1. A.. e M.., contribuintes fiscais nºs e , respectivamente, residentes na Rua do Bom Real, 25- Lamaçães – Braga, vieram recorrer da decisão do Mmº Juiz do TAF de Braga que julgou improcedente a impugnação por eles deduzida contra a liquidação adicional de IRS do ano de 1977 e juros compensatórios, apresentando, para o efeito, alegações nas quais concluem:

1ª. Em 20 de Março de 2002 foram os impugnantes A.. e M.. notificados para uma acção de controlo e verificação dos elementos da declaração de rendimentos do ano de 1997 e 1998.

2ª. Apresentaram-se os Impugnantes, em 19 de Abril de 2002, na respectiva Repartição de Finanças, onde tomaram conhecimento que o que estava em causa era a mobilização dos saldos da Conta Poupança- Habitação (CPH).

3ª.Os impugnantes A.. e M.. mobilizaram fundos da Conta Poupança- Habitação no valor de 2045,07€, no ano de 1997;

4ª. Esses fundos foram mobilizados para pagar os serviços de pintura e substituição de canalização na sua casa.

5ª. Não se provou que tais fundos não tivessem sido utilizados para esse fim.

6ª.Como comprovativo apresentaram os impugnantes dois documentos particulares subscritos pelos executores da obra.

7ª. Sem que desse conhecimento do fundamento da sua decisão, a Administração Tributária notificou em 19 de Abril de 2002, os impugnantes para que procedessem à entrega da declaração modelo 3 do IRS de substituição dos anos de 1997 e 1998.

8ª. Com base nessa notificação pronunciaram-se os impugnantes, considerando a Administração Tributária e a Meritíssima Juíza a quo que os impugnantes exerceram o seu direito de audição nos termos dos artigos 60.° da LGT e 60.° do RCIPT.

9ª. Ora, para que se possa falar com rigor em direito de participação do contribuinte é necessário que lhe sejam dados todos os elementos essenciais, para que se pronuncie fundamentadamente.

10ª. Assim, não cumpriu a Administração Tributária a obrigação que lhe incumbe por força dos artigos 60.° da LGT e 60.° do RCPIT.

11ª. Também não cumpriu a Administração Tributária, ao contrário do que entendeu a Meritíssima Juíza a quo, o dever de fundamentação constante no artigo 77.° da LGT.

12ª. E tal decorre da análise do relatório Final da Inspecção Tributária, o qual não contem nem a “sucinta exposição das razões de facto e de direito” que motivaram a decisão, nem “as disposições legais aplicáveis”, nem “a qualificação e quantificação dos factos tributários e a s operações de apuramento da matéria tributável ou do tributo”, como exige o referido artigo 77.° da LGT.

13ª. Por outro lado, também não consta do referido Relatório qualquer referência as declarações do Impugnante, em clara violação do n° 6 do artigo 60.° da LGT.

14ª. A isto acresce o facto da própria notificação ser inválida.

15`ª. Quer por violar claramente o artigo 36.° n°1 e 2 do CPPT, que obrigam a que da notificação conste não apenas a decisão, mas também o seu fundamento jurídico,

16ª. Quer por violar a obrigação que expressamente decorre do artigo 38.°, n°1 do CPPT, de que as notificações que tenham por objecto actos ou decisões susceptíveis de alterarem a situação tributária dos contribuintes deve ser notificada por carta registada com aviso de recepção.

17ª. A tudo isto acresce o facto da decisão tomada pela Administração Tributada não ter qualquer fundamento na lei aplicável, e que é o Decreto- Lei n° 382/89 de 6 de Novembro.

18ª. E no caso concreto relevam os artigos 5.° e 11º do referido Decreto- Lei.

19ª. Ora, o artigo 11.° n° 1 refere-se aos benefícios fiscais que o titular da Conta Poupança- Habitação pode usufruir, sublinhando que estes apenas têm lugar quando os saldos das contas são mobilizados para os fins previstos no n° 1 do artigo 5°.

20ª. O n° 2 do mesmo artigo 11°; por sua vez, refere que quando os saldos das contas não são mobilizados para um desses fins previstos no artigo 5.°, n° 1, o titular perde o benefício fiscal, nos termos do previsto no artigo 38.° do Estatuto de Benefícios Ficais.

21ª. Neste contexto, há que salientar que as movimentações das contas Poupança-Habitação dos impugnantes tiveram por objectivo o pagamento de obras efectuadas na sua casa, enquadrando-se, deste modo, na alínea a) do n° 1 do artigo 5.° do referido Decreto- Lei.

22ª. Assim, uma vez que não existe um afastamento dos objectivos previstos no n° 1 do artigo 5°, não há lugar à aplicação da perda de beneficio fiscal constante do n° 2 do artigo 11º, aplicando-se sim, o n° 1 do artigo 11º.

23ª. Ocorre porém, que pretendeu a Administração Tributária, e acedeu a Meritíssima Juíza a quo, que bastaria a violação das formalidades exigidas pelo n° 2 do artigo 5.° do Decreto- Lei em causa, para que houvesse uma perda do benefício fiscal.

24ª. Ora, além de tal interpretação não ter qualquer fundamento na letra da lei, também não corresponde à verdade o facto dos impugnantes terem preterido as formalidades exigidas no n° 2 do artigo 5.° do citado diploma.

25ª. Tal decorre do documento que ora se junta, por só agora ser essencial e só agora ter sido localizado.

NESTES TERMOS, deve ser dado provimento ao presente recurso de agravo e ser proferido douto acórdão que revogue a douta sentença de que se recorre e julgue a Impugnação provada e procedente por força do atrás expendido, por só assim ser dada inteira e integral satisfação à merecida e devida justiça.

2.O MºPº emitiu parecer no sentido da intempestividade da impugnação, uma vez que esta foi deduzida antes da formação da presunção do indeferimento tácito.

3. Ouvidas as partes sobre esta questão suscitada pelo MºPº, apenas os recorrentes se vieram pronunciar defendendo que a impugnação não é intempestiva.

4.Colhidos os vistos legais cabe agora decidir.

5. São os seguintes os factos dados como provados em 1ª instância e que relevam para a decisão:

a) O impugnante, por oficio de 20 de Março de 2002, foi notificado para exibir as declarações do IRS de 1997 e 1998 e todos os documentos comprovativos de rendimentos e de despesas.

b) Em 19.04.2002, foi notificado, o impugnante, para proceder voluntariamente às correcções dos erros na declaração de rendimentos e para exercer o direito de participação;

c) O impugnante não procedeu às correcções do IRS tendo a Direcção Geral dos Impostos procedido oficiosamente às respectivas correcções;

d) Em 19.04.2002 (na mesma data em que foi notificado), o impugnante exerceu o direito de audição;

e) Em 23.09.2002 foi, o impugnante, notificado do relatório final da Inspecção Tributária, que aqui se dá por integralmente reproduzido;

f) Em 09.10.2002 foi enviado, para o domicílio do impugnante, a nota de liquidação com n° 5323846702 que não foi entregue nem reclamada nos serviços postais;

g) Por contacto pessoal de funcionário, da Administração Fiscal, foi efectuado, em 12.12.2002, a notificação pessoal do impugnante;

h) O documento de cobrança de IRS n° 53238467702, notificava o impugnante, para proceder ao pagamento de 1 967,61 €, até ao dia 13.01.2003;

i) Em 13.01.2003, o impugnante interpôs reclamação graciosa, relativa à liquidação, sobre a qual a não foi proferida qualquer decisão;

j) Foram mobilizados fundos da Conta Poupança Habitação, no ano de 1997, no valor de 2 045,07€;

l)Para comprovar os movimentos, da Conta Poupança Habitação, foram exibidos dois documentos particulares, designados “recibos” subscritos por José de Oliveira Pimenta e por Manuel Xavier Alves, constantes de fls. 76 e 77, que aqui se dão por integralmente reproduzidos.

m) Não foi considerado pela Administração Fiscal, na liquidação oficiosa, as despesas de saúde no valor de 1 484,84€.

6. Antes de mais cabe apreciar a questão prévia suscitada pelo MºPº.

Conforme resulta dos autos, a petição deu entrada no tribunal em 20.06.2003.

Resulta da alínea h) do probatório supra que o termo do prazo para o pagamento voluntário era o dia 13.01.2003.

E resulta também da alínea i) do mesmo probatório que em 13.01.2003, o impugnante interpôs reclamação graciosa, relativa à liquidação, sobre a qual a não foi proferida qualquer decisão.

Aplicando o disposto no artº 103º, nº 1, alínea a) do CPPT temos então que a impugnação apresentada em 20.06.2003 seria intempestiva, se o prazo fosse contado com base nesta norma.

Porém, tendo sido deduzida reclamação graciosa, .o prazo para a impugnação passa a ser o referido no nº 2 do mesmo artigo.

Acontece, porém, que à data em que foi apresentada a impugnação não havia ainda decisão proferida na reclamação graciosa apresentada pelos impugnantes.

Sendo assim, estes poderiam apresentar impugnação após a formação da presunção da formação do acto tácito de indeferimento da reclamação graciosa (artº citado, nº 1, alínea d) ).

De acordo com o disposto no artº 106º do CPPT a reclamação graciosa presume-se indeferida para o efeito de impugnação judicial após o termo do prazo legal de decisão pelo órgão competente, ou seja seis meses (artº 57º, nº 1 da LGT).

Assim, no caso dos autos, tal prazo só se completaria em 13.07.2003.

Em face do que ficou dito temos então que os recorrentes instauraram a impugnação antes de decorrido o prazo legal para a formação da presunção da formação do indeferimento tácito.

Qual a consequência deste facto?

Sobre esta questão escreveu-se no Acórdão deste Tribunal, de 23.09.2004 – Recurso nº 77/04:

“ Como resulta do artigo 68º do CPPT a reclamação graciosa é um procedimento administrativo que o procedimento tributário compreende na alínea e) do artigo 44º do CPPT que «visa a anulação total ou parcial do acto tributário por iniciativa do contribuinte.»

Pode ser deduzida com os mesmos fundamentos da impugnação judicial e no prazo de 90 dias a contar do termo do pagamento voluntário.

Do seu indeferimento total ou parcial cabe recurso hierárquico e da decisão sobre o recurso hierárquico cabe ainda recurso contencioso salvo se dessa decisão for deduzida impugnação judicial cfr. artigo 76º do CPPT.

Todavia como resulta do preceituado no n° 2 do artigo 102º do CPPT e resultava já do artigo 123º do CPT a apresentação da reclamação faz suspender o prazo da impugnação previsto no n° 1 artigo 102º do CPPT pois a lei possibilita a impugnação no prazo de 15 dias em caso de indeferimento da reclamação graciosa, prazo contado a partir da notificação desse indeferimento.
No caso dos autos está provado que não houve indeferimento expresso da reclamação A impugnante fundamentou a sua impugnação na presunção de indeferimento tácito ao abrigo do preceituado no artigo 125º do CPT e como se vê do alegado em 7 da pi concluiu erradamente que a presunção de indeferimento ocorrera em 04.04.2000 quando tal só viria a suceder em 05.07.2000 como ficou provado face à redacção do artigo 57º n°s 1 e 5 da LGT e 106º do CPPT em vigor já à data da apresentação da reclamação graciosa.

Diz efectivamente o artigo 106º do CPPT: «A reclamação graciosa presume-se indeferida para efeito de impugnação judicial após o termo do prazo legal da decisão pelo órgão competente. Prazo esse que vem consagrado no artigo 57º da LGT e é de 6 meses.

Ora, de acordo com o probatório da sentença que aqui se dá como reproduzido para todos os efeitos legais por não ter sido objecto de contestação, o termo do prazo legal para a AF decidir da reclamação graciosa expirava apenas em 05.07.2000 Porque a partir dessa formação de presunção de indeferimento a impugnante ainda tinha 90 dias para poder deduzir impugnação judicial a Mmª Juíza considerou que se deveria julgar a impugnação tempestiva e entendeu que não se verificava «in casu» uma situação de caducidade do direito de agir.

E efectivamente a situação não é de caducidade do direito de agir segundo pensamos e vamos procurar explicitar melhor.

Para tanto há que nos debruçamos sobre a natureza jurídica do acto tácito.

Como se sabe cfr . Prof. Freitas do Amaral «in Curso de Direito Administrativo, Vol. II pp 333 sobre esta questão deparamo-nos com três correntes de opinião

Uma defendida pelo Profº Marcello Caetano in Manual, I, pp 447 e 477 que sustentava que o acto tácito era um acto administrativo e consequentemente uma conduta voluntária da Administração devendo o seu silêncio conforme a lei o prescrevesse ser entendido ou como decisão de indeferimento ou como decisão de deferimento

Outra defendida pelos Profs. André Gonçalves Pereira e Rui Machete respectivamente in «Erro e ilegalidade do acto administrativo pp. 85 e segs. e «O acto confirmativo de acto tácito de indeferimento e as garantias de defesa contenciosa dos administrados in «Estudos de Direito em honra do prof. Marcello Caetano» pp. 189 e segs. que sustentam a não existência de acto administrativo no indeferimento tácito por não existir acto de vontade da Administração mas que entendem dever considerar-se antes um pressuposto do recurso contencioso, situação excepcional que permite interpor recurso contencioso contra o simples decurso do tempo sem qualquer resposta da Administração e sem que haja com isso acto administrativo

E por último a sustentada pelo Prof. Freitas do Amaral in opus citada pp 336 e segs. para quem o acto tácito não pode confinar-se a simples pressuposto do recurso contencioso mas que, antes deve ser entendido como uma ficção legal de acto administrativo tudo se passando na prática como se de verdadeiro acto administrativo se tratasse.

Porque consideramos que o CPT e o CPPT acolheram a tese do Prof. Freitas do Amaral como aliás nos parece resultar da redacção dada à alínea d) do artigo 102º do CPPT e vinha já da redacção do artigo 125º do CPT ao referir-se a « formação da presunção de indeferimento tácito» entendemos também que da conjugação do preceituado nos citados artigos 102º e 106º do CPPT se pode retirar a ilacção de que não tendo de imediato proposto a impugnação nos 90 dias a contar do termo do prazo do pagamento voluntário, cfr. alínea a) do artigo 102º do CPPT, a possibilidade de deduzir impugnação judicial só é reaberta com a formação da presunção do acto tácito «ex vi do artigo 102º/1 alínea d) do CPPT ou após a notificação do indeferimento da reclamação -cfr. n° 2 do artigo citado.

Ora se bem atentarmos nos factos constantes do probatório constatamos de forma clara que a impugnação ao abrigo da formação da presunção do indeferimento tácito foi deduzida antes do prazo que a lei consagra para que se possa dizer haver acto tácito

Ou seja a impugnação deduzida ao abrigo de tal normativo e com tal fundamento carecia à data de objecto”.

As considerações acima transcritas enquadram-se perfeitamente no caso dos autos, não havendo motivo para se decidir de forma diversa da do citado Acórdão, pelo que concluímos que, por ter sido deduzida antes da formação da presunção do acto de indeferimento tácito a impugnação carece de objecto.

Deste modo, impõe-se revogar a decisão recorrida, pois esta não podia conhecer da impugnação por falta de objecto.

7. Nestes termos e pelo exposto revoga-se a decisão recorrida e, em substituição, decide-se não se conhecer da impugnação por carência de objecto.
Custas pelos recorrentes com três UC de taxa de justiça.
Porto, 15 de Dezembro de 2005
João António Valente Torrão
Moisés Rodrigues
Dulce Neto