| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I. Relatório
O Excelentíssimo Representante da Fazenda Pública interpôs recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, proferida em 24/04/2019, que julgou procedente a oposição deduzida por P., NIF n.º (...), executado por reversão no processo de execução fiscal n.º 3174201201005022 e apensos, instaurado pelo Serviço de Finanças do (...) 1, originariamente contra a sociedade S., Lda. – NIPC: (...), por dívida de IRS – retenções na fonte, referente ao período de Fevereiro a Dezembro de 2011, no montante global de €85.777,12.
O Recorrente terminou as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:
“A. Vem o presente recurso interposto da sentença proferida pelo Douto Tribunal a quo, que julgou procedente a oposição deduzida por P., NIF (...), na qualidade de revertido no processo de execução fiscal nº 3174201201005022 e apensos, instaurado pelo Serviço de Finanças do (...) 1, originariamente contra a sociedade S., Lda. – NIPC: (…), por dívida de IRS – retenções na fonte, referente ao período de fevereiro e dezembro de 2011, no montante global de €85.777,12.
B. Conforme se retira dos factos dados como provados de A) e F) os processos de execução fiscal em causa foram instaurados entre 12/01/2012 e 25/04/2012, por sentença proferida em 06-02-2012 no Proc.º nº 128/12.4TYVNG, foi declarada a insolvência da sociedade devedora originária tendo o Oponente sido citado na qualidade de revertido em 01/06/2013.
C. O M.mo Juiz do Tribunal a quo, na douta sentença recorrida, decidiu pela procedência da oposição “anulando-se o despacho de reversão proferido”.
D. No que mais importa, e com pertinência para a apreciação do presente recurso, e antes de qualquer considerando, retira-se da sentença recorrida que:
- foi decidido improcedente, o alegado vício de falta de fundamentação do despacho de reversão;
- resultou provado da alínea A) e C) do probatório, que o processo de execução fiscal nº 3174201201005022 e apensos foi instaurado, por dívida de IRS – retenções na fonte, referentes ao período de fevereiro e dezembro de 2011, no montante global de € 85.777,12 e cujas datas limite de pagamento voluntário são anteriores à declaração de insolvência datada de 06-02-2013;
- no caso dos autos as dívidas em apreço venceram-se todas antes da declaração de insolvência e nomeação de administrador judicial, portanto no âmbito da gerência do aqui oponente.
E. Analisando-se a possibilidade de prossecução da execução fiscal após a declaração de insolvência, sem sustar o processo de execução fiscal, doutamente o douto Tribunal a quo entendeu que:
“para cobrança de créditos vencidos antes da declaração de insolvência, deverá a execução fiscal ser imediatamente sustada e avocada pelo tribunal judicial para apensação àquele processo, ao qual deverá ser enviada pelo tribunal tributário”;
F. Ora, pese embora a fundamentação de direito e jurisprudência citada, à qual a Fazenda Pública adere, o douto Tribunal a quo entendeu que:
- “não obstante seja possível prosseguir com a execução fiscal após a declaração de Insolvência o certo é que antes de tudo deve ser a mesma sustada.
- Do probatório resulta dos autos que o oponente foi citado em 01-06-2013, na sequência do despacho de reversão datado de 27-05-2013, sendo que a devedora originária fora declarada insolvente por sentença de 06-02-2012, e que os autos de insolvência prosseguiram para liquidação do ativo.
- Ou seja, o órgão de execução fiscal prosseguiu com a execução, citando o oponente, já depois da devedora originária ter sido declarada insolvente, sem ter sustado a execução e enviado o processo para a Insolvência.
- Nos termos do art.º 180 do CPPT, os processos de execução fiscal que se encontrem pendentes e todos os que de novo vierem a ser instaurados são sustados, logo que proferido o despacho judicial de prosseguimento da ação de recuperação da empresa ou de declaração de falência, actualmente designada insolvência”;
G. e, de uma forma algo surpreendente, concluiu que:
“…não tendo ficado sustada a execução fiscal, os atos processuais praticados na sua ulterior tramitação consubstanciam violação do disposto nos números 1, 4 e 5 do art.º 180 do CPPT, o que ocasiona a respetiva nulidade e, por via disso, acarreta a ilegalidade da reversão que foi ordenada contra o ora oponente.” (negrito nosso)
H. decidindo a final, “sem necessidade de outras considerações, atendendo a que não foi sustada a execução fiscal aquando da declaração de insolvência, anula-se o despacho de reversão, procedendo assim a oposição.”, com custas pela Fazenda Pública.
I. Ora, com o assim decidido, e salvo o devido respeito por melhor opinião, não pode a Fazenda Pública conformar-se, por se entender existir erro de julgamento de facto e de direito.
J. Ao contrário do doutamente considerado pelo Tribunal a quo na sentença que ora se recorre e enferma de erro de julgamento, conforme a Fazenda Pública mencionou no ponto 109º da nossa Contestação, todos os PEF´s em questão encontram-se suspensos, encontram-se na fase F102 (Suspensão por Declaração de Falência).
K. Nesta medida, por se considerar relevante para a boa decisão da causa, requer-se a ampliação da matéria de facto dada como provada, de modo a que da mesma passe a constar:
- todos os PEF´s objeto de reversão encontram-se suspensos, na fase F102 (Suspensão por Declaração de Falência), conforme as respectivas tramitações processuais extraídas do sistema de execução fiscal “SEFWEB” da AT (docs. 7 a 19 juntos à Contestação apresentada pela Fazenda Pública);
L. Pelo exposto, falece desta forma a conclusão exarada na sentença recorrida de que os PEF´s não foram suspensos, incorrendo a sentença recorrida em erro de julgamento de facto e de direito.
Subsidiariamente,
Se assim doutamente não se entender,
M. Infere-se da sentença recorrida que o douto Tribunal a quo, contrariando a Jurisprudência citada e que fundamenta a decisão recorrida, aparentemente (por não se identificará qualquer acto) considerou que o ato ilegal que o órgão de execução fiscal cometeu após a devedora originária ter sido declarada insolvente, foi o ato de citação do revertido.
N. Não se trata de uma faculdade à disposição do OEF, mas de um dever legal, uma vez que a realização do objetivo fundamental da execução fiscal, que é a cobrança da dívida executiva, justifica a proteção legal dos créditos da AT, através da reversão.
O. Por força do art. 23º, n.º 7 da LGT, “O dever de reversão previsto no n.º 3 deste artigo é extensível às situações em que seja solicitada a avocação de processos referida no n.º 2 do artigo 181º do CPPT, só se procedendo ao envio dos mesmos a tribunal após despacho do órgão da execução fiscal, sem prejuízo da adoção das medidas cautelares aplicáveis.”
P. Ou seja, declarada a insolvência da devedora originária, deve o OEF apreciar a possibilidade de reversão das dívidas tributárias, perante os indícios de insuficiência de bens penhoráveis que emergem da referida declaração de insolvência.
Q. Existe, portanto, a obrigação legal para a Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) de desencadear os procedimentos necessários para determinar a verificação ou não dos pressupostos legais de que depende a reversão contra os responsáveis subsidiários (cfr. art. 24º, n.º 1, da LGT), procedimentos esses realizados pelo OEF.
R. A sustação da(s) execução(ões) relativamente à devedora originária, não obsta a que o OEF averigue sobre a admissibilidade de chamar à execução o(s) responsável(eis) subsidiário(s) se, verifiquem os pressupostos legais para o seu chamamento, de forma a assim responder com o seu património [pessoal] relativamente a dívidas daquela por insuficiência do património societário, por si só em nada afeta os bens da massa insolvente, como resulta do n.º 7 do art. 23.º da LGT quando prevê a possibilidade legal da reversão após o conhecimento oficial ou oficioso da insolvência da executada. Neste sentido o Acórdão do STA de 19.12.2012, Proc. 01020/12.
S. O dever de avaliar a possibilidade legal de reversão decorre, não da avocação dos processos executivos (que pode inclusivamente não ocorrer), mas sim do conhecimento oficial/oficioso da insolvência da devedora originária.
T. Veja-se o douto acórdão do STA, proferido no proc. n.° 0424/14, de 27/05/2015, Bem como, o douto acórdão do STA, proferido no proc. n.° 01201/13 de 25/11/2015.
U. A sustação dos processos de execução fiscal que se verifica na sequência da declaração de falência/insolvência da devedora originária, comporta as excepções previstas nos nºs. 1 e 6 do art. 180º do CPPT, não estando vedada a reversão das dívidas tributárias contra o responsável subsidiário (nº 7 do art. 23º da LGT), caso se verifiquem os respetivos pressupostos legais.
V. Conforme informação do Serviço de Finanças a fls. 200 dos autos, a qual, se dá aqui por integralmente reproduzida, em 08/04/2013, no âmbito do processo de Insolvência foi decidido em Assembleia de Credores a aprovação de Plano de Recuperação, que após a sua homologação originou o encerramento do processo de Insolvência nº 128/12.4TYVNG.
W. Entende a Fazenda Pública que uma ilegalidade suscetível de inquinar o despacho de reversão proferido nos termos do n.º 7 do art,º 23.º da LGT, não poderá ser uma ilegalidade meramente formal derivada de uma eventual sustação mais ou menos tardia dos processos de execução fiscal após ter sido proferido o despacho judicial de prosseguimento da ação de recuperação da empresa ou declarada falência, mas sim de uma ilegalidade material/substancial, devendo-se proceder à identificação de concretos atos de execução violadores do disposto no n.º 1 do art.º 180.º do CPPT.
X. Assim, por se considerar relevante para a boa decisão da causa entende-se que existe um défice instrutório na medida em que o douto Tribunal a quo, ao abrigo do princípio da investigação ou do inquisitório plasmado no art.º 13.º do CPPT, não diligenciou para apurar, não levou ao probatório:
- Se, e em que data, foram os PEF´s avocados ao processo de Insolvência nº 128/12.4TYVNG, da devedora originária (n.º 2 do art.º 181.º do CPPT);
- Se, e em que data, foram os PEF´s remetidos pelo Órgão de execução Fiscal ao processo de Insolvência nº 128/12.4TYVNG, da devedora originária;
- Se, e em que data, no âmbito do processo de Insolvência foi decidido em Assembleia de Credores a aprovação de Plano de Recuperação, que após a sua homologação originou o encerramento do processo de Insolvência nº 128/12.4TYVNG;
- Se, e em que data, se deu o encerramento, do processo de Insolvência nº 128/12.4TYVNG, da devedora originária;
- Se, e em que data, os PEF´s avocados pelo processo de Insolvência nº 128/12.4TYVNG da devedora originária, foram devolvidos ao Serviço de Finanças;
- Quais os concretos atos de execução material e em que data (após a declaração de insolvência da devedora originária ocorrida em 06/02/2012, isto é, ulteriores à suposta não suspensão da execução), sobre bens adquiridos antes da declaração da insolvência e que por esta tenham sido apreendidos, e/ou sobre bens da propriedade do revertido que violaram materialmente (que não uma eventual mera violação formal) a devida sustação dos processos de execução (n.º 1 do art.º 180.º CPPT), e que tenham afetado os interesses legalmente protegidos do revertido, passiveis de determinar a ilegalidade da reversão que foi ordenada contra o oponente.
Y. Pelo exposto, entende a Fazenda Pública, que decidindo-se como se decidiu, a douta sentença recorrida violou o disposto no art.º 23.º e 24.º da LGT, o art.º 153.º e o art.º 180.º do CPPT, devendo ser revogada e substituída por outra que declare a ação improcedente e ordene a prossecução dos processos de execução fiscal.
Termos em que, e nos melhores de direito aplicáveis, deve ser dado provimento ao presente recurso, revogando-se a douta sentença recorrida, com o que se fará inteira JUSTIÇA.”**** Não houve contra-alegações.**** O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de dever ser concedido provimento ao recurso.**** Tendo por base o recurso interposto pela Fazenda Pública, afigurou-se-nos que poderia este tribunal vir a conceder provimento ao mesmo.
Ora, na eventualidade de assim ser, haverá que fazer apelo ao disposto no artigo 665.º do CPC, devendo o Tribunal Central Administrativo proceder à apreciação das questões que o tribunal recorrido considerou prejudicadas pela solução que encontrou para o litígio, se dispuser dos elementos necessários para tal.
Nesta conformidade, tendo em vista conhecer em substituição ao tribunal recorrido, notificou-se cada uma das partes, nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 665.º, n.º 3 do CPC. Nenhuma emitiu qualquer pronúncia.**** Com dispensa dos vistos legais, tendo-se obtido a concordância dos Meritíssimos Juízes-adjuntos, nos termos do artigo 657.º, n.º 4 do CPC; cumpre apreciar e decidir.**** II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pelo Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que importa decidir se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento da matéria de facto e de direito, ao concluir ser o despacho de reversão ilegal, por impossibilidade de prossecução da execução fiscal após a declaração de insolvência, sem sustar o processo de execução fiscal.
III. Fundamentação
1. Matéria de facto
Na sentença prolatada em primeira instância foi proferida decisão da matéria de facto com o seguinte teor:
“III. FUNDAMENTAÇÃO
DE FACTO
Factos Provados
Consideram-se documentalmente provados os seguintes factos, relevantes para a decisão da causa:
A) Foram instaurados entre 12-01-2012 e 25-04-2012 os processos de execução fiscal nº 3174201201005022 e apensos no Serviço de Finanças de (...) 1 contra a sociedade S., Lda. – NIPC: (...), por dívida de IRS – retenções na fonte, referentes ao período de fevereiro e dezembro de 2011, no montante global de € 85.777,12 – cfr. certidão de dívida a fls. 152 e seguintes dos autos;
B) Por sentença proferida em 06-02-2012 no Proc.º nº 128/12.4TYVNG, foi declarada a insolvência da sociedade e nomeado administrador de insolvência P. – cfr. fls. 164 e certidão Permanente de fls 173 e seguintes dos autos;
C) Dá-se por reproduzida a informação prestada e pelo OEF antecedente ao despacho de reversão em 22-05-2013 que aqui se transcreve em parte:
“(…)
[imagem que aqui se dá por reproduzida]
(…)”
- cfr fls 164 dos autos;
D) Em 27-05-2013 foi proferido despacho de reversão, que aqui se transcreve na parte mais relevante:
[imagem que aqui se dá por reproduzida]
(…)”
- cfr fls 167 dos autos;
E) Em 27-05-2013, emitido ofício denominado “Citação em Reversão”, do qual constam os seguintes fundamentos:
“(…)
Inexistência ou insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício da excussão (artº 23º/nº2 da LGT).
[imagem que aqui se dá por reproduzida]
– cfr. ofício de fls. 169 dos autos;
F) O oponente foi citado em 01-06-2013 – cfr registo de fls 171 dos autos; * FACTOS NÃO PROVADOS
Inexistem factos não provados com relevância para a decisão da causa.
MOTIVAÇÃO:
A convicção do Tribunal fundou-se na análise crítica dos documentos e informações oficiais juntos aos autos não impugnadas, referidos nos factos provados, bem como no posicionamento das partes, assumido nos respetivos articulados.”
2. O Direito
A Recorrente não se conforma com a sentença recorrida que julgou procedente a oposição deduzida pelo revertido, aqui Recorrido. A reversão operou-se em processo de execução fiscal instaurado para cobrança de dívidas de retenção na fonte de IRS vencidas antes da declaração de insolvência da devedora originária, tendo o despacho de reversão sido proferido posteriormente à insolvência. Embora na decisão recorrida se considere ser possível prosseguir com a execução fiscal após a declaração de insolvência, acaba por concluir que, não tendo a execução sido sustada, os actos ulteriormente praticados, como a decisão de reversão, constituem violação dos n.º 1, 4 e 5 do artigo 180.º do CPPT, o que gera a respectiva nulidade e acarreta a ilegalidade dessa mesma reversão.
A Recorrente insurge-se contra este julgamento invocando erro de facto e de direito.
Por um lado, sustenta, ao contrário do considerado pelo tribunal recorrido, que todos os processos em questão se encontram suspensos, conforme invocou no ponto 9 da sua contestação, devendo esta factualidade ser aditada à decisão da matéria de facto.
Por outro lado e subsidiariamente, alega que a reversão seguiu o preceituado no artigo 23.º, n.º 7 da LGT, pois que a declaração de insolvência faz, desde logo, supor a inexistência/insuficiência de bens na esfera da devedora originária.
Propõe, também, que o Tribunal “a quo” realize, ao abrigo do princípio da investigação e do inquisitório, diligências tendentes ao apuramento da matéria que enuncia no ponto X das conclusões das suas alegações:
“- Se, e em que data, foram os PEF´s avocados ao processo de Insolvência nº 128/12.4TYVNG, da devedora originária (n.º 2 do art.º 181.º do CPPT);
- Se, e em que data, foram os PEF´s remetidos pelo Órgão de execução Fiscal ao processo de Insolvência nº 128/12.4TYVNG, da devedora originária;
- Se, e em que data, no âmbito do processo de Insolvência foi decidido em Assembleia de Credores a aprovação de Plano de Recuperação, que após a sua homologação originou o encerramento do processo de Insolvência nº 128/12.4TYVNG;
- Se, e em que data, se deu o encerramento, do processo de Insolvência nº 128/12.4TYVNG, da devedora originária;
- Se, e em que data, os PEF´s avocados pelo processo de Insolvência nº 128/12.4TYVNG da devedora originária, foram devolvidos ao Serviço de Finanças;
- Quais os concretos atos de execução material e em que data (após a declaração de insolvência da devedora originária ocorrida em 06/02/2012, isto é, ulteriores à suposta não suspensão da execução), sobre bens adquiridos antes da declaração da insolvência e que por esta tenham sido apreendidos, e/ou sobre bens da propriedade do revertido que violaram materialmente (que não uma eventual mera violação formal) a devida sustação dos processos de execução (n.º 1 do art.º 180.º CPPT), e que tenham afetado os interesses legalmente protegidos do revertido, passiveis de determinar a ilegalidade da reversão que foi ordenada contra o oponente.”
Adiantamos, desde já, que assiste razão à Recorrente, não se vislumbrando, contudo, necessidade de aditar nova factualidade ao probatório para poder concluir que a reversão foi oportunamente efectuada, independentemente da sustação do processo de execução fiscal.
A este Tribunal está cometida a tarefa de indagar da verificação dos pressupostos para a reversão decretada no âmbito do processo de execução fiscal descrito nos autos.
Efectivamente, está em causa saber se, estando pendente o processo de insolvência da principal devedora, podia a execução reverter contra o responsável subsidiário, ou se deveria antes ter sido imediatamente sustada e avocada pelo Tribunal Judicial onde corria termos a insolvência, com devolução somente após findar o processo de insolvência e prosseguir apenas se a insolvente ou os responsáveis subsidiários viessem a adquirir bens.
O artigo 23.º da Lei Geral Tributária (LGT) estabelece no n.º 1 que «a responsabilidade subsidiária efectiva-se por reversão do processo de execução fiscal», dispondo no n.º 2 que «a reversão contra o responsável subsidiário depende da fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e dos responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício da excussão»; e o n.º 3 prescreve que «caso, no momento da reversão, não seja possível determinar a suficiência dos bens penhorados por não estar definido com precisão o montante a pagar pelo responsável subsidiário, o processo de execução fiscal fica suspenso desde o termo do prazo de oposição até à completa excussão do património do executado, sem prejuízo da possibilidade de adopção das medidas cautelares adequadas nos termos da lei».
Por sua vez, o n.º 2 do artigo 153.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) preceitua que «o chamamento à execução dos responsáveis subsidiários depende da verificação de qualquer das seguintes circunstâncias:
a) Inexistência de bens penhoráveis do devedor e seus sucessores;
b) Fundada insuficiência, de acordo com os elementos constantes do auto de penhora e outros de que o órgão da execução fiscal disponha, do património do devedor para a satisfação da dívida exequenda e acrescido».
Estas normas estabelecem os pressupostos da reversão e o momento em que ela deve ocorrer, tendo por ponto de partida a salvaguarda do benefício da excussão. Ora, perante o carácter subsidiário da responsabilidade tributária (n.º 3 do artigo 22.º da LGT) e a natureza do benefício da excussão, decorre que a execução fiscal só pode reverter contra o responsável subsidiário depois de excutidos os bens do devedor originário, isto é, desde que se verifique a ocorrência desse pressuposto no momento em que se pretende chamar o responsável subsidiário ao pagamento das dívidas exequendas.
Daqui resulta, por um lado, que o órgão de execução fiscal está obrigado a exigir a prestação tributária em primeiro lugar ao devedor originário ou aos eventuais responsáveis solidários, satisfazendo o crédito somente à custa dos seus bens, e apenas pode exigi-la do devedor subsidiário no caso de se vir a evidenciar a inexistência ou insuficiência de bens daqueles; e, por outro lado, que o devedor subsidiário pode recusar o cumprimento da dívida tributária enquanto não tiver sido excutido o património daqueles devedores. O que significa que, ainda que não existissem bens à data da constituição ou do vencimento das dívidas exequendas ou à data em que o responsável subsidiário exerceu o cargo de gerente, sempre estará inviabilizada a reversão caso se detecte que a sociedade os adquiriu e possui, em termos de suficiência para pagamento dessas dívidas, à data em que se pretenda chamar à execução os respectivos gerentes através do instituto da reversão.
Por outras palavras, só no caso de o devedor principal não ter mais bens, pode o órgão de execução fiscal fazer reverter a execução fiscal contra os responsáveis subsidiários, por nada mais haver a excutir, razão por que esse órgão está vinculado a fazer uma investigação sobre a existência de bens no património do devedor originário no momento em que pretende reverter a execução contra aqueles.
Como é pacífico na jurisprudência, a inexistência ou a insuficiência de bens da sociedade devedora originária, enquanto pressuposto da reversão da execução fiscal contra os responsáveis subsidiários, deve reportar-se, portanto, ao momento em que a reversão ocorre e não ao momento em que o administrador ou gerente/responsável subsidiário exerceu esse cargo societário – cfr. Acórdão do STA, de 16/03/2016, tirado no processo n.º 0647/15.
Saliente-se que nem sequer se mostra necessário que a devedora originária não possua bens, mas tão-só que os mesmos sejam insuficientes para pagamento da quantia exequente (Vide Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, de 19/01/2006, 2ª Secção – Contencioso Tributário, “Em face do preceituado no art. 23º nºs 1 e 2 da LGT não é necessária a prévia excussão do património do devedor originário para que seja possível a reversão, sendo bastante que se verifique a fundada insuficiência desse património, resultante do auto de penhora ou de outros elementos de que o órgão de execução fiscal disponha.” - Processo n.º 00032/05.2BEPNF).
Assim sendo, face ao vertido no artigo 23.º da Lei Geral Tributária, verifica-se que a actuação da Administração Fiscal não merece censura, pois no âmbito do procedimento de reversão chegou ao seu conhecimento a declaração de insolvência da sociedade devedora principal.
Importa, ainda, referir que serve de base ao presente processo de execução fiscal dívidas respeitantes a retenções na fonte de IRS, cujo pagamento não foi satisfeito no prazo de cobrança voluntária que terminou em 20/03/2011, 20/06/2011, 20/07/2011, 20/08/2011, 20/09/2011, 20/10/2011, 20/11/2011, 20/12/2011 e 20/01/2012, respectivamente – cfr. alínea C) da decisão da matéria de facto.
Dispõe o artigo 180.º do CPPT, sob a epígrafe “Efeito do processo de recuperação da empresa e de falência na execução fiscal”:
«1 - Proferido o despacho judicial de prosseguimento da acção de recuperação da empresa ou declarada falência, serão sustados os processos de execução fiscal que se encontrem pendentes e todos os que de novo vierem a ser instaurados contra a mesma empresa, logo após a sua instauração.
2 - O tribunal judicial competente avocará os processos de execução fiscal pendentes, os quais serão apensados ao processo de recuperação ou ao processo de falência, onde o Ministério Público reclamará o pagamento dos respectivos créditos pelos meios aí previstos, se não estiver constituído mandatário especial.
3 - Os processos de execução fiscal, antes de remetidos ao tribunal judicial, serão contados, fazendo-se neles o cálculo dos juros de mora devidos.
4 - Os processos de execução fiscal avocados serão devolvidos no prazo de 8 dias, quando cesse o processo de recuperação ou logo que finde o de falência.
5 - Se a empresa, o falido ou os responsáveis subsidiários vierem a adquirir bens em qualquer altura, o processo de execução fiscal prossegue para cobrança do que se mostre em dívida à Fazenda Pública, sem prejuízo das obrigações contraídas por esta no âmbito do processo de recuperação, bem como sem prejuízo da prescrição.
6 - O disposto neste artigo não se aplica aos créditos vencidos após a declaração de falência ou despacho de prosseguimento da acção.»
Também o CIRE no artigo 88.º dispunha que (na redacção aqui aplicável):
«1 - A declaração de insolvência determina a suspensão de quaisquer diligências executivas ou providências requeridas pelos credores da insolvência que atinjam os bens integrantes da massa insolvente e obsta à instauração ou ao prosseguimento de qualquer acção executiva intentada pelos credores da insolvência; porém, se houver outros executados, a execução prossegue contra estes.
2 - Tratando-se de execuções que prossigam contra outros executados e não hajam de ser apensadas ao processo nos termos do n.º 2 do artigo 85.º, é apenas extraído, e remetido para apensação, traslado do processado relativo ao insolvente.».
A Secção de Contencioso Tributário do STA já por diversas vezes afirmou, assumindo uma posição jurisprudencial que se encontra actualmente consolidada, ser legalmente viável a instauração de processo de execução fiscal contra a sociedade devedora após a declaração judicial da sua insolvência, pese embora as execuções fiscais instauradas para cobrança de créditos vencidos antes da declaração de insolvência devam ser imediatamente sustadas e avocadas pelo tribunal judicial para apensação ao processo de insolvência, e as instauradas para cobrança de créditos vencidos após a declaração de insolvência devam prosseguir com a penhora de bens não apreendidos no processo de insolvência – cfr., entre outros, o acórdão do STA, de 27/05/2015, no âmbito do processo n.º 424/14.
Não oferece dúvidas que, no caso dos autos, o processo de execução fiscal respeita a dívida relativa a créditos vencidos (em 20/03/2011 até 20/01/2012, sucessivamente) antes da declaração de insolvência da sociedade devedora originária [cfr. alínea B) – sentença proferida em 06/02/2012 no processo n.º 128/12.4TYVNG].
Quanto à prossecução do processo de execução fiscal para cobrança de dívidas vencidas antes da declaração de insolvência, já tomou posição o tribunal superior, por acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA, de 17/02/2016, no processo n.º 0122/15, segundo o qual é legalmente viável a prossecução da execução fiscal contra o responsável subsidiário, por reversão realizada antes ou depois da declaração de insolvência da sociedade devedora, com a penhora de bens do revertido independentemente da data da sua aquisição, na medida em que só relativamente à entidade insolvente fica a possibilidade de penhora limitada a bens ulteriormente adquiridos, não fazendo sentido invocar a restrição do n.º 5 do artigo 180.º do CPPT relativamente ao responsável subsidiário caso inexista declaração de insolvência quanto a si.
Nesta conformidade, não pode a sentença recorrida, que assim não entendeu, manter-se na ordem jurídica, sendo, como veremos, de conceder provimento ao recurso.
A verdade é que a sentença recorrida cita este acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA, bem como o acórdão deste TCA Norte, de 29/06/2017, proferido no âmbito do processo n.º 191/06.7BEBRG, reconhecendo ser possível prosseguir com a execução fiscal após a declaração de insolvência, mas afirma “(…) o certo é que antes de tudo deve ser a mesma sustada. (…)”
Não deixa de ser surpreendente o desfecho que o tribunal recorrido encontrou para a causa, depois de citar a jurisprudência que mencionámos, pois julgou da seguinte forma:
“(…) Do probatório resulta dos autos que o oponente foi citado em 01-06-2013, na sequência do despacho de reversão datado de 27-05-2013, sendo que a devedora originária fora declarada insolvente por sentença de 06-02-2012, e que os autos de insolvência prosseguiram para liquidação do ativo.
Ou seja, o órgão de execução fiscal prosseguiu com a execução, citando o oponente, já depois da devedora originária ter sido declarada insolvente, sem ter sustado a execução e enviado o processo para a Insolvência.
Nos termos do art.º 180 do CPPT, os processos de execução fiscal que se encontrem pendentes e todos os que de novo vierem a ser instaurados são sustados, logo que proferido o despacho judicial de prosseguimento da ação de recuperação da empresa ou de declaração de falência, atualmente designada insolvência.
Assim, as execuções fiscais pendentes na data daqueles despachos serão sustadas e o mesmo deve ocorrer com aquelas que vierem a ser instauradas depois, desde que, em ambos os casos, respeitem a dívidas vencidas antes dessa decisão.
A sustação do processo deve ser decidida oficiosamente, pelo que o prosseguimento indevido do processo de execução fiscal, após o despacho de prosseguimento da ação referido no nº 4 do artº 181º constitui uma violação da lei que deve ser conhecida independentemente de arguição dos interessados.
De qualquer forma, se ocorrer esse prosseguimento indevido, os interessados poderão requerer a sustação do processo, ou invocar esse facto como fundamento de oposição à execução fiscal, enquadrável na alínea i), do nº 4 do art. 204.° do CPPT.
Depois de findo o processo de insolvência, ainda podem prosseguir novas execuções ou prosseguirem as instauradas anteriormente contra o insolvente e o responsável subsidiário, como se supra expendeu, nos termos previstos no art.º 180, nº 5 do CPPT, desde que a penhora incida sobre bens entretanto adquiridos e que não tivessem sido apreendidos na insolvência.
Mas isso pressupõe que já tenha sido proferido o despacho de reversão da execução, fazendo com que a sustação da execução e a sua eventual apensação ao processo de insolvência implique também o não prosseguimento do processo executivo contra o executado revertido.
Assim, não tendo ficado sustada a execução fiscal, os atos processuais praticados na sua ulterior tramitação consubstanciam violação do disposto nos números 1, 4 e 5 do art.º 180 do CPPT, o que ocasiona a respetiva nulidade e, por via disso, acarreta a ilegalidade da reversão que foi ordenada contra o ora oponente.
Neste sentido, acórdão do STA de 07/09/2011, proferido no P.326/11, disponível em www.dgsi.pt:
“I – A declaração de insolvência da sociedade executada não obsta à instauração da execução por créditos vencidos antes da declaração de insolvência, havendo, contudo, que, logo após a instauração, proceder à respetiva sustação em conformidade com o disposto no n.º 1 do artigo 180.º do CPPT.
Pelo exposto, e sem necessidade de outras considerações, atendendo a que não foi sustada a execução fiscal aquando da declaração de insolvência, anula-se o despacho de reversão, procedendo assim a oposição. (…)”
Salientamos que a situação de sustação das execuções relativamente ao devedor originário, prevista no artigo 180.º, n.º 1 do CPPT, não obsta a que o órgão de execução fiscal prossiga a execução fiscal contra o responsável subsidiário, por reversão, nos termos do artigo 24.º da LGT.
À data da prolação da sentença de insolvência e da prolação do despacho de reversão, dispunha o artigo 23º, n.º 7 da LGT que o dever de reversão previsto no n.º 3 deste artigo (caso, no momento da reversão, não seja possível determinar a suficiência dos bens penhorados por não estar definido com precisão o montante a pagar pelo responsável subsidiário, o processo de execução fiscal fica suspenso desde o termo do prazo de oposição até à completa excussão do património do executado, sem prejuízo da possibilidade de adopção das medidas cautelares adequadas nos termos da lei) é extensível às situações em que seja solicitada a avocação de processos referida no n.º 2 do artigo 181.º do CPPT, só se procedendo ao envio dos mesmos a tribunal após despacho do órgão da execução fiscal, sem prejuízo da adopção das medidas cautelares aplicáveis.
Pode-se retirar deste preceito legal, bem como do disposto nos nºs. 2 e 3 do mesmo artigo 23º, que o legislador quis, uma vez verificada a insuficiência dos bens do executado e ainda sem que tenham sido penhorados e vendidos todos os bens que lhe restem, que a AT profira obrigatoriamente o despacho de reversão. E tal despacho deve ser proferido mesmo que o quantum da responsabilidade do devedor subsidiário não esteja completamente determinado e que os autos de execução devam aguardar, quanto a si, que ocorra a completa excussão dos bens do executado e devedor principal, verificados que estejam, naturalmente, os restantes requisitos legalmente previstos para que possa ocorrer a reversão.
Daqui se pode concluir, assim, que o despacho de reversão não é ilegal por afrontar o disposto no artigo 180º do CPPT, uma vez que encontra acolhimento no disposto no artigo 23º da LGT. A leitura conjugada de ambos os preceitos legais, permite, portanto, salvaguardar a posição do devedor subsidiário, no sentido de dever ser excutido previamente o património do devedor principal, bem como o direito de crédito da AT, ou o seu remanescente não pago pelo produto da venda dos bens do devedor principal, que será oportunamente exercido sobre o mesmo devedor subsidiário (irrelevando, assim, neste momento, saber se o devedor subsidiário detém ou não bens que possam vir a satisfazer a dívida exequenda) – cfr. Acórdãos do STA, de 25/11/2015, de 17/12/2014 e de 02/07/2014, proferidos no âmbito dos processos n.º 01201/13, n.º 1200/13 e n.º 1199/13, respectivamente.
No caso em apreço, estando provado que o despacho de reversão foi proferido na sequência do conhecimento de que havia sido declarada a insolvência da devedora originária [cfr. alíneas B), C) e D) do probatório], não há dúvida que foi proferido ao abrigo do disposto naquele artigo 23.º, n.º 7 da LGT, devendo agora aguardar-se pela excussão dos bens da insolvente.
Ressaltando, portanto, da decisão da matéria de facto que a reversão se operou face ao conhecimento da declaração de insolvência da devedora originária e ao abrigo do previsto no artigo 23.º, n.º 7 da LGT, sem necessidade de aditar quaisquer outros factos, podemos concluir não se mostrar violado o artigo 180.º do CPPT em que a sentença recorrida se apoiou. Além do mais, na petição de oposição não foram invocados quaisquer actos concretos de execução material praticados após a declaração de insolvência da devedora originária ocorrida em 06/02/2012, isto é, ulteriores à suposta não suspensão da execução, sobre bens adquiridos antes da declaração da insolvência e que por esta tenham sido apreendidos, e/ou sobre bens da propriedade do revertido que possam ter violado a devida sustação dos processos de execução (n.º 1 do artigo 180.º CPPT), e que tenham afectado os interesses legalmente protegidos do revertido, passíveis de determinar a ilegalidade da reversão que foi ordenada contra o Recorrido.
Consequentemente, é forçoso conceder provimento ao recurso e revogar a sentença na parte recorrida.
Como já havíamos anunciado, urge fazer apelo ao disposto no artigo 665.º do CPC, devendo o Tribunal Central Administrativo proceder à apreciação das questões que o tribunal recorrido considerou prejudicadas pela solução que encontrou para o litígio.
Nesta conformidade, tendo em vista conhecer em substituição ao tribunal recorrido e uma vez que já foram ouvidas as partes, nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 665.º, n.º 3 do CPC, verificando-se que dispomos dos elementos necessários para tal, avançaremos para o conhecimento das restantes questões colocadas na petição de oposição.
Observamos que o vício de falta de fundamentação do despacho de reversão, bem como a verificação de alguns dos pressupostos da responsabilidade subsidiária e da reversão da execução contra o responsável subsidiário, em consequência da declaração de insolvência da devedora originária, já se mostram apreciados na sentença recorrida, tendo transitado em julgado. Resta, assim, conhecer a questão da ilegitimidade, na perspectiva da inexistência de culpa do revertido, por não lhe ser imputável a falta de pagamento da dívida tributária e o pressuposto da reversão consubstanciado na insuficiência do património da devedora principal.
Importa, portanto, entrar na questão da validade substancial dos fundamentos apontados no despacho de reversão, quanto ao pressuposto da reversão relativo à fundada insuficiência de bens penhoráveis da devedora originária para assegurar o pagamento da dívida, que a AT considerou verificar-se, apoiando-se, além do mais, na insolvência da sociedade executada, que já havia sido declarada no momento da prolação do despacho de reversão: 06/02/2012-27/05/2013 – cfr. pontos B) e D) do probatório.
A questão que cumpre apreciar e decidir é, assim, a de saber se pode ou não considerar-se verificada a fundada insuficiência de bens penhoráveis da sociedade originária devedora requerida pelo n.º 2 do artigo 23.º da LGT e pela alínea b) do n.º 2 do artigo 153.º do CPPT, por forma a permitir decisão de chamamento do responsável subsidiário à execução fiscal, mediante reversão.
Esta problemática foi recentemente julgada pelo nosso mais alto tribunal, no âmbito do processo n.º 783/17 – cfr. o Acórdão do STA de 12/07/2018 – da seguinte forma:
«(…) O juízo de fundada insuficiência de bens penhoráveis do devedor originário para responder pela dívida exequenda, legalmente requerido para que seja proferido despacho de reversão, deve ter como base a recolha de elementos de facto que permitam concluir que o património do devedor originário susceptível de penhora não é bastante para garantir o pagamento da dívida exequenda e do acrescido.
Nos casos em que foi declarada a insolvência do devedor originário, o conhecimento dessa declaração, por si só, preenche aquele requisito. Tanto assim é que o legislador – no n.º 7 do art. 23.º da LGT, aditado pela Lei n.º 64-B/2011, de 30 de Dezembro (Lei do Orçamento do Estado para 2012) – veio impor que fosse efectuada a reversão contra os responsáveis subsidiários, desde que se verifiquem os demais requisitos, nas «situações em que seja solicitada a avocação de processos referida no n.º 2 do artigo 181.º do CPPT, só se procedendo ao envio dos mesmos a tribunal após despacho do órgão da execução fiscal, sem prejuízo da adopção das medidas cautelares aplicáveis». Nessas situações, «é presumível a insuficiência do património do sujeito passivo devedor originário para o pagamento da totalidade das suas dívidas» (Cfr. DIOGO LEITE DE CAMPOS, BENJAMIM SILVA RODRIGUES e JORGE LOPES DE SOUSA, Lei Geral Tributária Anotada e Comentada, Encontro da Escrita, 4.ª edição, anotação 1 ao art. 23.º, pág. 223).
Assim, não pode aceitar-se o argumento do Recorrente, de que a reversão foi ordenada sem que tivesse sido recolhida informação sobre a insuficiência patrimonial do originário devedor: o conhecimento pelo órgão da execução fiscal da declaração de insolvência da sociedade originária devedora – que pode resultar do pedido efectuado pelo tribunal por onde corre termos o processo de insolvência de remessa do processo de execução fiscal para avocação (cfr. art. 181.º, n.º 2, do CPPT) – é fundamento bastante para que o órgão da execução fiscal considere haver “fundada insuficiência” do património da sociedade originária devedora, a justificar a reversão contra o responsável subsidiário pela dívida exequenda (cfr. art. 23.º, n.ºs 2 e 7, da LGT) (Neste sentido, o seguinte acórdão da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: - de 8 de Novembro de 2017, proferido no processo n.º 420/17, …) (…).»
Como consta do probatório, o órgão de execução fiscal, aquando do despacho de reversão, tinha conhecimento da declaração de insolvência da sociedade devedora originária, fazendo, inclusivamente, referência na fundamentação do acto ao processo de insolvência n.º 128/12.4TYVNG – 3.º Juízo do Tribunal do Comércio de Vila Nova de Gaia e à sentença proferida em 06/02/2012, sustentando, assim, a “fundada insuficiência” do seu património, pressuposto da reversão.
Nesta conformidade, a declaração de insolvência legitima a reversão, não a obstaculiza – cfr. o citado artigo 23.º, n.º 7 da LGT. Não assistindo razão ao Oponente quando, na sua petição inicial, nos artigos 58.º a 66.º, afirma ser falsa a asserção da insuficiência de bens penhoráveis do devedor principal.
Todavia, a execução fiscal não prosseguirá contra o revertido enquanto não findar o processo de insolvência e se apurar se, e em que medida, os bens da sociedade originária devedora são insuficientes para o pagamento da dívida exequenda, assim se assegurando o benefício da excussão prévia (cfr. artigo 23.º, n.ºs 2 e 3, da LGT).
Aqui chegados, observa-se a seguinte afirmação na sentença recorrida: “(…) no caso dos autos as dívidas em apreço venceram-se todas antes da declaração de insolvência e nomeação de administrador judicial, portanto no âmbito da gerência do aqui oponente”. Constatamos ser pacífico ter o Recorrido exercido a gerência da sociedade originária, dado tudo indicar existir correspondência entre a gerência de direito e a gerência de facto e tal nunca ter sido questionado. Logo, tudo aponta para a aplicabilidade do disposto no artigo 24.º, n.º 1, alínea b) da LGT.
O enquadramento jurídico ao abrigo do qual operou a reversão é fulcral, uma vez que a última questão a tratar, em substituição, se prende com a invocação de inexistência de culpa por parte do Oponente – cfr. artigos 32.º a 38.º da petição de oposição.
A execução fiscal a que se reporta a presente oposição destina-se à cobrança coerciva de dívidas provenientes de retenções na fonte de IRS, relativas ao ano de 2011.
É sabido que o regime da responsabilidade subsidiária aplicável é o vigente no momento em que se verifica o facto gerador da responsabilidade (artigo 12.º do Código Civil), pelo que sendo as dívidas exequendas referentes ao ano de 2011, dúvidas não restam que é de aplicar o regime previsto no artigo 24.º da LGT.
Este artigo 24.º, n.º 1 da LGT estabelece o seguinte:
“1. Os administradores, directores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si:
a) Pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da pessoa colectiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a sua satisfação;
b) Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento. (…)”.
Neste normativo está, assim, prevista a responsabilidade subsidiária dos administradores ou gerentes relativamente a dívidas cujo facto constitutivo tenha ocorrido no período do exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento tenha terminado depois deste exercício [alínea a) supra] ou vencidas no período do seu mandato [alínea b)].
Como se escreveu no Acórdão deste TCAN de 10/10/2013, no âmbito do processo n.º 242/06.5BECBR: «Quanto às dívidas tributárias cujo facto constitutivo tenha ocorrido no período do exercício do seu cargo ou quando o prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois desse exercício (mas em que o gerente ou administrador já não exercia funções à data em que a dívida foi posta à cobrança) o administrador ou gerente é responsável se tiver sido por culpa sua que o património da sociedade se tornou insuficiente para o seu pagamento. Neste caso, o ónus da prova da culpa recai, no entanto, sobre a Fazenda Pública.
Quanto às dívidas cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, o administrador ou gerente é responsável pelo seu pagamento, salvo se provar que a falta de pagamento lhe não foi imputável. Neste caso, existe uma presunção legal de culpa, recaindo sobre o administrador ou gerente o ónus da prova de que não lhe é imputável a falta de pagamento ou de entrega da prestação tributária. Ora, “esta presunção, apesar de contrária à regra geral da responsabilidade extracontratual prevista no artigo 487.º do Código Civil (CC), compreende-se neste caso, pois se o gestor não tiver culpa pela falta de pagamento ou de entrega do imposto ocorrida no período em que exerceu funções, ser-lhe-á fácil prová-lo (Cf. JORGE LOPES DE SOUSA, ob. cit., II volume, anotação 32 ao art. 204º, pág. 356.). Note-se que, embora esta alínea b) se refira meramente a imputação, e não a culpa, a jurisprudência tem vindo a interpretá-la no sentido de que é sempre exigível a culpa do gestor, entendida esta como a inobservância ou violação de uma regra de conduta previamente estabelecida” - assim, por todos, acórdão do TCAN de 29 de Outubro de 2009, Processo 228/07.2.»
Ora, da concatenação de todos os elementos dos autos, resulta que a responsabilidade do Recorrido se subsume ao disposto no artigo 24.º, n.º 1, alínea b) da LGT. O que significa que lhe cabe ilidir a presunção de culpa constante daquele normativo.
Feito o enquadramento jurídico, resultando a aplicabilidade à reversão do artigo 24.º, n.º 1, alínea b) da LGT, por o prazo legal de pagamento ou entrega das dívidas tributárias ter ocorrido no período do exercício do cargo de gerente pelo Oponente e ora Recorrido, é o gerente responsável pelo seu pagamento, salvo se provar que a falta de pagamento lhe não foi imputável. Como já referimos, neste caso, existe uma presunção legal de culpa, recaindo sobre o administrador ou gerente o ónus da prova de que não lhe é imputável a falta de pagamento ou de entrega da prestação tributária.
Tratando-se de dívidas enquadradas no âmbito dessa alínea b), impõe-se esclarecer que o facto ilícito susceptível de fazer incorrer o gestor em responsabilidade não se consubstancia apenas na falta de pagamento da obrigação tributária, mas também numa actuação conducente à insuficiência do património da sociedade, pois que, sendo o propósito da norma inverter o ónus da prova de que foi por acto culposo do gestor que o património da sociedade se tornou insuficiente para a satisfação da dívida, naturalmente que para provar que não lhe pode ser imputada a falta de pagamento deve exigir-se que se prove que não foi por culpa sua que o património da sociedade se tornou insuficiente.
Ora, incumbindo ao Oponente demonstrar que a falta de pagamento das dívidas tributárias vencidas durante a sua gerência não lhe pode ser imputada, porque a inexistência ou insuficiência de bens na empresa que geriu não é da sua responsabilidade, a verdade é que não alegou factos simples, concretos, de que assim foi, nem susceptíveis de prova capaz de ilidir tal presunção de culpa, dado que, de forma conclusiva, se limitou a invocar na petição inicial que inexiste qualquer culpa sua pelo não cumprimento das obrigações fiscais de pagamento do imposto em falta, considerando ilidida a presunção prevista no artigo 24.º, n.º 1, alínea b) da LGT – cfr. artigo 38.º da oposição.
Antes, descreveu, na petição inicial, um quadro de dificuldades das gerências anteriores e que a sociedade manteve até 2006, propondo-se reverter tal dinâmica, enquanto nova gerência, implementando acções para solucionar e recuperar a empresa devedora originária. Para tanto, alega que aumentou a valoração do património e do activo, diminuiu o capital negativo, concluindo que sempre agiu na gestão societária com cuidado e lealdade. Contudo, não conseguiu obter, apesar de todos os esforços, qualquer apoio societário para amortização do passivo acumulado, nem financiamento bancário, nem através da viabilização, após apresentação de Plano Extrajudicial de Conciliação, apresentado em 2007, por falta de garantias reais.
Na alínea b) do referido artigo 24.º, ao responsabilizar-se os gestores que «não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento», estabelece-se uma presunção legal de culpa, no pressuposto de que, tendo o prazo legal de pagamento terminado no período da sua gestão, não podem desconhecer a existência da dívida, e por conseguinte, ao colocarem a empresa numa situação de insuficiência patrimonial, indiciam uma conduta dolosa que é especialmente grave para os interesses do Estado Fiscal, e por isso, só lhes resta provar que não foi por culpa sua que a empresa caiu em tal situação.
O acto ilícito culposo que se presume praticado pelo gestor não se fica pela omissão de pagamento do imposto vencido. O que se presume é que o gestor não actuou com a diligência de um bonus pater familiae, com a observância das disposições legais aplicáveis aos gestores, em especial ao do artigo 64.º do Código das Sociedades Comerciais, que lhe impõe a observância de deveres de cuidado, de disponibilidade, de competência técnica, de gestão criteriosa e ordenada, de lealdade, no interesse da sociedade e dos sócios, que sejam relevantes para a sustentabilidade da sociedade – cfr., entre muitos, o Acórdão deste TCAN, de 23/11/11, proferido no âmbito do processo n.º 00972/09.0 BEVIS.
Apesar da dificuldade que existe na prova de um facto negativo, como é o caso da ausência de culpa, o Oponente não podia deixar de alegar e provar factos concretos de onde se possa inferir que a insuficiência patrimonial da empresa se deveu a circunstâncias que lhe são alheias e que não lhe podem ser imputadas. Para afastar a responsabilidade subsidiária por dívidas de impostos cujo prazo de pagamento terminou durante a gestão, o gestor tem pois que demonstrar que a devedora originária não tinha fundos para pagar os impostos e que a falta de meios financeiros não se deveu a qualquer conduta que lhe possa ser censurável.
Realmente, o normativo que subjaz à nossa análise faz recair sobre o gestor o ónus da prova de que não lhe é imputável a falta de pagamento ou de entrega da prestação tributária, pois tal imputabilidade presume-se. Note-se que, embora esta alínea b) se refira meramente a imputação, e não a culpa, a jurisprudência tem vindo a interpretá-la no sentido de que é sempre exigível a culpa do gestor, entendida esta como a inobservância ou violação de uma regra de conduta previamente estabelecida.
Assim, demonstrada que seja a falta de pagamento ou de entrega da dívida tributária por parte da sociedade originária devedora, recairá sobre o gestor o ónus da prova da falta de culpa por tal facto, sendo certo que a lei impõe a quem exerça funções de administração em pessoas colectivas ou entes fiscalmente equiparados «o cumprimento dos deveres tributários das entidades por si representadas» (artigo 32.º da LGT).
Conforme consta do probatório, relembramos, estão em causa dívidas de IRS - retenções na fonte, do ano de 2011.
Nos impostos retidos na fonte [bem como no caso especial do IVA] a falta da sua entrega ganha particular gravidade, na medida em que se trata de impostos que traduzem um fluxo monetário na empresa que, ao não serem entregues nos cofres do Estado, estão a ser «desviados» do seu destino legal único, em proveito de «objectivos» alheios à sua finalidade.
Efectivamente, as dívidas em causa são dívidas de retenção na fonte de IRS, que são rendimento dos próprios trabalhadores e que, tendo sido pagos os respectivos ordenados, então a devedora originária tinha a obrigação de entregar os montantes em dívida correspondentes à retenção na fonte do IRS dos salários pagos.
Desde logo, em nenhum momento na petição inicial, o Recorrido alegou (e, portanto, não fez prova) que não tinha fundos para pagar os impostos.
Verificamos um esforço do Oponente no sentido de invocar que nunca praticou quaisquer actos susceptíveis de integrar condutas dolosas ou negligentes na gestão do património da sociedade, explicando que os problemas remontavam a montante, às gerências que lhe precederam, pois após a sua nomeação, em Agosto de 2006, a sociedade já acumulava dívidas em valor superior a €1.000.000. Com vista ao saneamento financeiro, apresentou em 2007 um processo extrajudicial de conciliação junto do IAPMEI que foi extinto pela falta de garantias reais da sociedade. No entanto, desde Agosto de 2006, ao contrário do que vinha acontecendo com a gerência anterior, o pagamento das dívidas passou a ser efectuado em prestações, quando podiam ser enquadradas no artigo 196.º do CPPT. Invocou, ainda, que no decorrer dos exercícios de 2009, 2010 e 2011 e no âmbito de processos de execução fiscal, relativos a dívidas anteriores a 2006, foram penhoradas contas da sociedade originária pela AT, ficando aquela impedida de realizar pagamentos, nomeadamente os montantes nos períodos discriminados na execução.
Foram estes factos que levaram a que requeresse a insolvência da devedora originária e no seguimento da declaração de insolvência, foi apresentado um Plano de Insolvência, tendo como fim a recuperação da mesma.
Ora, se alguns destes factos alegados poderão apontar que a falta de meios financeiros não se deveu a qualquer conduta que lhe possa ser censurável; a verdade é que não alegou que destino deu aos montantes provenientes das retenções na fonte de IRS, que são rendimento dos próprios trabalhadores e que, tendo sido pagos os respectivos ordenados, então a devedora originária tinha a obrigação de entregar os montantes em dívida correspondentes à retenção na fonte do IRS dos salários pagos. Não basta invocar que algumas contas bancárias foram penhoradas pela AT. Impunha-se que individualizasse e especificasse, provando, que não tinha quaisquer fundos disponíveis nas datas em que era devida a entrega ao Estado das retenções na fonte de IRS.
O Recorrente deve ficar ciente que, se pretendia ilidir a presunção de culpa que sobre si impendia, não podia ficar-se por generalidades alegadamente imputáveis a gerências anteriores, tinha que demonstrar que não teve fundos para fazer face à totalidade das suas obrigações fiscais e que a inexistência/insuficiência de tal liquidez não lhe era imputável.
Se existem dívidas de retenção na fonte de IRS é porque terão sido pagos salários aos trabalhadores e, eventualmente, aos próprios gerentes, indiciando que haveria fundos, mas que terão sido desviados para outros fins que não o pagamento dos impostos em dívida.
Grande parte da matéria de facto invocada na petição de oposição apresenta-se manifestamente vaga e insuficiente, nada sendo alegado em concreto, muito menos que nos permita concluir no sentido de que o Oponente não tenha culpa pela falta de entrega ao Estado de IRS - retenções na fonte.
Para tanto, sempre haveria que provar-se factualidade (que não foi invocada) que permitisse a conclusão de que a sociedade não tinha os fundos necessários à entrega do imposto e que o Oponente nenhuma responsabilidade tinha nessa situação. O que não ocorreu.
Concluímos, pois, que não há nos autos alegação alguma no sentido de que a falta de pagamento das dívidas ora em cobrança coerciva não seja imputável ao Oponente.
A dúvida relativamente à verificação da culpa dos gestores, pela falta de pagamento dos impostos cujo pagamento ou entrega devesse ter sido feito durante o período em que exerceram funções de gestão, sempre terá de ser valorada contra o Oponente.
Neste domínio, cabe ter presente que a culpa traduz-se na falta do cumprimento diligente das obrigações a que o ora Recorrido estava adstrito por força das suas funções de gerente da devedora originária, além de que se os bens da devedora originária são entretanto insuficientes para o pagamento das respectivas dívidas é porque o seu património foi dissipado em prejuízo dos credores.
Sendo assim, como é, estando demonstrado que a situação de insuficiência patrimonial foi antecedida do incumprimento de obrigação em relação ao fisco, afirma-se o apontado nexo de causalidade entre a actuação negligente do gerente e a insuficiência do património social, de modo que se impõe concluir estar demonstrada a culpa do ora Recorrido na insuficiência do património da executada originária para a satisfação das dívidas tributárias revertidas, sendo que, por outro lado, na presente oposição, o Oponente não conseguiu pôr em causa tal presunção, pelo que improcede a alegação da ilegitimidade do Recorrido para a execução fiscal.
Nada se demonstrando no sentido de afastar a culpa do Oponente pela não entrega dos impostos, deve ele responder pelas dívidas ao abrigo da alínea b) do artigo 24.º, n.º 1, da LGT.
Pelo exposto, urge julgar a oposição totalmente improcedente.
Conclusões/Sumário
I - A inexistência ou insuficiência de bens da sociedade devedora originária, enquanto pressuposto da reversão da execução fiscal contra os responsáveis subsidiários, deve reportar-se ao momento em que a reversão ocorre e não ao momento em que o administrador ou gerente/responsável subsidiário exerceu esse cargo societário.
II - É legalmente viável a instauração de processo de execução fiscal contra a sociedade devedora após a declaração judicial da sua insolvência, pese embora as execuções fiscais instauradas para cobrança de créditos vencidos antes da declaração de insolvência devam ser imediatamente sustadas e avocadas pelo tribunal judicial para apensação ao processo de insolvência, e as instauradas para cobrança de créditos vencidos após a declaração de insolvência devam prosseguir com a penhora de bens não apreendidos no processo de insolvência.
III - A sustação dos processos de execução fiscal, que se verifica na sequência da declaração de insolvência da devedora originária, comporta as excepções previstas nos nºs. 1 e 6 do artigo 180.º do CPPT, não estando vedada a reversão das dívidas tributárias contra o responsável subsidiário (n.º 7 do artigo 23.º da LGT), caso se verifiquem os respectivos pressupostos legais, impondo-se, contudo, que a AT respeite os limites da excussão prévia impostos pelo n.º 2 do artigo 23.º da LGT.
IV - É legalmente viável a prossecução da execução fiscal contra o responsável subsidiário, por reversão realizada antes ou depois da declaração de insolvência da sociedade devedora, com a penhora de bens do património do revertido independentemente da data da sua aquisição, na medida em que só relativamente à entidade insolvente fica a possibilidade de penhora limitada a bens ulteriormente adquiridos, não fazendo sentido invocar a restrição do n.º 5 do artigo 180.º do CPPT relativamente ao responsável subsidiário caso inexista declaração de insolvência quanto a si.
V - No domínio da vigência da LGT, para afastar a responsabilidade subsidiária pelas dívidas de impostos cujo termo do prazo para pagamento ou entrega terminou durante o período da sua administração, é necessária a demonstração de que não é imputável aos gerentes ou administradores das sociedades a falta de pagamento ou de entrega do imposto (artigo 24.º, n.º 1, alínea b), da LGT).
VI - Assim, sendo as dívidas provenientes de IRS – retenções na fonte, ao gerente que exercia funções na data em que deveria ter sido entregue o imposto não basta, em sede de oposição à execução fiscal, alegar que a empresa atravessava dificuldades económicas provocadas por motivos exógenos, que ele se esforçou por ultrapassar, e que foi um gestor diligente.
VII - Haverá, isso sim, que demonstrar que a falta desse pagamento não lhe foi imputável, o que passa pela demonstração da falta de fundos da sociedade originária devedora para efectuar o pagamento e que tal falta se não deve a qualquer omissão ou comportamento censuráveis do gestor.
VIII - A dúvida relativamente à verificação da culpa dos gestores, pela falta de pagamento dos impostos cujo pagamento ou entrega devesse ter sido feito durante o período em que exerceram funções de gestão, sempre terá de ser valorada contra o oponente.
IX - O conhecimento pelo órgão da execução fiscal da declaração de insolvência da sociedade originária devedora é fundamento bastante para que o órgão da execução fiscal considere haver “fundada insuficiência” do património da sociedade originária devedora, a justificar a reversão contra o responsável subsidiário pela dívida exequenda (cfr. artigo 23.º, n.ºs 2 e 7, da LGT).
X - A execução fiscal não prosseguirá contra o revertido enquanto não findar o processo de insolvência e se apurar se, e em que medida, os bens da sociedade originária devedora são insuficientes para o pagamento da dívida exequenda, assim se assegurando o benefício da excussão prévia (cfr. artigo 23.º, n.ºs 2 e 3, da LGT).
IV. Decisão
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença na parte recorrida e, em substituição, julgar a oposição improcedente.* Custas a cargo do Recorrido em ambas as instâncias, sendo que nesta segunda instância as custas não incluem a taxa de justiça, uma vez que não contra-alegou.* Porto, 08 de Outubro de 2020
Ana Patrocínio
Cristina Travassos Bento
Celeste Oliveira |
