| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
D.., com os demais sinais dos autos, recorre da sentença que julgou improcedente a impugnação judicial que deduziu contra a liquidação adicional de IRS relativa ao ano de 1994 e respectivos juros compensatórios, tudo no valor total de 1.906.257$00.
Rematou as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:
1) Existe vício de violação de lei na liquidação impugnada, ao submeterem-se às regras da Categoria F os rendimentos abrangidos pelo Art. 4° n° 2, alínea e), do CIRS;
2) Existe ausência de pronúncia sobre os motivos que levaram a Comissão Distrital de Revisão a não convencer o reclamante, cfr. Art. 69° n° 3, do CIRS e Art. 100° do CPA, o que constitui nulidade da sentença – Art. 125° do CPPT. * * * Não foram apresentadas contra-alegações.
O MMº Juiz “a quo” proferiu despacho a reconhecer a existência da invocada nulidade da sentença por omissão de pronúncia sobre questão colocada na impugnação, tendo passado ao respectivo conhecimento para a julgar improcedente, assim suprindo o vício formal de que aquela padecia.
Notificado o recorrente desse despacho, apresentou o articulado de fls. 116 e 117 onde pretende alargar o âmbito do recurso interposto da sentença ao decidido no aludido despacho, concluindo do seguinte modo:
- Existe preterição de formalidades legais, pela não convocatória do impugnante ou do seu representante legal para a reunião da comissão de revisão, que constitui vício de forma, cfr. art. 69º nº 3 do CIRS.
O Ministério Público absteve-se de emitir parecer sobre o mérito do recurso.
Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.* * * Na sentença recorrida julgou-se provada a seguinte matéria de facto:
A) - Por escritura pública de 19/06/1991, o impugnante constituiu um estabelecimento individual de responsabilidade limitada, que adoptou a firma “D.., EIRL”, tendo como objecto serviços de hotelaria, restauração e similares e comércio a retalho de combustíveis e seus derivados - cfr. fls. 11 e 12 destes autos que aqui se dão por integralmente reproduzidas.
B) - A Administração Fiscal, entre 10/09/1996 e 07/10/1996, com fundamento em elevados prejuízos apresentados, procedeu a exame à escrita aos exercícios de 1992, 1993, 1994 e 1995 e elaborou, em 07/10/1996, o relatório de fls. 48 e segs., que aqui se dá por inteiramente reproduzido.
C) - Do relatório referido na alínea anterior consta no n.° 3 - Caracterização da actividade - que o ora impugnante iniciou a actividade em 10/08/1981, como EIRL, com a designação de D.., EIRL, e possuía 2 restaurantes localizados junto às bombas de gasolina Via Roda, Área de Serviço da Mobil, junto à IP 5-Mangualde, cfr. fls. 50 destes autos.
D) - O impugnante, em auto de declarações de 10/09/1996, referiu “... que nunca fez um contrato de arrendamento, existindo, apenas um acordo verbal com os arrendatários, com renda de 700 contos mais IVA ...“ e “... que nunca exerceu a actividade de hotelaria, apenas construiu o imóvel, dotando-o de todas as infra estruturas”- cfr. fls. 58, 59 e 50 destes autos que aqui se dão por integralmente reproduzidas.
E) - Em 16/09/1996, a sociedade T.., L.da, comunicou à Direcção Distrital de Finanças de Viseu o seguinte: “Assunto: CONTRATO DE ARRENDAMENTO OU CEDÊNCIA DE EXPLORAÇÃO
Acusamos recebido o v/oficio em referência, o qual mereceu a nossa melhor atenção, em resposta cumpre-nos informar o seguinte.
Relativamente ao contrato de cedência de exploração, ainda não podemos enviar por o mesmo ainda não se encontrar concluído.
Mais informamos que apesar de ainda não estarmos na posse do referido contrato, estamos a liquidar o valor das rendas mensais. A saber:
ano de 1995:- Nov. e Dezembro 750.000$00 + IVA
ano de 1996:- 900.000$00 + IVA
Esperamos desta forma ter prestado os esclarecimentos necessários, ficamos ao dispor de V. Ex.a, sem outro assunto de momento, subscrevemo-nos...” - cfr. documento de fls. 60 destes autos que aqui se dá por integralmente reproduzido.
F) - Do relatório citado na alínea B) constam as seguintes conclusões:
“Do exame efectuado, conclui-se que os rendimentos declarados não correspondem aos efectivamente obtidos. Foram detalhadamente descritas as omissões e inexactidões, que em síntese são:
- Enquadramento tributário incorrecto (ponto 4.1);
- Omissão de rendimentos prediais referentes aos restaurantes (ponto 4.3).
- Falta de liquidação do Imposto de Selo (ponto 4.4.2)”.
G) - No ponto “4.2 - Enquadramento Fiscal” do relatório referido na alínea anterior pode ler-se:
“No que respeita ao enquadramento jurídico-tributário destes rendimentos auferidos pelo contribuinte, verifica-se desde logo que não está a ser dado o enquadramento adequado.
O contribuinte arrendou efectivamente os estabelecimentos nunca tendo exercido actividade alguma, condição necessária ao enquadramento da Categoria C (artigo 4° do CIRS).
A alínea a), do n .° 2, do artigo 9.° do IRS estipula que as importâncias relativas à cedência do uso do prédio ou de parte dele são havidas como rendas, acrescentando na alínea b), do n.° 2 do referido artigo que as importâncias relativas ao aluguer de maquinismos e mobiliários no imóvel locado são também havidas como tal. Do mesmo modo são rendimentos da categoria F os derivados da cedência de exploração (alínea d), do n° 2, do artigo 9°).
A alínea c) do n.° 2, do artigo 4° refere que os rendimentos referidos no artigo 9° podem ser considerados rendimentos comerciais e industriais, mas apenas quando - imputáveis a actividades comerciais ou industriais sujeitas a tributação em território nacional, o que não acontece neste caso, visto que o contribuinte nunca exerceu qualquer actividade comercial ou industrial, embora se tenha colectado com esse fim, nunca exerceu a actividade de hotelaria (Anexo 2).
O contribuinte apenas se limita a aumentar o seu património imobiliário, a equipá-lo e a arrendar tudo em conjunto para que outros iniciem ou prossigam a actividade de exploração.
O contribuinte arrendou efectivamente os estabelecimentos nunca tendo exercido actividade alguma, condição necessária ao enquadramento na Categoria C (artigo 4° do CIRS).
A alínea a), do n° 2, do artigo 9° do CIRS, estipula que as importâncias relativas à cedência do uso do prédio ou de parte dele são havidas como rendas acrescentando na alínea b), do n° 2 do referido artigo que as importâncias relativas ao aluguer de maquinismos e mobiliários instalados no imóvel locado são também havidas como tal. Do mesmo modo são rendimentos da Categoria F os derivados da cedência de exploração (alínea d, do n.° 2, do artigo 9°).
Poderá daqui concluir-se que as importâncias auferidas pelo contribuinte e respeitantes aos estabelecimentos anteriormente referidos, produzem rendimentos prediais - Categoria F (constatando-se que o aluguer do equipamento e mobiliário se deu em simultâneo com a locação do imóvel onde os arrendatários estão instalados)”.
H) - O impugnante foi notificado, por carta registada com aviso de recepção, em 19/12/1996, da “fixação do rendimento colectável, correcções técnicas” com seguinte teor:
Fica V. Ex.a por este meio notificado, nos termos dos artigos 67º do Código de IRS e n° 1 do artigo 65° do Código de Processo Tributário, que o Ex.mo Sr. Director Distrital de Finanças de Viseu, ao abrigo da competência, referida no artº 66° do Código do IRS lhe foi fixado o rendimento colectável na importância de 12.050.227$00, relativamente aos rendimentos do ano de 1994, cuja decisão e fundamentos constam da(s) fotocópia(s) que se junta(m) ...”.
“Mais foi notificado que, contra este valor poderá V. Ex.cia querendo, caso com o mesmo se não conforme, em petição devidamente fundamentada, sob pena de ser liminarmente rejeitada:
1. Reclamar para a Comissão de Revisão nos termos do artigo 84º do C.P.T., no prazo de 30 dias a contar da data da recepção da presente notificação para a Comissão de Revisão constituída nos termos do art. 85° do citado Código, devendo para o efeito nomear vogal, que poderá fazer-se acompanhar de perito à sua escolha, os quais deverão ser indicados na petição da reclamação; ou,
2. Dentro do mesmo prazo, reclamar expressamente e por oposição, para a Comissão Distrital de Revisão constituída nos termos do artº 68° do Código do IRS, não tendo, neste caso, direito a nomear vogal
(...)”.
Tudo cfr. fls. 61 e 62 destes autos, que aqui se dão por integralmente reproduzidas.
J) - Foi apresentada reclamação graciosa da fixação do rendimento colectável para a Comissão Distrital de Revisão em 02/01/1997 - cfr. fls. 26 a 31 destes autos, que aqui se dão por integralmente reproduzidas.
L) - Na mesma data, solicitou à Direcção-Geral da Contribuições e Impostos que esclarecesse se os rendimentos provenientes da cessão de exploração dos restaurantes Via Roda, Área de Serviço da Mobil, junto ao IP 5, de Mangualde deveriam ser enquadrados na categoria C [ artigo 4º, n° 2, al. d), do CIRS) ou na categoria F [ artigo 9º, n° 2, al. d) do CIRS] - cfr. fls. 79 e 80 destes autos que aqui se dão por integralmente reproduzidas.
M) - O Chefe da 1ª Repartição de Finanças de Viseu emitiu, em 09/01/1997, o seguinte parecer:
“Confirmo.
Efectivamente, como não chegou a ocorrer qualquer exercício de actividade por parte do consulente, afigura-se-nos que a tributação se deverá fazer em sede da categoria F do IRS e, consequentemente, na categoria G em caso de venda, tal como vem informado”- cfr. fls. 78 destes autos que aqui se dão por integralmente reproduzidas.
N) - Em 17/01/1997, o impugnante, em aditamento à reclamação referida em J), veio referir que “o valor das rendas pagas pelo cessionário foi de 400.000$00, com IVA, tal como está na contabilidade do EIRL e da outra sociedade e não de 700.000$00, mais IVA, como por lapso eu indiquei” ... e, também, “em reforço da minha posição para a categoria C debitei as luzes e os telefonas ao concessionário, tal como a fiscalização deu conta” - cfr. requerimento de fls. 32 destes autos que aqui se dá por integralmente reproduzido.
O) - A Comissão de Revisão Distrital reuniu em 03/10/1997, sem a presença dos dois delegados do contribuinte e decidiu atender parcialmente a reclamação, fixando para o ano de 1992 em 5.875.746$00 os rendimentos sujeitos à categoria F, nos termos que se acham descritos na acta de 45 e 46 destes autos que aqui se dão por integralmente reproduzidas.
P) - O impugnante foi notificado da decisão da Comissão de Revisão Distrital pelas cartas registadas com aviso de recepção de fls. 64 e 65 destes autos que aqui se dão por integralmente reproduzidas.
Q) - Em 24/10/1997, a Administração Fiscal elaborou a liquidação oficiosa n° 5323278711, de IRS, no montante de 1.906.257$00, referente ao exercício económico de 1994, de fls. 9 destes autos, que aqui se dá por integralmente reproduzida.
R) - A presente impugnação deu entrada na 2. Repartição de Finanças do Concelho de Viseu em 14/01/1998, conforme carimbo aposto a fls. 2 destes autos. * * * Tal como resulta da leitura das conclusões da alegação de recurso interposto contra a sentença que julgou improcedente a impugnação deduzida contra a liquidação de IRS/94 e juros compensatórios, o impugnante, ora recorrente, imputa-lhe:
- erro de julgamento ao não ter dado por verificado o vício de violação de lei invocado por indevida inclusão dos rendimentos em questão na categoria F em vez da categoria C do IRS (conclusão 1ª);
- nulidade da sentença por omissão de pronúncia sobre os motivos que levaram a Comissão Distrital de Revisão a não convencer o reclamante (conclusão 2ª).
Contudo, posteriormente à sentença o Mmº Juiz “a quo” proferiu o despacho que consta de fls. 111/112, onde apreciou, ao abrigo do poder que lhe é conferido pelo art. 668º nº 4 do CPC, a invocada nulidade da sentença, reconhecendo a omissão de pronúncia sobre uma questão que fora colocada na impugnação, pelo que passou ao respectivo conhecimento para a julgar improcedente. Pelo que terminou decidindo «Pelo exposto, nos termos das disposições legais citadas, suprindo a arguida nulidade por omissão de pronúncia, julgo improcedente o arguido vício de forma».
Ou seja, através do citado despacho foi suprido o vício formal invalidante de que padecia a sentença, ficando, por conseguinte, sem objecto o recurso que dela foi interposto no que tange à predita nulidade.
Razão por que não se irá tomar conhecimento dessa questão.
Todavia, porque em face do teor do despacho que decidiu a questão que fora omitida (e que deve, por isso, ser considerado como complemento e parte integrante da sentença, pois que só assim fica suprida a nulidade desta), o recorrente veio ampliar o recurso que interpusera da sentença, com vista a atacar esta nova parte do julgado, importa conhecer da questão que é colocada no articulado de fls. 116/117, traduzida em erro de julgamento por não ter sido reconhecido o vício de forma por preterição de formalidades legais em face da falta de convocatória do impugnante ou do seu representante legal para a reunião da comissão de revisão.
Daí que apenas cumpra apreciar se ocorre vício de violação de lei por indevida inclusão dos rendimentos em questão na categoria F em vez da categoria C do IRS e se ocorre vício de forma por falta de convocatória do impugnante ou do seu representante legal para a reunião da comissão de revisão.
A sentença recorrida julgou improcedente o vício de violação de lei por ofensa do art. 4° n° 2 alínea e) do CIRS com a seguinte motivação:
«Quanto à questão de saber se os rendimentos decorrentes da cessão de exploração são enquadráveis, para efeitos de tributação em IRS, na categoria C ou na categoria F, importa referir:
Sob a epígrafe “rendimentos da categoria C” previa o artigo 4º, nº 1, alínea f) e nº 2, alínea c) do Código do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, então vigente, que:
Consideram-se rendimentos comerciais e industriais os lucros imputáveis ao exercício de qualquer actividade comercial ou industrial, incluindo hoteleiras e similares, abrangendo a venda ou exploração do direito real de habitação periódica.
Consideram-se ainda rendimentos comerciais ou industriais, os rendimentos referidos no artigo 6º e no artigo 9º, quando imputáveis a actividades comerciais ou industriais sujeitas a tributação em território nacional.
O artigo 9º, nºs 1 e 2, alínea d) do mesmo Código, sob a epígrafe “rendimentos da categoria F”, na redacção então vigente, previa:
Consideram-se rendimentos prediais as rendas dos prédios rústicos, urbanos e mistos pagos ou colocados à disposição dos respectivos titulares.
São havidas como rendas as importâncias relativas à cessão temporária de exploração de estabelecimento comercial, industrial ou agrícola, deduzidas da renda paga, quando o cedente não seja titular da propriedade do imóvel onde o estabelecimento esteja instalado.
Das disposições legais referidas resulta claro que a qualificação como rendimentos da categoria C (que compreende os rendimentos imputáveis ao exercício de qualquer actividade de natureza comercial ou industrial desde que auferidos por contribuintes individuais) depende do exercício efectivo de uma das actividades enumeradas no artigo 4º do Código do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Singulares.
Da matéria de facto assente resulta que o impugnante nunca chegou a exercer, nos estabelecimentos em causa, qualquer actividade de natureza comercial ou industrial e, por isso, nunca obteve quaisquer rendimentos susceptíveis de serem imputados a uma actividade de natureza comercial ou industrial.
Optou por ceder a exploração dos estabelecimentos a terceiros mediante contrato verbal.
Ora, a cessão de exploração ou concessão de exploração do estabelecimento comercial, também conhecida por locação de estabelecimento comercial, é um negócio jurídico mediante o qual o titular do estabelecimento proporciona a outrem, temporariamente e mediante retribuição, o gozo e fruição do estabelecimento, considerado este como uma unidade jurídica e económica, isto é, uma organização económico - jurídica de todos os elementos que o integram, afectada à realização de uma determinada actividade mercantil ou industrial.
O artigo 106º, nº 2, alínea e) do CIRS, considera verificada a cessação das actividades comerciais e industriais quando se dê a transferência da exploração do estabelecimento.
Assim, para efeitos de tributação em IRS, ainda que o impugnante tivesse exercido qualquer actividade de natureza comercial ou industrial, com a transferência da exploração dos estabelecimentos, considerar-se-ia cessada.
Em suma:
- o impugnante nunca chegou a exercer qualquer actividade de restauração, não podendo, por isso, obter rendimentos comerciais ou industriais imputáveis ao exercício de qualquer actividade comercial ou industrial:
- ao ceder a exploração dos estabelecimentos obteve rendimentos prediais enquadráveis como rendimentos da categoria F, ( e não E, como, certamente por lapso, ficou escrito na sentença) nos termos do artigo 9º, nº 2, alínea d) do CIRS».
Ora, da leitura das alegações que sustentam as conclusões do presente recurso verifica-se que a recorrente se limita a insistir na verificação do vício de violação de lei sem demonstrar o erro que imputa ao julgado, pese embora aquela motivação nos parecer inteiramente correcta e acertada face à matéria factual que foi fixada e que o recorrente também não questiona.
Assim, porque o recurso jurisdicional é a sentença e não o acto tributário sobre que esta se pronunciou, o recorrente devia alegar no recurso as razões do desacerto do julgado e não limitar-se a repetir os argumentos que o levaram a impugnar o acto tributário, pois que ao fazê-lo corre o risco de ver o recurso votado ao insucesso.
É que não sendo embora caso de se não conhecer do objecto do recurso assim minutado por, em rigor, ser de considerar verificada a necessária antítese discursiva (já que tendo o impugnante visto sucumbir a sua tese quanto à procedência do vício, é-lhe lícito vir reproduzir essa tese na alegação de recurso, pedindo com esse fundamento a revogação da sentença, pois que a função do Tribunal ad quem consiste, precisamente, em apreciar a justeza da não aceitação, por parte do tribunal a quo, da posição que perante este foi defendida pela parte), o certo é que o recurso fica muito provavelmente votado ao insucesso por não se tentar convencer o Tribunal ad quem dos motivos por que a sentença deve ser alterada, razão por que o recorrente deve “submeter expressamente à consideração do Tribunal superior as razões da sua discordância com o julgado, ou melhor, os fundamentos por que acha que a decisão deve ser anulada ou alterada, para que o Tribunal tome conhecimento delas e as aprecie” – cfr. ALBERTO DOS REIS, in CPC, Anotado, vol. V, pag. 357.
Assim, e porque se nos afigura que a decisão fez correcta e ajustada valoração da matéria de facto e adequada aplicação das disposições legais, e visto que o recorrente não faz uma análise crítica da decisão, não apontando as deficiências do seu julgamento, importa apenas acolher e remeter para os fundamentos da decisão.
Com efeito, da materialidade fáctica apurada, e que não vem impugnada, resulta que o impugnante não chegou a exercer actividade comercial ou industrial nas instalações em causa, pelo que a situação é equiparável à de um mero particular que auferiu um rendimento sujeito a IRS. E o facto de ter adquirido e equipado determinadas instalações destinadas a comércio não constitui em si uma actividade comercial ou industrial, antes sendo equiparada a uma aplicação financeira que posteriormente se traduziu no recebimento de determinado montante pelo arrendamento das instalações.
Razão por que improcede a primeira questão.
E o mesmo se diga relativamente ao vício de forma por falta de convocatória do impugnante ou do seu representante legal para a reunião da comissão de revisão.
Segundo a sentença recorrida, complementada pelo despacho de fls. 111/112, foi a seguinte a motivação apresentada para julgar improcedente este vício:
«Dispõe o artigo 69° nº 3 do Código do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, então vigente:
“A comissão poderá solicitar aos serviços competentes da Direcção-Geral das Contribuições e Impostos os elementos que repute necessários para o esclarecimento da situação em apreciação, podendo ainda convocar o reclamante para, pessoalmente ou através de representante, prestar quaisquer informações tidas por úteis”.
Em anotação a este artigo referem F. Pinto Fernandes e J. Cardoso dos Santos, in Código do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, Anotado e Comentado, 2ª edição, Rei dos Livros o seguinte:
“Inovação digna de realce é a faculdade de a comissão de revisão poder convocar o reclamante para, pessoalmente, ou através de representante, prestar quaisquer informações tidas por úteis”.
Da norma em apreço resulta inequívoco, que a convocação do contribuinte ou do seu representante constitui uma faculdade que é conferida à Administração Fiscal, que esta poderá utilizar quando em seu prudente juízo achar utilidade na convocação, não conferindo, por isso, ao contribuinte um direito subjectivo à convocação».
Esta decisão merece a nosso inteira concordância, pois que a convocação do contribuinte prevista no artigo 69º nº 3 do CIRS constitui mera faculdade da Comissão de Revisão e não um direito do contribuinte, pelo que a falta de convocação deste não constitui omissão de formalidade do processo de revisão da matéria tributável.
E porque o recorrente também não fez qualquer análise crítica desta motivação, não indicando qualquer argumento tendente a demonstrar o respectivo desacerto, improcede igualmente esta questão.
O recurso não pode, pois, obter sucesso, sendo de confirmar a sentença recorrida.* * * Nestes termos, acorda-se em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.
Custas pelo recorrente, com taxa de justiça de 3 UC.
Porto, 07 de Abril de 2005
Dulce Manuel Conceição Neto
Moisés Moura Rodrigues
João António Valente Torrão |
