| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência os Juízes Desembargadores que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
A..., S.A., interpõe recurso da sentença que julgou improcedente a Ação Administrativa Especial interposta contra a Direção de Serviços do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, tendo em vista a impugnação do Despacho que indeferiu o pedido de revisão oficiosa do ato de autoliquidação de Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Coletivas, relativo ao exercício económico de 2008 e a condenação da Autoridade Tributária e Aduaneira na prática do ato devido de revisão oficiosa do ato de autoliquidação do referido exercício económico.
Formula nas respetivas alegações as seguintes conclusões que se reproduzem:
I. O presente recurso vem interposto da douta sentença de 31.05.2021 do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, que julgou improcedente a Ação Administrativa Especial intentada pela ora Recorrente ao abrigo do disposto na alínea a) do n.º 2 do artigo 46.º, artigos 50.º e seguintes, artigos 66.º e seguintes e alínea a) do n.º 2 do artigo 47.º do CPTA, na redação dada pela lei n.º 63/2011, de 14 de dezembro, com vista à anulação do despacho de indeferimento do pedido de revisão oficiosa do ato de autoliquidação de IRC referente ao exercício de 2008 e, ainda, à condenação da AT na prática do ato devido de anulação parcial da referida autoliquidação de IRC no que concerne à aplicação da taxa de 10%, prevista na lei n.º 64/2008, de 5 de dezembro, aos encargos incorridos com despesas de representação e relativos a viaturas ligeiras de passageiros ou mistas entre 1 de janeiro de 5 de dezembro de 2008 e, bem assim, ao reembolso da diferença entre o montante pago pela Recorrente e o que resulta da aplicação da taxa de 5% às ditas despesas, sujeitas a tributação autónoma, no valor de € € 9.43,24;
II. Demonstrou a Recorrente que o douto Tribunal recorrido não só fez uma errada aplicação da lei aos factos, como não concretizou, de forma clara, os efeitos decorrentes da inconstitucionalidade da norma sub judice;
III. Pelo que a douta sentença proferida nunca poderá proceder, posto que a tributação de 10% a incidir sobre aos encargos incorridos com despesas de representação e relativos a viaturas ligeiras de passageiros ou mistas entre 1 de janeiro de 5 de dezembro de 2008, nos termos previstos na lei n.º 64/2008, de 5 de dezembro, para além de abstratamente atentatória do princípio da não retroatividade da lei fiscal, é concreta e reconhecidamente inconstitucional;
IV. A Recorrente não se conforma com a sentença, porquanto entende que a mesma procedeu a uma inadequada subsunção dos factos ao direito aplicável, nomeadamente no que respeita à manutenção, na ordem jurídica portuguesa, dos efeitos de uma norma declarada inconstitucional;
V. Não obstante a sentença ter dado provimento à pretensão da Recorrente no que diz respeito à tempestividade do pedido de revisão oficiosa - questão, aliás, atualmente pacífica na Doutrina e na Jurisprudência,
VI. Considera a Recorrente ser inequívoco que a atribuição de efeitos retroativos à taxa de 10% a incidir sobre aos encargos incorridos com despesas de representação e relativos a viaturas ligeiras de passageiros ou mistas entre 1 de janeiro de 5 de dezembro de 2008, nos termos previstos na Lei n.º 64/2008, de 5 de dezembro, por efeitos do n.º 1 do artigo 5.º do mesmo diploma, sofre de manifesta inconstitucionalidade;
VII. Contudo, a sentença recorrida veio pugnar pela improcedência do pedido da ora Recorrente, em adesão à posição da AT, considerando que, face ao princípio da legalidade a que a AT se encontra sujeita, não poderia ter atuado de outra forma perante a lei em vigor à data dos factos;
VIII. Sucede que, salvo o devido respeito, não se pode concordar com tal conclusão, porquanto não concretiza, de forma plena, os efeitos decorrentes da inconstitucionalidade declarada, focando-se, tão-só, na existência de eventuais juízos de censura à atuação da AT;
IX. Efetivamente, ao contrário do que pugna a sentença recorrida, a inimputabilidade de um juízo de censura à atuação da AT - conforme entendido pelo Tribunal a quo - não pode ter como decorrência natural a manutenção integral da autoliquidação de IRC referente ao exercício de 2008,
X. Porquanto a norma que subjaz ao cálculo nela contida relativo à aplicação da taxa de 10% aos encargos incorridos com despesas de representação e relativos a viaturas ligeiras de passageiros ou mistas entre 1 de janeiro de 5 de dezembro de 2008 foi declarada inconstitucional, porque manifestamente contrária ao princípio da não retroatividade da lei fiscal previsto no n.º 3 do artigo 103.º da CRP;
XI. De facto, a Recorrente demonstrou que, para além de o pedido por si apresentado para revisão do ato tributário ter sido manifestamente tempestivo, porque apresentado no prazo de quatro anos contados da liquidação (cf. n.º 2 do artigo 78.º da Lei Geral Tributária, na versão em vigor à data dos factos),
XII. Entendimento, em si, plenamente acolhido pelo Tribunal a quo,
XIII. A anulação parcial da autoliquidação de IRC que lhe subjaz, relativa ao período de 2008, é um poder-dever da AT que deverá ser exercido, visto tal ato tributário se encontrar inquinado de nulidade por manifesta violação de um direito fundamental constitucionalmente tutelado,
XIV. Nulidade amplamente reconhecida e sufragada pelo Tribunal Constitucional em três oportunidades distintas (Vide, para o efeito, os Acórdãos do Tribunal Constitucional n.º 617/2012, 85/2013 e 171/2017);
XV. Ao pugnar que " ... atendendo ao facto de que as tributações autónomas se distinguem da generalidade dos impostos por se destinarem a desincentivar a prática de atos de despesa que o legislador presume desnecessários, e sendo manifestamente impossível orientar condutas retroativamente, nada na lógica da intervenção legislativa justifica que o regime mais oneroso estabelecido em dezembro se aplique às despesas realizadas nos meses anteriores do ano. A única razão discernível para semelhante solução é a necessidade de o Estado, na etapa finalíssima do ano orçamental, arrecadar receitas fiscais suplementares. Ora, invocado nesses termos abstratos e utilitários, o interesse público não constitui evidentemente uma razão válida para que se frustrem as expectativas razoáveis dos cidadãos na estabilidade da sua vida tributária e na confiabilidade da lei fiscal." (cf. Acórdão n.º 171/2017);
XVI. In casu, resulta inequívoca a inconstitucionalidade da norma do n.º 1 do artigo 5.º da Lei n.º 64/ 2008, porquanto veio agravar, de forma retroativa, a tributação de factos tributários já inteiramente consolidados na esfera da Recorrente,
XVII. A Jurisprudência do STA é unânime no sentido de que, perante situações idênticas, as autoliquidação de IRC que enfermam deste vício deverão ser anuladas, concluindo que "não pode a lei agravar o valor da taxa de tributação autónoma, relativamente a despesas já efectuadas aquando da sua entrada em vigor, incorrendo a norma do artigo 5.º, n.º 1 da Lei n.º 64/2008, de 5 de Dezembro, ao determinar a retroacção de efeitos a 1 de Janeiro de 2008 da alteração do artigo 81.º, n.º 3 do CIRC, em inconstitucionalidade por violação da proibição imposta no artigo 103.º, n.º 3 da Constituição." (neste sentido, Vide Acórdão de 17.04.2013, processo n.º 0166/13, Acórdão de 21.01.2015, processo 0470/14 ou, ainda, Acórdão de 23.10.2019, processo n.º 01682/11.3BElRS);
XVIII. Pelo que, face à sua manifesta ilegalidade, não se poderá manter na ordem jurídica a liquidação sub judice, devendo ser parcialmente anulada em conformidade, por infringir, de forma manifesta, o princípio da proibição da retroatividade da lei fiscal, previsto no n.º 3 do artigo 103.º CRP, e a Recorrente reembolsada do montante por si indevidamente suportado em excesso, no valor de € 9243,24.
Termos em que deverá o presente recurso ser julgado totalmente procedente, anulando-se a douta sentença recorrida, assim se fazendo inteira JUSTIÇA!
A Entidade Demandada, contra-alegou, tendo concluído da seguinte forma:
i) Do elenco factual acima descrito, e tendo em conta a matéria controvertida nos autos, subjaz que o Recorrente, não se conformando com a sentença proferida pelo douto Tribunal a quo, que julgou a acção improcedente vêm o ora Recorrente interpor recurso para o Venerando Supremo Tribunal Administrativo alegando em síntese que a sentença recorrida ao considerar que, em face ao princípio da legalidade a que a AT se encontra sujeita, não poderia ter atuado de outra forma perante a lei em vigor à data dos factos, não concretiza, de forma plena, os efeitos decorrentes da inconstitucionalidade declarada, focando-se, tão-só, na existência de eventuais juízos de censura à atuação pelo que a inimputabilidade de um juízo de censura à atuação da AT não pode ter como decorrência natural a manutenção integral da autoliquidação e IRC referente ao exercício de 2008, porquanto a norma que subjaz ao cálculo nela contida relativo à aplicação da taxa de 10% aos encargos incorridos com despesas de representação e relativos a viaturas ligeiras de passageiros ou mistas entre 1 de janeiro de 5 de dezembro de 2008 foi declarada inconstitucional, porque manifestamente contrária ao princípio da não retroatividade da lei fiscal previsto no n.º 3 do artigo 103.º da CRP.
ii) Em sentido contrário, entende a entidade aqui Recorrida que o douto Tribunal “a quo” fez uma exacta apreciação dos factos e correcta aplicação do direito, maxime das normas legais aplicáveis, razão pela qual a douta sentença não merece censura, devendo a mesma ser mantida.
iii) Pese embora a Recorrente não evidencie as normas legais sob as quais escora a interposição do presente recurso, recorta-se que o recurso foi interposto para o Venerando STA, da sentença que havia sido proferida pelo Tribunal de 1ª instância pelo que em face dos meios recursivos constantes na lei, mormente no CPTA, estaremos perante um recurso per saltum, consignado no Art.º 151.º do CPTA.
iv) Ora, a acção administrativa constitui um meio processual comum à jurisdição administrativa e tributária sendo que do Art.º 279.º do CPPT resulta inequivocamente que o regime de recursos que nele se encontra previsto só se aplica aos processos regulados nesse mesmo Código, pelo que, na falta de indicação do regime de recursos jurisdicionais aplicável aos meios processuais comuns à jurisdição administrativa e tributária há aplicar o regime previsto no CPTA como legislação subsidiária, por força do disposto na alínea c) do artigo. 2.º do CPPT.
v) Aliás, o n.º 2 do Art.º 97.º do CPPT, impõe que se aplique às acções administrativas o regime previsto nas normas sobre processo nos tribunais administrativos, e nesse regime inserem-se, naturalmente, as normas referentes aos recursos jurisdicionais que nesses processos seja interpostos (cf. JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado e Comentado, Áreas Editora, 6.ª edição, II volume, anotação 14 i2) ao artigo 97.º, pág. 49, e IV volume, anotação 3 ao artigo 279.º, pág. 321.).
vi) Neste contexto, o disposto no Art.º 151.º n.º 1, do CPTA (redacção dada pelo Decreto-Lei nº 214- G/2015, de 2/10) o recurso per saltum para o Supremo Tribunal Administrativo só é admitido desde que se encontrem preenchidos os seguintes requisitos: (a) As partes suscitem apenas questões de direito; (b) O valor da causa seja superior a € 500.000, ou seja indeterminado.
vii) Ora, no caso em apreço, o valor do processo suscitado e determinado pela A. o qual não foi objecto de contestação é de € 9.243,24.
viii) Logo, e em face do valor do processo afere-se claramente que o recurso interposto não reúne os requisitos consignados no disposto no Art.º 151.º do CPTA.
ix) Nesse desiderato, e em face do valor do processo, afere-se claramente que o recurso ora interposto não reúne os requisitos consignados no disposto no Art.º 151.º do CPTA, pelo que salvo douta opinião se argui a incompetência em razão da hierarquia do Supremo Tribunal Administrativo para conhecer do presente recurso, sendo competente para o seu conhecimento a Secção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte. Sem conceder;
x) Conforme resulta dos autos e amplamente sustentado na sentença recorrida, a decisão de indeferimento do pedido de revisão teve como fundamento a incompetência da Recorrida para apreciar a constitucionalidade e determinar a desaplicação da norma constante do Art.º 5.º da Lei n.º 64/2008, de 05/12, com fundamento na sua inconstitucionalidade.
xi) Como bem assentiu a sentença recorrida, os vícios de inconstitucionalidade não são suscetíveis de ser conhecidos em sede de pedido de revisão do ato tributário, porquanto tal procedimento de revisão constitui um meio de autocontrolo que permite à Recorrida, dentro dos prazos constantes referidos Art.º 78.º, efectuar a correção de erros, de facto ou de direito, e nesse desiderato a ilegalidade que pode constituir fundamento à revisão do ato tributário, não tem por parâmetro a legalidade tout court do acto tributário sob revisão, mas unicamente aquela que possa ser conhecida e verificada pela Recorrida.
xii) In casu a autoliquidação do IRC de 2008 não resultou do facto de a A. ter seguido quaisquer orientações genéricas tendo-se escorado na aplicação da Lei - Art.º 5.º n.º 1 da Lei n.º 64/2008, de 05/12, por relação à taxa de tributação autónoma referentes a encargos incorridos com despesas de representação e relativos a viaturas ligeiras de passageiros e mistas entre 1 de janeiro e 5 de dezembro de 2008, cuja alteração aos n.ºs 3 e 4 do artigo 81.º do CIRC, veio determinar que produz efeitos desde 01/01/2008, a qual veio a ser declarada inconstitucional, por violação do princípio da proibição da retroatividade fiscal consagrado no Art.º 103.º, n.º 3 da CRP, nos casos em que o disposto naquele normativo fosse aplicado a factos ocorridos anteriormente (cfr. os Acórdãos n.ºs 310/2012 e 617/2012, respetivamente, de 20/6/2012 e de 19/12/2012, ambos disponíveis em www.tribunalconstitucional.pt).
xiii) A Recorrida está sujeita ao princípio da legalidade – cfr. Art.º 266.º, n.º 2 da CRP e Art.º 55.º da LGT, consubstanciando-se na obediência à lei e ao direito, não se limitando ao dever de acatamento da lei em sentido estrito, abrangendo também a subordinação a todos os valores jurídicos, normativos ou não, como as normas e princípios de direito internacional e comunitário, e por força daquela norma constitucional a actuação da Recorrida para ser legal, terá de estar em sintonia com os princípios da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da boa fé.
xiv) Logo, estando a Recorrida vinculada ao princípio da legalidade, não pode desaplicar normas em função da sua inconstitucionalidade, sendo tal competência apenas é assacada aos tribunais, conforme se refere no Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 440/94 de 7 de Junho, e ainda nos Pareceres do Centro de Estudos Fiscais n.º 31/02 e 91/08 do Centro de Estudos Fiscais, e ainda na doutrina de Gomes Canotilho e Vital Moreira, (in Constituição da Republica Portuguesa Anotada, em anotação ao Art.º 266.º).
xv) Recorta-se assim que o padrão normativo de referencia da actuação da Recorrida é a lei não lhe competindo fazer juízos acerca da inconstitucionalidade/constitucionalidade das normas invocadas.
xvi) Como se expende na sentença recorrida a questão que se coloca consiste em saber se a Administração pode ou até deve desaplicar “lei inconstitucional” - e, desse modo, desonerar-se da vinculação à legalidade, ou seja, o que está aqui em causa é saber se pode admitir-se um juízo administrativo no sentido da inconstitucionalidade de uma lei, para, desse modo, legitimar a respetiva não aplicação, consignando que, o elemento fundamental e central de vinculação da Administração é a Lei, o ato legislativo, pelo que a tese da admissibilidade generalizada da competência administrativa para ”julgar as leis”, as quais têm precisamente o propósito de vincular a Administração, constituiria, uma inversão da ordenação dos poderes, que, em termos práticos, atribuiria a um poder subordinado uma posição de supremacia (note-se que é a própria Constituição a impor a subordinação da Administração à lei) e conduziria a considerar próprio da Administração um poder que a Constituição confia, apenas, aos Tribunais e constituindo assim uma subversão do sistema de separação e de interdependência dos poderes estando a Recorrida obrigada a cumprir e a respeitar as leis que regulam a sua ação e, em regra, está proibida de proceder à desaplicação destas com fundamento no seu juízo de inconstitucionalidade. (Acórdão do STA de 6/2/2014, rec. n.º 0481/13 e pareceres do Conselho Consultivo da Procuradoria-Geral da República referidos na Colectânea dos Pareceres da Procuradoria-Geral da República, volume V, pontos 10, 3, 3.2 e ainda VIEIRA DE ANDRADE, (Direito Constitucional, Almedina, 1977, pág. 270 e JOÃO CAUPERS Os Direitos Fundamentais dos Trabalhadores e a Constituição, Almedina, 1985, pág. 157 e, por todos, Acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, de 30/01/2019, Proc. 0564/18.2BALSB).
xvii) Logo e em face doa argumentos aduzidos bem como da jurisprudência e doutrina atente-se que em sentido diametralmente oposto ao alegado pela Recorrente, à Recorrida não lhe assiste o direito a recusar a aplicação de norma que no seu entender poderia ser inconstitucional, porque não lhe é permitido formular um juízo sobre essa constitucionalidade, quer porque já anteriormente a essa decisão havia sido proferido pelo Tribunal Constitucional acórdão em que se havia concluído pela conformidade constitucional do concreto preceito legal, sobre o qual, posteriormente, veio recair o julgamento de inconstitucionalidade. (cfr. Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 21/1/2015, rec. 0703/14).
xviii) Neste desiderato, são manifestamente espúrios os argumentos aventados pela Recorrente não merecendo a sentença recorrida qualquer censura.
Nestes termos e nos mais de direito que V.ª Ex.ª doutamente suprirão, deve
: - Ser em face do valor do processo de que foi interposto recurso, determinada a incompetência em razão da hierarquia do Supremo Tribunal Administrativo, para conhecer do presente recurso, sendo competente para o seu conhecimento a Secção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte não se encontrando reunidos os requisitos consignados no disposto no Art.º 151.º do CPTA;
- deve ser negado provimento ao recurso por não provado em face da doutrina e da jurisprudência consolidada, não merecendo a sentença recorrida qualquer censura.
O recurso subiu ao Supremo Tribunal Administrativo, o qual mediante Decisão Sumária, julgou-se hierarquicamente incompetente para conhecer o recurso, deferindo essa competência ao Tribunal Central Administrativo Norte.
Foram dispensados os vistos legais, nos termos do n.º 4 do artigo 657.º do Código de Processo Civil, com a concordância da Exma. Desembargadora Adjunta e do Exmo. Desembargador Adjunto, atenta a disponibilidade do processo na plataforma SITAF (Sistema de Informação dos Tribunais Administrativos e Fiscais).
** Delimitação do Objeto do Recurso – Questões a Decidir.
As questões suscitadas pela Recorrente, delimitada pelas alegações de recurso e respetivas conclusões [vide artigos 635.º, n.º 4 e 639.º CPC, ex vi artigo 140.º, n.º 3 do CPTA] são as de saber se a sentença fez uma errada aplicação da lei aos factos, mais concretamente se o Tribunal devia ou podia condenar a Administração Tributária a apreciar um pedido de declaração de inconstitucionalidade de uma determinada norma legal.
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Relativamente à matéria de facto, o tribunal, deu por assente o seguinte:
1. Em 26/05/2009, A..., S.A., NIPC: (…), aqui A., procedeu à autoliquidação do IRC do exercício de 2008, mediante a apresentação e submissão da respetiva declaração de rendimentos – modelo 22, na qual apurou e declarou no campo 365 do quadro 10, relativo ao “Cálculo do imposto”, o valor de € 21.349,50, relativo a tributação autónoma, tendo apurado no campo 367 do quadro 10, o montante a pagar de imposto de € 20.749,50 - cfr. declaração de rendimentos, modelo 22, junta como Doc. n.º 1 do pedido de revisão oficiosa, constante de fls. 67 a 70 do Processo Administrativo apenso aos autos.
2. Em 24/04/2012, sob correio registado, a A. apresentou junto da Direção de Serviços do Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Coletivas, um pedido de revisão do ato tributário de autoliquidação de IRC referente ao exercício de 2008, ao abrigo do artigo 78.º da LGT, no qual requereu a sua anulação parcial, “no que concerne à aplicação da taxa de 10% prevista na Lei n.º 64/2008, de 5 de Dezembro, aos encargos incorridos com despesas de representação e relativos a viaturas ligeiras de passageiros ou mistas entre e de Janeiro e 5 de Dezembro de 2008 e, bem assim, o reembolso da diferença entre o montante pago e o que resulta da tributação à taxa de 5% das referenciadas despesas sujeitas a tributação autónoma […], no montante de € 9.415,76”, invocando como único fundamento do pedido que “O artigo 5.º da Lei n.º 64/2008, de 5 de Dezembro, determina a aplicação retroactiva da lei em termos que não são constitucionalmente admitidos, o que acarreta a nulidade do acto de autoliquidação efectuado em cumprimento deste normativo” – cfr. Doc. de fls. 50 a 105 do Processo Administrativo apenso aos autos.
3. Em 18/10/2012, pela Diretora de Serviços do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, foi proferida proposta de indeferimento do pedido de revisão referido no ponto anterior, nos seguintes termos, como entre o demais, se extrai de informação que lhe precede, elaborada na mesma data:
“(…) Em face do exposto, verifica-se que o presente pedido de revisão oficiosa,
a) É intempestivo
O nº 1 do art.º 78º da LGT prevê dois prazos perfeitamente distintos e com fundamentos igualmente diferentes: um para o sujeito passivo, igual ao prazo de reclamação administrativa e com o fundamento em qualquer ilegalidade e outro mais longo, para a administração tributária, de quatro anos após a liquidação ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago, com fundamento em erro imputável aos serviços.
O pedido de revisão do acto tributário aqui em causa podia ser apresentado pela requerente apenas dentro do prazo de reclamação, isto é, no prazo de dois anos após a apresentação da declaração de rendimentos, nos termos do art.º 131º do CPPT e nº 1 e 1ª parte do nº 2 do art.º 78º da LGT.
b) Não é competência dos serviços da administração tributária a apreciação da constitucionalidade e ilegalidade da norma legal in casu.
Pelo que, o meio desencadeado pelo sujeito passivo, com o fundamento invocado, não é o próprio e idóneo.
Com efeito, a administração tributária não tem acesso directo à Constituição, para efeitos de poder afastar a aplicação de uma norma jurídica. Assim, no âmbito da sua actividade não pode deixar de aplicar uma norma legal com o fundamento na sua inconstitucionalidade.
Assim, em virtude do pedido efectuado nos presentes autos ser intempestivo e não ser o meio próprio e idóneo para reagir contra a alegada inconstitucionalidade do art.º 5º da Lei nº 68/2008, de 5 de Dezembro, deverá a petição entregue ser indeferida liminarmente, ao abrigo do disposto pelas alíneas a) e d) do art.º 83º do Código do Procedimento Administrativo, aplicável, in casu, ex vi da al. d) do art.º 2º do CPPT.”
- cfr. despacho e informação, de fls. 5 a 8 do Processo Administrativo apenso aos autos.
4. Em 26/11/2012, após o exercício do direito de audição prévia apresentado pela A., pela Diretora de Serviços da Direção de Serviços do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, por subdelegação de competências, foi proferida decisão de indeferimento do pedido de revisão referido em 2), em concordância com informação que lhe antecede, elaborada nos seguintes termos, como entre o demais, dali se extrai:
“(…) afigura-se que ao invocar erro dos serviços na aplicação da lei alegadamente inconstitucional, o sujeito passivo confunde “erro” com vícios”.
Pois, o pedido de revisão apresentado no prazo de quatro anos após a liquidação tem cabimento com base em erro nos Serviços, enquanto o pedido de revisão com o fundamento na inconstitucionalidade da lei aplicada na tributação autónoma das despesas com viaturas ligeiras, só tem cabimento nos termos da primeira parte do n.º 1, do art. 78º da LGT.
Já no que respeita à inconstitucionalidade da norma aqui em causa, será de salientar que, malgrado a posição assumida pelo Tribunal Constitucional no Acórdão 310/2012, de 20 de Junho de 2012, Proc.º 310/2012, o mesmo Tribunal no Acórdão n.º 18/2011, de 12 de Janeiro de 20011, assumiu que, por inverificação de dois dos requisitos de protecção da confiança, não há motivo para sustentar ser materialmente inconstitucional a norma do art. 5.º da Lei n.º 64/2008, de 5 de Dezembro.
Finalmente, e no que respeita à alegação de que a Administração Tributária devia desaplicar a norma em causa, por volta a frisar-se de que a AT está vinculada à aplicação das normas vigentes conforme artigo 55.º da LGT.
III – CONCLUSÃO
Deverá o Pedido de revisão ser indeferido em virtude do mesmo ser intempestivo e não ser o meio próprio e idóneo para reagir contra a alegada inconstitucionalidade do art.º 5º da Lei n.º 64/2008, de 5 de Dezembro. (…)”
– cfr. direito de audição de fls. 14 a 37, e despacho e informação de fls. 3 a 4, todas do Processo Administrativo apenso aos autos. ** Inexistem quaisquer factos relevantes para a decisão a proferir que se tenham considerado não provados.***
Aditamento à matéria de facto
Por se considerar pertinente, ao abrigo do artigo 662.º do Código de Processo Civil, adita-se a seguinte matéria de facto:
Foi proferido Despacho Saneador neste processo, com o seguinte teor:
«Do erro na forma de processo
Na sua contestação, a fls. 194 e ss. do processo físico, a entidade demandada suscita o erro na forma de processo adoptada por, em síntese, a acção administrativa especial não configurar meio processual adequado com vista a apreciar a legalidade da liquidação, impondo-se, para o efeito, o uso da impugnação judicial, pretendendo a autora uma pronúncia de mérito acerca da legalidade da autoliquidação de IRC referente ao exercício de 2008 quanto à aplicação de uma taxa de 10% aos encargos incorridos com despesas de representação relativas a viaturas ligeiras.
Em resposta, contrapõe a autora que o que pretende é a anulação do despacho datado de 26.11.2012 bem como a condenação da Autoridade Tributária e Aduaneira a praticar o acto devido de revisão oficiosa do acto de autoliquidação do exercício de 2008, fundamentando-se o acto impugnado na intempestividade do pedido e na incompetência dos serviços, pelo que aquela autoridade não chegou a apreciar o acto de liquidação que motivou o pedido de revisão. Assim, a acção administrativa especial é o meio próprio para aferir da legalidade do acto impugnado pois que o mesmo não comporta a apreciação da legalidade de acto de liquidação, nos termos do disposto no n.º 2 do artigo 97.º do CPPT.
Vejamos.
O erro na forma de processo é susceptível de conduzir à nulidade do processo, pelo que se trata de uma excepção dilatória cuja procedência, como tal, importa a absolvição da instância (cfr. artigos 193.º, 577.º, alínea b), e 578.º, todos do CPC, aplicável ex vi artigo 2.º, alínea e), do CPC). A este propósito, escreve Alberto dos Reis1 que a forma de processo a utilizar, em cada caso concreto, é-nos dada através da petição inicial pois é nesta que o autor formula o seu pedido e o pedido enunciado pelo autor é que designa o fim a que o processo se destina. “(…) a questão da propriedade ou impropriedade do processo especial é uma questão, pura e simples, de ajustamento do pedido da acção à finalidade para a qual a lei criou o respectivo processo. (…)”. “Há que atender ao pedido formulado pelo autor e pô-lo em equação com o fim a que segundo a lei, o processo especial se destina. Se os fins coincidem (o fim concretamente visado pelo autor e o fim abstractamente figurado pela lei), a aplicação é correcta.”
A acção administrativa especial é o meio processual adequado para aferir da legalidade dos actos administrativos em matéria tributária que não comportem a apreciação da legalidade do acto de liquidação da autoria da administração tributária – cfr. artigo 97.º, n.º 2, do CPPT.
Nos termos do n.º 1 do artigo 97.º do CPPT, o processo judicial tributário compreende, entre outros: “a) A impugnação dos actos administrativos em matéria tributária que comportem a apreciação da legalidade do acto de liquidação; (...) p) O recurso contencioso do indeferimento total ou parcial ou da revogação de isenções ou outros benefícios fiscais, quando dependentes de reconhecimento da administração tributária, bem como de outros actos administrativos relativos a questões tributárias que não comportem apreciação da legalidade do acto de liquidação.” Assim, a utilização do processo de impugnação judicial ou do recurso contencioso (actualmente acção administrativa especial, por força do disposto no artigo 191.º do CPTA) depende do conteúdo do acto impugnado: se este comporta a apreciação da legalidade de um acto de liquidação será aplicável o processo de impugnação judicial; se não comporta uma apreciação desse tipo, é aplicável o recurso contencioso/acção administrativa especial.
No caso em apreço, a autora pede a anulação do despacho proferido pela Directora de Serviços do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas datado de 26.11.2012 que indeferiu o seu pedido de revisão oficiosa do acto de autoliquidação de imposto – cfr. fls. 49 do processo físico. Conforme resulta do respectivo teor, tal acto remete para os fundamentos constantes da informação que lhe subjaz, a saber: intempestividade do pedido de revisão e inadequação desse meio para reagir contra a inconstitucionalidade do artigo 5.º da Lei n.º 64/2008, de 05 de Dezembro. Assim, aquela decisão de indeferimento do pedido de revisão não contém qualquer análise da legalidade do acto de liquidação, não tendo apreciado o mérito do pedido formulado, em virtude de ter considerado a verificação de duas circunstâncias que obstam a essa apreciação: a intempestividade do pedido e a inadequação do meio de reacção.
Deste modo, a impugnação da decisão em apreço só poderia ter lugar numa acção administrativa especial, e não num processo de impugnação judicial, como defende a entidade demandada, pelo que bem andou a autora ao fazer uso daquele meio processual para o efeito por si pretendido.
Pelo exposto, e sem necessidade de mais considerações, improcede a excepção invocada.»
(vide pág. 320 do SITAF)
** Apreciação jurídica do recurso.
Compete começar por referir que nos presentes autos foi proferido Despacho Saneador (conforme acima transcrito), que julgou ser esta Ação Administrativa Especial, o meio processual idóneo por a decisão impugnada, ou seja, a decisão de indeferimento do pedido de revisão não conter qualquer a análise da legalidade do acto de liquidação, não tendo apreciado o mérito do pedido formulado, em virtude de ter considerado a verificação de duas circunstâncias que obstam a essa apreciação: a intempestividade do pedido e a inadequação do meio de reacção.
O pedido realizado no final da Petição Inicial, foi o seguinte: Nestes termos e nos demais de Direito deve a presente acção ser julgada procedente por provada e, consequentemente, ser anulado o despacho, de 26/11/2012, no processo n.º ...2, de indeferimento do pedido de revisão oficiosa do acto de autoliquidação de IRC do exercício de 2008 e, ainda, condenada a Autoridade Tributária e Aduaneira na prática do acto devido de revisão oficiosa do acto de autoliquidação do exercício de 2008 e correspondente anulação parcial.
Tendo em conta o trânsito em julgado do Despacho Saneador, neste recurso não é possível proceder à anulação da liquidação de IRC em discussão nos autos, mas sendo admissível que seja apreciado se a Administração Tributária deve ou não apreciar o mérito do pedido da Autora, no âmbito da revisão oficiosa solicitada ao abrigo do artigo 78.º da Lei Geral Tributária.
Ora, a sentença entendeu que a Administração Tributária não estava obrigada a conhecer o pedido da Autora, na medida em que estando sujeita ao cumprimento da lei, não tem a faculdade de poder fazer um juízo de inconstitucionalidade das leis que aplica, por esta estar reservada aos Tribunais.
Para chegar a este entendimento, esgrimiu os seguintes argumentos:
«Sucede que, como se referiu, a decisão de indeferimento do pedido de revisão teve também como fundamento a incompetência dos serviços da AT para, através do referido meio, apreciar a constitucionalidade e determinar a desaplicação da norma constante do artigo 5.º da Lei n.º 64/2008, de 05/12, com fundamento na sua inconstitucionalidade.
A questão está, então, em saber se os alegados vícios de inconstitucionalidade são suscetíveis de ser conhecidos em sede de pedido de revisão do ato tributário, para o que não poderá deixar de se ter em conta a especificidade do meio gracioso em causa.
O procedimento de revisão de atos tributários constitui, originalmente, um meio de autocontrolo da administração tributária que lhe permite, dentro dos prazos referidos no artigo 78.º, efetuar a correção de erros, de facto ou de direito.
No entanto, tendo em conta os deveres de objetividade e legalidade que impendem sobre a administração em geral, e a tributária em especial, o exercício do poder-dever da AT rever atos ilegais, como já aludimos, pode ser desencadeado pelo próprio contribuinte, razão pela qual a subsequente decisão, ou violação do dever de decidir da administração são contenciosamente sindicáveis.
Todavia, a abertura da via contenciosa desta forma operada, não é total nem incondicional, estando limitada aos próprios condicionalismos legalmente impostos ao poder de revisão de atos tributários pela AT.
Assim, e por exemplo, tendo em conta o conceito de "erro imputável aos serviços" a que alude o artigo 78.º, n.º 1, 2.ª parte, da LGT, embora não compreenda todo e qualquer "vício" (designadamente vícios de forma ou procedimentais) mas tão só "erros", estes abrangem o erro nos pressupostos de facto e de direito, sendo essa imputabilidade aos serviços independente da demonstração da culpa dos funcionários envolvidos na emissão do ato afetada pelo erro.
Dito de outro modo, o "erro imputável aos serviços" concretiza qualquer ilegalidade não imputável ao contribuinte por conduta negligente, mas à AT, mais devendo tal erro revestir carácter relevante, em virtude do errado apuramento da situação tributária do contribuinte, devendo considerar-se como erro imputável aos serviços o vício de violação de lei por erro nos pressupostos de facto, quando os factos apurados, que com base neles, se procedeu ao ato de liquidação, e de direito, quando com base em inadequada aplicação do quadro legal à factualidade.
Assim sendo, a ilegalidade que pode constituir de fundamento à revisão do ato tributário, e que, por essa via, pode ser subsequentemente sindicada em tribunal, não tem por parâmetro a legalidade tout court do ato tributário sob revisão, mas unicamente aquela que possa ser conhecida e verificada pela AT.
Como se depreende da matéria de facto assente, a autoliquidação do IRC de 2008 não resultou do facto de a A. ter seguido quaisquer orientações genéricas da AT, devidamente publicadas, antes se tendo fundado apenas na aplicação da Lei então vigente, i.e., o disposto no artigo 5.º, n.º 1, da Lei n.º 64/2008, de 05/12, por relação à taxa de tributação autónoma referentes a encargos incorridos com despesas de representação e relativos a viaturas ligeiras de passageiros e mistas entre 1 de janeiro e 5 de dezembro de 2008, cuja alteração aos n.ºs 3 e 4 do artigo 81.º do CIRC, veio determinar que produz efeitos desde 01/01/2008 (cfr. pontos 1) e 2) do probatório).
Ocorre que essa norma veio, posteriormente, a ser declarada inconstitucional, por violação do princípio da proibição da retroatividade fiscal consagrado no artigo 103.º, n.º 3 da CRP, nos casos em que o disposto naquele normativo fosse aplicado a factos ocorridos anteriormente (cfr. os Acórdãos n.ºs 310/2012 e 617/2012, respetivamente, de 20/6/2012 e de 19/12/2012, ambos disponíveis em www.tribunalconstitucional.pt), quando inicialmente, no acórdão nº 18/2011, de 12/1/2011, o Tribunal Constitucional havia sufragado o entendimento de que não ocorria a violação daquele princípio da proibição da retroatividade fiscal.
Importa, então, apurar se esse “erro sobre os pressupostos de direito” (i.e. se a errada consideração, no apuramento do imposto a pagar, de norma posteriormente julgada inconstitucional, mas não com força obrigatória geral) poderia ou não ser imputável aos serviços da AT.
Ou seja, há que apreciar se a AT poderia ou não fazer aquele “julgamento” de conformidade constitucional do disposto no artigo 5.º, n.º 1 da Lei n.º 64/2008, para daí podermos concluir que a mesma tinha o dever de proceder à revisão oficiosa daquele ato de liquidação.
Ora, é consabido que a AT está sujeita ao princípio da legalidade – cfr. artigo 266.º, n.º 2 da Constituição da República Portuguesa (CRP) e artigo 55.º da LGT.
Tal como referem Diogo Leite de Campos et alli [in Lei Geral Tributária Anotada e Comentada, Encontro da Escrita, 4ª Ed., p. 446], em anotação ao artigo 55.º da LGT: “O art.º 3.º do Código do Procedimento Administrativo concretiza o princípio da legalidade especificando que «os órgãos da administração pública devem atuar em obediência à lei e ao direito, dentro dos limites dos poderes que lhes estejam atribuídos e em conformidade com os fins para que os mesmos poderes lhes foram conferidos».
Desta norma resulta que o princípio da legalidade, consubstanciando-se na obediência à lei e ao direito, não se limita ao dever de acatamento da lei em sentido estrito, abrangendo também a subordinação a todos os valores jurídicos, normativos ou não, como as normas e princípios de direito internacional e comunitário, as normas regulamentares, as situações definidas judicial ou administrativamente e as obrigações contratualmente assumidas.
Por outro lado, por força daquela norma constitucional a atuação da administração, para ser legal, terá de estar em sintonia com os princípios da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da boa fé que, tendo um conteúdo próprio, não deixam de fazem parte do bloco de legalidade que tal atuação deve respeitar.
Assim, o dever de atuar de harmonia com o princípio da legalidade não se traduz numa mera subordinação formal às normas que especificamente prevêem a atuação da administração, abrangendo o dever de a administração ter em conta os reflexos práticos da atividade administrativa que levar a cabo.
Por isso, a administração tributária deverá abster-se de concretizar os comandos legais quando, em face das particularidades do caso, não se verifiquem as razões de interesse público que justificam a sua atuação ou quando se produza um resultado manifestamente injusto, devendo, em qualquer caso, limitar-se, na restrição dos direitos individuais, ao estritamente necessário para assegurar os fins que visa, não tratar discriminatoriamente os administrados, nem frustrar as expectativas que a sua atuação nestes tenha gerado.”
Por outro lado, e como refere Pedro Gonçalves [in Manual de direito administrativo, vol. I, p. 377], “a administração tem um dever de aplicar a lei nos casos em que a lei o exija («obrigação de aplicação de lei») e, em geral, não pode adotar atos ou medidas que contrariem o disposto numa lei («proibição de violação da lei»). A primazia ou preeminência da lei materializa-se na sua superioridade hierárquica sobre qualquer ato da função administrativa: não há, no direito português, espaço para fenómenos generalizados de contracorrente, de subversão ou inversão de supremacia, valendo, sempre e sem exceções, uma regra de preferência da lei sobre os atos da administração”.
Refere também este autor [ibidem, p. 361], que: “O parâmetro de vinculação é a lei e é em face desta que se qualifica a ação administrativa como válida ou inválida. Mas vamos admitir que se suscitam dúvidas sobre a conformidade constitucional da lei, porque, suponha-se, a produção do resultado «a» ou utilização do meio «b» afrontam o disposto em preceitos constitucionais.
Agora a entidade administrativa competente vê-se colocada perante o dilema entre a exigência de cumprir a lei (princípio da legalidade) e o imperativo de respeitar a constituição (princípio da constitucionalidade). (…)
A questão que se coloca consiste em saber se a Administração pode ou até deve desaplicar “lei inconstitucional” - e, desse modo, desonerar-se da vinculação à legalidade. Trata-se, já se vê, de uma decisão complexa e para a qual não existe uma resposta uniforme.
Em rigor, o que está aqui em causa é saber se pode admitir-se um juízo administrativo no sentido da inconstitucionalidade de uma lei, para, desse modo, legitimar a respetiva não aplicação. Com aplicações diretas neste problema, alguma doutrina sustenta que a derem uma “competência de exame” ou de “fiscalização” sobre a validade e eficácia das normas jurídicas que lhes são dirigidas e que deve aplicar (“controlo administrativo das normas”). (…)
No nosso juízo, não existe, nem se afigura aceitável em geral, um poder administrativo de “desaplicação” de ou de “rejeição” de leis inconstitucionais. Nos termos da Constituição (art.º 277.º e ss.) a fiscalização da constitucionalidade das normas é uma competência dos Tribunais e não da Administração Pública.
Em regra, o elemento fundamental e central de vinculação da Administração é a Lei, o ato legislativo. A tese da admissibilidade generalizada da competência administrativa para ”julgar as leis”, as quais têm precisamente o propósito de vincular a Administração Pública, constituiria, em rigor, uma inversão da ordenação dos poderes, que, em termos práticos, atribuiria a um poder subordinado uma posição de supremacia (note-se que é a própria Constituição a impor a subordinação da Administração à lei) e conduziria a considerar próprio da Administração um poder que a Constituição confia, apenas, aos Tribunais. Ou seja, por todos os ângulos, teríamos uma subversão do sistema de separação e de interdependência dos poderes.
O que acaba de se expor conduz-nos à conclusão já antecipada: a Administração está obrigada a cumprir e a respeitar as leis que regulam a sua ação e, em regra, está proibida de proceder à desaplicação destas com fundamento no seu juízo de inconstitucionalidade.”
Tal como ainda refere André Salgado Matos [in A fiscalização administrativa da constitucionalidade, p. 487 e ss.]: “A vinculação administrativa à Constituição e a competência que assiste a todo e qualquer órgão administrativo para a interpretação do direito que deva aplicar fundamentam uma ilimitada competência administrativa de exame da constitucionalidade das leis. Tal como sucede com qualquer competência em sentido próprio, a competência de exame assiste apenas aos órgãos e já não aos meros agentes administrativos.
Como decorrências necessárias da competência de exame, os órgãos administrativos gozam ainda, em geral, de uma competência de interpretação conforme à constituição das normas legais cuja aplicação se lhes suscite (…)
Em contrapartida, está absolutamente vedada aos órgãos administrativos qualquer competência de suspensão da aplicação de normas legais que reputem de inconstitucionais (…)”
Na mesma linha de pensamento, não obstante ser por referência ao pagamento de juros indemnizatórios, mas porque relativo a imputação de erro imputável aos serviços, adaptável então ao caso vertente, já se tem pronunciado o Supremo Tribunal Administrativo, tendo vindo a entender uniformemente que, “não pode ser imputado aos serviços da AT erro que, por si, tenha determinado o pagamento de dívida tributária em montante superior ao legalmente devido, uma vez que não estava na sua disponibilidade decidir de modo diferente daquele que decidiu.
E como logo naquele primeiro aresto citado se exarou [referindo-se ao Acórdão de 6/2/2014, rec. n.º 0481/13 do mesmo STA], «…a menos que esteja em causa o desrespeito por normas constitucionais directamente aplicáveis e vinculativas, como as que se referem a direitos, liberdades e garantias (cfr. art. 18.º, n.º 1, da CRP, a AT não pode recusar-se a aplicar a norma com fundamento em inconstitucionalidade (Com interesse sobre a questão, vejam-se os pareceres do Conselho Consultivo da Procuradoria-Geral da República referidos na Colectânea dos Pareceres da Procuradoria-Geral da República, volume V, pontos 10, 3, 3.2 – respectivamente, com as epígrafes «Fiscalização da constitucionalidade», «Fiscalização sucessiva» e «(In)aplicação de norma inconstitucional (poderes e deveres da Administração Pública)» –, cuja doutrina seguimos.).
É que a Administração em geral está sujeita ao princípio da legalidade, consagrado constitucionalmente e a AT está-lo também por força do disposto no art. 55.º da LGT. A nosso ver, a AT deverá aguardar a declaração de inconstitucionalidade com força obrigatória geral, a emitir pelo Tribunal Constitucional (TC), nos termos do art. 281.º da CRP. É que, como diz VIEIRA DE ANDRADE, «Este conflito [entre a constitucionalidade e o princípio da legalidade] não pode resolver-se através da prevalência automática do direito constitucional sobre o direito legal. Não é disso que se trata, porque o que está em causa é não a constitucionalidade da lei, mas o juízo que sobre essa constitucionalidade possam fazer os órgãos administrativos. Por um lado, a Administração não é um órgão de fiscalização da constitucionalidade; por outro lado, a submissão da Administração à lei não visa apenas a protecção dos direitos dos particulares, mas também a defesa e prossecução de interesses públicos […]. A concessão ao poder administrativo de ilimitados poderes para controlo da inconstitucionalidade das leis a aplicar levaria a uma anarquia administrativa, inverteria a relação Lei-Administração e atentaria frontalmente contra o princípio da divisão dos poderes, tal como está consagrado na nossa Constituição» (Direito Constitucional, Almedina, 1977, pág. 270.).
No mesmo sentido, JOÃO CAUPERS afirma que «a Administração não tem, em princípio, competência para decidir a não aplicação de normas cuja constitucionalidade lhe ofereça dúvidas, contrariamente aos tribunais, a quem incumbe a fiscalização difusa e concreta da conformidade constitucional, demonstram-no as diferenças entre os artigos 207.º [hoje, 204.º] e 266.º, n.º 2, da Constituição. Enquanto o primeiro impede os tribunais de aplicar normas inconstitucionais, o segundo estipula a subordinação dos órgãos e agentes administrativos à Constituição e à lei.
Afigura-se claro que a diferença essencial entre os dois preceitos decorre exactamente da circunstância de se não ter pretendido cometer à Administração a tarefa da fiscalização da constitucionalidade das leis. O desempenho de tal função, por parte daquela tem de ser visto como excepcional» (Os Direitos Fundamentais dos Trabalhadores e a Constituição, Almedina, 1985, pág. 157).
Concluímos, assim, que no Direito Constitucional Português não existe a possibilidade de a Administração se recusar a obedecer a uma norma que considera inconstitucional, substituindo-se aos órgãos de fiscalização da constitucionalidade, a menos que esteja em causa a violação de direitos, liberdades e garantias constitucionalmente consagrados, o que não é manifestamente o caso quando está em causa a aplicação de norma eventualmente violadora do princípio da não retroactividade da lei fiscal…» (fim de citação) (…)” – cfr, por todos, Acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, de 30/01/2019, proc. 0564/18.2BALSB, disponível em www.dgsi.pt.
Ante a jurisprudência consolidada supra transcrita, a qual se adere por inteiro, pois que importa contribuir para uma interpretação e aplicação uniformes do Direito (artigo 8.º n.º 3 do Código Civil), impõe-se concluir que a AT “não poderia ter decidido de modo diferente a reclamação graciosa que a recorrente lhe dirigiu, quer porque não lhe assiste o direito a recusar a aplicação de norma que no seu entender poderia ser inconstitucional, porque não lhe é permitido formular um juízo sobre essa constitucionalidade, quer porque já anteriormente a essa decisão havia sido proferido pelo Tribunal Constitucional acórdão em que se havia concluído pela conformidade constitucional do concreto preceito legal, sobre o qual, posteriormente, veio recair o julgamento de inconstitucionalidade.” - cfr. Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 21/1/2015, rec. 0703/14, disponível em www.dgsi.pt.
E não se questionando que o alegado dever de obediência à lei tanto se reporta à lei ordinária, como à Constituição ou ao Direito Internacional a que o Estado português se tenha vinculado, esse dever não abrange, como acima se disse, à luz do Direito Constitucional Português, a possibilidade de AT se recusar a obedecer a uma norma que possa considerar inconstitucional, substituindo-se aos órgãos de fiscalização da constitucionalidade, a menos que esteja em causa a violação de direitos, liberdades e garantias constitucionalmente consagrados, o que não é manifestamente o caso quando está em causa a aplicação de norma eventualmente violadora do princípio da não retroatividade da lei fiscal, e cuja inconstitucionalidade com força obrigatória geral não foi declarada pelo Tribunal Constitucional.
Assim, quer porque a norma legal não foi declarada inconstitucional com força obrigatória geral, quer porque não está em causa a violação de direitos, liberdades e garantias constitucionalmente consagrados, a AT, ao contrário do que pretendia a A., não poderia desaplicar o disposto no artigo 5.º da Lei 64/2008, de 05/12.
Deste modo, por estar sujeita ao princípio da legalidade, a Ré atuou em conformidade ao não acolher a pretensão da revisão do ato de autoliquidação de IRC, que teve por fundamento apenas a inconstitucionalidade da referida norma.
Ante todo o exposto, conclui-se que, também quanto a este fundamento, não assiste razão à A., pelo que resta concluir pela total improcedência da presente ação.»
Temos de concordar com este entendimento.
No fundo, o que a Autora pretende, é que a Administração Tributária recuse a aplicação de uma norma legal num caso concreto, que é o referente à sua tributação autónoma em sede de IRC do ano de 2008. Ou seja, o que a Autora pretende é uma fiscalização concreta da constitucionalidade.
Pois bem, a recusa de aplicação de uma norma alegadamente viciada de inconstitucionalidade, compete em exclusivo aos tribunais.
Para além disso, recusar a aplicação de uma norma legal, implica repristinar a norma legal que anteriormente regulava a mesma situação, sendo que a Administração Tributária não dispõe desses poderes, uma vez que os mesmos estão somente deferidos aos tribunais.
O artigo 204.º da Constituição concede aos tribunais o poder de nos processos submetidos a julgamento não podem os tribunais aplicar normas que infrinjam o disposto na Constituição ou os princípios nela consignados.
Por sua vez, o n.º 1 do artigo 280.º da Constituição da República Portuguesa, determina que compete ao Tribunal Constitucional a fiscalização concreta da constitucionalidade nas normas legais e que cabe recurso para o Tribunal Constitucional das decisões dos tribunais que recusem a aplicação de qualquer norma com fundamento na sua inconstitucionalidade ou que apliquem norma cuja inconstitucionalidade haja sido suscitada no processo judicial.
Resulta, ainda, que das normas atributivas de competência à Administração Tributária não lhe está deferida a faculdade de poder apreciar a constitucionalidade nas normas legais ou sequer dos regulamentos administrativos.
Veja-se a atribuição de competências à Administração Tributária consagrada no artigo 10.º do Código de Procedimento e Processo Tributário, que estabelece:
Artigo 10.º (Competências da administração tributária)
1 - Aos serviços da administração tributária cabe:
a) Liquidar e cobrar ou colaborar na cobrança dos tributos, nos termos das leis tributárias;
b) Proceder à revisão oficiosa dos actos tributários;
c) Decidir as petições e reclamações e pronunciar-se sobre os recursos hierárquicos apresentados pelos contribuintes;
d) Reconhecer isenções ou outros benefícios fiscais e praticar, nos casos previstos na lei, outros actos administrativos em matéria tributária;
e) Receber e enviar por via eletrónica ao tribunal tributário competente as petições iniciais nos processos de impugnação judicial que neles sejam entregues e dar cumprimento ao disposto nos artigos 111.º e 112.º;
f) Instaurar os processos de execução fiscal e realizar os actos a estes respeitantes, salvo os previstos no n.º 1 do artigo 151.º do presente Código;
g) Cobrar as custas dos processos e dar-lhes o destino legal;
h) Efectuar as diligências que lhes sejam ordenadas ou solicitadas pelos tribunais tributários;
i) Cumprir deprecadas;
j) Realizar os demais actos que lhes sejam cometidos na lei.
2 - Sem prejuízo do disposto na lei, designadamente quanto aos procedimentos relativos a tributos parafiscais e aos procedimentos relativos aos grandes contribuintes, são competentes para o procedimento os órgãos periféricos locais da administração tributária do domicílio ou sede do contribuinte, da situação dos bens ou da liquidação.
3 - Sem prejuízo do disposto na lei quanto aos procedimentos relativos aos grandes contribuintes, se a administração tributária não dispuser de órgãos periféricos locais, são competentes os órgãos periféricos regionais da administração tributária do domicílio ou sede do contribuinte, da situação dos bens ou da liquidação.
4 - Se a administração tributária não dispuser de órgãos periféricos regionais, as competências atribuídas pelo presente Código a esses órgãos serão exercidas pelo dirigente máximo do serviço ou por aquele em quem ele delegar essa competência.
5 - Salvo disposição expressa em contrário, a competência do serviço determina-se no início do procedimento, sendo irrelevantes as alterações posteriores.
A Administração Tributária tem, ainda, fixadas atribuições ou competências através do Decreto-Lei n.º 118/2011, de 15 de dezembro (com as alterações introduzidas por: Decreto-Lei n.º 142/2012; Decreto-Lei n.º 6/2013; Decreto-Lei n.º 51/2014; Lei n.º 82-B/2014; Decreto-Lei n.º 78/2017; Lei n.º 89/2017; Lei n.º 7/2021), diploma que aprova a orgânica da Autoridade Tributária e Aduaneira, a qual, nos termos do artigo 2.º dispõe dos seguintes poderes:
Artigo 2.º (Missão e atribuições)
1 - A AT tem por missão administrar os impostos, direitos aduaneiros e demais tributos que lhe sejam atribuídos, bem como exercer o controlo da fronteira externa da União Europeia e do território aduaneiro nacional, para fins fiscais, económicos e de protecção da sociedade, de acordo com as políticas definidas pelo Governo e o Direito da União Europeia.
2 - A AT prossegue as seguintes atribuições:
a) Assegurar a liquidação e cobrança dos impostos sobre o rendimento, sobre o património e sobre o consumo, dos direitos aduaneiros e demais tributos que lhe incumbe administrar, bem como arrecadar e cobrar outras receitas do Estado ou de pessoas colectivas de direito público;
b) Exercer a acção de inspecção tributária e aduaneira, garantir a aplicação das normas a que se encontram sujeitas as mercadorias introduzidas no território da União Europeia e efectuar os controlos relativos à entrada, saída e circulação das mercadorias no território nacional, prevenindo, investigando e combatendo a fraude e evasão fiscais e aduaneiras e os tráficos ilícitos, no âmbito das suas atribuições;
c) Exercer a acção de justiça tributária e assegurar a representação da Fazenda Pública junto dos órgãos judiciais;
d) Assegurar a negociação técnica e executar os acordos e convenções internacionais em matéria tributária e aduaneira, cooperar com organismos europeus e internacionais e outras administrações tributárias e aduaneiras, e participar nos trabalhos de organismos europeus e internacionais especializados no seu domínio de actividade;
e) Promover a correcta aplicação da legislação e das decisões administrativas relacionadas com as suas atribuições e propor as medidas de carácter normativo, técnico e organizacional que se revelem adequadas;
f) Desenvolver e gerir as infra-estruturas, equipamentos e tecnologias de informação necessários à prossecução das suas atribuições e à prestação de apoio, esclarecimento e serviços de qualidade aos contribuintes;
g) Realizar e promover a investigação técnica e científica no domínio tributário e aduaneiro, tendo em vista o aperfeiçoamento das medidas legais e administrativas, a qualificação permanente dos recursos humanos, bem como o necessário apoio ao Governo na definição da política fiscal e aduaneira;
h) Informar os contribuintes e os operadores económicos sobre as respectivas obrigações fiscais e aduaneiras e apoiá-los no cumprimento das mesmas;
i) Assegurar o licenciamento do comércio externo dos produtos tipificados em legislação especial e gerir os regimes restritivos do respectivo comércio externo.
j) Colaborar com as autoridades competentes na definição e na execução das políticas de prevenção e combate ao branqueamento de capitais e ao financiamento do terrorismo, bem como assegurar a disponibilização de informação sobre a identificação das pessoas singulares que detêm a propriedade e o controlo de pessoas coletivas e de centros de interesses coletivos sem personalidade jurídica, nos termos previstos na lei.
Nos termos do n.º 1 do artigo 3.º do CPA - Código de Procedimento Administrativo, os órgãos da Administração Pública devem atuar dentro dos limites dos poderes que lhe forem conferidos.
Por seu turno, o n.º 1 do artigo 36.º do CPA, determina que a competência dos órgãos administrativos é definida por lei ou por regulamento.
Portanto, as atribuições e competências dos órgãos da Administração Pública têm de estar expressamente previstos, não se presumindo, pelo que inexistindo previsão expressa para que a Administração Tributária possa declarar a inconstitucionalidade de normas legais, qualquer pedido que lhe seja realizado nesse sentido, não pode ser conhecido.
Foi por isso que a Administração Tributária referiu que: não tem acesso directo à Constituição, para efeitos de poder afastar a aplicação de uma norma jurídica. Assim, no âmbito da sua actividade não pode deixar de aplicar uma norma legal com o fundamento na sua inconstitucionalidade. (vide ponto 3 do probatório).
Mais disse a Administração Tributária, o seguinte: (vide ponto 4 do probatório)
Já no que respeita à inconstitucionalidade da norma aqui em causa, será de salientar que, malgrado a posição assumida pelo Tribunal Constitucional no Acórdão 310/2012, de 20 de Junho de 2012, Proc.º 310/2012, o mesmo Tribunal no Acórdão n.º 18/2011, de 12 de Janeiro de 20011, assumiu que, por inverificação de dois dos requisitos de protecção da confiança, não há motivo para sustentar ser materialmente inconstitucional a norma do art. 5.º da Lei n.º 64/2008, de 5 de Dezembro. Finalmente, e no que respeita à alegação de que a Administração Tributária devia desaplicar a norma em causa, por volta a frisar-se de que a AT está vinculada à aplicação das normas vigentes conforme artigo 55.º da LGT.
Por isso, também não é possível que o Tribunal ordene que a administração aprecie um pedido para o qual é materialmente incompetente.
Assim, o que a Autor podia (e devia) ter feito, era ter deduzido logo uma impugnação judicial tributária, com vista à anulação parcial da autoliquidação de IRC do ano de 2008. Isto porque, a partir do momento em que a Administração Tributária se recusou a apreciar a inconstitucionalidade da invocada norma legal, por se considerar materialmente incompetente para o efeito, estava aberta (ou reaberta) a via judicial para poder questionar a autoliquidação de IRC, com os fundamentos invocados pela Autora, que eram apenas jurídicos.
Conforme já referido, não se pode condenar a Administração a praticar um ato para o qual a Administração não detém competência material, mas o Tribunal já pode anular uma liquidação (ou autoliquidação), com fundamento em erro de direito, como sucede nas situações em que se encontra invocada a inconstitucionalidade de determinada norma que serve de suporte à liquidação (ou autoliquidação).
Sucede que a anulação de uma liquidação tributária apenas pode ser efetuada no processo de Impugnação Judicial, pelo que não sendo este o meio processual, nem estando assim peticionado, bem como já tendo disso declarado no Despacho Saneador ser esta Ação Administrativa Especial o meio próprio, nada mais resta conhecer nos autos.* Face ao exposto, o recurso não merece provimento.* No concerne a custas, atenta a improcedência total do recurso, é a Recorrente a responsável pelas custas do recurso – vide artigo 527.º, nos. 1 e 2 do e 529.º, n.º 2 do Código de Processo Civil.** Nos termos do n.º 7 do artigo 663.º do Código de Processo Civil, elabora-se o seguinte sumário:
I - O Tribunal não pode condenar a Administração Tributária a praticar um ato para o qual esta não detém competência material.
II - A Administração Tributária não dispõe de competência material para declarar a inconstitucionalidade concreta de uma norma legal, por essa competência estar apenas deferida aos tribunais.
III – Quando a Administração Tributária se recuse a apreciar, em sede de procedimento de revisão do ato tributário, a invocada inconstitucionalidade de uma norma legal, por considerar não dispor de poderes para o efeito, cabe impugnação judicial para apreciação da validade do ato de liquidação ou de autoliquidação e não ação administrativa especial de condenação à prática de um ato, que a Administração está legalmente impendida de praticar. *
* Decisão
Termos em que, acordam em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.*
* Custas a cargo da Recorrente.*
* Porto, 19 de maio de 2022.
Paulo Moura
Vítor Salazar Unas
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