| Decisão Texto Integral: | Acordam na Secção de Contencioso tributário do tribunal Central Administrativo Norte:
1. António Artur , contribuinte fiscal nº , residente na Avª da Boavista, 441 –Porto, veio recorrer da decisão do Mmº Juiz do TAF do Porto que julgou improcedente a impugnação por si deduzida contra a liquidação de sisa no montante de 11.718,58 euros, apresentando, para o efeito, alegações nas quais conclui:
a) Em 21/10/1982 faleceu Artur Nunes, no estado de casado sob o regime de separação de bens, sem descendentes ou ascendentes e deixando dois testamentos em que dispõe a favor dos seus sobrinhos, o ora recorrente e sua irmã, da raiz de vários prédios urbanos, ficando a viúva com o seu usufruto;
b) Na convicção do autor da herança o seu cônjuge não seria herdeiro legitimário, pois até 1978 era esse o regime vigente;
c) Porém, à data da abertura da sucessão, estava já em vigor o actual regime de sucessão do cônjuge, pelo que a viúva passou a ser a única herdeira legitimaria e cabeça-de-casal;
d) Assim sendo, houve que alterar a forma de partilha que os testamentos determinavam, pois com a alteração legislativa ocorrida as disposições testamentárias deixaram de ser exequíveis;
e)Razão pela qual em duas escrituras notariais os interessados efectuaram entre si a partilha dos prédios em causa, tendo uns imóveis sido adjudicados em propriedade plena, uns à viúva e outros aos sobrinhos;
f) Desta forma, com o falecimento em 1995 da viúva do autor da sucessão não ocorreu qualquer extinção de usufruto ou qualquer transmissão real e efectiva de bens para o recorrente, pelo que não existe o pressuposto essencial da tributação em sede de imposto sucessório, previsto no artigo 3° §1°do CIMSISSD; acresce que,
g) A sucessão legitimária não pode ser afastada por vontade do autor da herança, pois trata-se de um imperativo legal inderrogável, ferindo de nulidade os negócios jurídicos que o contrariem, como é o caso dos testamentos em causa;
h) Os negócios jurídicos contrários à lei são nulos (artigo 280°, n.° 1 do Código Civil), nulidade que opera “ipso iure”, pelo que a liquidação em causa, devendo ser efectuada de acordo com as disposições da lei civil aplicáveis à sucessão, não podia deixar de atender a esse facto;
i) Na verdade, no "caso de doações ou disposições testamentárias feitas com ofensa da intangibilidade da legitima, que estão manifestamente feridas de nulidade absoluta, o funcionário liquidador deverá tomá-la em consideração se os interessados a invocarem" - cfr. Acórdão de 20/02/1963, boletim DGCI, n.°s 56-57, p. 555.
Sem prescindir,
j) Ainda que assim não fosse, a liquidação em causa seria ilegal uma vez que, se é verdade que não existe sentença judicial que declara a invalidade dias
disposições testamentárias contrárias à lei, existem porém actos notariais com o mesmo efeito prático;
k) Ora, havendo acordo entre todos os interessados para resolverem amigavelmente a partilha entre si, seria de todo injustificado que tivessem que recorrer a tribunal a fim de obterem sentença conducente ao mesmo efeito;
Sempre sem prescindir,
l) As aquisições efectuadas pelas referidas escrituras de partilhas foram sujeitas a imposto de sisa, pelo que não pode haver sobreposição de tributação na aquisição do mesmo bem, como seria o caso mantendo-se a liquidação em apreço;
Ainda sem prescindir,
m) A administração fiscal não pode ignorar a partilha entre os interessados efectuada, como decorre do princípio da tributação real e efectiva dos bens, consagrada no CIMSISSD;
n) Estando provado que a partilha dos bens não foi efectuada de acordo com os testamentos, mas antes nos termos exarados nas escrituras de partilhas
referidas, não pode a administração fiscal deixar de atender a esta
realidade, sob pena de violação da norma de incidência que postula a
tributação de transmissões reais e efectivas - artigo 3° § 1° do CIMSISSD;
o) Razão pela qual o imposto a pagar por cada interessado deve ser determinado em função dos bens que lhe foram efectivamente adjudicados e não de acordo com a quota ideal – artº. 27° do CIMSISSD - cfr. Acórdão do STA, de 06/03/1985, recurso n.°2706; sempre sem prescindir,
p) Ainda que a liquidação fosse legal - e não é - ainda assim não seriam devidos juros compensatórios, pois estes só são devidos quando o retardamento da liquidação se deve a uma actuação do contribuinte eticamente reprovável;
q) De facto, uma vez efectuadas as partilhas, pelas identificadas escrituras, o testamento ficou absolutamente prejudicado, pelo que, com a morte da esposa do tio do recorrente não ocorreu qualquer extinção de usufruto que houvesse de ser declarado perante a administração fiscal;
r) A omissão da participação do óbito de Maria da Purificação não é, desta
forma, culposa, pois não era exigível ao recorrente que agisse de outra
forma, não lhe sendo, deste modo, imputável o atraso na liquidação.
s) Assim não tendo sido entendido, a aliás douta decisão recorrida violou, além do mais, o disposto nos artigos 280°, n.°1 e 2157°, ambos do Código Civil e nos artigos 3° § 1°, 27° e 82° do CIMSISSD.
Termos em que, dando-se provimento ao recurso e revogando-se a decisão recorrida, será feita, como sempre, Justiça.
2. O MºPº não emitiu parecer (v. fls. 191).
3. Colhidos os vistos legais cabe agora decidir.
4. São os seguintes os factos dados como provados em 1ª instância e que relevam para a decisão:
A) Em 21 de Outubro de 1982 faleceu Artur Nunes , no estado de casado sob o regime de separação de bens com Maria da Purificação , sem deixar descendentes ou ascendentes vivos e deixando dois testamentos, lavrados, respectivamente, em 17 de Janeiro de 1969 e em 09 de Outubro de 1981, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido - cfr. docs. de fls. 11 a 15;
B) Pelos referidos testamentos instituiu seus herdeiros testamentários a sua mulher e os sobrinhos António Artur , ora impugnante e Conceição , deixando à primeira o usufruto de todos os seus bens imóveis e aos últimos, em partes iguais, a raiz desses prédios - cfr. doc. de fls. 16 a 31 dos autos.
C) Em 19.11.1982 foi instaurado o processo de Liquidação do imposto Sobre as Sucessões e Doações n° 877 do 5° Serviço de Finanças do Porto;
D) Na sequência do referido em C), em Outubro de 1998 foi liquidado imposto sobre sucessões e doações à usufrutuária - cfr. docs. de fls. 265 a 266 do Processo de Liquidação de Imposto Sucessório apenso a estes autos;
E) O processo referido em C) passou depois à situação de " Pendente de Usufruto" aguardando o decesso da usufrutuária.
F) A Administração Fiscal tomou conhecimento que a usufrutuária faleceu em 1995.10.14;
G) Nem o impugnante nem a outra radicatária comunicaram à Administração Fiscal o óbito referido em F);
H) Na sequência do referido em E) e F) a Administração Fiscal procedeu à liquidação do imposto sucessório devido pela consolidação da propriedade, ao impugnante e à Conceição Hermínia , no montante de 4.668.275$00 - cfr. docs. de fls. 661 e 662 do PA.;
I) O imposto liquidado ao impugnante e referido em H) foi debitado para cobrança no mês de Dezembro de 2001.
J) Em 10 de Novembro de 1988, no décimo quinto Cartório Notarial de Lisboa, entre Maria da Purificação , Conceição Hermínia e o aqui impugnante foi celebrada escritura pública de partilhas, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido
K) Em 03 de Agosto de 1990, no sétimo Cartório Notarial do Porto, entre Maria da Purificação , Conceição Hermínia e o aqui impugnante e sua esposa foi celebrada escritura pública de partilhas, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido.
L) O impugnante pagou, em 13 de Junho de 1990, a quantia de Esc. 1.905.916$00 a titulo de Imposto Municipal de Sisa referente ao «... valor que leva a mais na partilha da herança aberta por óbito de seu tio, Artur Nunes (...) partilha da qual fazem parte apenas imóveis de natureza urbana» - cfr. doc. de fls. 49 e 50 dos autos;
M) Em 2002.03.28 foi deduzida a presente impugnação judicial.
5. A questão a decidir nos presentes autos consiste em saber se o recorrente deveria ou não efectuar pagamento de imposto em virtude da extinção do usufruto relativamente a bens deixados em testamento efectuado por Artur Nunes . E, merecendo a questão resposta positiva, se deveria ou não pagar os juros compensatórios liquidados pela administração Tributária.
Entende o recorrente que, em virtude de alterações legais em matéria de sucessão, haveria que dar cumprimento à lei e, como tal, tendo havido acordo nesse sentido com os interessados, deixou de ter lugar a distinção entre nua propriedade e usufruto.
Por outro lado, não estando obrigado a participar o óbito da usufrutária, ainda que devido o imposto, não são devidos juros compensatórios.
Diferentemente decidiu a decisão recorrida na qual se escreveu o seguinte:
“A questão que ora importa decidir nos presentes autos é a de saber se a Administração Fiscal devia ter tomado em consideração, na liquidação do imposto sucessório a que procedeu, a inoficiosidade das disposições insertas nos testamentos a que se alude nos pontos A) e B) da matéria de facto assente ou se, pelo contrário, devia ignorar a inoficiosidade de tais disposições testamentárias e proceder em conformidade com a vontade do autor da herança, isto é, proceder pela forma como fez.
O imposto sobre as sucessões e doações incide, como sabemos, sobre as transmissões, a título gratuito, de bens móveis e imóveis, sendo que só se considera transmissão a transferência real e efectiva dos bens para a esfera patrimonial do sucessor ou do donatário.
Neste sentido veja-se o preceituado no art. 3.° do CIMSISSD, onde claramente se dispõe que:
« O imposto sobre as sucessões e doações incide sobre as transmissões a título gratuito de bens mobiliários e imobiliários.
& 1° Só se considera transmissão, para efeitos deste imposto, a transferência real e efectiva dos bens(...)»
Sendo assim, a liquidação do imposto sucessório aos sujeitos passivos titulares da raiz ou da nua propriedade de imóveis, como é o caso do impugnante, apenas se efectuará aquando da consolidação, isto é, após a extinção do usufruto.
Isto mesmo resulta também do preceituado no artigo 21.° do CIMSISSD onde expressamente se diz que:
«Quando a propriedade for transmitida separadamente do usufruto o imposto será liquidado pelo valor que os bens tiverem na altura em que o adquirente efectuar a consolidação da propriedade com o usufruto(.. .)».
E daí que, nos termos do disposto no art. 61.° do CIMSISSD, se faça impender sobre os proprietários da raiz a obrigação de informarem a Administração Fiscal de que a propriedade se consolidou, fenómeno que apenas ocorre com a morte do usufrutuário ou quando o usufruto atingir o seu termo, se não for vitalício.
Como se refere in Código da Sisa e do imposto Sobre as Sucessões e Doações», anotado e comentado por F. Pinto Fernandes e J. Cardoso dos Santos, 2ª edição, pág. 402 « A consolidação é uma figura típica do direito fiscal, cuja necessidade resulta da não coincidência no tempo que por vezes se verifica entre a transmissão civil e a transmissão fiscal, conforme o § 1.° do art. 3°, e, correspondendo à transmissão real e efectiva, situa-se no momento da reunião ou junção dos dois direitos em que a propriedade plena se desmembrou, a raiz ou nua propriedade e o usufruto».
A este respeito, veja-se ainda o que, relativamente à incidência subjectiva, dispõe o artigo 7.° do CIMSISSD :« A sisa e o imposto sobre as sucessões e doações são devidos por aqueles para quem se transmitirem os bens».
Decorre deste preceito legal que o sujeito passivo do imposto sobre as sucessões e doações é a pessoa para quem se transmitirem os bens.
Tendo o impugnante e a Conceição Hermínia sido instituídos herdeiros, em partes iguais, da raiz de todos os bens imóveis do autor da herança e deixando aquele à sua mulher o usufruto desses mesmos bens, resulta das citadas disposições legais que o imposto sucessório a cobrar ao impugnante apenas será liquidado aquando da consolidação da propriedade, isto é, com a extinção do usufruto decorrente da morte da usufrutuária.
Conforme emerge da matéria de facto assente a usufrutuária faleceu em 1995 e o seu óbito não foi participado à Administração Fiscal, mormente, pelo impugnante, tendo os competentes serviços da Administração Fiscal procedido, após o conhecimento da morte daquela, à liquidação do imposto sucessório devido pelo impugnante e pela Conceição Hermínia, determinado tendo por base os testamentos deixados pelo autor da herança que os instituiu herdeiros em partes iguais da raiz de todos os seus bens imóveis.
Resulta ainda da factualidade provada nestes autos, que foram celebradas duas escrituras de partilhas entre os radicatários e a entretanto falecida usufrutuária, pelas quais se procedeu à partilha dos referidos imóveis em dissonância com as disposições testamentárias, uma vez que se teve em conta o respeito pela legítima da usufrutuária, por à data da abertura da sucessão estar já em vigor o regime instituído pelo Decreto - Lei 496/77, de 25.11, que passou a considerar o cônjuge sobrevivo como herdeiro legitimário.
Porque assim aconteceu, o impugnante, após ter sido notificado da liquidação questionada nos presentes autos, apresentou a impugnação judicial ora em apreciação pretendendo ver anulada a referida liquidação, sustentando que com a referida alteração legislativa houve que alterar a forma da partilha que os testamentos determinavam, por as respectivas disposições testamentárias deixarem de ser exequíveis e de proceder à sua adaptação ao disposto no artº. 2133.° do Código Civil. Assim, nas partilhas efectuadas não se procedeu à separação da propriedade entre usufruto e raiz dos bens, sendo que com o falecimento da viúva não ocorreu qualquer extinção do usufruto ou qualquer transmissão real e efectiva de bens para o ora impugnante, inexistindo, por isso, o pressuposto essencial em sede de tributação de imposto sucessório.
Vejamos, pois, se assiste razão ao impugnante.
Para a decisão a proferir sobre a questão em apreciação, importa ter presente o preceituado no artº. 82.° do CIMSISSD. Ali se dispõe que:
«Depois de instruído o processo com os documentos ou elementos mencionados nos artigos anteriores, o chefe da Repartição de Finanças procederá à liquidação do imposto, observando as disposições deste diploma, e as aplicáveis da lei civil, que as não contrariem.
Desde que exista acto ou contrato susceptível de operar a transmissão, o chefe da Repartição de Finanças só poderá abster-se de fazer a respectiva liquidação com fundamento em nulidade ou ineficácia julgada pelos tribunais competentes».
Decorre do preceito legal transcrito que a entidade liquidadora deve proceder à liquidação do imposto sucessório, observando as disposições do CIMSISSD e as da leis civil que as não contrariem, mas, « no mesmo plano, existindo acto ou contrato susceptível de operar a transmissão, só pode abster-se de fazer a respectiva liquidação com fundamento em nulidade ou ineficácia julgada pelos tribunais competentes” - cfr. Ac. do STJ de 13.03.1991, recurso n° 13.115.
De acordo com o disposto na segunda parte deste artº. 82° a entidade liquidadora só deve abster-se de efectuar a liquidação do imposto sucessório em função do acto ou contrato susceptível de operar a transmissão se o mesmo enfermar de nulidade ou ineficácia e desde que aquelas tenham sido judicialmente declaradas pelo tribunal competente.
Este segmento do artº. 82° tem suscitado dificuldades de interpretação e a propósito do mesmo formaram-se já duas correntes doutrinais e jurisprudenciais.
Para uma dessas correntes, a nulidade e a ineficácia aludidas no artº. 82° dizem apenas respeito aos casos de nulidades relativas. A este respeito diz Vítor Faveiro, in " A Forma dos Actos Jurídicos, pp. 19 e 20, que o citado artigo se refere « aos casos cuja declaração só possa ser feita por sentença judicial, ou sejam os casos de nulidades relativas ou mera anulabilidade, ficando inteiramente livre ao secretário de finanças o conhecimento da nulidade absoluta, bem como da inexistência jurídica dos actos ou factos submetidos à sua apreciação». Neste sentido se pronunciou o também o Ac. STA , de 5 de Dezembro, in Acórdãos Doutrinais, n ° 280, p. 441.
A outra corrente sustenta, diferentemente daquela primeira, que na previsão da segunda parte do artº. 82° se inclui tanto a nulidade ou ineficácia absoluta como a mera anulabilidade, pelo que ambas carecem de ser judicialmente declaradas para que possam ser consideradas pela entidade liquidadora. Neste sentido, escreve Cardoso e Costa, in Ciência e Técnica Fiscal, nº.° 199-201 que « os negócios jurídicos nulos ou anuláveis serão, em princípio, considerados pela Administração como se válidos fossem, de nada adiantando aos interessados invocar perante essa Administração os vícios que os afectam, nem -o que é mais - demonstrar que as partes reconhecem ambas a nulidade do negócio ou já procederam à sua anulação convencional; para que os negócios em tais situações não assumam relevo fiscal é indispensável que o tribunal competente haja declarado a nulidade ou decretado a anulação».
Na situação sub judice estamos apenas perante a inoficiosidade de disposições testamentárias e portanto perante uma situação que não configura um problema de nulidade ou sequer de anulabilidade dos respectivos testamentos.
Com pertinência para a presente situação, veja-se o que refere Capelo de Sousa, in Lições de Direito das Sucessões, Vol.ll, 2ª Edição, pág. 184, nota 898:
« (...) o autor da sucessão não é incapaz em matéria de celebração de liberalidades. Ele pode realizá-las (sem prejuízo das regras de simulação) mesmo que no momento da sua celebração ofendam a legítima; só que a sua eficácia fica dependente da salvaguarda da legítima no momento da abertura da sucessão, desde que os legitimários requeiram a recomposição da legítima ofendida, dentro do prazo de dois anos a contar da sua aceitação da herança (arts. 2169° e 2178°do Ccivil)».
Por outro lado, e, conforme refere Antunes Varela, in R.L.J., 123-125:« É que, embora a existência e a determinação do montante da legítima (parte indisponível da herança) resultem de normas cuja imperatividade não pode ser contestada, a redução efectiva das liberalidades que a ofendam em qualquer caso concreto só pode ser operada, nos termos do artigo 2169° do Código Civil, a requerimento dos herdeiros legitimários ou dos seus sucessores».
De acordo com qualquer uma das correntes jurisprudenciais e doutrinais supra referidas, sempre a inoficiosidade das disposições testamentárias carecerá de ser judicialmente declarada pelo tribunal, por tal situação não contender com a validade dos testamentos.
Ademais, por argumento " a maiori ad minus" se a lei exige que perante situações que afectem a validade dos actos ou contratos através dos quais se pretende operar a transmissão gratuita de bens para outrém, a entidade liquidadora apenas deixe de orientar-se por esses actos ou contratos se a sua invalidade tiver sido judicialmente declarada pelo tribunal competente, por maioria de razão não o poderá deixar de exigir naqueles casos, como o dos autos, em que nem sequer se colocam problemas ao nível da validade desses actos ou negócios jurídicos, mas apenas, meras questões de inoficiosidade de disposições testamentárias.
Feitas as considerações acabadas de expender, julgo que em situações como a dos autos, sempre será necessária uma decisão judicial para que a entidade liquidadora deixe de proceder à liquidação do imposto sucessório em conformidade com as disposições testamentárias, não existindo quaisquer dúvidas de que os testamentos outorgados pelo autor da herança são susceptíveis de operar a transmissão dos bens neles mencionados.
Neste sentido, veja-se o disposto no Ac. STA, de 13.05.1987, em cujo sumário se diz o seguinte: «Nos termos e por força do artº. 82.° do Código da Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações, a liquidação do imposto terá de ser feita em conformidade com o testamento, mesmo que este afronte disposições legitimárias, enquanto a inoficiosidade e correspondente redução não forem decididas no competente tribunal judicial».
Não tendo sido instaurada a competente acção com vista a obter a declaração judicial da redução das liberalidades inoficiosas resultantes dos citados testamentos e no prazo referido do artº. 2178.° do Código Civil, e, não existindo, por isso, sentença judicial a declarar a inoficiosidade dos testamentos em referência nestes autos, bem andou a entidade liquidadora ao proceder à liquidação do imposto sucessório com base nos mesmos, liquidação que se apresenta conforme ao quadro legal vigente, não enfermando das apontadas ilegalidades”.
5.1. Não obstante as considerações tecidas na sentença, aliás, apoiada em jurisprudência e doutrina, entendemos que a mesma não merece confirmação, pelas razões que se adiantarão.
Com efeito, e tal como resulta da alínea B) do probatório supra, o autor do testamento Artur Neves instituiu seus herdeiros testamentários a sua mulher e os sobrinhos António Artur , ora impugnante e Conceição Hermínia , deixando à primeira o usufruto de todos os seus bens imóveis e aos últimos, em partes iguais, a raiz desses prédios - cfr. doc. de fls. 16 a 31 dos autos.
E, na sequência do falecimento do referido Artur Mota foi instaurado o processo de imposto sucessório o qual passou depois à situação de “Pendente de usufruto” aguardando o decesso da usufrutuária. (v. as alíneas C) a E) do probatório supra).
Entretanto, os herdeiros, através de escrituras públicas de 10.11.98 e 03.08.90, resolveram proceder à partilha dos bens deixados em testamento (v. fls. 34 e segs. dos autos), tendo sido adjudicado à viúva um imóvel em propriedade plena (v. fls. 37) e aos outros herdeiros outros imóveis também em propriedade plena (v. fls. 42 a 47).
Nas referidas escrituras públicas foi considerado o valor do usufruto e pago o valor da sisa (v. fls. 47).
Daqui resultam então duas consequências:
a) Em primeiro lugar, com a partilha efectuada, foram adjudicados em propriedade plena aos herdeiros os imóveis referidos no testamento.
Deste modo, em 10.11.98 e 03.08.90, extingui-se o usufruto por reunião do usufruto e da propriedade nas mesmas pessoas, relativamente aos imóveis partilhados (v. artigo 1476º, nº 1, alínea b) do Código Civil).
b) Por outro lado, a Fazenda Pública não pode dizer que o impugnante ou a outra herdeira não comunicaram o falecimento da usufrutuária, uma vez que tal facto era irrelevante, pois que na data do óbito desta já não havia usufruto e nua propriedade . E, porque foi paga sisa, não restam dúvidas de que a Fazenda Pública teve conhecimento desse facto, não podendo agora invocar o seu desconhecimento.
Portanto, ainda que se admita que deveria haver lugar à liquidação do imposto pela consolidação do usufruto com a nua propriedade, de acordo com o testamento e em cumprimento do artº 82º do CIMSISSD, esta deveria ter lugar em consequência da celebração das escrituras acima referidas e não após o falecimento da usufrutuária, uma vez que nesta data já não havia usufruto mas apenas plena propriedade.
Com efeito, nesta data – data do falecimento da usufrutuária – não existia facto tributário susceptível de fundamentar a liquidação, uma vez que a plena propriedade dos imóveis já estava na titularidade, quer da usufrutuária primitiva, quer dos restantes herdeiros, a partir da data da celebração das escrituras públicas acima referidas.
Sendo assim, a decisão recorrida não merece confirmação.
É que, ao contrário do referido na decisão recorrida que entende que a consolidação do usufruto com a nua propriedade ocorreu com a morte da usufrutuária, entende-se que a mesma ocorreu com a celebração das escrituras acima referidas como acima se fez notar.
Por outro lado, o disposto no artº 82º do CIMSISSD, implica que a consolidação não tenha ocorrido anteriormente à data do óbito do usufrutuário. Num caso como o dos autos ou em que a coisa seja, por exemplo vendida ao usufrutuário ou o usufruto ao titular da nua propriedade, a liquidação tem de ocorrer em virtude da verificação de tal facto e não do óbito do usufrutuário.
Deste modo, à data da liquidação efectuada pela Administração Tributária não existia já facto tributário.
Também a questão aqui não está em a Administração Tributária se abster de liquidar o imposto, mas antes de o liquidar no momento próprio e com o fundamento correcto.
Se o imposto for liquidado com base em fundamento incorrecto, como é o caso dos autos, a liquidação padece de ilegalidade.
Procedem, pelo exposto, as conclusões das alegações e, em consequência, o recurso.
6. Nestes termos e pelo exposto concede-se provimento ao recurso, revogando-se a decisão recorrida e anulando-se a liquidação impugnada..
Sem custas.
Porto, 26 de Abril de 2006
João António Valente Torrão
Moisés Rodrigues
Dulce Neto |
