| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os Juízes que constituem a Secção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1.Relatório
A Fazenda Pública [recorrente] interpôs recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por C... - Materiais de Construção, Lda., contra as liquidações adicionais de IVA dos anos de 2002, 2003 e 2004.
A recorrente terminou as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões:
1.
A emissão das facturas em questão, - que, no caso, justificam e motivaram as liquidações impugnadas - por um terceiro, sem legitimidade comprovada para essa emissão em nome e no interesse das empresas que nelas figuram como emitentes, significa que essas facturas estão inquinadas, quanto à identidade dos sujeitos (vendedores/fornecedores de cimento) das relações comerciais que titulam, de vício de simulação, atinente às operações a que se reportam.
2.
As concretas situações e circunstâncias, relativas ao terceiro, descritas no relatório inspectivo, e levadas à sentença recorrida, se valoradas, em si mesmas e no seu conjunto, são, atenta a ausência de prova directa quer por parte da administração fiscal, quer por parte da impugnante, em si mesmas adequadas a fazer presumir, fundadamente, a simulação das operações tituladas pelas facturas, por interposição do terceiro M..., no processo de emissão dessas facturas, facultando a utilização das mesmas pela impugnante, em circunstâncias que não credibilizam a relação comercial dela decorrente.
3.
Não ficou demonstrado, além do mais, que as concretas compras de cimento a que se referem as ditas facturas se tenham efectivado, nem que os vendedores efectivos tenham sido os ostensivos emitentes (as empresas), antes os meios de prova disponibilizados nos autos se associados à ausência de contraprova bastante e inequívoca e dos necessários esclarecimentos da impugnante, são de molde a fundamentar a convicção de que o terceiro que emitiu essas facturas em conluio simulatório com a impugnante, com vista a lesar a Fazenda Pública, deduziu IVA indevidamente com base nesse acordo simulatório (art.19º/3 do CIVA)
4.
A regularidade dessas facturas quanto aos seus requisitos formais, bem como o seu registo na contabilidade da impugnante, assim também o registo dos respectivos pagamentos, não significa, só por si, a “regularidade substancial” das operações por elas tituladas, sendo que a prova testemunhal não clarificou a questão (substancial) do conluio (acordo) simulatório – suficientemente indiciado pelos meios de prova disponíveis -, entre os intervenientes nos negócios em causa.
5.
O acordo simulatório pressupõe o cumprimento do negócio simulado situando-se este, no caso, no âmbito da dita intervenção de terceiro, agindo em nome e por conta de outrem, i.é, das duas empresas referidas como ostensivos emitentes, das facturas em questão, nos negócios por elas titulados com a impugnante.
6.
Atenta a escassez de estruturas das empresas “emitentes” e a anómala situação (tributária) da mesma e do terceiro interponente nos negócios, as facturas em questão não justificam, de modo claro / objectivo e directo, a realidade das compras tituladas.
7.
A administração fiscal, ao considerar simuladas as operações a que se reportam as facturas, nos termos do nº3 do art. 19º do CIVA, recorreu aos meios de prova indirecta bastante para a demonstração daquela simulação, cabendo à impugnante provar a falta de fundamento desse acordo simulatório tal como é referido no art. 240º do Cód. Civil, entre a impugnante e os intervenientes envolvidos, o que, a final, não provou.
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Termos em que, concedido provimento ao recurso, deve a douta sentença recorrida ser revogada e substituída por outra que julgue a impugnação improcedente, designadamente por não provada.
A Impugnante contra - alegou, concluindo da seguinte forma:
1ª Embora não o alegue expressamente, a Recorrente impugna a matéria de facto dada como provada.
2ª Contudo não esclarece a Recorrente quais os pontos concretos da matéria de facto que, no seu entender, se encontram incorrectamente julgados. Nem indica as provas que, também no seu entender, impunham decisão diversa da recorrida.
3ª Note-se, aliás que a resposta da Recorrida ao presente recurso se encontra francamente dificultada pelo facto de a Recorrente se limitar a contrariar factos provados na douta sentença, sem indicar meios de prova concretos que os possam infirmar.
4ª Recorde-se, finalmente, que a impugnação da decisão proferida sobre matéria de facto não se traduz numa derrogação do princípio da livre apreciação da prova (art.º 655º do C. P. Civil). Ou seja, não pode a Recorrente pretender substituir a convicção adquirida pelo Tribunal “a quo” sobre determinados factos, pela convicção que ela própria terá sobre os mesmos.
5ª Assim sendo deve o recurso ser liminarmente rejeitado por incumprimento do ónus previsto no artº 690º-A do CPC. (aplicável “ex-vi” artº 2º do CPPT)
6ª Caso seja outro o douto entendimento deste Tribunal Superior, sempre a Recorrida dirá o seguinte:
7ª A única questão a decidir nos presentes autos é a de saber se a Recorrida tinha conhecimento que os verdadeiros vendedores do cimento não eram os emitentes das facturas mas sim uma terceira pessoa, uma vez que a AF não colocou em causa a efectividade dessas transacções comerciais.
8ª No entanto, e apesar disso, a Recorrente vem levantar uma nova questão alegando que não ficou provada a efectividade dessas transacções
9ª Trata-se de uma questão que nunca foi questionada pela AF pela que a Recorrida nem tinha de fazer essa prova. Apesar disso a Recorrida fez prova suficiente de tais aquisições.
10ª Relativamente ao alegado acordo simulatório não competia à Recorrida fazer prova que tinha conhecimento da existência desse acordo estando tal ónus a cargo da AF.
11ª Acontece que a AF nem conseguiu fazer prova que a Recorrida tivesse conhecimento da existência desse acordo simulatório e muito menos que a Recorrida era interveniente no mesmo.
12ª Assim sendo face à matéria de facto dada como provada não podia ter sido outra a decisão do Tribunal ”a quo”.
13ª Pelo que nada há a censurar à douta sentença em crise.
A Exma. Procuradora - Geral Adjunta junto deste Tribunal emitiu douto parecer no sentido de dever ser negado provimento ao recurso.
Colhidos os vistos legais, cumpre agora decidir já que a tal nada obsta.
Objecto do recurso - Questão a apreciar e decidir:
A questão suscitada pela recorrente e delimitada pelas alegações de recurso e respectivas conclusões [nos termos dos artigos 660º, nº 2, 664º, 684º, nº s 3 e 4 e 690º, nº1, na redacção aplicável, todos do Código de Processo Civil (CPC) “ex vi” artigo 2º, alínea e) e artigo 281º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) é a de saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento sobre a matéria de facto e de direito ao concluir que a administração tributária não conseguiu demonstrar os pressupostos que a legitimaram a corrigir as liquidações de IVA com fundamento em simulação relativa das operações tituladas pelas facturas em causa nos autos.
2. Fundamentação
2.1. Matéria de Facto
2.1.1. O Tribunal a quo considerou provados os seguintes factos:
1 - A ora impugnante foi submetida a uma acção inspectiva abrangendo os exercícios de 2002, 2003 e 2004 resultante de uma outra acção fiscalizadora levada a cabo pela Direcção de Finanças do Porto aos sujeitos passivos M..., F... e L... - Construção Civil, Lda.
2 - Na acção inspectiva efectuada à ora impugnante foi apurado que nos exercícios acima identificados tinham sido contabilizadas facturas emitidas em nome de F... e de L... - Construção Civil, Lda., relativas a vendas de cimento.
3 - A Administração Fiscal não aceitou o IVA mencionado nas referidas facturas por ter concluído que a venda do cimento não foi efectuada pelo emitente da factura, mas sim por um terceiro, de nome M....
4 - Em meados de 2002, a impugnante foi contactada por uma pessoa de nome, MC ... que se apresentou como vendedor do empresário F....
5 - A impugnante contratou a compra de cimento com o F..., por intermédio do MC ....
6 - O cimento vinha directamente de Espanha para a sede da impugnante, acompanhado dos CMR’S emitidos em nome do F..., cfr. fls. 69.
7 - Os valores das facturas foram pagos por cheque emitidos em nome do F....
8 - A impugnante convenceu-se que o representante do F... era o MC ....
9- Mais tarde, o MC ... apresentou-se à impugnante como representante da L..., Lda. e na qualidade de vendedor da referida sociedade.
10 - A impugnante fez uma encomenda de cimento à Lousabril, Lda. em Abril de 2004.
11 - O cheque para pagamento dessa encomenda foi emitido em nome da L....
12 - As facturas em causa correspondem efectivamente a operações de compra e venda de cimentos, conforme relatório constante do PA.
2.1.2. A recorrente parece questionar, ainda que de forma não muito explícita, o julgamento sobre a matéria de facto efectuado pelo tribunal recorrido, sustentando que não ficou demonstrado, além do mais, que as concretas compras de cimento tituladas pelas facturas em causa nos autos se tenham efectivado, nem que os vendedores efectivos tenham sido os ostensivos emitentes das mesmas e ainda que os meios de prova disponibilizados nos autos se associados à ausência de contraprova bastante e inequívoca e dos necessários esclarecimentos da impugnante, são de molde a fundamentar a convicção de que o terceiro que emitiu essas facturas em conluio simulatório com a Impugnante, com vista a lesar a Fazenda Pública.
Nos termos do artigo 712º, nº 1º, alínea a) do CPC, a decisão do tribunal de 1ª instância pode ser alterada pela Relação se do processo constarem todos os elementos de prova que serviram de base à decisão sobre os pontos da matéria da causa ou se, tendo ocorrido gravação dos depoimentos prestados, tiver sido impugnada, nos termos do artigo 690º-A do CPC (na redacção aqui aplicável), a decisão com base neles proferida.
Com efeito, de acordo com a norma do artigo 690º-A do CPC, aqui aplicável por força do disposto no artigo 281º do CPPT, quando impugne a decisão proferida sobre a matéria de facto, o recorrente deve especificar, sob pena de rejeição: (i) quais os concretos pontos de facto que considera incorrectamente julgados; (ii) quais os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida.
Como, a este propósito, se referiu no acórdão deste TCAN de 6/1/2011, processo nº 813/09.8BECB: “bem se compreendem estas exigências da lei pois ao tribunal ad quem que tenha competência em matéria de facto não compete reapreciar toda a prova de forma a efectuar um novo julgamento da matéria de facto, como se este não tivesse alguma vez sido efectuado. Quanto ao âmbito do segundo grau de jurisdição em matéria de facto é elucidativo o teor do relatório do preâmbulo do Decreto-Lei n.º 39/95, de 15 de Fevereiro, diploma que introduziu a redacção ao art. 690.º-A que acima deixámos referida. Aí se diz: «A garantia do duplo grau de jurisdição em sede de matéria de facto nunca poderá envolver, pela própria natureza das coisas, a reapreciação sistemática e global de toda a prova produzida em audiência – visando apenas a detecção e correcção de pontuais, concretos e seguramente excepcionais erros de julgamento, incidindo sobre pontos determinados da matéria de facto, que o recorrente sempre terá o ónus de apontar claramente e fundamentar na sua minuta de recurso. Não poderá, deste modo, em nenhuma circunstância, admitir-se como sendo lícito ao recorrente que este se limitasse a atacar, de forma genérica e global, a decisão de facto, pedindo, pura e simplesmente, a reapreciação de toda a prova produzida em 1.ª instância, manifestando genérica discordância com o decidido. A consagração desta nova garantia das partes no processo civil implica, naturalmente, a criação de um específico ónus de alegação do recorrente, no que respeita à delimitação do objecto do recurso e à respectiva fundamentação»”.
Da análise às alegações de recurso e respectivas conclusões, resulta que a recorrente se limita a tecer considerações genéricas sem concretizar minimamente os factos que não deveriam ter sido levados ao probatório e/ou os que não o foram e deveriam ter sido nem invoca qualquer meio probatório que permitisse um julgamento em sentido diverso daquele que foi feito pelo tribunal recorrido.
Assim, é manifesto que aquele ónus não foi cumprido no caso em apreço, pelo que se rejeita o recurso nesta parte face ao estatuído no artigo 690º-A, nº 1 e 2 do CPC, na redacção aqui aplicável.
2.2. O direito
Em causa no presente recurso está a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga que julgou procedente a impugnação deduzida contra as liquidações de IVA referentes aos exercícios de 2002, 2003 e 2004.
Tais liquidações foram emitidas na sequência de uma acção de inspecção realizada à contabilidade da Impugnante, com referência a esses anos, em que a administração tributária concluiu que aquela terá deduzido indevidamente IVA contido em facturas emitidas por “F...” e pela sociedade “L... - Construção Civil, Lda.“, por entender que as mesmas se referem a operações simuladas decorrente do facto de estes emitentes que figuram nas facturas como vendedores não corresponderem a quem, efectivamente, procedeu à venda.
A Meritíssima Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga entendeu que “as entregas de cimento [referidas nas facturas em questão] foram feitas à Impugnante que contratou de boa fé e na ignorância de outros negócios e intenções, pelo que não pode ser prejudicada por tal facto”. E, nessa medida, concluiu que as liquidações em causa enfermam de vício de violação de lei por erro nos pressupostos de facto e de direito.
A recorrente [Fazenda Pública] insurge-se contra o assim decidido, sustentando que, ao contrário do que foi entendido na sentença recorrida, a administração tributária recolheu indícios suficientes de que os fornecimentos de mercadorias constantes das referidas facturas não foram efectuados pelos emitente das mesmas mas por interposição do terceiro M... (doravante M.C. ...) e não tendo a Impugnante, como lhe competia, logrado provar que não existia simulação, a administração tributária estava legitimada a proceder às correcções subjacentes às liquidações impugnadas.
Assim, a questão que cumpre apreciar e decidir é a de saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao ter concluído que a administração tributária demonstrou os pressupostos de facto e de direito que a legitimaram a corrigir as liquidações de IVA com fundamento em simulação das operações tituladas pelas facturas em causa nos autos.
Vejamos.
Dispõe o artigo 19º, nº 3 do CIVA que “Não poderá deduzir-se imposto que resulte de operação simulada ou em que esteja simulado o preço constante da factura ou documento equivalente”.
Como é jurisprudência pacífica, reiterada e uniforme, quando a liquidação adicional de IVA tem por fundamento o não reconhecimento das deduções declaradas pelo contribuinte, compete à administração tributária fazer a prova de que estão verificados os pressupostos legais legitimadores da sua actuação constantes do artigo 82º, nº 1 do CIVA, ou seja, assentando o juízo da administração tributária na consideração de que as operações e o valor a que se referem as facturas em causa não correspondem à realidade, terá de demonstrar a existência de indícios sérios de que as operações referidas nas facturas foram simuladas.
Feita essa prova, cabe ao contribuinte o ónus da prova de que as operações económicas que estiveram subjacentes à dedução do imposto (artigo 19º do CIVA) se realizaram efectivamente, não lhe bastando criar dúvida sobre a sua veracidade, ainda que fundada, pois neste caso o artigo 100º do CPPT não tem aplicação; na verdade, o ónus consagrado no artigo 100º, nº 1, do CPPT, contra a AT (de que a dúvida quanto à existência e quantificação do facto tributário deve ser decidida contra a AT: in dubio contra Fisco) apenas existe quando seja esta a afirmar a existência dos factos tributários e respectiva quantificação e não quando, como in casu, é à contribuinte que compete demonstrar a existência e quantificação dos factos tributários em que se funda a dedução do imposto - neste sentido, entre muitos outros, acórdãos do STA, de 24/4/2002, Processo 102/02; de 23/10/2002, Processo 1152/02; de 9/10/2002, Processo 871/02; de 20/11/2002, Processo 1483/02; de 30/4/2003, Processo 241/03; de 14/1/2004, Processo 1480/03 e do TCAN, por todos, acórdão de 24/1/2008, Processo 01834/04.
Isto posto, cumpre averiguar se a administração tributária fez prova, como lhe competia, da existência de indícios sérios e objectivos, susceptíveis de permitir a conclusão de que as facturas contabilizadas pela Impugnante não correspondem a reais operações para que possa liquidar adicionalmente o IVA respeitante a deduções indevidas.
A administração tributária considerou que a simulação decorre da circunstância de os emitentes que figuram nas facturas como vendedores não corresponderem a quem, efectivamente, procedeu à venda da mercadoria [embora ao contrário do que a Fazenda Pública diz nas suas alegações de recurso, os indícios encontrados não sejam no sentido da interposição do MC ... no negócio entre o F... ou a L..., Construção Civil, Lda. e a Impugnante mas na interposição destes no negócio entre o MC ... e a Impugnante].
Nos termos do artigo 240º, nº 1, do Código Civil se, por acordo entre declarante e declaratório, e no intuito de enganar terceiro, houver divergência entre a declaração negocial e a vontade real do declarante, o negócio diz-se simulado.
São, assim, elementos do conceito de simulação: (i) a intencionalidade da divergência entre a vontade e a declaração; (ii) acordo simulatório; (iii) intuito de enganar terceiros.
A simulação pode ser absoluta ou relativa. Na primeira (absoluta), as partes declaram celebrar determinado negócio jurídico mas, na realidade, não querem nenhum negócio jurídico e na simulação relativa as partes, tendo celebrado um determinado negócio jurídico, tinham a intenção de celebrar outro diferente daquele, ou seja, fingem celebrar um negócio diverso do que na realidade querem concluir.
Ora, um dos tipos característicos da simulação relativa é aquele que decorre da interposição fictícia de pessoas, quando são simulados os sujeitos do negócio jurídico.
No caso vertente, segundo a administração tributária, estaríamos perante negócios cuja simulação derivaria da interposição fictícia de pessoas, uma vez que a Impugnante teria declarado contratar com os emitentes das facturas mas quis, efectivamente, contratar com o MC .... Ou seja, teria ocorrido, no entender da administração tributária, uma simulação relativa justificativa do não reconhecimento do direito da Impugnante à dedução do IVA liquidado nas facturas, já que a Impugnante não estaria a comprar a mercadoria (cimento) àqueles que nas facturas figuravam como emitentes (F... e L..., Construção Civil, Lda.) mas a MC ....
Porém, os elementos recolhidos pela administração tributária apenas apontam no sentido de que o MC ... não era o intermediário na venda da mercadoria (cimento) mas era, na realidade, o verdadeiro vendedor dessa mercadoria, utilizando os emitentes das facturas como interpostas pessoas nesse negócio.
Não está, aliás, em causa o fornecimento das mercadorias [ao invés do referido pela Fazenda Pública na conclusão 3 das alegações de recurso, vem expressamente dito no relatório de inspecção que “Não é posta em causa a materialidade das operações, as quais se têm por efectivas” (fls. 108 do p. a. apenso)] nem o respectivo pagamento.
É certo que a administração tributária não tem de fazer a prova directa da simulação, isto é, a prova dos pressupostos exigidos pela lei civil para que se verifique a simulação (artigo 240º do Código Civil), sendo suficiente a prova indirecta a “factos indiciantes, dos quais se procurará extrair, com o auxílio das regras de experiência comum, da ciência ou da técnica, uma ilação quanto aos factos indiciados. A conclusão ou prova não se obtém directamente, mas indirectamente, através de um juízo de relacionação normal entre o indício e o tema de prova” - cf. Alberto Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, Coimbra, 1972, pág. 154.
Todavia, compulsado o Relatório de Inspecção Tributária não se vislumbram quais os factos recolhidos pela administração tributária que permitem, ainda que indiciariamente, suportar a conclusão de que entre a Impugnante, os que figuram como emitentes das facturas e o referido MC ..., foi feito um acordo simulatório com vista a enganar terceiros (cf. artigo 240º do Código Civil).
Na verdade, a administração tributária não indica um único facto capaz de suportar a conclusão da existência de um acordo simulatório com o intuito de enganar terceiros, sendo que para haver simulação era necessário que aquela tivesse recolhido elementos que relacionassem a Impugnante com o esquema de fraude, ou seja, indícios de que a Impugnante participou, que sabia ou devia saber que os emitentes das facturas em causa não são os verdadeiros fornecedores da mercadoria. O que, manifestamente, não fez, tendo, quando muito, recolhido indícios da existência de um conluio entre o MC ... e os que figuram como emitentes (F... e L... - Construção Civil, Lda.) no sentido de simular a compra e venda do cimento.
Ademais, a factualidade provada nos autos aponta precisamente no sentido de que a Impugnante desconhecia se os emitentes das facturas tinham ou não capacidade para fornecer a mercadoria e se esta era ou não fornecida por aqueles emitentes, uma vez que o cimento vinha directamente de Espanha para a sua sede, acompanhada de CMR´s emitidos em nome do emitente da factura [ponto 6 do probatório], o MC ... apresentou-se como intermediário e vendedor dos emitentes [pontos 5, 8, 9 e 10 do probatório] e o pagamento da mercadoria foi efectuado por cheque emitido em nome destes [pontos 7 e 11 do probatório].
Ora, da existência de um eventual conluio entre o MC ... e os emitentes das facturas quanto às operações em causa não decorre, por si só, que essas operações sejam simuladas e que a adquirente (Impugnante) perca o direito à dedução do imposto. O que vai, de resto, ao encontro da jurisprudência Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE) referida na sentença recorrida.
Por conseguinte, não pode deixar de se concluir que a administração tributária não demonstrou, como lhe competia, factos que, conjugados uns com os outros e apreciados à luz das regras da experiência comum, a legitimavam a corrigir as liquidações de IVA com fundamento em simulação relativa das operações tituladas pelas facturas em causa, do que decorre a ilegalidade das liquidações impugnadas.
Não tendo a administração tributária feito tal prova, não ilidindo, assim, a presunção da veracidade de que goza a contabilidade da impugnante [artigo 75º, nº 1 da LGT], desnecessário se torna analisar se a Impugnante logrou ou não provar, em tribunal, a existência dos factos tributários que estão subjacentes à dedução de imposto efectuada.
Pelo exposto, como bem se entendeu na sentença recorrida, a administração tributária não actuou em conformidade com a lei ao não permitir à recorrida o exercício do direito à dedução do IVA liquidado nas facturas em causa, improcedendo, por isso, todas as conclusões das alegações de recurso.
3.Decisão
Assim, pelo exposto, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso.
Custas pela recorrente.
Porto, 27 de Fevereiro de 2014
Ass. Fernanda Esteves
Ass. Paula Ribeiro
Ass. Pedro Marques |
