| Decisão Texto Integral: | I – RELATÓRIO
MARIA ALDINA , contrib. n.º e com os demais sinais constantes dos autos, por si e na qualidade de cabeça-de-casal da herança aberta por falecimento de seu marido FERNANDO , deduziu impugnação judicial contra liquidação adicional de IRS e juros compensatórios, relativa ao ano de 1990.
No Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu foi proferida sentença que julgou esta impugnação procedente, anulou a liquidação efectuada e determinou a restituição da quantia paga e respectivos juros, decisão que a FAZENDA PÚBLICA adversou no presente recurso jurisdicional, cuja alegação encerra com as seguintes conclusões: «
I - Apresenta-se claro que a ilustre Juiz "à quo" para excluir da tributação a transmissão do prédios objecto dos presentes autos se fundou na qualificação que o mesmo tinha na matriz, naquela que foi dada pelas partes no contrato de promessa e na ausência de elementos que o incluíssem dentro de uma zona urbanizada, com plano de urbanização ou alvará de loteamento aprovado e concedida licença de construção.
II - Parece ter admitido que a natureza de um prédio só é mutável através de um acto formal e com o cumprimento de determinadas exigências legais o que colide com a disciplina plasmada no n°3 do artº 6° do CCA, bem como com o § 3° do n° 4 do artº 49° do CIMSISSD, que, para além de admitirem a qualificação imediata como terrenos para construção com o preenchimento de determinados objectivos assumem a destinação subjectiva como veículo idóneo para a sua inclusão nessa espécie.
III - O destino dado ao prédio é, pois, o elemento diferenciador primordial, porquanto os demais, ainda que objectivos, podem ser afastados por qualquer impedimento de ordem circunstancial que, apesar da situação em zona urbanizada ou no perímetro urbano, podem ver vedada toda a edificação.
IV- No caso em apreço ficou perfeitamente demonstrado que estavam presentes elementos suficientemente indiciadores de que os terreno em questão seria afecto à construção, como é o caso da empresa adquirente ter a actividade comercial do ramo dos supermercados, como ainda por ter ela mesmo requerido a um pedido prévio de viabilidade de construção.
V- O negócio quando foi encetado entre as partes, em termos de preço teve em conta essa destinação, uma vez que, mesmo sabendo-se que o mesmo se situa no perímetro urbano, a sua afectação à agricultura nunca permitiria, nem de perto nem de longe atingir os valores que atingiu.
VI- Era exactamente essa valorização abrupta e inesperada que os terrenos obtinham, em virtude da sua efectiva ou potencial afectação a construção, que justificava a tributação em mais-valias e que na nova reforma fiscal, embora de forma mais atenuada, passou a abranger toda a alienação onerosa de imóveis.
VII- O ganho obtido pelos impugnantes enquadra-se perfeitamente na previsão da al. a) do nº 1 do artº 10° do CIRS, por efeito conjugado do artº 5° do Dec. Lei 442-A/88, de 31/11 e § 2° do artº 1° do antigo CIMV, uma vez que o terreno negociado tinha capacidade "aedificandi" autorizada por quem de direito, razões estas pelas quais o acto tributário se deveria manter na ordem jurídica.
Nestes termos vindos de explanar e nos que porventura Vªs. Exªs, sempre mui doutamente, concerteza não deixarão de suprir, deverá ser dado provimento ao presente recurso e, em consequência, substituir a decisão por outra que julgue a impugnação improcedente, pois é o que se nos apresenta mais consentâneo com o Direito e a Justiça. »
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A Recorrida/Rda formalizou a apresentação de contra-alegações, que conclui nestes termos: «
A) A matéria de facto constante da mui douta decisão é a expressão fiel da verdade.
B) Nenhuma censura merece, pois, sendo certo que, os autos não contêm qualquer prova que a possa alterar, em qualquer ponto que seja.
C) Considerando a inalterabilidade da matéria de facto "sub judice", da aplicação do Direito também não se nos afigura ser possível concluir de modo diverso da Meritíssima Juíza "a quo".
D) Nenhum erro de Direito, nem nenhuma norma foi violada com a mui douta decisão proferida na sentença recorrida.
E) O conceito de terreno para construção incluso no CIMV foi abandonado com a abolição do Imposto de Mais Valias, operado com a entrada em vigor do DL 442-A/88, de 30 de Novembro
F) O Código da Contribuição Autárquica passou a dár-nos o conceito de terreno para construção.
G) Nada consta nos autos que, à data da transmissão do prédio, tenha sido concedido alvará de loteamento ou que tenha sido aprovado projecto ou concedido licença de construção, pelo que, não reunindo, o prédio em causa, tais requisitos jamais poderá este ser havido como terreno para construção.
H) Pedido de parecer prévio sobre a viabilidade de construção não se coaduna com concessão de alvará de loteamento, aprovação de projecto de construção ou concessão de licença de construção.
I) Não existem, nos autos, factos que permitam concluir que o prédio se encontrava objectivamente afecto à construção, pelo que, não se verificam os pressupostos gerais de incidência.
J) Sem prescindir sempre se dirá que,
K) À luz do referido CIMV, só, são terrenos para a construção, além dos assim declarados, os situados em zonas urbanizadas, ou compreendidos em planos de urbanização.
L) A Administração Fiscal não provou que o prédio em causa se encontrasse situado em zona urbanizada ou que estivesse compreendido em plano de urbanização, e tal prova a ela competia.
M) O prédio, em causa, apenas passou a situar-se em zona urbanizada em 1991.
N) O critério definidor do conceito de terreno para construção, "é um critério objectivo e restrito às hipóteses previstas nas normas legais, devendo portanto considerar-se terrenos para construção apenas situados em zonas urbanizadas ou compreendidas em planos de urbanização já aprovados e os assim declarados no título aquisitivo" (Of. 1842 de 22/05/78, 4° Rep. da D.G.C.I.).
O) Do exposto, fica claro que à data da transmissão, o prédio era um prédio rústico pelo que os ganhos derivados da transmissão não estão sujeitos a tributação em sede de IRS, em face do disposto no n.º 1 do art. 5° do DL 442-A/88, de 20 de Novembro.
NESTES TERMOS, E NOS MELHORES DE DIREITO, COM O SEMPRE MUI DOUTO SUPRIMENTO DE VOSSAS EXCELÊNCIAS, DEVE A MUI DOUTA SENTENÇA RECORRIDA SER MANTIDA IN TOTTUM, POIS
ASSIM FAZENDO, VOSSAS EXCELÊNCIAS, FARÃO COMO SEMPRE A COSTUMADA E HABITUAL
JUSTIÇA. »
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O Exmo. Procurador-Geral-Adjunto, tendo decorrido o prazo para o efeito, absteve-se de emitir parecer.
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Colhidos os competentes vistos, cumpre apreciar e decidir (as questões que infra serão enunciadas).
*II – FUNDAMENTAÇÃO Sob a epígrafe “II - DOS FACTOS”, a sentença recorrida consignou: «
Com relevância para a decisão da causa, estão provados os seguintes factos:
1- A ora impugnante e seu marido apresentaram reclamação graciosa contra a liquidação adicional de IRS referente ao exercício de 1990.
2- A mesma foi indeferida.
3- Em 21.06.90 a impugnante e seu marido outorgaram contrato-promessa de compra e venda na qualidade de promitentes vendedores do prédio rústico composto de "Terreno Lavradio, sito na Agra de Cima limite e freguesia de Esgueira, a confrontar do Norte com a Rua, do nascente com Fernanda Lizete dos Santos Carvalho, do Sul com João Nunes dos Santos e do Poente com Herdeiros de José Onofre Coelho, inscrito na respectiva matriz sob o artigo nº 5440" e José Maia Ferreira, casado com Maria Rita Manços Godinho, actuando neste acto como procurador com poderes bastantes para o mesmo da ITM-I Portugal - Supermercados, Lda, esta como promitente compradora e aquele como segundo outorgante - cfr. fls.25 a 27 dos autos.
Inexistem factos não provados com relevância para a decisão da causa.
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A consideração mais incisiva e abrangente do conteúdo das alegações e contra-alegações produzidas nestes autos, apesar de tal não ser assumido com patente clareza e individualização, confronta-nos, num primeiro momento, com a necessidade de questionar e aferir os termos em que a decisão aprecianda concretizou o julgamento da matéria de facto. Assim, destacada e especificamente, no ponto IV das conclusões formuladas pela Recorrente/Rte detecta-se um apontamento de incorrecto, por insuficiente, estabelecimento de factos idóneos e relevantes para a discussão do tema julgando, temática a que, embora em diversa perspectiva e antagónica projecção, também a Rda alude, na alínea I) das suas conclusões.
Em todo o caso, postos os termos acima reproduzidos em que a sentença recorrida apreciou e fixou a factualidade que teve por relevante e provada, sempre se impunha que o tribunal de recurso tivesse intervenção neste quadrante, visando, por um lado, mediante reformulação, conferir lógica sistemática e profundidade adequada aos concretos dados de facto aí inscritos e, por outro, completar o nitidamente insuficiente enquadramento factológico levado a cabo, objectivando, sobretudo, mediante a necessária ponderação e valoração dos meios probatórios disponíveis nos autos, sendo caso, eleger matéria de facto relevante para decidir esta causa com respeito pelas várias soluções possíveis da digladiada questão jurídica; nomeadamente, impõe-se atentar na documentação que integra o apenso processo de reclamação graciosa.
Assim, ao abrigo do disposto no art. 712.º n.º 1 al. a) CPC, ex vi dos arts. 281.º CPPT e 749.º CPC, julgam-se provados estes factos:
1. Mediante contrato escrito, datado de 21.6.1990 e intitulado de “Contrato-Promesa de Compra e Venda”, a impugnante e seu marido, enquanto primeiros outorgantes e na qualidade de promitentes vendedores, declarando-se legítimos proprietários e possuidores do prédio rústico composto de "Terreno Lavradio, sito na Agra de Cima limite e freguesia de Esgueira, a confrontar do Norte com a Rua, do Nascente com Fernanda Lizete dos Santos Carvalho, do Sul com João Nunes dos Santos e do Poente com Herdeiros de José Onofre Coelho, inscrito na respectiva matriz sob o artigo n.º 5440", prometeram vendê-lo à sociedade ITM-I PORTUGAL - Supermercados, L.da ou a quem esta viesse a indicar, pelo preço de 6.500$00/m2.
2. No contrato identificado em 1., a sociedade promitente compradora foi representada, como procurador com poderes bastantes para o acto e segundo outorgante, por José Maia Ferreira.
3. Consta do visado contrato, sob o n.º 3.1, da cláusula “Terceira” que: “Se à promitente compradora não for possível outorgar a escritura no prazo estabelecido, por motivo não imputável aos primeiros outorgantes, aquela pagará o restante do preço mediante a entrega pelos promitentes vendedores de uma procuração irrevogável com poderes para vender o prédio e praticar todos os actos necessários a tal fim, a pessoa que (a) promitente compradora lhes indique”.
4. E da cláusula “Quinta”: “Este contrato é celebrado sob a condição suspensiva de os promitentes vendedores dos prédios vizinhos e contíguos entre si manterem a sua promessa de venda dos respectivos prédios”.
5. No dia 5.9.1990, a impugnante e seu marido intervieram, como outorgantes, em instrumento de procuração, tendo o outorgante varão declarado: “Que, pelo presente instrumento, com a faculdade de substabelecer, no todo ou em parte, constitui seu procurador o Sr. JEAN-LOUIS COURTOIS DUVERGER (…), a quem confere os poderes necessários para, em seu nome, alienar o imóvel próprio dele, composto de prédio rústico, terra de cultura (…) e inscrito na respectiva matriz no artigo cinco mil quatrocentos e quarenta, pelo preço e demais condições que entender (…);
6. E, ainda: “Que a presente procuração é conferida também no interesse do referido procurador, é irrevogável e não caduca por morte do mandante (…).
7. Aquando da assinatura do contrato identificado em 1., a impugnante e seu marido receberam do segundo outorgante, “como primeira prestação e princípio de pagamento do preço”, a importância de 2.500.000$00 e, em 5.9.1990, por ocasião e na sequência da outorga da procuração referenciada em 5., percepcionaram a parte restante do preço acordado pela venda do prédio em apreço, num total que perfez 11.934.000$00, correspondente a 1.836 m2 x 6.500$00.
8. Em 7.2.1990, a sociedade ITM PORTUGAL - Supermercados, L.da requereu ao Sr. Presidente da Câmara Municipal de Aveiro informação sobre a viabilidade de uma construção destinada a um supermercado em terreno, sito em Agra de Cima, lugar e freguesia de Esgueira, constituído por vários artigos da matriz, registados sob os n.ºs 5437, 5438, 5439, 5440 e 5441 – cfr. fls. 37.
9. A 24.4.1990, a requerente ITM PORTUGAL - Supermercados, L.da foi notificada de que sobre o processo de obras n.º 119/90, havia recaído o seguinte despacho definitivo:
“Informa-se que se autoriza a implantação de um supermercado no local desde que:
- Sejam anexados terrenos vizinhos que permitam a correcta implantação e tratamento da zona envolvente.
- Que sejam assegurados os estacionamentos necessários, com base em 1.5 estacionamentos por cada 50 m2 de área comercial, conforme deliberação camarária.
- O acesso deverá ser assegurado pelo arruamento projectado a nascente do terreno.
- Na elaboração do projecto deverão ser respeitados nas normas constantes no R.G.E.U. e no R.G.C.U. para o concelho de Aveiro.” – cfr. fls. 38.
10. Por ofício datado de 29.8.1995 e A/R assinado em 30.8.1995, a impugnante e seu marido foram notificados que o seu rendimento colectável, em IRS, para o ano de 1990, havia sido fixado em 5.439.025$00, como resultado de correcção introduzida, pela Administração Fiscal, aos rendimentos da Categoria G (Mais-Valias), passando de um rendimento declarado de zero para o “assumido fiscalmente” de 11.088.050$00 – cfr. fls. 58.
11. Após solicitação da passagem de certidão integral do relatório, satisfeita em 2.10.1995, a impugnante e seu marido apresentaram, a 2.11.1995, reclamação nos termos do art. 84.º CPT, tendo, por maioria, a Comissão de Revisão decidido considerar-se incompetente, em razão da matéria, posta a natureza técnica das correcções efectuadas, para apreciar a reclamação apresentada.
12. No seguimento, com data de 11.12.1995, foi emitida a liquidação, de IRS, n.º 5333047160, respeitando aos rendimentos do ano de 1990, no valor total a pagar de 2.736.357$00, incluindo juros compensatórios; importância que veio a ser solvida em 31.1.1996 – cfr. fls. 64.
13. Visando esta liquidação, em 22.2.1996, a impugnante e seu marido apresentaram reclamação graciosa, a qual foi indeferida por decisão notificada em 20.1.1998, tendo a p.i. deste processo de impugnação judicial sido apresentada, na 2.ª RF de Aveiro, no dia 28.1.1998.
14. O prédio rústico, objecto do contrato promessa e da procuração referenciados em 1. e 2., foi adquirido, pela impugnante e seu marido, mediante escritura de doação outorgada em 23.8.1968, tendo sido considerado, para liquidação do imposto sobre as sucessões e doações, o valor de 35.000$00 – cfr. fls. 84.
15. O prédio inscrito na matriz predial rústica da freguesia de Esgueira, sob o n.º 5440, segundo informação da Câmara Municipal de Aveiro, encontra-se dentro da Zona Urbanizada desde 1991– cfr. fls. 120.
16. Pela ITM-I PORTUGAL - Supermercados, L.da, em 20.4.1993, foi apresentada DECLARAÇÃO PARA INSCRIÇÃO OU ALTERAÇÃO DE INSCRIÇÃO DE PRÉDIOS URBANOS NA MATRIZ (Modelo n.º 129), substituída em 21.6.1993, com referência ao prédio que se encontrava inscrito na matriz predial rústica da freguesia de Esgueira, sob o n.º 5440, constando em tal documentação como data da passagem a urbano o dia 20.4.1993 e o rendimento colectável de 15.600.000$00 – cfr. fls. 49 a 52.
17. Quando, em 1990, foi vendido o prédio da impugnante e seu marido, que antes era agricultado e cultivado por rendeiros, constava que era para a construção de um hipermercado – cfr. depoimentos testemunhais de fls. 108 segs.
18. Este constado hipermercado nunca foi edificado na zona e envolvendo o prédio em causa, mas aí veio a ser construída a “Mitsubichi” – idem.
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Neste processo, em termos substanciais, pelejam dois entendimentos; o da Rda, merecedor de acolhimento na sentença, no sentido de que, em síntese, “… à data da transmissão, o prédio era um prédio rústico pelo que os ganhos derivados da transmissão não estão sujeitos a tributação em sede de IRS, em face do disposto no n.º 1 do art. 5° do DL 442-A/88, de 20 de Novembro” e o sufragado pela Rte de que o ganho obtido se enquadra na previsão do art. 10.º n.º 1 al. a) CIRS, ex vi dos arts. 5.º DL. 442-A/88 de 31.11. e 1.º # 2.º Código do Imposto de Mais-Valias/CIMV. Assim, o dirimir deste dissenso integra a segunda questão a solucionar no presente recurso.
Começando pelo pretérito e em jeito de sequenciação, estatuía o art. 1.º CIMV Aprovado pelo DL. 46 373 de 9.6.1965.: “O imposto de mais-valias incide sobre os ganhos realizados através dos actos que a seguir se enumeram: 1.º Transmissão onerosa de terreno para construção, qualquer que seja o título por que se opere, quando dela resultem ganhos não sujeitos aos encargos de mais-valia previstos no artigo 17.º da Lei n.º 2 030, de 22 de Junho de 1948, ou no artigo 4.º do Decreto-Lei n.º 41 616, de 10 de Maio de 1958, e que não tenham a natureza de rendimentos tributáveis em contribuição industrial”.
Em consonância e complementando esta inicial delimitação do campo de incidência do versado tributo, o # 2.º do mesmo normativo estabelecia: “São havidos como terrenos para construção os situados em zonas urbanizadas ou compreendidos em planos de urbanização já aprovados e os assim declarados no título aquisitivo”.
Por seu turno, após 1.1.1989, o art. 10.º n.º 1 CIRS Considera-se aqui (bem como nas demais seguintes referências) a respectiva redacção original, em vigor no decurso do ano de 1990. positivou que, como “Rendimentos da categoria G”, constituíam mais-valias “os ganhos obtidos que, não sendo considerados rendimentos comerciais, industriais ou agrícolas, resultem de: a) Alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis;”. Entrementes, o DL. 442-A/88 de 30.11. (que aprovou o CIRS), no respectivo art. 5.º n.º 1, sob a epígrafe “Regime transitório da categoria G” veio prever Redacção original, em vigor no decurso do ano de 1990.: “Os ganhos que não eram sujeitos ao imposto de mais-valias, criado pelo Código aprovado pelo Decreto-Lei n.º 46 373, de 9 de Junho de1965, só ficam sujeitos ao IRS se a aquisição dos bens ou direitos de cuja transmissão provêm se houver efectuado depois da entrada em vigor deste Código”.
Exposto este pertinente cenário legislativo, do respectivo confronto podemos, sem reservas, extrair a conclusão e afirmar que, no âmbito de aplicação do CIMV, somente (sem prejuízo dos demais aqui não considerados por desinteressantes) os ganhos derivados da alienação retribuída de terrenos para construção eram passíveis de incidência do imposto de mais-valias, enquanto no reinado do CIRS, em regra, é potencial objecto de tributação a alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis; logo, destacadamente, além dos já (anteriormente) visados terrenos para construção, também de prédios urbanos e rústicos. Outrossim, perante este estender do espectro de incidência do tributo em causa, o coligido art. 5.º n.º 1 disciplinou as potenciais divergências no sentido de que os ganhos provenientes das alienações onerosas de direitos reais sobre outros bens imóveis, que não os terrenos para construção, só se sujeitariam ao IRS por virtude de aquisições derivadas de transmissões efectuadas após 1 de Janeiro de 1989 Mesmo para os terrenos para construção, a incidência de IRS (categoria G) só seria viável e legítima se os mesmos tivessem sido adquiridos após 10 de Junho de 1965, porquanto os comprados antes de tal data estavam safos de mais-valias, por força do disposto no art. 2.º # 1.º do DL. 46 373 de 9.6.1965.. Logo, os proveitos derivados da alienação de prédios rústicos ou urbanos, adquiridos a título oneroso antes desta data (1.1.1989), estavam subtraídos à tributação em sede de IRS; apenas o tratamento e a incidência de mais-valias com referência a terrenos para construção encerra uma solução de continuidade.
Transpondo estes ditames para a situação julganda, é inquestionável que a venda Registe-se que, apesar de não se haver apurado nestes autos a concreta outorga da escritura pública de compra e venda (contrato prometido), ninguém questiona a ocorrência de tal transmissão definitiva da propriedade do versado imóvel, a qual, além do mais, para os efeitos que aqui nos prendem, se tornou relevante no momento em que foi formalizada a procuração aludida no ponto 5. dos factos provados., efectuada pela impugnante e seu marido, do prédio objecto do contrato identificado no item 1. só é, legal e legitimamente, passível de incidência de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares/IRS na condição de, eventualmente, podermos estabelecer, como facto tributário, que, no decurso do ano de 1990, ocorreu a transmissão onerosa de “terreno para construção”. Noutra formulação e ao invés, se nos ativermos, em primeira linha Não esquecemos que a Rda defende que, em face do CIMV, “só, são terrenos para a construção, além dos assim declarados, os situados em zonas urbanizadas, ou compreendidos em planos de urbanização”., à circunstância de o prédio em causa se mostrar identificado, qualificado, como “prédio rústico”, tanto no contrato promessa, como na procuração, supra aludidos, em consonância, aliás, com a respectiva e contemporânea inscrição matricial, sendo certo que o mesmo havia sido adquirido, pelos vendedores, em 23.8.1968 – cfr. item 14., a alienação por estes efectuada, durante o ano de 1990, não podia cair nas malhas do IRS; tal como ocorreu e se materializou na liquidação impugnada.
Neste momento, o dilema centra-se, pois, na qualificação a dar ao imóvel alienado, em Setembro de 1990, pela impugnante e seu marido, à sociedade ITM-I PORTUGAL - Supermercados, L.da e somente, na hipótese, de se poder subscrever o entendimento de que esse prédio, declarado como “rústico” em todos os documentos relativos a essa transacção e como tal, à época, inscrito na matriz predial correspondente, era, então, de rotular e tratar como um “terreno para construção”. Não havendo dúvidas de que aqueles, em 1968, adquiriram um “prédio rústico”, o busílis reside em saber se esse mesmo prédio, quando foi vendido em 1990, constituía já, ainda que potencialmente, um “terreno para construção”.
No âmbito da vigência e aplicação dos supra transcritos art. 1.º n.º 1 e # 2.º CIMV, tal como se dá eco no Ac. STA (Pleno) de 17.3.1993, rec.10 498, a jurisprudência sedimentou-se no sentido de dever considerar-se revestirem a natureza de terrenos para construção todos aqueles que “se apresentavam objectivamente afectos à construção” Cfr., também, Ac. STA (Pleno) de 12.3.1980, rec. 001340.. Fornecendo o aludido # 2.º três concretos e explícitos indicativos desta destinação à edificação, a mesma corrente jurisprudencial sempre os reputou e valorou como “índices”, facultados pelo legislador, com o restrito propósito de facilitar, nas hipóteses de ocorrência das circunstâncias aí plasmadas, a determinação da incidência. Noutros termos, se, por um lado e sem equívocos, eram de qualificar como terrenos para construção “os situados em zonas urbanizadas ou compreendidos em planos de urbanização já aprovados e os assim declarados no título aquisitivo”, por outro lado, a mesma qualificação podia emanar “de outros elementos que a inculcasse sem reserva”. Nos termos eruditos do coligido aresto que não resistimos a transcrever: “… numa tentativa para ladear previsíveis dificuldades na qualificação, o legislador veio estabelecer índices da nomeada afectação, emprestando-lhes vida nos dizeres do # 2.º do artigo 1.º, que se esgotam nessa mesma qualidade.
Vale isto por dizer que sempre que as circunstâncias propiciassem o seu preenchimento, então, presumia-se que o terreno se apresentava como destinado à construção. Mas isso não impedia, certamente, o alcance da mesma conclusão, radicada, embora, noutros elementos (grifamos); bastava que estes a inculcassem sem reservas. (…) Com efeito, após ter elegido os terrenos para construção como preferenciais geratrizes de mais-valias (…), mal se conceberia que, em contraposição à manifestada vontade de total abrangência, o legislador acabasse por reduzir, ainda no mesmo dispositivo, o conceito de terreno para construção, como sucederia caso se arvorassem em limites vinculativos o que afinal não passava de meros indicativos”.
No mesmo sentido descortinamos e damos à estampa o entendimento vertido no Ac. STA (Pleno) de 20.6.1990, rec.010478 de cujo sumário consta: “IV – Assim, se, aquando da celebração da escritura de transmissão, já dera entrada nos Serviços de Urbanização da Câmara Municipal a 1.ª fase de um plano de urbanização para a área onde se situa o terreno transmitido, plano esse posterior e definitivamente completado e se o comprador do terreno é uma sociedade que se dedica à actividade de construção civil pela qual está colectada na repartição de finanças, é de concluir que a transmissão onerosa desse terreno o foi para nele se proceder a construções urbanas”.
Reputando este entendimento jurisprudencial, doutrinário, em nada prejudicado e muito menos passível de abandono, pela abolição do imposto de mais-valias, decretada pelo art. 3.º n.º 1 do DL. 442-A/88 de 30.11., tanto mais que tal tributação, além de se manter, inclusive, sem hiatos, com relação aos terrenos para construção, até foi estendida a outras realidades prediais, no âmbito do novel e actual IRS, bem como pela previsão, no art. 6.º n.º 3 do Código da Contribuição Autárquica/CCA, que também iniciou vigência em 1.1.1989, de uma actualizada indicação definitória do que são “terrenos para construção” Da qual, entre o mais, deriva que o direito de construir, edificar, “já não é um mero poder ou faculdade inerente ao conteúdo do direito de propriedade, passando a integrar o conteúdo das decisões públicas”; “é uma qualidade que se adquire, quer por iniciativa da Administração Pública, quer por licença desta, face à pretensão do respectivo proprietário” – cfr. Ac. TCA de 15.10.2002, rec. 6380/02. , somos compelidos a não conferir cobertura ao sucinto apontamento exarado na sentença recorrida de que o prédio vendido pela impugnante e seu marido tem natureza rústica, a qual não pode ser alterada sem o cumprimento das exigências legais estabelecidas, desde logo, no citado art. 6.º n.º 3 CCA.
Efectivamente, se não é motivo de antagonismos a afirmação de que o prédio em causa tinha a natureza de “rústico”, como tal foi inicialmente adquirido e nessa qualidade foi descrito e identificado em toda a documentação que envolveu a respectiva alienação no ano de 1990, acrescendo que, neste momento, objectivamente, não se apresentava situado em zona urbanizada ou compreendido em plano de urbanização, a factualidade apurada, nos moldes firmados no devir deste recurso jurisdicional, empurra-nos para a necessidade de questionar e problematizar esta (objectiva) evidência, impondo-nos, designadamente, o labor de avaliar da respectiva potencialidade no firmar da conclusão de que o prédio em apreço se apresentava, em tal momento temporal, “objectivamente afecto à construção”.
Com respeito por diverso e antagónico entendimento, o ter-se apurado que, em 7.2.1990, mais de quatro meses antes da outorga do contrato promessa identificado no item 1., a sociedade ITM PORTUGAL - Supermercados, L.da requereu ao Sr. Presidente da Câmara Municipal de Aveiro informação sobre a viabilidade de uma construção destinada a um supermercado em terreno, sito em Agra de Cima, lugar e freguesia de Esgueira, constituído por vários artigos da matriz, entre os quais o registado sob o n.º 5440, propriedade da impugnante e seu marido, requerimento que, tendo motivado a abertura do processo de obras n.º 119/90, mereceu a prolação do seguinte despacho definitivo: “Informa-se que se autoriza a implantação de um supermercado no local desde que: - Sejam anexados terrenos vizinhos que permitam a correcta implantação e tratamento da zona envolvente.
- Que sejam assegurados os estacionamentos necessários, com base em 1.5 estacionamentos por cada 50 m2 de área comercial, conforme deliberação camarária.
- O acesso deverá ser assegurado pelo arruamento projectado a nascente do terreno.
- Na elaboração do projecto deverão ser respeitados nas normas constantes no R.G.E.U. e no R.G.C.U. para o concelho de Aveiro.”; faz-nos, desde logo, colocar reservas sobre a natureza futura e potencial do prédio rústico em causa, porquanto se mostram aqui já presentes fortes indícios de, inquestionavelmente, o mesmo vir a ser destinado à construção urbana.
Ora, se a este prenúncio aditarmos a circunstância de, após a notificação, em 24.4.1990, da emissão do aludido despacho, se ter promovido a outorga do contrato escrito promessa de compra e venda e do instrumento de procuração, identificados nos pontos 1. e 5., surpreendendo-se, nomeadamente, no primeiro, a consignação de uma cláusula “Quinta” de teor tão elucidativo e comprometedor como “Este contrato é celebrado sob a condição suspensiva de os promitentes vendedores dos prédios vizinhos e contíguos entre si manterem a sua promessa de venda dos respectivos prédios”, porque só assim se poderia cumprir a primeira condição, do despacho camarário, de anexação dos terrenos vizinhos que permitissem a “correcta implantação e tratamento da zona envolvente”, julgamos reunido e apresentado um fortíssimo conjunto factual indicativo de que no propósito dos contraentes, máxime da impugnante e seu marido, enquanto alienantes É da experiência comum que quem vende procura sempre a máxima valorização dos seus bens., estava a transacção de um prédio, apelidado de rústico e até aí assim tratado, para destinar à construção urbana. Ademais, como se isto não bastasse, “in casu”, até a voz do povo afinava pelo mesmo diapasão; quando, em 1990, foi vendido o prédio da impugnante e seu marido, que antes era agricultado e cultivado por rendeiros, constava que era para a construção de um hipermercado – cfr. item 17. Certamente, a impugnante e seu marido, perante a formulação de tão especiosa cláusula, que podia mesmo inviabilizar o contrato prometido, estando a negociar a venda do terreno com uma sociedade construtora de hipermercados, não figuraram que essa necessidade de reunir e agregar vários prédios rústicos visava a criação de uma enorme horta destinada a produzir vegetais e legumes frescos para venda na futura superfície comercial, que, eventualmente, por o horto ser prioritário, teria de ter a dimensão de uma barraquinha …
E, que a interiorização e assunção deste desiderato de afectar o terreno à construção era, à data da respectiva transmissão para a sociedade adquirente, não uma eventualidade remota, uma miragem, mas uma potencialidade, um oásis, bem e seguramente realizável, logo se sucedeu a respectiva integração, em 1991, na Zona Urbanizada de Aveiro, bem como a promoção, no ano de 1993, das competentes diligências para alteração da pertinente inscrição matricial e passagem a urbano no dia 20.4.1993, com o rendimento colectável de 15.600.000$00. Por fim, a cereja; o inicialmente projectado hipermercado nunca foi edificado na zona e envolvendo o prédio em causa, mas aí veio a ser construída a “Mitsubichi” (não tendo sido possível assentar mais do que este designativo, seguramente, estamos a falar de uma unidade industrial/comercial) – cfr. itens 15., 16. e 18. Diga-se, para rematar, que não boga a defesa assumida pela impugnante no sentido de que o aludido pedido de informação sobre a viabilidade de construção, bem como a documentação para alterar a inscrição matricial do prédio, nenhum valor encerra quanto a si e seu marido, mas apenas em relação à compradora do prédio rústico – cfr. v.g. art. 30.º p.i. Também aqui se parece olvidar a outorga da procuração identificada no item 5.; sendo, ainda, possível que aos mandantes não tenha sido correctamente explicado o sentido e implicações da concessão da “faculdade de substabelecer”…
Porque a Rte insiste na questão e relevância do preço da transacção – cfr. conclusão V, cumpre-nos registar que tal elemento, se tivesse havido o cuidado e a diligência, por parte da Administração Tributária, de o apresentar complementado com o fornecimento de outros dados comparativos de preços, à época, praticados na zona de implantação do terreno visado, seguramente, poderia ser decisivo; assim, somente ficamos a saber e podemos afirmar que o m2 foi pago a 6.500$00.
Em suma, apesar de, no ano de 1990, a impugnante e seu marido terem transaccionado um prédio com natureza matricial rústica e que como tal haviam adquirido em 1968, a ponderação crítica e nos moldes vindos de concretizar, de toda a factualidade eleita neste aresto permite-nos assumir a ocorrência de indícios seguros e relevantes de que, no momento da transmissão em apreço, o propósito, por parte dos intervenientes no negócio, era de afectar o terreno integrante de tal prédio à construção urbana, particularmente, comercial e/ou industrial. Apesar do rótulo de “rústico”, o objecto da negociação e da transmissão, levada a cabo pela impugnante e seu marido, integra e é subsumível ao conceito legal de “terreno para construção”, com os contornos que acima traçamos, no campo específico da tributação de mais-valias.
Destarte, a alienação que promoveram, em 1990, era passível de tributação em função do disposto no art. 10.º n.º 1 al. a) CIRS, conjugado com o prescrito no art. 5.º n.º 1 DL. 442-A/88 de 30.11., pelo que, a sentença recorrida, ao não assumir tal, errou no seu julgamento e não merece, por isso, guarida nesta sede.
*III – DECISÃO Pelo expendido, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte, assenta-se:
- conceder provimento ao presente recurso jurisdicional e revogar a sentença recorrida;
- julgar improcedente a impugnação judicial, mantendo-se o acto tributário de liquidação.
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Custas a cargo da recorrida, em ambas as instâncias, fixando-se nesta a taxa de justiça em 4 UC.
*(Elaborado em computador e revisto, com versos em branco)
Porto, 14 de Dezembro de 2006
Aníbal Augusto Ruivo Ferraz
Dulce Manuel da Conceição Neto José Maria da Fonseca Carvalho |
