dúvida sobre a sua veracidade, ainda que fundada, pois neste caso o art. 121.º do CPT não tem aplicação; na verdade, o ónus consagrado no art. 121.º, n.º 1, do CPT, contra a AT (de que a dúvida quanto à existência e quantificação do facto tributário deve ser decidida contra a AT: in dubio contra Fisco) apenas existe quando seja esta a afirmar a existência dos factos tributários e respectiva quantificação e não quando, como in casu, é ao Contribuinte que compete demonstrar a existência dos factos em que se funda o seu direito de ver determinados custos relevados negativamente no seu rendimento tributável (nos termos do disposto no art. 23.º, n.º 1, do Código do IRC, aplicável ex vi do art. 31.º do CIRS).

Assim, não é aplicável ao caso o regime instituído pelo art. 121.º do CPT, contrariamente ao que entendeu a sentença recorrida.

2.2.3 A AT RECOLHEU INDÍCIOS SUFICIENTES DE QUE ÀS FACTURAS EM CAUSA NÃO CORRESPONDEM OPERAÇÕES REAIS?
A Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto entendeu que não, que os indícios recolhidos pela AT não lhe permitiam alicerçar a conclusão da inexistência dos custos suportados pelas referidas facturas.
A Fazenda Pública discorda desse entendimento.
Vejamos com quem está a razão.
A AT suportou a sua conclusão de que as facturas não correspondem a operações reais nos seguintes elementos, que referiu expressamente no relatório com base no qual (por remissão, como lho autoriza o art. 125.º, n.º 1, do Código de Procedimento Administrativo (() Disposição legal que dispõe: «A fundamentação deve ser expressa, através de sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito da decisão, podendo consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, que constituirão neste caso parte integrante do respectivo acto».) (CPA)) fundamentou a correcção dos rendimentos líquidos declarados que esteve na origem da liquidação impugnada:
- Dário Dias Almeida (a AT nunca questionou que as facturas tenham sido emitidas por quem nelas consta como emitente) está “indiciado como emitente de facturas falsas”;
- o mesmo «não apresenta capacidade produtiva para tal, pois conforme confirmado pelo Ofício Nº 066885 de 18/11/99 do «Centro Regional de Segurança do Norte», não consta qualquer inscrição naquele Centro, do Regime Geral de Segurança Social, relativa a empregados ou ao próprio»;
- «nunca declarou quaisquer rendimentos para efeitos de IRS e de IVA»;
- «nunca foram apresentados os «contratos de subempreitada» que deveriam estar subjacentes às facturas emitidas por Dário Dias Almeida em nome de Joaquim [sic]»;
- nunca foram apresentados «os respectivos comprovativos de pagamento, por parte de Joaquim , nomeadamente fotocópias dos cheques frente e verso, a fim de se poder verificar os efectivos beneficiários dos mesmos e as contas bancárias movimentadas».

Para além destes indícios, que foram todos eles referidos e analisados na sentença recorrida, permitimo-nos ainda acrescer os seguintes, referidos nos relatórios – cujo teor, na parte que ora releva, levamos ao probatório – elaborados pelos Serviços de Fiscalização Tributária com referência a outros períodos e que foram expressamente referidos no relatório respeitante ao ano de 1997, integrando pois a fundamentação das correcções que deram origam à liquidação impugnada, nos termos do já referido art. 125.º, n.º 1, do CPA:
- Dário Dias Almeida, apesar de após 8 de Maio de 1995 estar enquadrado para efeitos de IVA no regime de “isenção” previsto no art. 53.º do respectivo código, «no 2.º semestre de 1996 e no 1º semestre de 1997, facturou para «Joaquim », um montante de 6 962 847$00 e liquidou IVA no valor de 1 183 683$00»;
- o Contribuinte «continua até à data a deduzir o IVA liquidado, que consta das facturas emitidas por este fornecedor, mesmo depois de ter conhecimento de que o mesmo se encontra enquadrado no regime de isenção previsto no artigo 53.º do código do IVA, facto de que concerteza [sic] lhe foi dado conhecimento, no decorrer da visita de fiscalização à sua escrita referida no ponto 1.1, a qual decorreu entre 19/03/96 e 30/10/96».

A Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, analisando aquele primeiro grupo de “factos-índice”, entendeu que os mesmos não permitiam a conclusão da AT de que as facturas não titulam operações reais.
Salvo o devido respeito, a fundamentação aduzida pela AT não se limita àquele primeiro grupo de factos-índice, incluindo também este segundo grupo que vimos de enunciar e, pese embora o esforço argumentativo aduzido na sentença, não concordamos que não sejam suficientes para legitimar a actuação da AT, de correcção do rendimento tributável por não aceitar como reais os custos titulados pelas facturas em causa.

Como bem ficou dito na sentença recorrida, a afirmação de que “está indiciado como emitente de facturas falsas”, desacompanhada dos factos que suportam tal conclusão e, consequentemente, que permitam sindicar a validade da mesma, é de todo inócua. A AT teria que ter enunciado quais os factos que lhe permitiram afirmar que o referido Dário Dias Almeida “está indiciado” como emitente de facturas falsas, o que não fez, assim impossibilitando a possibilidade do exercício do contraditório e fazendo com que não se possa conceder qualquer validade ao argumento.

Já a afirmação de que o emitente das facturas não tem capacidade produtiva para a realização dos trabalhos, devendo embora ser lida restritivamente, isto é, exclusivamente com o sentido de que o Contribuinte não estava inscrito na Segurança Social nem aí constava como entidade patronal de qualquer trabalhador, não pode ser desprezada. Na verdade, como é do conhecimento geral, tal inscrição é obrigatória (() À data, o art. 20.º do Decreto-Lei n.º 28/1984, de 14 de Agosto – Lei de Bases da Segurança Social – dispunha nos seus n.ºs 1 e 2:
« 1 - É obrigatória a inscrição no regime geral dos trabalhadores referidos no artigo 18.º e, quando se trate de trabalhadores por conta de outrem, das respectivas entidades empregadoras.
2 - As entidades empregadoras são responsáveis pela inscrição no regime geral dos trabalhadores ao seu serviço».
O art. 18.º da mesma Lei referia «os trabalhadores por conta de outrem e os trabalhadores independentes».) e, face à sua inexistência, é legítimo presumir que não há prestação de trabalho.
Não ignoramos que, como bem salientou a Juíza da 1.ª instância, que o referiu como um dado da experiência comum, «ocorre muito frequentemente no ramo da construção civil que os trabalhadores não efectuam declarações e descontos para a segurança social». No entanto, esta situação patológica não pode erigir-se em critério de normalidade quando se trata de verificar da existência de indícios da não correspondência à realidade de facturas. Para este efeito há que jogar com critérios de normalidade e o normal é que os trabalhadores, por conta própria ou de outrem, estejam inscritos na Segurança Social, como o prescreve a lei.
Afigura-se-nos legítimo presumir da falta de inscrição na Segurança Social que não há prestação de trabalho e, consequentemente, que não há exercício de actividade.

Quanto à falta de apresentação de declarações para efeitos de IRS e de IVA (() A referência a declaração de «rendimentos para efeitos [...] de IVA» resulta, manifestamente de lapso, pois o IVA não incide sobre rendimentos, mas sobre operações, sendo um imposto indirecto sobre o consumo (embora abrangendo na sua incidência todas as fases do circuito económico).),a 1.ª instância deixou expressos os motivos por que considera que tal facto não releva: «[...] fica apenas o argumento de o Dário Almeida não ter entregue nos cofres do Estado o IVA recebido nem ter apresentado declaração de IRS mas, por tal falha, naturalmente não podem penalizados os impugnantes mas apenas ele próprio».
Salvo o devido respeito, o que está em causa não é penalizar de forma alguma os Impugnantes. O que está em causa é saber se há indícios de que a facturação em causa não corresponde à real prestação de serviços e, para esse efeito, não pode deixar de considerar-se como um forte indício do não exercício de qualquer actividade o facto de não haver declarações de rendimentos nem a entrega de qualquer IVA liquidado. Na verdade, voltamos a dizê-lo, o que importa à presunção da falta de correspondência à realidade das facturas são as situações factuais de normalidade. Nessa tarefa há que arrancar de um quadro de normalidade, não podendo erigir-se em paradigma as situações patológicas, por muito frequentes que estas surjam.

No que respeita à invocada falta de apresentação dos contratos, que pressupomos reportar-se à falta de apresentação dos documentos escritos a que tenham sido reduzidos os contratos, há, desde logo, que ter em conta que nada na lei obriga a que os contratos do tipo dos que possam estar por detrás das facturas em causa sejam reduzidos a escrito, vigorando aqui plenamente o princípio da liberdade formal. Por outro lado, como bem salientou a Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, a experiência diz-nos que é «prática corrente, principalmente no domínio da prestação de serviços e dos “pequenos empreiteiros”, a não existência de qualquer contrato escrito». Assim, não pode conceder-se grande relevância a este “indício”, se bem que também não haja que desprezá-lo. O mesmo deve, isso sim, ser avaliado conjugadamente com todos os outros.

Finalmente, quanto ao facto de não terem sido apresentados os «comprovativos de pagamento, por parte de Joaquim , nomeadamente fotocópias dos cheques frente e verso, a fim de se poder verificar os efectivos beneficiários dos mesmos e as contas bancárias movimentadas», o mesmo deve ser lido com algumas cautelas. O que os autos revelam é que o Contribuinte, no exercício do direito de audição prévia relativamente ao projecto de conclusões do relatório de inspecção, apresentou cópias de uns cheques com que alegadamente fez os pagamentos dos serviços a que se referem as facturas em causa. No entanto, porque tais cópias só respeitam à frente daqueles títulos de crédito e já não ao respectivo verso, a AT considera-os irrelevantes como comprovativo do pagamento, motivo por que considerou como indício da falta de correspondência à realidade das facturas em causa a não apresentação de comprovativos do pagamento das mesmas.
A este propósito, afigura-se-nos que as cópias dos cheques, tais como apresentadas, não comprovam nem o pagamento nem a falta dele, como melhor veremos adiante. Assim, não nos parece mal que a AT tenha considerado não existir prova do pagamento das facturas e tenha valorado essa falta como indício de que as facturas em causa não correspondem à realidade (() Saber se as cópias dos cheques, tal como apresentadas, podem ou não valer como prova do pagamento das operações referidas nas facturas é questão diversa, de que nos ocuparemos mais adiante.).

Ficamos, então, com os seguintes “factos-indíce” da falta de correspondência à realidade das operações referidas nas facturas recolhidos e expressamente referidos pela AT:
- o emitente das facturas não apresentou quaisquer declarações para efeitos de imposto sobre o rendimento ou de IVA no ano em causa;
- relativamente ao mesmo ano, não estava inscrito na Segurança Social nem aí constava como entidade patronal de qualquer trabalhador;
- apesar de a partir do 3.º trimestre de 1995 estar enquadrado no regime de “isenção” para efeitos de IVA, liquidou imposto nas facturas em causa, emitidas em 1997, que nunca entregou nos cofres do Estado;
- o Contribuinte tinha conhecimento de que o emitente das facturas estava sujeito ao regime de “isenção” e, apesar disso, admitiu que o mesmo liquidasse imposto que ele Contribuinte deduziu;
- não foram apresentados quaisquer contratos relativamente aos serviços prestados (subempreitadas de construção civil);
- apesar de o Contribuinte ter apresentado cópias dos cheques com que alegadamente efectuou os pagamentos dos serviços constantes das facturas, porque só o fez relativamente à frente, e já não ao verso, desses títulos, não é possível confirmar a movimentação dos mesmos.

Tudo conjugado, numa análise concatenada e à luz da experiência, afigura-se-nos bastante para que a AT tenha considerado, como considerou, existirem indícios suficientes de que as operações referidas nas facturas eram simuladas e, assim, desconsiderar os custos declarados que as têm como suporte documental.
Note-se, na sequência do que ficou dito quanto ao ónus da prova, que à AT compete e basta demonstrar a existência de indícios sérios de que as operações referidas nas facturas não correspondem à realidade.

Discordamos, pois, da sentença na parte em que nela se decidiu que a AT não podia ter procedido à correcção dos rendimentos declarados e, consequentemente, à liquidação impugnada, motivo por que a mesma será revogada, como decidiremos a final.

Cumpre agora verificar se estamos em condições de decidir a impugnação judicial, designadamente verificando se, apesar de a AT estar legitimada na sua actuação, os Contribuintes lograram provar a materialidade das operações referidas nas facturas. Note-se que o fazemos, não para sindicar a sentença nessa parte pois, como deixámos já dito, a sentença, a nosso ver, não deveria ter entrado na apreciação dessa questão (prejudicada que ficou pela resposta que aí foi dada à questão da suficiência dos indícios recolhidos pela AT para concluir pela inexistência das operações referidas nas facturas). Fazemo-lo, isso sim, ao abrigo do poder-dever que nos é conferido pelo n.º 2 do art. 715.º do CPC. No entanto, como é óbvio, não iremos ignorar a argumentação em que a sentença fez suportar a conclusão de que os Contribuintes lograram demonstrar a realidade das operações referidas nas facturas. Tanto mais que a Recorrente e os Recorridos se pronunciaram sobre a questão em sede de recurso, motivo por que nos dispensámos do cumprimento do disposto no n.º 3, do CPC.

2.2.4 ESTÁ DEMONSTRADA A REALIDADE DAS OPERAÇÕES REFERIDAS NAS FACTURAS?
Considera a Fazenda Pública que a prova produzida não permite dar como provada a realidade das operações referidas nas facturas em causa; antes pelo contrário, a prova leva à conclusão de que as facturas em causa não correspondem a operações reais.
Cumpre, pois, proceder à análise crítica da prova constante dos autos a fim de averiguar e decidir se a mesma permite ou não concluir pela veracidade do que nelas é documentado.

Referimos já os “factos-índice” de que partiu a AT para concluir (por presunção) pela inexistência dessas operações.

Nos termos que ficaram referidos em 2.2.2, aos Impugnantes não basta criar a dúvida a esse propósito, antes lhes competindo demonstrar a materialidade das operações referidas nas facturas.

Para esse efeito, os Impugnantes apresentaram prova testemunhal da realização das obras referidas nas facturas em causa, bem como cópia dos cheques que dizem ter utilizado nos respectivos pagamentos, emitidos em nome de Dário Dias Almeida.

Quanto à prova testemunhal, ela foi unânime na afirmação de que foram realizadas as obras referidas nas facturas em causa.

Quanto às cópias dos cheques apresentados pelos Impugnantes há que ter em conta, como bem salienta a Recorrente, que nada nos permite confirmar a movimentação daqueles títulos de crédito, pois apenas foi apresentada a frente dos mesmos, não havendo a possibilidade de, perante as cópias apresentadas, ter a mínima certeza se alguma vez foram apresentados a pagamento, se o foram, quando e por quem, e se foram realmente pagos.

Poderá argumentar-se que a prova testemunhal é bastante e supre qualquer deficiência revelada pela prova documental, tanto mais que no processo judicial tributário são permitidos todos os meios de prova – vigorando plenamente o princípio da livre admissibilidade dos meios de prova (cfr. art. 115.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT)) – e que no caso não se exige qualquer especial meio de prova, designadamente a prova documental. Poderá argumentar-se ainda com o princípio da livre apreciação da prova (cfr. art. 655.º do CPC), motivo por que não existiriam razões para alterar o decidido pela 1.ª instância, que beneficiou da imediação na apreciação da prova.
Apesar de todo isso, consideramos que a prova testemunhal, por si só, ou seja, desacompanhada de outros elementos de prova, dificilmente servirá para convencer o Tribunal da realidade das operações. Trata-se de uma situação em que haverá que avaliar a prova com particular prudência, uma vez que é sobejamente conhecida a “praga” avassaladora de “facturas falsas” que assolou o comércio, bem como a experiência nos dá conta da particular fragilidade da prova testemunhal neste domínio, onde se entrecruzam interesses diversos, onde muitos lucram à custa do erário público.
Seja como for, a verdade é que os Impugnantes alegaram que efectuaram os pagamentos por cheque e apresentaram cópias, ainda que apenas da frente, desses meios de pagamento. Afigura-se-nos, pois, que nunca poderá dar-se como assente que os pagamentos foram efectuados através daqueles cheques quando não há sequer a certeza de os mesmos terem sido movimentados. Convirá apurar se tais cheques foram apresentados a pagamento e, na afirmativa, quando o foram e por quem, se foram pagos, bem como qualquer outra informação relativa à sua movimentação e que se mostre relevante.
Aliás, atendendo às datas que constam daqueles cheques como sendo as da emissão e aos números dos mesmos, surgem-nos algumas dúvidas que importa esclarecer:
- porque o cheque que tem data de emissão de 31 de Janeiro de 1997 (fls. 9) tem numeração mais alta do que aquele que tem data de emissão de 28 de Fevereiro de 1997 (fls. 12)? os cheques não era emitidos pela ordem da sua numeração? porquê?
- os cheques que têm data de emissão de 31 de Março de 1997 (fls. 15), 10 de Abril de 1997 (fls. 18), 17 de Abril de 1997 (fls. 18) e 5 de Maio de 1997 (fls. 19) têm números seguidos; não foram sacados outros cheques sobre a mesma conta entre 31 de Março e 5 de Maio de 1997? mas os Impugnantes alegaram que trabalhavam com vários subempreiteiros …

Deveria o Tribunal de 1.ª instância, ao abrigo dos poderes de inquisitório que lhe são conferidos pelos arts. 13.º, n.º 1, do CPPT e 99.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária (LGT), ter solicitado os elementos necessários para confirmar a movimentação desses cheques e o seu pagamento a favor do emitente das facturas. Bem como importa ver esclarecidas algumas as dúvidas acima referidas e quaisquer outros aspectos tidos por relevantes relativamente ao invocado pagamento.
Ora, nos autos nada se apurou a esse propósito, motivo por que entendemos não estarem reunidos os elementos necessários a que se conheça da questão ao abrigo do disposto no n.º 2 do art. 715.º do CPC, motivo por que os autos devem baixar à 1.ª instância, a fim de aí serem realizadas as pertinentes diligências instrutórias.
Só depois, a nosso ver, estará o Tribunal habilitado a decidir a questão da realidade das operações a que se referem as facturas em causa.

2.2.5 CONCLUSÕES
Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:
I - De acordo com o princípio da legalidade administrativa, incumbe à AT o ónus de prova da verificação dos requisitos legais das decisões positivas e desfavoráveis ao destinatário, como sejam a existência dos factos tributários e a respectiva quantificação (ressalvadas as excepções do art. 121.º, n.º 2, do CPT, a que hoje corresponde o art. 100.º, n.º 2, do CPPT), isto quando o acto por ela praticado tem por fundamento a existência de facto tributário e a sua quantificação.
II - No caso da liquidação adicional de IRS ter por fundamento a não aceitação pela AT de custos declarados para a determinação do rendimento colectável da categoria C, por considerar que as facturas em que o contribuinte os pretende suportar não correspondem a operações realmente efectuadas (e, por isso, mediante o processo geralmente denominado de “correcções técnicas”, ter feito acrescer o respectivo montante ao rendimento tributável declarado pelo contribuinte), à AT compete apenas fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação no sentido daquela correcção, competindo ao contribuinte o ónus da prova da existência dos factos que alegou como fundamento do seu direito de ver tais montantes relevados negativamente no rendimento tributável.
III - Assim, se o juízo da AT assenta em ter considerado que às facturas em causa não correspondem operações realmente efectuadas, bastar-lhe-á demonstrar a existência de indícios sérios de que as operações referidas nas facturas que suportam tais custos são simuladas, passando então a competir ao contribuinte o ónus de provar que tais operações são reais, não lhe bastando criar dúvida a esse respeito (o art. 121.º, n.º 1, do CPT, a que corresponde hoje igual número do art. 100.º do CPPT, não logra aqui aplicação, pois não está em causa a prova sobre a existência e quantificação do facto tributário, que competiria à AT).
IV - Referindo a AT, como fundamentação do acto de correcção que
- o emitente das facturas não apresentou quaisquer declarações para efeitos de imposto sobre o rendimento ou de IVA no ano em causa;
- relativamente ao mesmo ano, não está inscrito na Segurança Social nem aí consta como entidade patronal de qualquer trabalhador;
- apesar de a partir do 3.º trimestre de 1995 estar enquadrado no regime de “isenção” para efeitos de IVA, liquidou imposto nas facturas em causa, emitidas em 1997, que nunca entregou nos cofres do Estado;
- o Contribuinte tinha conhecimento de que o emitente das facturas estava sujeito ao regime de “isenção” e, apesar disso, admitiu que o mesmo liquidasse imposto que ele Contribuinte deduziu;
- não foram apresentados quaisquer contratos relativamente aos serviços prestados (subempreitadas de construção civil);
- apesar de o Contribuinte ter apresentado cópias dos cheques com que alegadamente efectuou os pagamentos dos serviços constantes das facturas, porque só o fez relativamente à frente, e já não ao verso, desses títulos, não é possível confirmar a movimentação dos mesmos;

é de considerar que a AT reuniu, como lhe competia, indícios que lhe permitem concluir que as operações referidas nas facturas eram simuladas e, assim, desconsiderar os custos declarados que as têm como suporte documental.
V - Assim, em sede da impugnação judicial da liquidação adicional que teve origem na correcção motivada pela desconsideração daqueles custos, compete ao Contribuinte demonstrar a materialidade das operações referidas nas facturas.
VI - Sem prejuízo dos princípios da livre admissibilidade dos meios de prova (cfr. art. 115.º, n.º 1, do CPPT) e da livre apreciação da prova (cfr. art. 655.º do CPC), a prova testemunhal, por si só, ou seja, desacompanhada de outros elementos de prova, designadamente documentais – para além, como é óbvio, das facturas e recibos –, dificilmente servirá para convencer o Tribunal da realidade das operações.
VII - Tendo o Contribuinte apresentado cópias dos cheques que diz terem servido ao pagamento dos serviços referidos naquelas facturas, mas apenas da frente e já não do verso daqueles títulos, deveria o Tribunal de 1.ª instância, ao abrigo dos poderes de inquisitório que lhe são conferidos pelos arts. 13.º, n.º 1, do CPPT e 99.º, n.º 1, da LGT, ter-lhe solicitado os elementos necessários para confirmar a movimentação desses cheques e o seu pagamento a favor do emitente das facturas.

Custas pelos Recorridos, fixando a taxa de justiça em três UC.