Acordão do Tribunal Central Administrativo Norte

Acórdãos TCAN	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte
Processo:	02848/04 - VISEU

Secção:	2ª Secção - Contencioso Tributário


Data do Acordão:	06/22/2006

Relator:	Valente Torrão

Descritores:	ERRO DE QUANTIFICAÇÃO - MÉTODOS INDIRECTOS - IVA

Sumário:	1. Tendo lugar o apuramento da matéria tributável por métodos indirectos cabe à Administração Tributária o ónus da prova da verificação dos respectivos requisitos e da indicação dos critérios de quantificação, cabendo a o ónus da prova do erro da quantificação. 2. Tendo a Administração Tributária apurado e considerado para efeitos de fixação da matéria tributável uma taxa de quebra de produção de 25%, e resultando da prova oferecida pela recorrente que tal quebra rondaria os 30% - valor por si considerado na sua escrita - fica provado o erro da quantificação conducente à anulação da liquidação baseada na matéria tributável fixada com base na quebra de 25%.






Aditamento:

Parecer Ministério Publico:

Decisão Texto Integral:

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

l. "Globazul- , Lda", pessoa colectiva n° , com sede em Gafanha da Nazaré, veio recorrer da decisão do Mm° Juiz do TAF de Viseu que julgou improcedente a impugnação por si deduzida contra a liquidação do IVA no montante de 5.391.985$00, acrescido de juros compensatórios de 1.451.071$00, apresentando, para o efeito, alegações nas quais conclui:

1ª) - Face à prova produzida a douta sentença recorrida comete erro de julgamento quando dá como válida a percentagem global de 25% fixada pela A. Fiscal para as quebras de peso no processo produtivo do bacalhau seco.

2ª) - A prova produzida nos autos para as três fases em que se decompõe o processo produtivo do bacalhau seco é incompatível com aquele valor percentual.

3ª) - Só por si o teste real efectuado pela A. Fiscal à operação da câmara de secagem (2a fase) apurou uma percentagem de quebras de 24,3%, valor que a própria A. Fiscal arredondou para 25%.

4ª) - Tendo em conta as comprovadas quebras na 1a fase do processo produtivo (transporte, armazenamento em verde e lavagem anterior à entrada na câmara de secagem), cujo valor médio se situa nos 4,5% e a quebra de 2% ocorrida na 3a fase (selecção, corte, embalagem e armazenamento até à venda), logo se torna patente a irrealidade do valor de 24,5% (ou 25%) para as quebras globais do processo produtivo.

5ª) - Somando as percentagens de quebras nas três fases obtém-se uma percentagem global de 30,8% (4,5% + 24,3% +2%), valor este compatível com as quebras evidenciadas pela contabilidade da Recorrente e que traduz de facto a realidade das perdas de peso deste produto.

6ª) - A validade do teste efectuado pela A. Fiscal à operação de secagem - teste completamente controlado pêlos Técnicos Fiscais - não pode ser colocada em causa pelo facto de o bacalhau estar ou não estar emborrachado, já que, actualmente, e desde 1985, o método da salga vulgarizou o excesso de água no bacalhau. Pelo que desde essa data, a recorrente, como todos os outros importadores do sector, passou a comprar bacalhau verde salgado com teores de água e humidade muito mais elevados do que anteriormente em que o método de salga empregue era o da salga corrente. De notar que a salga é sempre efectuada no país de origem pela empresa exportadora.

7ª) - Também as alterações nos níveis de humidade não se reflectem em redução na percentagem de quebras, já que estas estão permanentemente a ocorrer ao longo de todas as fases do processo de produção do bacalhau seco - o bacalhau está sempre a perder água ou humidade e portanto peso - independentemente de o bacalhau já ter ou não atingido níveis de humidade que possibilitam a sua colocação no mercado.

8ª) - Tendo em conta o volume de negócios da recorrente no ano de 1994, uma redução de 30% para 29% na percentagem de quebras implica uma suposta omissão de vendas de 24.939 kg de bacalhau seco e uma redução de 30% para 25% uma alegada omissão de 124.699 kg num ano.
Valores irreais e absurdos para omissões de vendas que traduzidas em Escudos dão 107.839.695$00. Conf. alínea L) dos factos provados.

9ª) Valores que de modo algum correspondem à realidade, o que significa que estão a ser contados à recorrente milhares de quilos de bacalhau que ela de facto não vendeu porque correspondem a perdas.

10ª) - Porque é contraditório com o teor do parecer da D.G. de Pescas e com o resultado do teste real à operação de secagem levado a cabo pela A. Fiscal o depoimento da testemunha António Manuel Barroca da Graça não merece credibilidade. Ou pelo menos não pode merecer mais credibilidade do que os depoimentos das restantes testemunhas. Acresce que aquela testemunha numa segunda fase do seu depoimento admite uma largueza de perdas (27% a 28%) que afinal colocam em causa o valor de 25% fixado pela A. Fiscal e sancionado pela sentença recorrida.

11ª) - A própria A. Fiscal sabe que as perdas não se confinam à fase de secagem e aos valores de 24,3% ou mesmo ao valor de 25% arredondado. Prova disso é a tentativa gorada de compensar o peso perdido na 1a fase com a alegada adição de metabissulfito de sódio, que segundo o relatório serviria para acrescentar peso. Facto irrefutavelmente negado pela prova produzida.

12ª) - O conjunto da prova produzida firma com solidez a correspondência à realidade de um valor de perdas da ordem dos 30% em claro detrimento do valor de 25% fixado pela A. Fiscal.

13ª) - Ou no mínimo deixa fundada dúvida sobre este último valor e consequentemente sobre a correcção quantitativa e colectável fundada nesse valor.

14ª) - Ao decidir em contrário a sentença recorrida violou, entre outros, o art. 121° n.° l do CPT.

Termos em que se requer a V. Exas que revoguem a sentença recorrida substituindo-a por outra que declare a anulação da liquidação adicional de IVA do ano de 1994.

2. 0 M°P° não emitiu parecer (v. fls. 207).

3. Colhidos os vistos legais cabe agora decidir.

4. Em 1ª instância foram dados como provados os seguintes factos:

A) A impugnante GLOBAZUL - , Lda., contribuinte n°. , com sede na R D. Dinis, Gafanha da Nazaré, Ílhavo, exerce como actividade principal a importação e exportação de produtos alimentares, CAE 610180, cfr., para além do mais, fls. 3 do Processo Administrativo apenso, informação de fls. 87 e fls. 98, que aqui se dão por integralmente reproduzido;

B) A impugnante, entre 21 de Março e 02 de Julho, ambos de 1996, foi objecto de fiscalização tributária efectuada pêlos SPIT da DDF de Aveiro, no que respeita aos exercícios de 1993 a 1995, com incidência no IRC e IVA, os quais procederam à liquidação do IVA de 1994 com recurso a métodos indiciários, idem anterior e fls. 22 a 66 e 96 a 105 que, no essencial constituem o Relatório de fiscalização!

C) Não se conformando com o resultado da Fiscalização a Impugnante, nos termos do art°. 84° do Código de Processo Tributário deduziu reclamação para a Comissão Distrital de Revisão, a qual veio a ser indeferida, no que ao ano e imposto em causa respeita, cfr. art°s 4° e 5° da PI que aqui dou por reproduzidos.

D) A Impugnante foi notificada das liquidações impugnadas através do documento de cobrança, neste constando como data limite de pagamento, o dia 31-05-98, cfr. doc. de fls. 88 a 91, que aqui se dão por reproduzidos;

E) A presente impugnação foi instaurada no dia 10 de Agosto de 1998, conforme carimbo aposto na primeira folha da P.I, ou seja a fls. 2 do processado.

F) Para obter os valores constantes das liquidações impugnadas a AF recorreu aos métodos indiciários, tendo considerado como elemento fundamental para o cálculo dos valores liquidados, a taxa de quebra de 25% entre o bacalhau verde e o bacalhau seco.

G) Obteve a referida taxa de quebra total por via de teste que realizou à quebra de peso numa operação de secagem tendo nesta apurado uma quebra de 24,3%. "O peixe em causa encontrava-se emborrachado, possuindo um teor de água superior ao normal".

H) Na taxa referida em F) também considerou a Administração Fiscal que "entre as pesagens apresentadas pelo sujeito passivo, no porto de embarque e à chegada ao seu armazém haver uma perda efectiva de peso da ordem dos 3 a 4%".

I) Atendeu também a Administração Fiscal "ser aceite pelos operadores do sector, para fazer face à diminuição no peso, por perda da água, durante o transporte e secagem uma quebra total aproximada da ordem dos 25% em relação ao peso no produtor estrangeiro", o referido nas alíneas F) a I) encontra fundamento a fls. 37 do relatório de inspecção a que corresponde fls. 50 dos autos, folha que a Impugnante juntou com a PI, intitulando-a anexo II, vide fls. 14. O fundamento resulta também da ponderação dos depoimentos das testemunhas. É certo que quanto a estas há um equilíbrio numérico, vejam-se as duas primeiras e as duas últimas. Também quanto à razão de ciência há equilíbrio, mas onde a Impugnante vê contradições, veja-se o depoimento da 3ª testemunha, aquela que emitiu parecer técnico junto pela Impugnante para instruir PI (anexo III, págs. 15 e 16), vemos nós riqueza de pormenores e coerência: A referência aos 27 a 28% é-o como valor limite sendo o normal 25%. Por outro lado a alusão às percentagens de quebra referidas no parecer técnico, a Impugnante refere-as sempre no seu valor máximo de 10%, mas ele bem pode situar-se na metade ou no mínimo. Assim, se considerar-mos que o bacalhau emborrachado tem quebras superiores ao não emborrachado, quebras que podem exceder este em 2 a 4%, temos que o valor apontado pela AF não é desconforme à realidade como alega a Impugnante, mesmo considerando a quebra que pode ocorrer na fase pós-secagem e que a 3a testemunha, no Parecer que subscreveu, vide fls. 15 e 16, calculou poder chegar aos 2%

J) Com o surgimento, no ano de 1985, de um novo método de salga, chamado "salga presa", porque efectuada em tanques fechados as quebras que anteriormente se situavam no máximo entre 22% a 23% subiram para 25% podendo atingir 27 a 28%, mas também se alteraram os níveis de humidade, dos 52% para o bacalhau verde e 45% para o bacalhau seco passou-se para 55% e 47%, vide depoimento da 3a testemunha;

K) Na actividade desenvolvida pela Impugnante as margens de rentabilidade situaram-se, no ano de 1994, entre OS 2,6 e OS 2,7%, vide fls. 635 e depoimento da testemunha 4 a fls. 160;

L) Na sequência da ponderação da taxa de quebra total de 25%, ao contrário dos 30% apontados pela Impugnante e reflectidos na sua contabilidade, a Administração Fiscal calculou haver omissão de vendas de 124,699kgs de bacalhau seco que, ao preço de 864$00 o quilograma, corresponderia a Esc. 107 839 695$00, cfr. fls. 52 e 53, uns e outras aqui dados por reproduzidos.

M) O recurso aos métodos indiciários fundamentou-as a Administração Fiscal "na falta de rigor e credibilidade dos inventários; nas vendas declaradas de produtos de bacalhau, em Kgs., nos anos de 1993 e 1994, inferiores aos consumos calculados, consumos de caixas de cartão em quantidades desajustadas das necessidades da produção/vendas declaradas...", cfr. fls. 49 e folhas anteriores que aqui dou por reproduzidas;

N) Por exemplo a Administração Fiscal verificou que:

1. Houve "omissão ao registo de compras da factura n° 4 500 de 29-07-94, no valor de Esc. 1.388.625$00, mais 222.180$00 de IVA, que titulou o fornecimento de 12 950 caixas de Cartão, cfr. fls. 27 do relatório de Inspecção, vide fls. 42 dos autos, nesta parte não questionado pela Impugnante;

2. No inventário de 31-12-1994:

2.1 Verificou-se que "apesar de nãos e encontrar declarada qualquer existência de bacalhau seco, nos dia 02 e 3 de Janeiro de 1995 a Globazul vende 22 125 kgs desse produto"
2.2 "Não foram arroladas pelo Sujeito passivo quaisquer existências de matérias-primas subsidiárias ou de embalagem", cfr. fls. 45 e 46 que aqui dou por reproduzidas;

5. Conforme resulta da alínea B) do probatório a liquidação impugnada resultou do apuramento da matéria tributável por métodos indirectos. Para chegar ao referido apuramento a Administração Tributária concluiu que a quebra de produção de 30% revelada pela contabilidade da recorrente era excessiva, adoptando a de 25%.

Contra esta percentagem insurge-se a recorrente invocando que apenas foi tida em conta no apuramento a percentagem obtida na operação de secagem, ignorando-se as fases de transporte, armazenamento em verde e lavagem anterior à entrada em câmara de secagem.

Assim sendo, estando errada por não corresponder à realidade a taxa de quebra, daí resulta também o erro de quantificação da matéria tributável.

5.1. Na decisão recorrida escreveu-se o seguinte:

" No que à análise da taxa de quebra respeita cumpre referir o seguinte: O que se deixou referido na factualidade provada, alíneas G) a J) e alínea A) dos factos provados constitui resposta clara à questão em ora em análise dos autos resultam elementos suficientes confirmadores da actuação da Administração Fiscal - A consideração da taxa de quebra global de 25%.
Não olvido que impugnante fez esforço para demonstrar que aquela percentagem era respeitante apenas à quebra na câmara de secagem, mas quer o relatório da inspecção, quer os demais elementos ponderados na fixação da matéria de facto apontam para a taxa já aludida. Se bem atentarmos no que se descreveu na alínea J) dos factos provados verificamos que uma parte substancial da alteração nas quebras resultante da alteração da salga para "salga presa" acabou por ser compensada pela elevação dos níveis de taxa admitidos no bacalhau seco. Mesmo assim, subiu-se dos 22,23% para os 25% como taxa normal de quebra global. Por isso, apesar da não confirmação de alguns elementos referidos pela Administração Fiscal, nomeadamente a factualidade descrita em A) dos factos não provados, entendemos ser de confirmar a taxa global apurada pela Administração Fiscal".

Vejamos se, em face da prova oferecida pelos autos, é de seguir o entendimento expresso na sentença recorrida.

5.1.1. A recorrente entende que a sentença em causa padece de erro de julgamento, porquanto a percentagem de 25% apurada pela Administração Tributária não corresponde à realidade, uma vez que se trata apenas da quebra ocorrida na operação de secagem na câmara.

O teste realizado pela Administração Tributária relativo apenas a essa operação revelou uma quebra de 24,3%, arredondada para 25%. Porém, na 1ª fase do processo produtivo (transporte, armazenamento em verde e lavagem anterior à câmara de secagem) o valor médio da quebra é de 4,5% e na 3ª fase ( selecção, corte, embalagem e armazenamento) até à venda é de 2%. Assim sendo, a quebra global ronda os 30,8%, situando-se no valor considerado pela recorrente.

O conjunto da prova produzida nos autos confirma claramente a realidade das perdas na ordem dos 30%, pelo que a quantificação efectuada com base na quebra apurada pela Administração Tributária, se encontra errada, determinando a anulação da liquidação impugnada.

5.1.2. Desde já diremos que, no caso concreto dos autos, seria extremamente difícil apurar o valor exacto das perdas. Por isso, importa recorrer aos elementos apurados no relatório e à prova produzida pela recorrente de modo a apurar qual dos resultados – o declarado pela recorrente ou o apurado pela Administração Tributária - estará mais próximo da realidade.

E, desde já importa considerar que a recorrente aceita o valor apurado na operação de secagem, só que entende que outras perdas ocorrem noutras fases e que não foram consideradas no relatório. A recorrente não aceita, no entanto, que os níveis de humidade se reflictam em redução na percentagem de quebras, já que estas estão constantemente a ocorrer ao longo de todas as fase do processo de produção.

Por outro lado, refere-se no relatório que, reconhecendo-se embora uma perda de 3 a 4% desde o porto de embarque até à chegada ao armazém da recorrente, a verdade é que se entende que esse valor é compensado na lavagem ao peixe na solução de metabissulfito de sódio, imediatamente antes da entrada no terminal de secagem.

Ora, quanto a este aspecto todas as testemunhas inquiridas, à excepção do Inspector Tributário (testemunha Joaquim Pinheiro - fls. 63), referiram que o tratamento de metabissulfito não alterava a quebra (v. depoimentos de fls. 160, 161 e 162), no mesmo sentido se pronunciando o perecer de fls. 15 - n° 3.

Daqui resulta então que o fundamento invocado para desconsiderar a perda de 3 a 4% na fase anterior à secagem não tem qualquer apoio fáctico e não corresponde à realidade, donde à quebra de 25% poderá adicionar-se aquele valor de 3 a 4% citado. E, deste modo, teríamos já um valor de quebra aproximado do considerado pela recorrente.

Porém, outros factos estão provados nos autos que nos levam à convicção de que tal quebra se situará muito próxima dos 30% defendidos pela recorrente.

Com efeito, o citado parecer de fls. 15 refere também que desde o embarque até à chegada ao porto de Aveiro poderá existir uma quebra de 2,5% a 6%. Depois o armazenamento em câmara poderá ainda determinar uma perda entre 0,5% e 2%.

Por outro lado, e à excepção da testemunha Inspector Tributário, dos depoimentos das testemunhas (fls. 156/163) extrai-se também que a totalidade das quebras pode variar entre os 28 e 30%.

Portanto, embora não se possa chegar a um valor exacto de quebras, uma conclusão se pode retirar: a taxa de 25% apurada pela Administração Tributária peca por não ter tomado em conta quebras noutras fases de produção, pelo que se mostra afastada da realidade.

E, uma vez que foi essa percentagem que serviu de base à matéria tributável, estando errada aquela, errada ficará esta.

Como é sabido, sendo a matéria tributável apurada por métodos indirectos, cabe à Administração Tributária o ónus da prova da verificação dos respectivos requisitos e da indicação dos critérios de quantificação, cabendo a o ónus da prova do erro da quantificação.

No caso dos autos, verifica-se que a recorrente demonstrou o erro da quantificação, pelo que procede o recurso com a consequente anulação da liquidação.

6. Nestes termos e pelo exposto concede-se provimento ao recurso, revogando-se a decisão recorrida e julgando-se procedente a impugnação com a consequente anulação da liquidação.
Sem custas.
Porto, 22 de Junho de 2006
João António Valente Torrão
Moisés Rodrigues
Fonseca Carvalho