| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
F e esposa M.., com os demais sinais dos autos, recorreram para o STA da sentença que julgou improcedente a impugnação judicial que deduziram contra o acto de liquidação adicional de IRS referente ao ano de 1991.
Remataram as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:
A. Os recorrentes deduziram impugnação judicial contra liquidação do imposto sobre o rendimento das pessoas singulares - mais valias - referente ao ano de 1991.
B. Por escritura pública celebrada em 29.07.1975 no Cartório Notarial de Vagos, os recorrentes adquiriram uma casa de habitação (artigo matricial 683).
C. Os recorrentes celebraram um contrato promessa, denominado contrato promessa de compra e venda com permuta, no qual declararam prometer vender e permutar o prédio urbano acima identificado pelo preço de 16.000.000$00 a pagar pelos promitentes compradores mediante dação em cumprimento e consequente permuta de três apartamentos;
D. Por escritura pública celebrada em 10/09/1994, no Cartório Notarial de Vagos, os recorrentes celebraram escritura de compra e venda relativamente ao prédio identificado em A.
E. O M. Juiz considerou que os recorrentes quiseram vender um terreno para construção e como tal está sujeito a IRS - mais valias.
F. Ora, pensamos salvo melhor opinião, outra deveria ter sido a decisão sobre o caso em apreço.
G. Os recorrente venderam uma casa de habitação, um prédio urbano destinado à habitação, através de escritura pública celebrada em 1994.
H. No acto da celebração do contrato promessa de compra e venda com permuta, bem como no acto da celebração da escritura pública o que pretendiam e concretizaram os recorrentes foi a alienação de uma casa de habitação.
I. Os recorrentes transmitiram aos promitentes compradores uma casa de habitação e não um prédio urbano destinado à construção.
J. Se os recorrentes tivessem querido transmitir um prédio urbano destinado à construção tê-lo-iam dito de forma expressa.
K. O que os recorrentes transmitiram está plasmado na escritura pública que celebraram em 10/09/1994, ou seja, transmitiram para os compradores uma casa de habitação,
L. obrigando-se os compradores pagar o preço mediante a entrega de "apartamentos", assumindo uma obrigação genérica e não pecuniária quanto ao pagamento de preço (cf. art. 539º c/c o art. 879º al. c), ambos do Código Civil).
M. A vontade real dos recorrentes está concretizada na escritura pública de compra e venda celebrada em 10/09/1994, bem como no contrato promessa em ficou expresso que prometem vender um prédio urbano destinado à habitação.
N. Nada mais se pode extrair das declarações de vontade dos recorrentes que não tenham no texto dos documentos o sentido que nos mesmos está explanado e que estes lhe quiseram dar.
O. E em todos os documentos está expresso que vendem e prometem vender uma casa de habitação, prédio urbano.
P. Assim sendo, outro não pode ser o sentido retirado dos documentos.
R. Reiteramos que para “tributar” o presente caso concreto a “título de mais valias” terá a administração que intentar a competente acção judicial e provar que outra foi a vontade real dos recorrentes, isto é, provar que os recorrentes quiseram alienar um terreno para construção.
S. Não o tendo feito não pode extrair-se dos documentos que os recorrentes quiseram aquilo que nos mesmos não está expresso.
T. A declaração de vontade dos recorrentes está expressa num documento autêntico com força probatória plena (cf. art. 3710 do Código Civil).
U. Cabendo o ónus da prova em contrário à administração fiscal.
V. Mais, ainda, nos termos do art. 320 do C.P.T. “os actos ou negócios jurídicos nulos ou anuláveis constantes de documentos autênticos produzem os correspondentes efeitos jurídico-tributários enquanto não houver decisão judicial a declará-los nulos ou anulá-los (...)”.
X. A interpretação do M Juiz de que a administração pode corrigir os valores em causa, não estando vedada a correcção dos valores transaccionados pelo disposto no artigo acima está errada.
Z. A administração não pode corrigir os valores em causa sem anular o negócio, como, também, não pode corrigir as vontades dos recorrentes, nem a natureza do prédio objecto da transacção.
AA. Pois, não se trata apenas da correcção dos valores em causa mas também da natureza do objecto transmitido para efeitos de tributação das mais-valias e, ainda a correcção das vontades reais.
BB. Os recorrentes adquiriram o prédio urbano (casa de habitação) em causa no ano de 1975 e venderam-no em 1994,
CC. segundo o Dec. Lei nº 46 373 de 09 de Junho de 1965, art. 1°, o imposto de mais-valias incide sobre os ganhos realizados através da transmissão onerosa de terrenos para construção.
DD. Assim, nos termos das disposições do Código das mais-valias de 1966 a situação em apreço não se subsume às normas fiscais, não sendo portanto fiscalmente tributada, ou seja, o ganho obtido pelos recorrentes não constitui matéria tributável.
CC. Considerando que os impugnantes celebraram o contrato promessa no ano de 1991 e o contrato prometido em 1994, cabe saber se perante o C.I.R.S. - Dec. Lei nº 442-A/88 de 30 de Novembro - há alterações ao estabelecido pelo Dec. Lei acima citado.
DD. E a resposta terá de ser negativa, o referido diploma no seu art. 5° estabeleceu um regime transitório para a categoria G, determinado que os ganhos que não eram sujeitos ao imposto de mais valias, só ficam sujeitos ao IRS se aquisição dos bens de cuja transmissão provêm se houver efectuado depois da entrada em vigor deste código.
EE. Só são tributados em imposto de mais valias as aquisições ou direitos de onde surgem tiverem entrado na esfera jurídica do seu titular depois de Janeiro de 1989.
FF. Os ganhos que os recorrentes obtiveram não são passíveis de imposto de IRS uma vez que já não o eram face ao Dec. Lei nº 46373 de 09/65 (aquisição em 1975 e venda em 1994).
GG. Não existe, pois, facto gerador do imposto.
HH. Não pode o M. Juiz do processo concluir contra a vontade expressa da escritura pública celebrada em 1994 que os recorrentes quiseram alienar um terreno para construção.
II. A decisão proferida violou, entre outras, as disposições contidas nos art. 32° do CPT, 539º c/c o art. 879º al. c), ambos do Código Civil; art. 371º CSC o art. 342° ambos do Código Civil e, ainda, os arts. 1° do Dec. Lei nº 46373 de 1965 e art. 5° do Dec. Lei nº 442-A/1988.* * * Não foram apresentadas contra-alegações.
Por Acórdão proferido a fls. 139/143, o S.T.A. declarou-se incompetente, em razão da hierarquia, para o conhecimento do recurso, por este não versar exclusivamente matéria de direito, declarando competente para o efeito este T.C.A.N.
Remetidos os autos a este Tribunal, o Digno Magistrado do MºPº limitou-se a apor o seu visto nos autos.
Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.* * * Na decisão recorrida julgou-se provada a seguinte matéria de facto:
1. Por escritura pública lavrada em 1975.07.29 no Cartório Notarial de Vagos e exarada de fls. 41 a fls. 42 do livro de escrituras diversas B-74, B.. e esposa A declararam vender a F.. e este declarou comprar, pelo preço de 50.000$00, «uma casa de rés do chão, construída de madeira pré-fabricada, destinada a habitação e arrumos, sita na Gafanha da Vagueira, freguesia da Gafanha da Boa-Hora, concelho de Vagos, a confrontar do norte com estrada, do sul com Manuel dos Santos Campolargo, do nascente com o mesmo Campolargo e do poente com estrada ou rua, não descrita na Conservatória do Registo Predial de Vagos e descrita na matriz predial urbana sob o artigo seiscentos e oitenta e três», tudo como melhor resulta do documento de fls. 28 a fls. 31 dos autos, junto pelos Impugnantes, e de fls. 56 a fls. 59 do apenso de reclamação, e cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os legais efeitos;
2. Os Impugnantes subscreveram pelo seu punho, no local destinado aos «PRIMEIROS OUTORGANTES» o documento que denominaram de «CONTRATO-PROMESSA DE COMPRA E VENDA, COM PERMUTA», de que se junta cópia de fls. 9 a fls. 23 dos autos, datado de 1991.10.22, cujo teor aqui se dá também por reproduzido, e onde, além do mais, prometiam vender a José e L, o prédio identificado no número anterior, pelo preço de 16.000.000$00 a pagar por estes «mediante a dação em cumprimento e consequente permuta de três apartamentos»(...) «que os SEGUNDOS OUTORGANTES irão edificar no terreno deixado livre pela demolição do prédio dos PRIMEIROS OUTORGANTES» (cfr. também fls. 8 a 9v. do processo administrativo em apenso e fls. 9 a 23 do processo de reclamação também em apenso);
3. Em 1992.03.02, os impugnantes apresentaram a declaração de I.R.S. mod. 1, relativa a rendimentos do ano de 1991, que deu entrada no Serviço de Finanças de Aveiro-2ª, sem anexo G (fls. 76 a 76v.; cfr. também informação de fls. 39);
4. Com base em tal declaração foi efectuada em 1992.05.05, a liquidação nº 4117001951, tendo sido apurado imposto a pagar no montante de Esc. 190.369$00 e o seu pagamento sido efectuado em 1992.06.05 (fls. 43 e inf. de fls. 40, ponto 4);
5. Por escritura pública lavrada em 1994.09.10 no Cartório Notarial de Vagos e exarada de fls. 93v. a fls. 94v. do livro de notas para escrituras diversas nº 180, os impugnantes declararam vender a José, casado com L, o prédio identificado no número anterior, pelo preço de 5.000.000$00, «que dele já receberam, uma casa de rés do chão destinada a habitação, na Gafanha da Vagueira, freguesia da Gafanha da Boa Hora, concelho de Vagos, com a área de trezentos e cinquenta e oito metros quadrados, a confrontar do norte com a estrada, do sul com Manuel dos Santos Campolargo, do nascente com Manuel dos Santos Campo largo e do poente com estrada, descrita na Conservatória do Registo Predial de Vagos sob o número oitocentos e noventa e cinco, da dita freguesia da Gafanha da Boa-Hora, registada a favor do vendedor Fernando pela inscrição G-um de vinte e de Outubro de 1991, inscrita na matriz predial urbana sob o artigo 683», tudo como melhor do documento de fls. 24 a fls. 27 dos autos e cujo teor aqui se tem por reproduzido para todos os legais efeitos (cfr. também fls. 24 a 27 do processo de reclamação em apenso);
6. Em 1995.07.10, e na sequência de visita aos impugnantes para análise e verificação de elementos relativos ao contrato a que se alude em 4. supra, a Divisão de Inspecção Tribu1 Direcção Distrital de Finanças de Aveiro elaborou a informação de que se junta cópia de fls. 7v. do apenso, cujo teor aqui se dá por reproduzido e de onde, além do mais, consta o seguinte:
«Constata-se tratar da venda-permuta, em 1991, dum terreno para construção, adquirido em 1985.
Assim, as Mais-Valias operadas com esta operação estão sujeitas a IRS nos termos do art. 10º do Código do IRS, por não aproveitar a não sujeição prevista no art. 5º do Dec. Lei nº 442-A/88, de 30/11.
2.2- Com interesse para a análise a efectuar junto do promitente comprador-permutante (José e Esposa) e dono da obra “Imo, Ldª - NIPC , com sede na Rua da Caldeira, Vilar, Freguesia da Glória - Aveiro":
Por informação do Sr. José , face à impossibilidade de, após a conclusão da construção do edifício em Propriedade Horizontal no terreno que o próprio já possuía (art. 1548) e no terreno deixado livre com a demolição da casa do Sr. Fernando , permutada por este e acima referido (art. 683), legalizar e registar, porquanto a Licença de Obras e Projecto indicavam a implementação deste edifício só no terreno sob o art. 1548, foram efectuadas as seguintes escrituras, a fim de possibilitar a legalização junto das entidades competentes:
a) Por escritura de 13/7/94, lavrada no Cartório Notarial de Vagos, o Sr. José e esposa, venderam à sociedade Imo, Ldª, por 5.450.010$00, o lote de terreno destinado à construção urbana, inscrito sob o art. 1548;
b) Por escritura de 10 de Setembro de 1994, lavrada no Cartório Notarial de Vagos o Sr. F.. e esposa, venderam, por 5 milhões de escudos a casa inscrita na matriz urbana sob o art. 0683, da freguesia da Gafanha da Boa Hora- Vagos».
7. Em 1995.06.21, deu entrada no Serviço de Finanças de Vagos nova declaração de rendimentos, mod. 2, relativa ao ano de 1991, apresentada pelos impugnantes e acompanhada de anexo G, identificando no quadro 4 deste o «artigo 683-U - Gafanha Boa Hora» e declarando 50.000$00 de valor de aquisição e 16.000.000$00 de valor de realização (fls. 2 a 6v. do processo administrativo em apenso e inf. de fls. 39 dos autos, ponto 2);
8. Os Serviços da Administração Tributária consideraram que a declaração a que alude o nº anterior foi apresentada fora de prazo, pelo que elaboraram uma declaração oficiosa (02) em 1996.06.17 com base nesta declaração do contribuinte (ponto 5 da informação de fls. 40);
9. Foi com base na declaração a que alude o nº anterior que foi efectuada em 1996.07.31, a liquidação nº 5321975958, tendo sido apurado o valor a pagar de Esc. 4.876.837$00, com data limite de pagamento em 96.10.02 (fls. 8 e 44 e inf. de fls. 40, pontos 6 a 8);
10. Em 1996.12.30, deu entrada no Serviço de Finanças de Vagos a reclamação graciosa em apenso (cf. carimbo aporto no cabeçalho respectivo);
11. E em 1997.06.06, deu entrada no mesmo Serviço de Finanças a presente impugnação judicial (cfr. carimbo aporto no cabeçalho respectivo);* * * A questão nuclear deste recurso diz respeito à natureza do prédio adquirido pelos impugnantes em 29/07/75 e que veio a constituir o objecto tanto do contrato-promessa de compra e venda que estes celebraram (na qualidade de promitente-vendedores) em 22/10/91 com José e esposa como do consequente contrato prometido outorgado em 10/09/94, prédio esse que se encontra inscrito na matriz predial urbana da freguesa da Gafanha da Boa-Hora, concelho de Vagos, sob o artigo 683º.
Isto porque, segundo os impugnantes, o que adquiriram e venderam foi uma casa de habitação, isto é, um prédio urbano, enquanto na tese da Administração Fiscal (subscrita na sentença recorrida) o prédio que foi vendido constituía já um terreno para construção dado que a sua venda foi efectuada no pressuposto de que a habitação iria ser demolida pelo adquirente para aí vir a ser construído um novo prédio habitacional, pelo que o que se pretendeu transmitir o terreno em si e não a casa de habitação.
Com efeito, na sentença recorrida sustenta-se que apesar de constar tanto do contrato-promessa de compra e venda como do contrato prometido a alusão a um «prédio urbano, destinado a habitação e arrumos, sito na Gafanha da Vagueira, concelho de Vagos, a confrontar do norte com estrada, do sul e nascente com Manuel dos Santos Campolargo e do poente com estrada ou rua, inscrita na matriz predial urbana sob o artigo seiscentos e oitenta e três», o certo é que naquele contrato também se faz referência à permuta com três apartamentos que os adquirentes iriam edificar no terreno deixado livre após a demolição do prédio destinado a habitação, pelo que «Se ambas as partes perspectivaram o negócio sob o pressuposto da demolição da casa, os compradores para nele construir um prédio e os vendedores para receberem a contraprestação, o valor da transacção só poderia ter sido estabelecido a partir do valor do terreno. A casa não era o bem transaccionável, com valor económico, o terreno é que era o verdadeiro objecto do negócio.
«É a única interpretação razoável das suas declarações. E note-se que não se trata apenas de recorrer a elementos de interpretação do negócio conhecidos dos impugnantes, mas a elementos do negócio que os impugnantes também quiseram. De salientar que em nenhum momento ali se equacionou sequer o recebimento da contraprestação em dinheiro, caso a construção dos apartamentos não tivesse sido possível».
Vejamos.
Em primeira lugar há que realçar a relevância da questão de saber qual a verdadeira natureza do prédio alienado, pois que caso se trate de um terreno para construção os ganhos obtidos pelos impugnante com a sua alienação ficam sujeitas a tributação como rendimentos da categoria G de IRS (mais-valias), o mesmo já não acontecendo no caso de se tratar da alienação de um prédio urbano.
Com efeito, segundo o art. 1º do Código de Imposto de Mais-Valias, vigente à data da aquisição desse prédio, o imposto de mais-valias incidia sobre os ganhos realizados através da «transmissão onerosa de terrenos para construção, qualquer que seja o título por que se opere quando dela resultem ganhos não sujeitos a encargo de mais-valias previstos no art. 17º da Lei nº 2030, de 22/1/48, ou no art. 4º do DL nº 41.616, de 10/5/58, e que não tenham a natureza de rendimentos tributáveis em contribuição industrial».
Porém, o Código do IRS (aprovado pelo DL nº 442-A/88, de 30/11 e que entrou em vigor em 1/01/89) aboliu o Imposto de Mais-Valias e passou a regular e a tributar as mais valias em local próprio (Secção VI), embora contemplando expressamente as situações anteriores ao dispor no art. 5º nº 1 daquele DL nº 442-A/88 que «Os ganhos que não eram sujeitos ao imposto de mais-valias, criado pelo Código aprovado pelo DL nº 46.373, de 9/6/65, bem como os derivados da alienação a título oneroso de prédios rústicos afectos ao exercício de uma actividade agrícola ou da afectação destes a uma actividade comercial ou industrial, exercida pelo respectivo proprietário, só ficam sujeitos a IRS se a aquisição dos bens ou direitos a que respeitam tiver sido efectuada depois da entrada em vigor deste Código».
No caso vertente, há que salientar que ninguém questiona que o prédio que os impugnantes adquiriram em 29/07/75, composto por uma casa de rés do chão destinada a habitação e arrumos, sita na Gafanha da Vagueira, freguesia da Gafanha da Boa-Hora, descrita na matriz predial urbana sob o artigo 683º, constituía um prédio urbano habitacional (cfr. ponto 1º do probatório).
E também ninguém questiona que foi esse mesmo prédio que constituiu o objecto do contrato promessa de compra e venda celebrado em 22/10/91 e do consequente contrato prometido, atenta a descrição do bem constante nesses contratos - cfr. pontos 2º e 5º do probatório - e visto que em lado algum a A.Fiscal afirma, ou sequer brota dos autos, que a casa de habitação ali existente tivesse sido demolida pelos impugnantes e que já não existisse à data do contrato.
Pelo contrário, do teor do contrato-promessa resulta que foi o prédio urbano (habitacional) que foi objecto da declaração negocial, como resulta, além do mais, do facto de se ter convencionado que os PRIMEIROS OUTORGANTES (ora recorrentes) só desocupariam o prédio quando os SEGUNDOS OUTORGANTES lhes pusessem à disposição um apartamento T2 na Gafanha da Vagueira.
E porque se tratava de uma casa de habitação, inscrita na matriz como prédio urbano, na titularidade dos impugnantes desde 1975, é indiscutível que quando entrou em vigor o CIRS, em 1989, tal prédio urbano não estava, em caso de transmissão, sujeito a imposto no tocante a mais-valias nem, consequentemente, o produto da sua alienação sujeito a tributação como rendimento da categoria G de IRS (mais-valias).
E só o passaria a estar se deixasse de ter essa natureza antes de ser alienado, isto é, se mudasse de natureza por virtude da demolição da habitação aí existente, com o desaparecimento do prédio urbano habitacional e o ressurgimento do terreno para construção onde aquela estivera implantada, e fosse este o prédio que viesse a ser alienado (como, aliás, aconteceu na situação tratada no Acórdão do STA de 11/10/89, citado na sentença recorrida, cujo sumário é do seguinte teor “Se na escritura pública de um contrato de permuta um dos contratantes declara permutar um prédio urbano, já demolido e de que resultou uma parcela de terreno para construção, o que realmente permuta é tal terreno e não um prédio inexistente”).
O que não se verificou nos autos.
Com efeito, o que os impugnantes transaccionaram foi, ainda, o prédio urbano constituído por casa da habitação, descrita na matriz predial urbana sob o artigo 683º, que ainda existia à data do contrato de que emanam os tributados rendimentos.
A posterior demolição da habitação aí existente pelos adquirentes com vista à construção de um novo prédio habitacional não pode afectar a natureza própria do bem transmitido, já que esta tem de ser vista em função das circunstâncias, qualidades e propriedades que o bem detém à data do acto translativo gerador dos rendimentos, e não à luz das alterações que posteriormente lhe venham a ser introduzidas pelos adquirentes.
O terreno para construção só surgirá, pois, quando o prédio deixar de incorporar o edifício habitacional, seja por demolição, seja por este deixar de ser capaz de satisfazer os fins ou funções próprios do mesmo.
É certo que em face do circunstancialismo que rodeou o negócio e que se encontra plasmado na declaração negocial formalizada no contrato, resulta à evidência que os impugnantes sabiam que os adquirentes iam demolir a casa de habitação existente para construir um novo prédio urbano, tal como se deixou salientado na sentença recorrida. Porém, esse facto não contende, na nossa perspectiva, com a natureza própria do bem transmitido, sob pena de esta deixar de ser aferida à luz das características existentes à data em que se realiza a aquisição e transmissão do bem, pois que aí radica o facto tributário na sua dimensão temporal.
Em suma, pese embora a intenção de demolição da habitação já ser conhecida à data da declaração negocial, o certo é que foi ainda esse prédio urbano habitacional que foi objecto da transmissão económica, só posteriormente tendo surgido o terreno para construção, quando aquele desapareceu por efeito da sua demolição pelos adquirentes. Tendo os impugnantes adquirido em 1975 um prédio urbano, cuja transformação em terreno para construção é posterior à transmissão económica que efectuaram em 1991, não pode deixar de concluir-se pela ilegalidade da liquidação adicional de IRS, por violação do disposto no art. 5º nº1 do DL nº 442-A/88, de 30 de Novembro, assim tendo de proceder a impugnação.* * * Nestes termos, acorda-se em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida, julgar procedente a impugnação e anular a liquidação impugnada.
Sem custas.
Porto, 23 de Junho de 2005
Dulce Manuel Conceição Neto
José Maria Fonseca Carvalho
João António Valente Torrão |
