| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os Juízes que constituem a Secção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. Relatório
M., NIF (…), melhor identificado nos autos, interpôs recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela, proferida em 31/03/2020, que julgou improcedente o recurso da decisão de avaliação da matéria tributável por métodos indiretos, nos termos do artigo 89.º-A da LGT, que lhe fixou o rendimento líquido para efeitos de IRS, no ano de 2007, no valor de € 376.732,22.
No âmbito das alegações de recurso apresentadas pelo Recorrente, o mesmo elencou a final as conclusões que ora se reproduzem:
A. O presente recurso vem interposto da sentença proferida a fls. que julgou improcedente o recurso judicial interposto pelo Recorrente.
B. Encontram-se erradamente julgados os seguintes pontos da matéria de facto:
(i) Ponto 2 dos factos provados:
“O mencionado procedimento inspectivo teve a sua génese no processo de inquérito NUIPC 959/11.2IDBGC, do DCIAP – Secção Única, no qual foi levantado o sigilo bancário a determinados intervenientes relacionados com o principal sujeito passivo visado naquele processo, entre eles o ora Recorrente, extraindo-se da informação bancária que que lhe respeita, que, no ano de 2007, existiram entradas pecuniárias nas suas contas bancárias no montante de 369.714,16€.*
*A parte que se impugna, que se considera erradamente julgada, é a parte sublinhada (a parte inicial transcreveu-se para melhor compreensão).
(ii) Ponto 5 dos factos provados:
Em termos comparativos, a divergência entre os valores declarados e o acréscimo patrimonial evidenciado na informação bancária referente ao Recorrente, é a seguinte:
(…) incremento patrimonial (categoria G) 369.714,14€.
(iii) Ponto 10 dos factos provados:
Na posse de informação bancária que revela a existência de entradas pecuniárias nas contas bancárias do recorrente no ano de 2007- informação essa obtida, em sede de inquérito supra identificado- a AT apurou, no âmbito do procedimento inspectivo, o seguinte rendimento colectável (…) 376.732,22€ .
C. Estes três factos impugnados (o ponto 2 na parte sublinhada), devem ser dado como não provados, por total ausência de prova.
D. Não consta dos autos qualquer prova (incluindo do RIT) capaz e suficiente para demonstrar que na conta do Recorrente entraram quantias pecuniárias de 369.714,16€ no ano de 2007.
E. A AT limitou-se a transcrever conclusões do processo crime, retiradas de um despacho de arquivamento, supostamente baseadas em documentos que, aliás, nunca foram exibidos ao Recorrente.
F. Não havendo documentos que o comprovem, nunca podia o tribunal recorrido ter dado como provado que aquelas entradas pecuniárias ocorreram.
G. A AT considerou provadas as entradas sem consultar um único documento bancário e o tribunal recorrido seguiu igual caminho, ou seja, a AT diz que ocorreram as entradas porque a Polícia Judiciária diz que sim, e o tribunal dá como provadas essas entradas porque a AT diz que sim!
H. Devem ser aditados à matéria de facto provada os seguintes pontos:
(i)“A AT, para a elaboração do RIT (relatório de inspecção tributária), não consultou ou teve acesso a qualquer documento bancário”.
Este facto deve ser aditado com base no relatório de inspecção (onde não constam quaisquer documentos bancários), bem como da confissão tácita da própria AT nos presentes autos.
(ii) No ano de 2017, o Recorrente depositou nas suas contas bancárias, pelo menos, um cheque emitido pela sua mãe no montante de € 3.000,00 (três mil euros).
Este facto resulta do documento n.º 2 da petição inicial.
I. A determinação da matéria colectável por métodos indirectos tem carácter excepcional, só podendo ser utilizada quando for de todo impossível determiná-la com recurso aos métodos indirectos e, apenas, nas situações taxativamente previstas no art. 87º da LGT;
J. A AT, na situação dos autos, invocou a alínea f) do n.º 1 do referido art. 87º/LGT para fundamentar a utilização de métodos indirectos na determinação da matéria colectável e fundamentou da seguinte forma: (…) no decurso do processo de inquérito NUIPC 959/11.2IDBGC (…) no decurso do ano de 2007, foram detetadas entradas de valores nas contas bancárias do sujeito passivo, no montante de 380.214,14 €.
K. A AT não podia utilizar as informações recolhidas no processo crime para fundamentar a decisão de avaliação da matéria colectável através de métodos indirectos, só podendo fundamentar os métodos indirectos com base em informações que tenha recolhido durante a sua inspecção tributária.
L. Durante a inspecção, a AT não recolheu quaisquer informações donde resulte um acréscimo de património do Recorrente, pelo que não se verifica o fundamento legal invocado (art. 87º/1/f) para recorrer aos métodos indirectos.
M. É verdade que a AT, através de despacho da sua Diretora-Geral, proferido em 08.10.2019, derrogou o denominado sigilo bancário e determinou que os funcionários da inspecção tributária pudessem aceder directamente a todas as contas e documentos bancários existentes nas instituições bancárias, por referência ao ano de 2007, mas também é verdade que a AT não acedeu directamente a qualquer conta bancária, nem obteve documento bancário.
N. Aceder a elementos de prova não é o mesmo que aceder a conclusões de despachos de arquivamento em processos crime.
O. As conclusões do relatório da polícia judiciária e do despacho de arquivamento do Ministério Público não são documentos bancários ou elementos de prova (art. 63º-B/10 da LGT).
P. A AT só estaria habilitada a saber qual o acréscimo patrimonial, e se o mesmo era suficiente para recorrer à determinação da matéria tributável com base nos métodos indirectos, se tivesse consultado e analisado os documentos bancários.
Q. A decisão de recorrer à avaliação da matéria colectável através de métodos indirectos é nula, ou melhor, inexistente.
R. Ao não ter decidido assim, a sentença recorrida violou os artigos 87º/1/f e 89º-A/1/5, ambos da LGT.
S. É certo e sabido que à AT basta provar os requisitos previstos no art. 89º-A/1 da LGT e que, se assim acontecer, ao contribuinte cabe “demonstrar a comprovação de que correspondem à realidade os rendimentos declarados e de que é outra a fonte das manifestações de fortuna ou do acréscimo de património ou da despesa efectuada” (89º-A/3).
T. Ao Recorrente, porque a AT não os possuía, não foram exibidos quaisquer documentos, logo foi-lhe vedada a possibilidade de demonstrar que essas eventuais entradas não correspondiam a incrementos patrimoniais.
U. A AT só poderia concluir que todas as entradas correspondem a incrementos patrimoniais se tivesse dado a oportunidade ao Recorrente de visualizar e analisar os extractos e, depois, só depois, caso o Recorrente não justificasse essas entradas é que as poderia considerar injustificadas.
V. Ao Recorrente foi vedado o direito a comprovar a veracidade dos rendimentos declarados (89º-A/3 LGT), porquanto a AT recusou informá-lo dos movimentos bancários que considerou como entradas injustificadas, logo, esta não podia, sem mais, considerá-las como tal.
X. Ao não entender assim, a decisão recorrida violou o artigo 89º-A/1/3/4 da LGT.
Z. Pelas razões expostas, deve a sentença recorrida ser revogada e, em consequência, ser julgado procedente o recurso judicial dos autos.” ** A Recorrida, Autoridade Tributária e Aduaneira, apresentou contra-alegações em defesa da improcedência do recurso, embora sem formular conclusões.
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Dada a natureza urgente do processo, há dispensa de vistos prévios (artigo 36.º, n.º 2 do Código de Processo nos Tribunais Administrativos ex vi artigo 2.º, n.º 2, alínea c) do Código de Procedimento e de Processo Tributário).
II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO - QUESTÕES A APRECIAR
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pelo Recorrente, cujo objeto do recurso está delimitado pelas conclusões das respetivas alegações - cfr. artigos 608.º, n.º 2, 635.º, n.ºs 4 e 5, todos do Código de Processo Civil (CPC), ex vi artigo 2.º, alínea e) e artigo 281.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) –, e que se centram em saber, em suma, se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de facto e de direito ao concluir pela legalidade do recurso aos métodos indiretos para o apuramento do rendimento coletável do ano de 2007.
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III - FUNDAMENTOS
III.i - DE FACTO
No âmbito da factualidade considerada pela sentença recorrida, dela consta o que por facilidade para aqui se extrai como segue:
1. O Recorrente foi objecto de um procedimento inspectivo a coberto da OI201400197, de 2014.11.04, emitida nos termos do n.º 3 do artigo 46.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária e Aduaneira (RCPITA) – Fls. 5 do Relatório de Inspecção Tributária, ínsito a fls. 45 e ss dos autos;
2. O mencionado procedimento inspectivo teve a sua génese no processo de inquérito NUIPC 959/11.2IDBGC, do DCIAP – Secção Única, no qual foi levantado o sigilo bancário a determinados intervenientes relacionados com o principal sujeito passivo visado naquele processo, entre eles o ora Recorrente, extraindo-se da informação bancária que lhe respeita, que, no ano de 2007, existiram entradas pecuniárias nas suas contas bancárias no montante de 369.714,16€ (Cfr. extracto do relatório da Policia Judiciária – Sector de Perícia Financeira e Contabilística) – fls 6 do Relatório e fls. 11 e ss do PA, em fls. não numeradas sequencialmente;
3. O mencionado processo de inquérito NUIPC 959/11.2IDBGC foi instaurado na sequência de uma comunicação da AT, após procedimento inspectivo ao principal SP visado, e integrou uma equipa de investigação mista que envolveu a PJ e funcionários da AT – Art.º 6 da contestação, não impugnado.
4. No ano de 2007, o recorrente declarou, no Anexo A à declaração Modelo 3/IRS os seguintes rendimentos – Categoria A (Trabalho Dependente) – cfr. o Anexo 1 do PA e fls. 7 do Relatório - : [Segue imagem]
5. Em termos comparativos, a divergência entre os valores declarados e o acréscimo patrimonial evidenciado na informação bancária referente ao Recorrente, é a seguinte (Fls.9 do Relatório) :
[Segue imagem]
6. Assim, e porque à data do início dos procedimentos inspectivos o recorrente era “não residente”, o seu representante fiscal foi convocado a comparecer, no dia 17/05/2019, nas instalações do SF de (...), tendo sido ouvido em “Auto de declarações”, no qual declarou que o seu representado vivia em Angola. Mais se comprometeu a devolver, no prazo de 10 dias, um formulário de autorização de derrogação de sigilo bancário, devidamente assinado (of. de 17/05/2019) – Fls. 19 a 21, e a fl. a seguir a fl. 21 (também identificada como 2/3) do PA, em fls. não numeradas sequencialmente;
7. Decorrido o prazo concedido para o efeito, o recorrente não devolveu a referida declaração/formulário – Fls. 22 do PA, últimas fls. do PA, não sequencialmente numeradas e, à contrário, PA;
8. Através do ofício n.º 2019S000229355 de 11/10/2019, o Recorrente, através do seu representante fiscal, foi notificado da decisão de 08/10/2019 de derrogação de sigilo bancário e da respectiva fundamentação, à qual não reagiu – Fls. 42 e 43 do PA, não sequencialmente numeradas;
9. Lê-se na fundamentação da decisão (Fls. 27 28 e 29, do PA, em fls. não sequencialmente numeradas):
“2. PRESSUPOSTOS
“No âmbito do processo de inquérito NUIPC 959/11.2IDBGC, do Departamento Central de Investigação e Acção Penal – Secção Única, foi levantado o sigilo bancário relativamente a intervenientes relacionados com o principal sujeito passivo visado naquele processo, em virtude de terem saído identificadas entradas de valores nas contas bancárias daqueles. Em sede desse processo, por Despacho de 2011.11.03 da Exma. Procuradora-Adjunta do ministério Público junto do tribunal judicial da Comarca de Vila flor foi determinada a quebra de sigilo fiscal relativamente a todos os intervenientes, quanto ao período compreendido entre Janeiro de 2007 e o terminus da referida investigação, sendo que posteriormente por Despacho de 2015.05.28 da Exma. Procuradora da República Departamento Central de Investigação e Acção Penal – Secção Única, foi clarificada a extensão quanto à abrangência da totalidade dos intervenientes, pois numa primeira fase de investigação os intervenientes restringiam-se apenas à sociedade e seus gerentes.
Nestes termos, e também em sede daquele processo, foram confrontados os rendimentos declarados fiscalmente por cada interveniente com as referidas entradas de valores nas suas contas bancárias, apuradas pela Policia Judiciária – Directoria do Norte, tendo daí resultado o apuramento de factos que consubstancia eventuais incrementos patrimoniais enquadradas na alínea d) do nº 1 do artigo 9º do CIRS e alínea f) do artigo 87º e nº 5 do artigo 89º-A da LGT, no decurso dos exercícios de 2007 a 2014.
3. FACTOS
Analisados os factos apurados em sede do referido processo de inquérito, verificou-se que:
3.1. O Sujeito passivo (…) foi indiciado do crime de fraude fiscal, tipificado no artigo 103.º do Regime Geral das Infracções Tributárias (RGIT), sendo que sobre o mesmo recaiu o douto despacho de arquivamento, proferido em 2018.12.19, por inexistência de indícios suficientes da prática daquele crime (Vide: Anexo1)
3.2 – No âmbito deste processo, apuraram-se entradas de valores nas contas bancárias pertencentes ao referido sujeito passivo, os quais são susceptíveis de constituir rendimentos enquadráveis na alínea d) do nº 1 do artigo 9º do CIRS e alínea f) do artigo 87º e nº 5 do artigo 89º da LGT, nomeadamente no exercício de 2007, para o qual se encontra aberta nesta Direcção de Finanças (DF) a ordem de serviço externas nº OI 201440097, de 4/11/2014.
Assim sendo, no âmbito desse procedimento inspectivo, o sujeito passivo foi notificado, através da sua representante fiscal no sentido de obter daquele o consentimento ou não para a Administração Fiscal, de acordo com o previsto no artigo 63º-B da LGT, consultar ou solicitar junto de qualquer instituição de crédito ou sociedade financeira, todos os documentos bancários, incluindo os referentes a operações realizadas mediante a utilização de cartões de crédito, relativas às contas por si tituladas, com movimento no exercício de 2007. Porém decorrido o prazo concedido para o efeito o sujeito passivo não remeteu a declaração de consentimento ou não, pelo que, infere-se que tal consentimento ou não seja negativo.
(…)
4. PROPOSTA/CONCLUSÃO
Perante o exposto, propõe-se que sejam desencadeados os procedimentos necessários à derrogação e sigilo bancário previsto no artigo 63º-B da LGT, a fim de obter os dados bancários de 2007 atinentes ao presente sujeito passivo, em virtude de estarmos perante a condição elencada na alínea c) do nº 1 daquele preceito legal.”.
10. Na posse de informação bancária que revela a existência de entradas pecuniárias nas contas bancárias do recorrente no ano de 2007- informação essa obtida, em sede de inquérito supra identificado - a AT apurou, no âmbito do procedimento inspectivo, o seguinte rendimento colectável (Fls. 42 dos autos e fl. 9 do Relatório): [Segue imagem]
11. O Recorrente, através do ofício nº 2019S000233307 de 2019.10.16, foi notificado do projecto de relatório, a fim de o mesmo exercer, querendo, no prazo de 15 dias, o correspondente direito de audição – Fls. 33/v dos autos;
12. O Recorrente não apresentou pronúncia, tendo, consequentemente, nos termos fundamentados no relatório inspectivo, sido proferido o acto ora recorrido – cfr, à contrário, PA.
13. O Recorrente foi notificado da decisão de avaliação indirecta do rendimento colectável, por ofício de 26/11/2019 (of. 20195000269177) – doc 1 da PI
14. O recorrente declarou-se como não residente em território nacional, desde 8/01/2015, tendo, para o efeito, nomeado como sua representante fiscal, Alexandra de Jesus Salgado Areias – Fls. 6 do Relatório. “
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Assaca o Recorrente, à sentença proferida no tribunal “a quo”, o erro no julgamento de facto, concretamente no que concerne aos pontos 2), 5) e 10) levados ao probatório, alegando para o efeito que não consta dos autos qualquer prova (incluindo do RIT) capaz e suficiente para demonstrar que na conta do Recorrente entraram quantias pecuniárias no valor de € 380.214,14 no ano de 2007, pois, a AT limitou-se a transcrever conclusões do processo crime retiradas de um despacho de arquivamento, supostamente baseadas em documentos que nunca foram exibidos ao Recorrente.
Vejamos,
Ora, consultada a matéria elencada no probatório, bem como os documentos juntos a estes autos, conclui-se que a decisão da matéria de facto e identificada pelo Recorrente encerra algumas incorreções ou imprecisões, especificamente nos seus pontos 2), 5) e 10), pelo que se impõe que a respetiva redação seja alterada, indo ao encontro do objeto recursivo, uma vez que constam do processo os elementos probatórios indispensáveis a essa correção.
Na verdade, o tribunal “a quo”, para motivar a sua convicção acerca dos factos apurados, jamais se fundou no Relatório da Polícia Judiciária – Sector de Perícia Financeira e Contabilística, para o qual remete o Relatório de Inspeção Tributária, limitando-se a aludir a este “Relatório” ínsito no processo administrativo apenso aos autos. Saliente-se que não constam dos autos quaisquer documentos bancários, tão-pouco qualquer cópia de extratos de conta bancária, mas apenas informação da Polícia Judiciária, vertida no referido extrato do Relatório policial elaborado em sede de processo de inquérito, onde se faz menção a dados bancários que o órgão de polícia criminal terá analisado e de onde extraiu conclusões.
Com efeito, verifica-se do introito do Relatório da Polícia Judiciária, que, no âmbito do processo de inquérito n.º 959/11.2IDBGC, já tinha havido necessidade da realização de outras perícias financeiras e contabilísticas. Contudo, na sequência da junção a esses autos de diversa documentação bancária, foi necessária a intervenção do Sector de Perícia Contabilística e Financeira da Polícia Judiciária para a realização de uma análise das contas bancárias tituladas pelos diversos sujeitos passivos no sentido de apurar os movimentos credores constantes nos extratos bancários e posteriormente compará-los com os valores apurados pela Administração Tributária.
Ora, da perícia efetuada a toda a documentação bancária (que não se mostra junta aos autos), o Relatório da Polícia Judiciária identifica duas contas de depósitos à ordem do Recorrente onde se encontram identificados valores respeitantes a depósitos e transferências bancárias. De seguida, no mesmo Relatório, apresentam-se esses movimentos credores identificados na conta do Recorrente, com referência ao ano de 2007 (entre outros), relevados em euros, sendo visível a discrepância entre os fluxos financeiros e o total de rendimentos declarados em sede de IRS pelo aqui Recorrente.
Assim, nos termos do disposto no artigo 662.º, n.º 1 do Código de Processo Civil (CPC), reformula-se a matéria vertida nos pontos 2) 5) e 10) do probatório da seguinte forma:
2. O mencionado procedimento inspetivo teve a sua génese no processo de inquérito NUIPC 959/11.2IDBGC, do DCIAP – Secção Única, no qual foi levantado o sigilo bancário a determinados intervenientes relacionados com o principal sujeito passivo visado naquele processo, entre eles o ora Recorrente, extraindo-se do extrato do Relatório do Sector de Perícia Financeira e Contabilística da Polícia Judiciária que, no ano de 2007, após análise de conta bancária do BPI, titulada pelo Recorrente, se apuraram diversos movimentos credores constantes de extractos bancários, nos termos descritos no resultado dessa perícia – conforme relatório da inspeção tributária elaborado em 20.11.2019 e ínsito nos autos a fls.12 do sitaf e cópia do extrato do relatório da polícia judiciária que constitui o anexo 3 e constante a fls. 98 [sitaf], cujo teor aqui se tem por reproduzido.
5.Em conformidade com o apurado pelos Serviços de Inspeção Tributária no âmbito do procedimento inspetivo instaurado em nome do Recorrente, concluiu-se que em termos comparativos, a divergência entre os valores declarados e o acréscimo patrimonial referente ao Recorrente, é a seguinte: “(…), conforme relatório constante dos autos a fls. 12(sitaf).
10. Com base na informação obtida em sede do inquérito identificado em 2), a AT apurou, no âmbito do procedimento inspetivo, um rendimento tributável no montante de 376.732,22€, cfr. fls. 12 do sitaf.
Pretende ainda o Recorrente o aditamento à matéria de facto dos seguintes pontos:
(i)“A AT, para a elaboração do RIT (relatório de inspecção tributária), não consultou ou teve acesso a qualquer documento bancário”.
(ii) No ano de 2017, o Recorrente depositou nas suas contas bancárias, pelo menos, um cheque emitido pela sua mãe no montante de € 3.000,00 (três mil euros).
Ora, no que se refere ao ponto (i) adianta-se desde já que a pretensão do Recorrente não poderá proceder, pois, o enunciado naquele ponto não constitui um facto, antes encerrando uma conclusão.
No que concerne ao ponto (ii), entende-se que o mesmo não se mostra relevante para a decisão dos presentes autos, como seguidamente se demonstrará, e, assim sendo, resta concluir pelo indeferimento do requerido quanto ao aditamento da matéria de facto.
III. O DIREITO
O Recorrente não se conforma com a sentença recorrida, que julgou improcedente o recurso da decisão de fixação da matéria tributável por métodos indiretos, com fundamento na alínea f) do n.º 1, do artigo 87.° (acréscimos patrimoniais não justificados) e do n.º 5 do artigo 89.º-A, ambos da LGT, proferida pelo Exmo. Diretor de Finanças de (...), que lhe fixou um rendimento tributável de IRS, para o ano de 2007, no valor de € 376.732,22.
Para tanto, alega, em resumo, que a decisão da A.T. é nula ou inexistente, pois, baseou-se em informações recolhidas no processo crime para fundamentar a decisão de avaliação da matéria coletável através de métodos indiretos, não tendo recolhido quaisquer informações donde tenha resultado um acréscimo de património do Recorrente. Prossegue, alegando que as conclusões do relatório da Polícia Judiciária e do despacho de arquivamento do Ministério Público não são documentos bancários ou elementos de prova e que a A.T. só estaria habilitada a saber qual o acréscimo patrimonial se tivesse consultado e analisado os documentos bancários.
Vejamos,
Como vimos, a A.T. efetuou uma inspeção tributária ao Recorrente, tendo-lhe fixado o rendimento tributável de € 376.732,22 relativo ao ano de 2007, por avaliação indireta, após ter tomado conhecimento de factos investigados no âmbito do inquérito criminal n.º 959/11.2IDBGC do DCIAP, de que no referido ano existiam entradas pecuniárias nas contas bancárias do ora Recorrente, no montante de € 380.214,14.
Posteriormente, foi-lhe instaurado um processo de derrogação do sigilo bancário, ao abrigo do artigo 63.º-B da LGT [cuja decisão da Exma. Diretora de Finanças data de 08.10.2019], tendo sido constatada a existência de acréscimo patrimonial não justificado superior a €100.000,00, que não se encontrava refletido em sede de IRS e que deu origem à avaliação e correção da matéria tributável.
O Recorrente apresentou impugnação contra a fixação do rendimento coletável para o ano de 2007, alegando para o efeito que a decisão de avaliação pelo método indireto sustentada pela alínea f) do n.º 1 do referido art. 87º/LGT é ilegal, na medida em que se baseou em informações recolhidas no processo crime, quando só podia fundamentar os métodos indiretos com base em informações que tivesse recolhido durante a sua inspecção tributária, situação que não ocorreu, pelo que se mostra violado o art. 87º/1/f) da LGT.
Neste recurso, e não se conformando com o julgamento de que nenhum dos vícios invocados se verificava, vem reiterar a sua argumentação, sustentando que a sentença recorrida enferma de erro de julgamento.
Antes de mais, importa salientar, que matérias idênticas à que se encontra a ser discutida nos presentes autos, foram já objeto de apreciação por parte deste Tribunal Central Administrativo Norte, pelo que se seguirá de perto o entendimento sufragado no acórdão proferido no processo nº 497/19.5BEMDL datado de 18.06.2020.
Vejamos então,
Nos termos do artigo 1.º do Código de IRS, o imposto sobre o rendimento das pessoas singulares (IRS) incide sobre o valor anual dos rendimentos das categorias, ali enunciadas, mesmo que provenientes de atos ilícitos, depois de efetuadas as correspondentes deduções e abatimentos, sendo que a categoria que interessa aos presentes autos é a categoria G - incrementos patrimoniais, que está definida no artigo 9.º do Código de IRS, norma de acordo com a qual (n.º 1 al. d)) constituem incrementos patrimoniais «os acréscimos patrimoniais não justificados, determinados nos termos dos artigos 87.º, 88.º ou 89.º-A da lei geral tributária», acrescentando o n.º 3 da citada norma que “São igualmente considerados incrementos patrimoniais aqueles a que se refere o n.º 5 do artigo 89.º-A da lei geral tributária", pelo que há uma remissão para os artigos que regem a avaliação indireta da matéria tributável.
Nos termos do citado artigo 87.º, n.º 1, alínea f) e 89.º-A, n.º 5 da Lei Geral Tributária, a avaliação indireta só pode efetuar-se em caso de “acréscimo de património ou despesa efetuada, incluindo liberalidades, de valor superior a €100.000, verificados simultaneamente … com a existência, no mesmo período de tributação, de uma divergência não justificada com os rendimentos declarados.”
Decorre, pois, das normas agora apontadas, que constituem pressupostos legais vinculativos da atuação da Administração Tributária no sentido da determinação da matéria tributável nos termos ali previstos e que esta está, portanto, obrigada a efetuar prova (cfr. artigo 74.º, n.º 1 da LGT e artigo 342.º, n.º 1 do Código Civil):
(i)do acréscimo de património ou despesa efetuada, incluindo liberalidades, de valor superior a €100.000 e
(ii) a existência, no mesmo período de tributação, de uma divergência não justificada com os rendimentos declarados.
Na sequência do exposto, cabe então à Administração Tributária (artigo 74.º, n.º 1, da LGT e artigo 342.º, n.º 1, do Código Civil) provar o facto que, segundo a lei, constitui uma manifestação de fortuna e ao sujeito passivo cabe o ónus de provar que os rendimentos declarados correspondem à realidade e que é outra a fonte das manifestações de fortuna ou do acréscimo do património ou da despesa efetuada (ou seja, ocorre uma inversão do ónus da prova).
Diga-se, ainda, que o facto manifestado não se subsume apenas a uma realidade que é do conhecimento público, podendo derivar, como no caso, dos elementos registados e que vieram ao conhecimento da A.T. na sequência do acesso a conta bancária.
No que concerne a esta matéria, assume lapidar pertinência o decidido por Acórdão deste TCA Norte, em 24/01/2017, no âmbito do processo n.º 02949/15.7BEPRT:
“I. No âmbito das manifestações de fortuna, o legislador confere à AT a faculdade de decidir directamente pela tributação por métodos indirectos, demonstrados que estejam os indícios que descredibilizem (no caso) a declaração apresentada pelo contribuinte. A AT não terá assim que demonstrar a falta de veracidade da declaração do contribuinte, bastando-lhe demonstrar o facto que o legislador considera constituir uma manifestação de fortuna ou o acréscimo de património relevante.
II. Ao invés, ao sujeito passivo é instituído um ónus bastante proeminente, pois tem de comprovar a realidade dos rendimentos declarados, demonstrar que é outra a fonte das manifestações de fortuna ou do acréscimo do património ou da despesa efectuada.
III. Só ocorrerá um vício procedimental por não realização de diligências (incumprimento do princípio do inquisitório), se se demonstrar que a administração, não tendo formado a sua convicção em sentido positivo ou negativo sobre a ocorrência de determinados factos que podem relevar para a decisão, não realizou diligências que poderia realizar para os apurar.
IV. O ónus de instrução que recai sobre a administração tributária é distinto do ónus de prova e situa-se a montante deste.”
Importa notar que o princípio da verdade material está consagrado no artigo 6.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e impõe que a Administração Tributária, no âmbito do procedimento de inspeção, procure recolher elementos probatórios que possibilitem mais tarde fundamentar o ato tributário que venha a ser praticado, ou seja, está em causa investigar e apurar o correto cumprimento das obrigações fiscais pelos sujeitos passivos e, com base nessa investigação, recolher elementos que permitam apurar a eventual existência de irregularidades sempre no sentido da descoberta da verdade material.
O princípio do inquisitório previsto no artigo 58.º da LGT obriga a Administração Tributária a realizar todas as diligências que se afigurem necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material, o que significa que todas as diligências devem ser efetuadas ainda que as mesmas não tenham sido requeridas, não dependendo, por isso, de um qualquer impulso procedimental do sujeito passivo.
Cumpre, pois, averiguar se no caso sub judice a Administração Tributária podia considerar que o montante de € 369.714,16 integrava rendimento tributável em sede de IRS.
Sendo certo, como vimos, que é à Administração Tributária que incumbe, no âmbito do procedimento administrativo-tributário, indagar sobre a verificação do facto tributável e demais elementos pertinentes à liquidação do imposto, só podendo culminar o procedimento com a liquidação em sentido estrito quando, face aos elementos apurados, estiver adquirida a convicção da existência e conteúdo do facto tributário (princípio da verdade material).A Administração deve pois, em sede do procedimento administrativo-tributário, proceder às diligências probatórias necessárias no sentido de recolher elementos que, ainda que por forma indireta, lhe permitam concluir com segurança pelo carácter de incremento patrimonial do valor em apreço.
Permanecendo a dúvida sobre a existência do facto tributário, a Administração deverá abster-se de praticar o ato.
Ora, no relatório inspetivo que sustenta o rendimento tributável corrigido, os serviços de inspeção tributária limitaram-se a remeter para as conclusões de uma perícia efetuada em sede de um inquérito criminal, após ter sido desencadeado o procedimento de derrogação de sigilo bancário, afirmando terem sido detetadas, em 2007, entradas de valores nas contas bancárias do sujeito passivo, no montante de €369.714,16. Ou seja, estas entradas pecuniárias na conta bancária do Recorrente foram consideradas um acréscimo patrimonial não justificado superior a €100.000,00, pelo que suscetível de avaliação indireta, nos termos da alínea f) do artigo 87.º da LGT.
Note-se que a Administração Tributária não reuniu qualquer indicador que, por si só ou conjugadamente com outros indícios, suportasse essa conclusão, para além da apropriação da investigação e análise que foi efetuada em sede do inquérito criminal citado, por transposição das ilações constantes do extrato do Relatório da Polícia Judiciária. Isto é, não foi junto por aquela, quer no procedimento tributário, quer nos presentes autos, qualquer cópia de documento comprovativo das entradas pecuniárias na conta do Recorrente.
Com efeito, embora a A.T., em relação ao ora Recorrente, tenha determinado a derrogação do sigilo bancário conforme se vê da decisão proferida pela Exma. Diretora de Finanças com data de 08.10.2019, a verdade é que o resultado dessa derrogação não se mostra relevado no procedimento inspetivo elaborado em 20.11.2019, concretamente não foram juntos ao procedimento quaisquer elementos de prova que suportassem a conclusão de que na conta do recorrente tenha dado entrada de importâncias no valor total de € 369.714,16, bastando-se com as alusões e remessa para o relatório do Sector de Perícia Financeira e Contabilística da Polícia Judiciária e para toda a investigação e análise que aí terá sido levada a cabo.
Porém, esses elementos não se apresentam de molde a suportar especificamente a conclusão da Administração Tributária.
Efetivamente, do introito do Relatório da Polícia Judiciária, pode-se concluir, que no âmbito do processo de inquérito n.º 959/11.2IDBGC, já tinha havido necessidade da realização de outras perícias financeiras e contabilísticas.
Ora, da perícia efetuada a toda a documentação bancária (que não se mostra junta aos autos), o Relatório da Polícia Judiciária identifica duas contas de depósitos à ordem do Recorrente, no Banco BPI e Caixa Geral de Depósitos identificando-se os respetivos movimentos, sendo visível a discrepância entre o fluxo financeiro de € 380.214,14 e o total de rendimentos declarados em sede de IRS pelo aqui Recorrente.
Saliente-se que não constam dos autos quaisquer documentos bancários, tão-pouco qualquer cópia de extrato de conta bancária, mas apenas informação da Polícia Judiciária, vertida no referido extrato do Relatório policial elaborado em sede de processo de inquérito, onde se faz menção a dados bancários que o órgão de polícia criminal terá analisado e de onde extraiu conclusões.
Em síntese, não existe, junto aos autos, qualquer extrato de conta bancária do Recorrente, relativo ao ano de 2007, nem qualquer suporte documental da factualidade descrita no relatório inspetivo, designadamente, da afirmação de que foram detetadas entradas de valores nas contas bancárias do sujeito passivo, no montante de €369.714,16, pelo que a fundamentação do ato subjacente se mostra insuficiente, não só porque é totalmente conclusiva, mas também por remeter para as ilações de um outro relatório (policial) que não se mostra suportado com prova documental bastante para se concluir com segurança a entrada de fluxos financeiros no valor de € 380.214,14. Note-se, que quaisquer outros elementos que possam existir e ter sido efetivamente recolhidos não se mostram individualmente mencionados no ato de fixação do rendimento tributável, nem os serviços de inspeção tributária remetem para os mesmos, não se identificando sequer, no procedimento, as concretas contas bancárias e os movimentos que estarão em causa, por isso qualquer outra fundamentação que possa existir não lhe pode aproveitar. Logo, o facto que o legislador considera constituir uma manifestação de fortuna ou o acréscimo de património relevante não está demonstrado pela Administração Tributária.
Assim, ao contrário do que entendeu o tribunal a quo, é de concluir que a Administração Tributária não logrou, em sede do procedimento tributário, reunir elementos factuais demonstrativos ou seriamente indiciantes de que o Recorrente tivesse, realmente, auferido incrementos patrimoniais não justificados no montante de €369.714,16 no ano de 2009, de acordo com o disposto no artigo 74.º, n.º 1, da LGT e artigo 342.º do Código Civil.
E se a Administração Tributária, em sede de procedimento tributário, não logrou obter elementos factuais que demonstrem ou indiciem seriamente que a quantia de €369.714,16 corresponde a um acréscimo patrimonial não justificado, não pode considerar esse montante como rendimento do contribuinte para efeitos de tributação em IRS.
Por tudo o exposto, é forçoso conceder provimento ao recurso e revogar a sentença recorrida.
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V - DECISÃO
Nestes termos, de harmonia com os poderes conferidos pelo artigo 202.º da Constituição da República Portuguesa, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar procedente o recurso do ato de fixação da matéria tributável em sede de IRS, referente ao ano de 2007, anulando-o.
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Custas a cargo da Recorrida em ambas as instâncias.
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Porto, 08 de Outubro de 2020
Conceição Soares
Carlos A. M. de Castro Fernandes
Vítor Salazar Unas |
