| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência, os juízes que constituem a Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
1.1. A [SCom01...], SGPS, SA (Recorrente), notificada da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto datada de 12.05.2021, pela qual foi julgada improcedente a impugnação judicial contra os actos de liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC), correspetivos juros compensatórios, referentes ao ano de 2010, e de demonstração de acerto de contas, dos quais resultou o valor a pagar de € 204.797,84, inconformada vem dela interpor o presente recurso jurisdicional.
Alegou, formulando as seguintes conclusões:
«(...)
V. DAS CONCLUSÕES
A. O presente recurso vem interposto da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida pela ora Recorrente contra os actos de liquidação de IRC e de juros compensatórios, relativos ao exercício de 2010, dos quais resultou o valor a pagar de € 204.797,84.
B. Cabia, em concreto, ao Tribunal apreciar e decidir se o acto de liquidação adicional de IRC relativo ao exercício de 2010 padecia do vício de violação de lei por atentar contra o disposto no artigo 23.º do Código do IRC (CIRC) e, ainda, por padecer de falta de fundamentação
C. A estas questões respondeu o Tribunal a quo negativamente, dando procedência total aos fundamentos da AT e concluindo, assim, no sentido da manutenção da liquidação impugnada.
D. Entende a Recorrente que os fundamentos da sentença assentam numa errada apreciação da prova produzida e, bem assim, na errada apreciação do direito invocado na impugnação e nas alegações, impondo-se por isso a sua total reapreciação, mormente no que concerne à reanálise da prova gravada nos autos.
E. Para suporte da decisão em apreço, o Tribunal a quo considerou apenas parte da factualidade que, no entender da Recorrente, resultou provada nos autos, nomeadamente através da prova testemunhal ali produzida.
F. Muito embora afirmando que as testemunhas inquiridas “depuseram com clareza e isenção, sendo os respectivos depoimentos merecedores de credibilidade e valorados na medida em que evidenciaram um conhecimento directo dos factos”, o tribunal desconsiderou factos que resultam claramente dos depoimentos destas testemunhas, pelo que, a reapreciação da prova gravada é essencial para a boa decisão da causa.
G. Acresce que, no entender da Recorrente, o Tribunal a quo, não só erra na interpretação do artigo 23.º do CIRC – desde logo por não aceitar que essa indispensabilidade possa ser aferida numa lógica de grupo –, como erra quanto à interpretação do ónus da prova que recaía sobre a AT para efeitos de afastar a presunção de veracidade de que beneficia a contabilidade da Recorrente.
H. O tribunal a quo, apesar de reconhecer total credibilidade às declarações prestadas em sede de inquirição de testemunhas, desconsidera factos que resultam evidentemente provados dos seus depoimentos
I. No entender da Recorrente, da prova (documental e testemunhal) produzida resultou demonstrada e esclarecida toda a factualidade por si descrita na sua petição inicial – todos os factos aqui enunciados, devem considerar-se provados, porque resultam validamente sustentados pela prova produzida nos autos – solicitando-se expressamente a este tribunal ad quem a ampliação da correspondente matéria de facto
J. É inequívoco que o Tribunal a quo ignorou em absoluto tais factos e, bem assim, a produção de prova que os suporta – o que constitui erro de julgamento determinante da anulação da sentença
K. Sendo que esta omissão reveste contornos de especial gravidade, justamente porque a consideração dos factos sobreditos era crucial para a boa decisão da causa e, por conseguinte, deveria ter conduzido o Tribunal a quo a uma decisão diversa da ora recorrida
L. Com efeito, tivesse a sentença recorrida assentado nestes pressupostos de facto, não poderia ter chegado a outra conclusão que não fosse a do reconhecimento da ilegalidade da liquidação impugnada
M. Para além dos vícios acima mencionados, o Tribunal a quo incorreu ainda em claro erro de julgamento da matéria de direito
N. Quanto às correcções na esfera individual da [SCom02...], não há dúvidas de que os gastos suportados por uma sociedade no interesse das suas participadas – na medida em que se relacionem com o escopo lucrativo destas – concorrerão, sempre – ainda que mediatamente – para a obtenção de ganhos pela sociedade que os suportou.
O. Mal andou a sentença recorrida ao manter as correcções ora em crise que, clara e inequivocamente, padecem de ilegalidade.
P. Da materialidade das prestações de serviços contratualizadas com a sociedade [SCom03...], ao contrário do que entendeu o tribunal a quo – os indícios em que a AT se baseou para efectuar a correcção em causa são manifestamente insuficientes para afastar a presunção de veracidade de que goza a contabilidade da Recorrente, nos termos do disposto no artigo 75.º da LGT
Q. No caso em apreço, pelas razões já expostas, afigura-se impossível concluir que a AT demonstrou indícios “consistentes, sérios e reveladores de uma alta probabilidade de que as faturas são «falsas»” (cfr. Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, de 05/03/2020, proferido no âmbito do processo n.º 00177/17.6BEPNF)
R. Caso não se entenda que a Recorrente fez prova bastante da materialidade das operações em causa – no que não se concede, mas se equaciona por mera cautela de patrocínio –, sempre se terá de considerar prevalecente a presunção estabelecida no artigo 75.º da LGT, uma vez que a AT foi incapaz de apresentar indícios susceptíveis de abalarem aquela presunção e inverter o ónus da prova.
S. O mesmo se dirá, mutatis mutandis, quanto às correcções operadas na esfera da Recorrente, no que concerne às facturas emitidas pela [SCom04...], em que o tribunal incorre em igual vício na aplicação do direito, mormente dos artigos 74.º da LGT e 23.º do CIRC.
T. Impõe-se concluir que a decisão sub judice merece censura, porquanto padece de ANULABILIDADE, por erro de julgamento da matéria de facto e da matéria de direito, em violação do disposto no n.º 1 do artigo 123º do CPPT e do n.º 2 do artigo 659.º do CPC, ex vi alínea e) do artigo 2.º do CPPT.
TERMO EM QUE, E NOS MAIS DE DIREITO, DEVE O PRESENTE RECURSO SER JULGADO PROCEDENTE, POR PROVADO, COM TODAS AS CONSEQUÊNCIAS LEGAIS.»
1.2. A Recorrida (Autoridade Tributária e Aduaneira), notificada da apresentação do presente recurso, não usou do direito de contra-alegar.
1.3. O Ministério Público junto deste Tribunal pronunciou-se nos termos constantes de fls. 587 a 606 do processo SITAF, tendo aí concluído do seguinte modo:
«(...)
Em conclusão, s.m.o., somos do parecer que deve o presente recurso ser considerado improcedente e não deve ser concedido provimento ao recurso, mantendo-se na Ordem Jurídica os atos de liquidação adicional do IRC no valor global de € 204.797,84, referente ao exercício de 2010, pela não ocorrência do vício apontado (desconsideração pela dedução de gastos fiscais declarados ao arrepio do artigo 23.º, n.º 1 do CIRC, na redação conferida pelo Decreto-Lei n.º 159/2009, 13.07 aplicável in casu), com custas processuais pela recorrente.
É este, em suma, o sentido do nosso parecer.»
1.4. Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cfr. artigo 657º, n.º 4 do Código de Processo Civil (CPC)), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.
Questões a decidir: cumpre apreciar e decidir as questões suscitadas pela Recorrente, delimitadas pelas conclusões de recurso, em conformidade com o estatuído nos artigos 635º, nº 4, e 639º do CPC, ex vi alínea e) do artigo 2º, e artigo 281º do CPPT, que in casu reconduz-se a saber se há erro de julgamento de facto e erro de julgamento de direito.
2. FUNDAMENTAÇÃO
2.1. De facto
2.1.1. Matéria de facto dada como provada e não provada na 1ª instância e respectiva fundamentação:
«Factos Provados:
1. A sociedade Impugnante foi constituída em 18/08/1993 como sociedade por quotas com a denominação social de “[SCom05...], Lda.” e o objecto social de “Prestação de serviços médicos e operações com eles estritamente conexas” – [cf. ponto III.1 do Relatório de Inspecção Tributária (doravante, “RIT-BASE”) constante a fls 56 do processo administrativo físico (“PA”), apenso aos autos; ; cf. ainda Insc. 1 – Ap. 13/...... da Certidão Permanente Societária, constante a fls 68 a 79 do PA];
2. Em 09/03/2009, a sociedade Impugnante efectuou um aumento de capital e operou uma transformação em sociedade anónima, passando a usar a denominação social de “[SCom05...], S.A.”, encontrando-se registada com o objecto social de “Prestação de serviços médicos e actividades afins na área da saúde humana, actividades de consultoria e formação, promoção e realização de eventos.” – [cf. ponto III.1 do “RIT-BASE” constante a fls 56 do PA; cf. ainda Insc. 7 – Ap. 32/.......... da Certidão Permanente Societária, constante a fls 68 a 79 do PA];
3. Para o quadriénio de 2009/2012, foram designados como membros do corpo social da Impugnante, entre o mais, Presidente do Conselho de Administração «AA» (NIF ...40), e Vogal «BB» (NIF ...35), que renunciou ao cargo em 17/04/2009, tendo, em 20/05/2009, sido designado Vogal, entre outros, «CC» (NIF ...55) – [cf. ponto III.1 do “RIT-BASE” constante a fls 57 do PA; cf. ainda, respectivamente, Insc. 7 – Ap. 32/.........., Averb. 1 – Ap. 105/........ e Insc. 8 – Ap. 106/.......... da Certidão Permanente Societária, constante a fls 68 a 79 do PA];
4. Em 28/10/2011, a Impugnante passou a usar a denominação social “[SCom01...], S.A”. e, posteriormente, em 27/09/2013, a designação social de “[SCom01...], SGPS, S.A.”, alterando o seu objecto social para “Gestão de participações sociais noutras sociedades como forma indirecta do exercício de actividades económicas” – [cf. ponto III.1 do “RIT-BASE”, constante a fls 57 do PA; cf. ainda, respectivamente, Insc. 9 – Ap. 42/........... e Insc. 11 – Ap. 32/20130927 da Certidão Permanente Societária, constante a fls 68 a 79 do PA];
5. Em 01/01/2010, a sociedade Impugnante era detida, na percentagem de 63%, pela sociedade “[SCom04...], SGPS, S.A.”, em 3%, pela sociedade “[SCom06...], Lda.” e na percentagem de 34%, por «AA» e «DD», passando o seu capital social a ser detido a 100%, ainda no decurso do exercício de 2010 e em data não concretamente apurada, pela referida sociedade “[SCom04...], SGPS, S.A.” – [cf. ponto III.1 do “RIT-BASE” constante a fls 57 do PA];
6. No exercício de 2010, a sociedade Impugnante detinha 100% das participações sociais sobre a sociedade [SCom02...], S.A. (doravante “[SCom02...]”), NIPC ...70, que, por sua vez, detinha participações sociais das seguintes sociedades:
– [SCom07...], Lda., NIPC ...40 (em 100%) – doravante [SCom07...];
– [SCom08...], Lda., NIPC ...75 (em 100%) – doravante “[SCom08...]”;
– [SCom09...], Lda., NIPC ...23 (em 90%) – doravante “[SCom09...]”;
– [SCom10...], S.A. (em 75%);
– [SCom11...], Lda. (em 25%);
– [cf. facto não impugnado; ponto III.1 do “RIT-BASE” constante a fls 57 do PA; cf. ainda ponto III.1.1 do Relatório de Inspecção Tributária da sociedade [SCom02...] (doravante, “RIT-[SCom02...]”), cujo teor integral consta a fls 91 a 108 do PA, em particular, quanto à factualidade em evidência, fls 94 verso e 95 do PA];
7. No exercício de 2010, a sociedade Impugnante não prestava serviços médicos nem exercia qualquer actividade na área da saúde tal como definida no seu objecto social – [cf. depoimento prestado pela testemunha da Impugnante «BB» em conjugação com o teor do RIT-BASE];
8. No exercício de 2010, a sociedade Impugnante foi tributada em sede de IRC, enquanto sociedade dominante, conjuntamente com as sociedades [SCom02...], [SCom07...], [SCom09...] e [SCom08...], segundo o Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades (“RETGS”) – [cf. ponto III.1 do “RIT-BASE” constante a fls 58 do PA];
9. A sociedade [SCom02...], é uma sociedade anónima, encontra-se colectada desde 14/04/1995, estando inscrita para o exercício da actividade principal de “Atividades das Sedes Sociais” (CAE 70100) e actividade secundária “Outras actividades relacionadas com as tecnologias de informação e informática” (CAE 62090) e enquadrada, para efeitos de IRC, no regime geral de tributação por obrigação legal – [cf. ponto III.1.1. do RIT-[SCom02...], constante a fls 94 verso e 95 do PA apenso aos autos];
10. No exercício de 2010, a [SCom02...] deixou de assegurar a contratação do corpo médico das suas afiliadas – [cf. depoimentos prestados pelas testemunhas da Impugnante «EE», «BB» e «FF»];
11. Para o quadriénio de 2010/2013, foram designados como membros do corpo social da [SCom02...], Presidente do Conselho de Administração «AA» (NIF ...40), e Vogais, «BB» (NIF ...35) e «DD» (NIF ...30) – [cf. ponto III.1.1. do RIT-[SCom02...], constante a fls 94 verso e 95 do PA; cf. ainda Insc. 9 – Ap. 48/..........., da publicação de actos societários “Portal de Justiça”, constante a fls 109 do PA];
12. Em 2012, a sociedade [SCom02...] foi objecto de fusão por incorporação na sociedade aqui Impugnante – [cf. ponto III.1.1. do RIT-[SCom02...], constante a fls 94 verso e 95 do PA];
13. Com base na Ordem de Serviço n.º OI20.......35, a sociedade Impugnante foi objecto de uma acção inspectiva externa, de âmbito parcial em sede de IRC, com vista ao apuramento do lucro tributável do Grupo societário e que incidiu sobre o ano de 2010 – [cf. ponto II do “RIT-BASE”, cujo teor integral consta a fls 52 a 63 do PA apenso aos autos];
14. Em 03/03/2015, foi elaborado o projecto de Relatório de Inspecção Tributária, sobre o qual a Impugnante veio a pronunciar-se, em sede de audição prévia, em 18/03/2015 – [cf. documentos juntos com a petição inicial sob a designação de “documento n.º 2”]
15. Em 31/03/2015, pela Divisão de Inspecção Tributária – II da Inspecção Tributária da Direcção de Finanças ... (doravante “SIT”), foi proferido o Relatório de Inspecção Tributária respeitante ao procedimento inspectivo identificado no ponto antecedente, sancionado superiormente por Despacho, de 09/04/2015, do Chefe de Divisão SIT, no uso de poderes subdelegados, no qual foram propostas correcções à matéria tributável do grupo em IRC, para o exercício de 2010, no valor global de € 902.060,59, nos termos que melhor se extraem do respectivo teor, que, no segmento relevante, se transcreve:
“III.3.1. – Correcções à matéria tributável do grupo
No período de 2010, o valor total das correcções ao lucro tributável do grupo, apurado nos termos do n.' 1 do artigo 70.' do Código do IRC, ascende a € 902.060,59, conforme a seguir se detalha:
1 – Resultante da correcção efectuada ao resultado fiscal individual da sociedade dominada [SCom02...], S.A., NIPC ...70.
A sociedade [SCom02...], S.A. apresentou em 29/11/2011 a declaração de rendimento modelo 22 n.º 3182-20... na qual evidencia no campo [301] um prejuízo fiscal de € 518.738,57.
Em resultado da ação de inspeção dirigida àquela sociedade ao abrigo da ordem de serviço externa n.º OI20.......85 de 21/04/2014, foram desencadeadas correções ao nível do lucro tributável declarado, no valor total de € 719.592,59, com base nos fundamentos que constam do relatório de inspeção tributária então elaborado e cuja cópia se junta em anexo, o qual foi notificado através do ofício n.º 10..../..05, de 17/02/2015 – Anexo I.
Deste modo, nos termos do n.º 1 do artigo 70.º do Código do IRC e tendo em vista repercutir na esfera do grupo a correção operada no apuramento do lucro tributável da sociedade dominada [SCom02...], S.A., será acrescido ao lucro tributável da [SCom05...] o valor de € 719.592,59.
2 – Resultante da correção efetuada ao resultado fiscal individual da sociedade [SCom05...], NIPC ...66, descrita no ponto III.2, no valor de €182.468,00, no âmbito da presente ordem de serviço externa n.º OI20.......35.
Síntese:
Face ao descrito, o lucro tributável do grupo deverá ser corrigido em € 902.060,59 (= € 719.592,59 + € 182.468,00), passando de € 1.355.652,82 para €2.257.713,41.
III.3.2. – Prejuízos fiscais
Para o efeito do disposto no art. 52.º do Código do IRC, e considerando o regime específico de deduções de prejuízos fiscais previsto no art. 71.º do mesmo código, a [SCom02...], S.A., ...70, apurou prejuízos fiscais gerados em períodos anteriores e ainda não deduzidos de € 248.398,39, valor inscrito no campo 301 da declaração de rendimentos do período de 2009.
Tendo em conta a limitação prevista na alínea a) do n.º 1 do art. 71.º do Código do IRC que dispõe que os prejuízos das sociedades do grupo verificados em períodos de tributação anteriores ao do início de aplicação do regime só podem ser deduzidos ao lucro tributável do grupo, nos termos e condições previstos no artigo 52.º (com a redação à data dos factos), até ao limite do lucro tributável da sociedade a que respeitam, e verificando-se que em resultado das correções efetuadas à sociedade [SCom02...], o lucro tributável desta foi alterado para o montante de € 200.854,02, o valor do prejuízo fiscal da [SCom02...] agora dedutível é de € 200.854,02.
(...)”
– [cf. pontos III.3.1. e III.3.2. do “RIT-BASE” constantes a fls 59 verso e 60 do PA; cf., igualmente, documento n.º 3 junto com a petição inicial];
16. As correcções à matéria tributável relativa à esfera individual da sociedade Impugnante, por reporte ao exercício de 2010, foram computadas no valor global de € 182.468,00, conforme se extrai do ponto antecedente, e assentam na fundamentação inclusa no ponto III.2. do aludido Relatório de Inspecção Tributária, da qual, para o que ora releva, consta o seguinte:
“(...)
III.2 – Declaração modelo 22 de IRC individual do sujeito passivo
III.2.1 – Valores declarados pelo sujeito passivo
O sujeito passivo entregou no dia 05/12/2011, declaração modelo 22 individual de IRC de substituição com a identificação 3387-20... para o período de 2010, na qual declarou o prejuízo fiscal que se indica no quadro abaixo.
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Analisada a IES/DA entregue pelo sujeito passivo, verifica-se que o Resultado Líquido do período foi apurado da seguinte forma.
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Fonte Declaração anual contabilística e fiscal/informação Empresarial Simplificada (DAIES). os valores da DAlES encontram-se arredondados para euros.
O sujeito passivo aquando do início da ação inspetiva facultou balancete analítico e extratos das contas, sendo que a análise da documentação contabilística e respetivo dossier fiscal, foi efetuada, por conveniência do sujeito passivo, em instalações facultadas na Casa de Saúde ....
Os valores constantes no balancete apresentado correspondem aos declarados na IES/DA.
Analisando o balancete analítico fornecido pelo sujeito passivo, verifica-se que a sociedade somente registou ganhos nas contas SNC 7851 – Aplicação do MEP, no valor de € 568.404,47 e na conta 78889 – Outros Ganhos não especificados, no valor de € 3.872,94, este último valor diz respeito a correções de exercícios anteriores.
O sujeito passivo tem registados na sua contabilidade os seguintes gastos.
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Na conta 62, o sujeito passivo registou os valores que se evidenciam no quadro abaixo.
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
– Na conta SNC 622114 – Trabalhos Especializados, o sujeito passivo registou duas faturas n.ºs 2010/002 e 2010/005 ambas emitidas a 09/11/2010 pela sociedade [SCom04...] SGPS, S.A., NIPC ...63, nos valores de € 133.132,67 e € 49.335,33, respetivamente (com IVA incluído).
– Na conta SNC 6224512 – Outros honorários, o sujeito passivo registou gastos relativos a serviços de advogado.
– Na conta SNC 63 – Seguro de Vida/Acidentes Pessoais, o sujeito passivo registou um seguro no valor de € 4.064,94. Analisada a modelo 22, verifica-se que o sujeito passivo acresceu no quadro 07, campo 752 este valor.
– Na conta 64 – Depreciações – Equipamentos de Transporte, o sujeito passivo registou depreciações relativas à viatura ..-BG-...
– Na conta, SNC 68 – Outros Gastos e Perdas, o sujeito passivo registou gastos no valor de € 6.438,17.
– Na conta 68123173, o sujeito passivo registou gastos relativos a imposto de selo suportado. Os valores de € 3.992,24 e € 200,00 registados nas contas 688813 e 6887, foram acrescidos no quadro 07 da modelo 22, nos campos 710 e 728 respetivamente.
– Na conta SNC 69 – Gastos e Perdas de Financiamento, o sujeito passivo registou gastos, no valor de € 24.371,62, relativos a juros bancários do Banco 1... e de empréstimo na Banco 2....
III.2.2.1 – A declaração modelo 22 sem o MEP
Retirando o efeito de equivalência do método da equivalência patrimonial (MEP), a sociedade no período de 2010 declarou os resultados indicados no quadro abaixo.
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Verifica-se que a sociedade, no período de 2010, registou na sua contabilidade gastos de FSE, com pessoal, outros gastos e perdas, depreciações e gastos e perdas de financiamento, no valor total de € 232.893,00, sendo que somente declarou ganhos no valor de € 3.873,00 registados na conta SNC 78889 – Outros Proveitos não Específicos, contudo estes são relativos a correcções de exercícios anteriores, ou seja, o sujeito passivo registou o valor de € 232.893,00 de gastos, sendo que não tem operações activas, ou quaisquer prestações de serviços, venda de bens, ou outras operações que lhe permitissem auferir rendimentos previstos no artigo 20º do CIRC.
III.2.3 – Análise comparativa 2010 e 2009
A análise comparativa dos ganhos e perdas de 2010 e 2009, foi a seguinte:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Comparando os rendimentos e gastos de 2010 com os obtidos em 2009, verifica-se que em 2009 a sociedade declarou vendas e prestações de serviços no valor de € 3.265.748,00 e em 2010 o seu valor diminuiu para zero.
Consultando o Anexo às demonstrações financeiras (ADF) em 31 de Dezembro de 2010, o conselho de administração afirma no ponto 13 – Rédito, que “O valor das prestações de serviço registadas no exercício de 2009 refere-se na sua totalidade a débitos às subsidiárias de gastos com médicos e sociedades médicas suportadas pela empresa. Após 2009 esses terceiros passaram a debitar directamente estes serviços directamente a cada uma das empresas que exploram as clínicas pelo que a empresa deixou de apresentar qualquer valor de serviços prestados.” No ponto 14 – Fornecimentos e Serviços Externos, afirma que “Até ao exercício de 2009 a [SCom05...] suportava os gastos com médicos e sociedades médicas, registados em “Honorários” e “Subcontratos Técnicos” respetivamente, que se encontravam ao serviço das suas subsidiárias. Em 2010, após uma reorganização do grupo, estes prestadores de serviços passaram a debitar esses serviços directamente a cada uma das empresas que exploram as clínicas de exames complementares de diagnóstico. Adicionalmente, e também como resultado da reorganização administrativa levada a cabo no grupo, a empresa-mãe [SCom04...], S.A. debitou fees de gestão que justificam o aumento verificado nos gastos com Trabalhos Especializados.”
III.2.2.1 – A atividade da sociedade
O objeto social da sociedade era em 2010, a “Prestação de serviços médicos e actividades afins na área da saúde humana, actividades de consultadoria e formação, promoção e realização de eventos”, encontrando-se colectada para a actividade de “Atividades prática médica Clínica Geral, Ambulatório” o que corresponde o CAE 86210.
Conforme já foi referido acima, no período de 2010, a [SCom05...] somente detinha participação direta (de 100%) na [SCom02...], SA, detendo esta por sua vez, participações na [SCom07...], na [SCom08...], na [SCom09...], da [SCom11...], na [SCom10...], tendo adquirido no período de 2010 uma participação na [SCom12...].
De acordo com o ADF, verifica-se portanto que no exercício de 2010, a sociedade sofreu de um esvaziamento de conteúdo funcional, pelo que a atividade desempenhada até ao exercício de 2009, mediante a reorganização operada no grupo económico, deixou de ser efetuada em 2010.
III.2.2.1 – A sua estrutura de custos
Em face do que foi já referido atrás, o sujeito passivo apesar de não ter realizado operações ativas mantem gastos de valor avultado. Analisando esses gastos, verifica-se que 80% dizem respeito a trabalhos especializados (€ 186.116,00/€ 232.893,67).
Analisada a contabilidade da [SCom05...], verifica-se que esta registou as faturas indicadas no quadro seguinte, emitidas pela sociedade [SCom04...], SGPS, SA, NIPC ...63, sociedade que detinha 63% e 100% da [SCom05...] em 1 de Janeiro e 31 de Dezembro de 2010, respetivamente.
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
A descrição das faturas é “Serviços prestados de consultadoria, gestão e administração da sociedade relativo ao período de Janeiro a Setembro de 2010” e “Adiantamento dos serviços de consultoria, gestão e administração da sociedade relativo ao quarto trimestre de 2010”, respetivamente.
Estas duas faturas foram registadas a débito da conta SNC 622114 por contrapartida do crédito da conta SNC 22111099999 – fornecedores conta geral (documentos nºs 3038 e 3039 do diário de integração gestão comercial).
Analisando a conta de fornecedores verifica-se o registo dos documentos 3041, 3042 e 3043 a débito da conta 22111099999 e a crédito da conta 12001806 – BST, os documentos de suporte consistem em documento bancário emitido pelo Banco 3..., nos valores de € 100.000,00, € 80.000,00 e € 2.468, a favor da sociedade [SCom04...], SGPS, SA.
Notificada a sociedade para informar quais os serviços de consultadoria, gestão e administração subjacentes à emissão das faturas emitidas pela [SCom04...] a favor da [SCom05...], o sujeito passivo juntou contrato de prestação de serviços celebrado entre a [SCom05...] e a [SCom04...] celebrado a 21 de Dezembro de 2009, e justificando que tal contrato consubstancia a justificação e a discriminação dos serviços prestados. Não apresentou qualquer outro elemento ou justificação.
Analisando o contrato celebrado verifica-se que mediante o mesmo a [SCom04...] obriga-se a assegurar à [SCom05...] serviços de gestão executiva, consistindo esses serviços, nomeadamente em identificação e selecção de targets, gestão de processo negocial de aquisições, estruturação final da operação e fecho, e representação da sociedade.
Na resposta à notificação não foram respondidas questões de quem efectuou os serviços, quando, onde e especificamente que serviços foram prestados, não demonstrando o interesse económico destes gastos para a empresa.
Em síntese:
Estamos perante uma sociedade que, em face da reorganização operada no grupo económico em que se insere, viu a sua atividade desparecer em 2010. De facto a [SCom05...] no período de 2010, não teve quaisquer operações ativas, ou qualquer prestação de serviços, venda de bens, ou outras operações que lhe permitissem auferir rendimento previstos no artº 20º do CIRC.
No entanto registou na sua contabilidade um valor elevado de gastos, onde se inserem duas faturas emitidas pela [SCom04...], no valor de € 133.132,67 e € 49.335,33, acima descritas, sociedade esta que se encontra em situação de relações especiais nos termos do artº 63º do CIRC, dado a [SCom04...] deter, em 31 de Dezembro de 2010, 100% da [SCom05...].
Apesar de notificado, o sujeito passivo não justificou a necessidade e indispensabilidade dos gastos contabilizados como consultadoria gestão e administração ou sequer especificou e confirmou a natureza e tipologia dos serviços facturados para a manutenção da fonte produtora ou para a obtenção de rendimentos sujeitos a imposto.
Em face do exposto, verifica-se que os gastos constantes nas referidas faturas, no valor total de € 182.468,00, não se destinaram à obtenção de ganhos sujeitos a imposto (IRC) ou para a manutenção da fonte produtora da sociedade, pelo que esses gastos não são aceites em termos fiscais nos termos do artº 23º do CIRC.
(...)”
– [cf. ponto III.2 do “RIT-BASE” constante a fls 56 verso a 59 do PA; cf., igualmente, documento n.º 3 junto com a petição inicial];
17. Com base na Ordem de Serviço n.º Ol20......85, a sociedade [SCom02...], S.A., NIPC ...70 (doravante “[SCom02...]”) foi objecto de uma acção inspectiva, inicialmente de âmbito parcial (IRC e IVA), tendo sido, em 23/10/2014, alterada para uma acção inspectiva de âmbito geral, que incidiu sobre o ano de 2010 – [cf. ponto II do Relatório de Inspecção Tributária da sociedade [SCom02...] (doravante, “RIT-[SCom02...]”), constando o seu teor integral a fls 91 a 108 do PA apenso aos autos];
18. Em 16/02/2015, pelos SIT, foi proferido o Relatório de Inspecção Tributária respeitante ao procedimento inspectivo identificado no ponto antecedente, sancionado superiormente por Despacho, da mesma data, do Chefe de Divisão dos SIT da Direcção de Finanças ..., ao abrigo de subdelegação, no qual foram propostas correcções à matéria tributável da sociedade [SCom02...], para o exercício de 2010, no valor global de € 902.060,59, nos termos que melhor se extraem do respectivo teor, que, no segmento relevante, se transcreve:
“III – DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORREÇÖES MERAMENTE ARITMÉTICAS
(...)
III.2 – Valores declarados pelo sujeito passivo
O sujeito passivo entregou dentro do prazo as declarações periódicas de IVA, assim como a declaração modelo 22, a IES/DA e a declaração modelo 10 a que se encontrava obrigado para o período de 2010.
O técnico oficial de contas da sociedade era «GG» até 05/01/2012.
O sujeito passivo declarou os rendimentos que se evidenciam nos quadros abaixo em sede de IVA e de IRC
Em sede de IVA
(...)
O sujeito passivo no período de 2010 declarou operações tributáveis somente no mês de Junho, no valor de 249.534,33 a que corresponde IVA liquidado no valor de € 49.906,86.
Em sede de IRC
Apuramento do Lucro Tributável
O sujeito passivo entregou declaração modelo 22 de IRC para o período de 2010, em 29/11/2011, onde, no respetivo quadro 07, declarou o prejuízo fiscal que se indica no quadro abaixo
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Analisada a IES/DA, apresentada pelo sujeito passivo, verifica-se que o Resultado Líquido do período foi apurado da seguinte forma.
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Fonte Declaração anual contabilística e fiscal/Informação Empresarial Simplificada (DA/IES), os valores da DA/IES encontram-se arredondados para euros.
III.3 – Análise aos elementos de escrita exibidos
O sujeito passivo aquando do início da ação inspetiva facultou balancete analítico e extratos das contas, sendo que a análise da documentação contabilística e respetivo dossier fiscal, foi efetuada, por conveniência do sujeito passivo, em instalações facultadas na Casa de Saúde ....
Os valores constantes no balancete apresentado correspondem aos declarados na IES/DA.
III.3.1 – Os Ganhos
Analisando o balancete analítico fornecido pelo sujeito passivo, verifica-se que a sociedade apurou os seguintes ganhos.
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
O sujeito passivo apresentou candidatura ao POPH Programa Operacional para o Potencial Humano, tendo-lhe sido atribuída a importância de € 49.081,70, que levou à conta SNC 751.
Os rendimentos suplementares declarados pelo sujeito passivo, na conta SNC 7819 – Outros Rendimentos Suplementares, dizem respeito a cedência de pessoal que a sociedade fatura mensalmente às quatro empresas do grupo:
1- [SCom08...], NIPG ...75;
2- [SCom09...], Lda., NIPC ...23;
3- [SCom13...], NIPC ...90 e
4- [SCom07...], SA, NIPC ...40.
Os documentos contabilísticos subjacentes à cedência de pessoal são notas de débito, emitidas mensalmente para as sociedades acima indicadas. Estas notas de débito têm a designação de cedência de pessoal, isento de IVA conforme oficio circulado nº 30019 e são registadas a débito da conta SNC 2532109 – Outros participantes Suprimentos – outro passivo não corrente, e a crédito da 7819 até ao mês 5 depois passam a ser registadas a débito das contas 2532101 – Outros participantes Suprimentos – [SCom02...], 2532102 – Outros participantes Suprimentos – [SCom08...], 2532103 – Outros participantes Suprimentos – [SCom14...] e 2532107 – Outros participantes Suprimentos – passivo. Não corrente.
Anexo a cada nota de débito consta um mapa do pessoal com funcionários do sujeito passivo que auferem rendimentos do trabalho dependente que foi objeto de afetação às diferentes empresas do grupo e dos custos com pessoal associados.
Estas contas 25 são movimentadas a débito e a crédito, não se conseguindo associar o pagamento das notas de débito.
Notificado o sujeito passivo, em 10/11/2014, para informar sobre o meio de pagamento destas notas de débito, não prestou qualquer esclarecimento na resposta dada em 25/11/2014, contudo oralmente esclareceu que a sua regularização foi feita por acerto de contas, não tendo existido movimentação de meios monetários associados.
Relativamente aos rendimentos e ganhos não financeiros declarados pelo sujeito passivo na conta SNC 7871213 – Outros Rendimentos e Ganhos Isentos de IVA (n. 33 do artº 9º), dizem respeito à emissão de três notas de débito (25/2010, 26/2010 e 27/2010 no mês de Junho), para as sociedades [SCom07...], [SCom08...] e [SCom13...].
Nestas notas de débito foram alienados equipamentos médicos diversos sendo o lançamento contabilístico o crédito das contas SNC 7871213 – Outros Rendimentos e Ganhos Isentos de IVA (n. 33 do artº 9º) e 2433113 – IVA Liquidado Taxa Normal e débito das 2532101, 2532102 e 2532107 – Outras Participantes.
Analisando estas contas 2532101, 20532102e 20532107, verifica-se que são movimentadas a débito e a crédito, não se conseguindo associar individualmente o pagamento dessas notas de débito.
Notificado o sujeito passivo, em 10/11/2014, para informar sobre os respetivos meios de pagamento, não prestou qualquer esclarecimento na resposta dada em 25/11/2014, contudo oralmente esclareceu que a sua regularização foi feita por acerto de contas, não tendo existido movimentação de meios monetários associados.
As três notas de débito perfazem € 249.534,32, valor este que corresponde ao valor de realização, que foi lançado a crédito desta conta 7871213 e sobre o qual liquidado IVA à taxa de 20%, no valor de € 49.906,86.
III.3.2 – Os Gastos
O sujeito passivo tem registados na sua contabilidade os seguintes gastos.
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Verifica-se assim que, os gastos do exercício, sem MEP, correspondem a 218% do total dos ganhos (sem MEP).
II.4 – Correções meramente aritméticas
III.4.1 Decorrentes da utilização das faturas emitidas pela sociedade [SCom03...], Lda
III.4.1.1 – Indícios na sociedade utilizadora – [SCom02...]
Analisada a contabilidade da sociedade [SCom02...], verifica-se que esta registou na sua contabilidade as faturas indicadas no quadro seguinte, emitidas pela sociedade [SCom03...], Lda.
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Estas faturas foram registadas a débito das contas SNC 622112 – Trabalhos Especializados Aquis. Merc. Nac. no valor de € 90.062,50 e 2432333 – IVA Dedutível Taxa Normal, no valor de € 18.387,50 e a crédito da conta 278209 – Outros colaboradores (até ao mês Maio) no valor de € 45.000,00 e na conta SNC 22111099999 – Fornecedores conta geral (a partir do mês Junho) no valor de € 63.450,00, num total de € 108.450,00.
Analisadas as faturas, verifica-se que são emitidas com uma periodicidade mensal, e sempre pelo mesmo valor. A descrição do serviço prestado que consta nas faturas é somente de “consultoria”, sem especificar que serviços foram, de facto, prestados.
Por outro lado, analisando os extratos das contas 278209 e 22111099999, verifica-se que foi registado o pagamento destas faturas por contrapartida da conta SNC 12001805 – BST ...01, sendo que nos documentos de suporte, relativamente aos meses de Janeiro e de Abril, consta o descritivo da operação e a indicação da conta bancária de destino, conta número ...0 – titulada no Banco 1... em nome de [SCom03...], Lda. Nos restantes meses o documento de suporte é um documento interno.
No âmbito da ação inspetiva, o sujeito passivo remeteu a estes serviços fotocópia do contrato de prestação de serviços, celebrado a 02 de Maio de 2008, entre as sociedades [SCom15...], a [SCom08...], Lda, a [SCom07...], SA, e a [SCom03...], Lda.
Analisado o referido contrato verifica-se que na cláusula primeira, na definição do conteúdo dos serviços prestados apenas é mencionado que “na definição de políticas comuns a adotar em todo o grupo «...X...», nomeadamente elaboração de pareceres e prestação de informações nas áreas médica e técnica, bem como o acompanhamento das negociações se os mesmos vierem a ser celebrados”.
A cláusula 2ª do contrato refere como o local da prestação de serviços, as instalações onde as primeiras contraentes do contrato venham a exercer a sua atividade, e na cláusula 4ª do contrato é estabelecido como contrapartida dos serviços prestados a quantia de € 7.500,00 mensais, aos quais acresce IVA. Finalmente, a cláusula 5ª do contrato, estabelece que todas as despesas decorrentes do desempenho das suas funções correrão por conta da segunda contraente, ou seja a sociedade [SCom03...], Lda.
Notificada em 10/11/2014, a sociedade para esclarecer sobre quais os serviços de consultadoria subjacentes à emissão das referidas faturas, identificação da conta bancária de destino dos pagamentos efetuados, justificação para a periodicidade mensal da prestação de serviços, assim como para apresentar os pareceres e informações que tenham sido prestados (em conformidade com a cláusula 1ª do contrato de prestação de serviços) pela sociedade [SCom03...], Lda à [SCom02...], no âmbito dos referidos serviços de consultoria (ponto 2 da notificação pessoal efetuada), respondeu o seguinte:
“No que se refere aos serviços de consultoria prestada, o sujeito passivo afirma tratar-se de um contrato de serviços de consultoria especializada, faturados pela [SCom03...], Lda e prestados pela pessoa da D «AA», a atividade era desenvolvida presencialmente e consistia no acompanhamento e organização dos centros de imagiologia dispersos pela região Norte; captação de novos recursos comerciais; acompanhamento e recrutamento de profissionais de saúde, mantendo a confiança do corpo clínico num período de transição de gestão.”
Em suma, os serviços indicados na resposta dada consistiram em serviços de gestão empresarial, prestados pela Drª «AA», a todo o grupo «...X...».
Responde ainda que os pagamentos das faturas foram efetuados por transferência para a conta bancária de NIB 00...............................50, sendo que aquela conta bancária, como já foi referido, é titulada no Banco 1... em nome da sociedade [SCom03...], Lda.
Como justificação para a periodicidade mensal das faturas justifica somente que tal consta dos termos do contrato.
No que se refere à apresentação de pareceres e informações, solicitados em conformidade com a cláusula 1ª do contrato de prestação de serviços, a [SCom02...] afirma “ser visível a presença e a proximidade da Drª «AA» na empresa através quer da sua assinatura em documentos designadamente contratos com fornecedores e pessoal, quer sob o ponto de vista institucional, garantindo a manutenção do corpo clínico de prestigio dada a sua proximidade.”
Apesar de não ter sido facultada fotocópia de qualquer dos documentos referidos, na análise efetuada à contabilidade verificou-se que, de facto, a assinatura da Drª «AA» se encontra presente na documentação da sociedade, o que comprova uma atividade de gestão empresarial e não de consultoria, sendo que, tal assinatura decorreria em todo o caso e independentemente da existência do referido contrato de consultoria, dado ser administradora da [SCom02...] no ano de 2010.
Analisada a contabilidade da sociedade verifica-se a existência de outros serviços de consultoria, serviços titulados por vendas a dinheiro por «HH», nos meses de Janeiro a Dezembro de 2010, pelo valor de € 500,00 quais acresce IVA à taxa legal, por valores substancialmente inferiores aos valores emitidos pela sociedade [SCom03...], Lda.
III.4.1.2 – Indícios na sociedade emitente – [SCom03...], Lda.
O sujeito passivo [SCom03...], Lda, NIF ...59, com sede na Quinta ..., ... ..., é uma sociedade por quotas constituída em 19/04/1999, constituindo o seu objeto social a exploração agrícola e comercialização dos respetivos produtos, bem como a organização de eventos, a cedência onerosa de espaços e atividades turísticas e atividades de consultoria para os negócios e a gestão, a que corresponde, respetivamente, um CAE principal 68200-R3 e um CAE secundário 56305-R3.
No período em análise, de 2010, é gerente da sociedade a sócia, «AA», NIF ...40, com residência na Rua ..., ... ....
A sociedade no período de 2010 estava coletada para a atividade de arrendamento de bens imobiliários, a que corresponde o CAE 68200, encontrando-se enquadrada em sede de IVA no regime normal de periodicidade trimestral e, em sede de IRC, no regime geral.
Analisada a contabilidade da [SCom03...], Lda, do período de 2010, no âmbito da ação inspetiva externa credenciada pela ordem de serviço nº OI 20......33, verifica-se que a sociedade registou as faturas indicadas acima, em contas de proveitos e de IVA liquidado.
A [SCom03...], Lda, registou na sua contabilidade dois tipos de serviços: na conta SNC 7221 – Prestações de Serviços, serviço A, registou as faturas indicadas no quadro acima relativas a serviços de consultoria, únicos serviços deste tipo que foram registados, no valor anual de € 90.000,00, e na conta SNC 7211 – Prestações de Serviços, serviço B, registou faturas relativas a serviços de cedência de espaço, no valor anual de € 30.489,99. Verifica-se portanto que os serviços faturados de consultoria à [SCom02...] representam 75% do total da faturação da [SCom03...], Lda.
Verifica-se ainda que relativamente aos serviços de consultoria a [SCom03...], Lda somente faturou para a [SCom02...], não tendo faturado nem para as sociedades [SCom08...], Lda, e a [SCom07...], SA em cumprimento do estabelecido no contrato de prestação de serviços celebrado entre a [SCom03...], Lda e essas sociedades e nem para qualquer outra sociedade que não pertença ao grupo.
No âmbito da mesma ação, foram visitadas a sede e instalações onde a sociedade [SCom03...], Lda exerce a sua atividade, sendo que tais instalações se encontram afetas e são adequadas para o exercício de uma atividade de cedência de espaços para a realização de casamentos e outros eventos.
Nas instalações não existem escritórios ou outros espaços adequados para outra atividade que não seja a cedência de espaços. As instalações à data de 2010 seriam as mesmas.
Verifica-se ainda que a sociedade [SCom03...], Lda funciona em instalações em nome de herança de «DD», ao abrigo de contrato de comodato a titulo gratuito, celebrado entre a referida sociedade a herança em 01 de Janeiro de 2005.
A [SCom03...], Lda tinha ao seu serviços dois funcionários, para além da sócia e gerente mencionada, sendo que pelos recibos de vencimento desses funcionários, se verifica que as suas funções consistiam em “empregada de limpeza” e “construção civil”.
Na visita efetuada ao local, acompanhada pela sócia gerente, foi identificado o funcionário «II», como exercendo serviços de apoio e manutenção às infraestruturas e a empregada, que se encontrava de baixa médica, de apoio e limpeza.
Os funcionários da sociedade [SCom03...], Lda auferiam os seguintes valores mensais em 2010.
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Analisada a contabilidade da sociedade [SCom03...], Lda, não se verifica a existência de gastos associados com uma atividade de consultoria. Este facto é tanto mais relevante quanto a cláusula nº 5 do contrato celebrado entre as partes estabelece que “todas as despesas decorrentes do desempenho das suas funções correrão por conta da segunda contraente”, a sociedade [SCom03...], Lda.
A sociedade [SCom03...], Lda tem na sua contabilidade duas contas bancárias com movimentos. Uma na Banco 2... e outra no Banco 1..., sendo que a primeira conta, no exercício de 2010, somente teve movimentos de saída mensal de importâncias para o pagamento da EDP e em Outubro de 2010 entrou nessa conta o valor de € 5.000,00 proveniente da outra conta da sociedade no Banco 1....
Na conta no Banco 1... com movimentos de entrada e saída ao longo do ano, revela as entradas dos valores das faturas emitidas a favor da [SCom02...], e os valores das outras prestações de serviços de cedência de espaço faturadas a clientes pela [SCom03...], Lda.
As saídas dizem respeito a pagamentos dos salários dos funcionários («JJ» e «KK»), ALD de uma viatura de marca Audi A6, pagamentos a fornecedores diversos, onde se destacam pagamentos relativos a obras, de contabilidade, a uma sociedade de advogados, ao Estado (segurança social, Retenção na fonte de IRS e IVA) e aquisição de uma viatura de marca Citroen em 2ª mão.
Esta sociedade, em sede de IRC para o exercício de 2010, apesar de refletir na sua contabilidade um ganho de € 90.000,00 relativo às faturas emitidas à [SCom02...], somente apresenta um lucro tributável de € 6.300,43, sendo a matéria coletável apurada de zero, uma vez que a sociedade tem prejuízos fiscais de anos anteriores que deduziu.
III.4.1.3 – Conclusão quanto às faturas emitidas pela sociedade [SCom03...], Lda
Em face de todo o exposto, a existirem os serviços prestados de consultoria, os mesmos seriam prestados pela pessoa da Drª «AA» individualmente e não enquanto funcionária da sociedade [SCom03...], Lda, de gestão corrente, prestados à totalidade do grupo e não à sociedade [SCom02...]. Por outro lado não existem evidências de que tenham sido realizados serviços de consultoria e mesmo os serviços invocados na resposta dada à nossa notificação, não justificaria o registo das faturas emitidas, dado que a D «AA», era em 2010, administradora da [SCom02...], logo tais funções de gestão empresarial são inerentes à sua função.
Em conclusão, considerando que:
1- A definição dos serviços prestados pela [SCom03...], Lda, constante nas faturas, se mostra imprecisa e vaga.
2- A definição dada pela [SCom02...], em resposta à notificação, dos serviços prestados, consiste não em serviços de consultoria mas de gestão empresarial, e às empresas do grupo.
3- A [SCom02...], no ano de 2010 adquiriu serviços de consultoria a outra entidade, «HH», por um valor substancialmente inferior.
4- A existência de relações especiais entre as duas sociedades, uma vez que a gerente da [SCom03...], Lda era também, no exercício de 2010, administradora da [SCom02...].
5- A [SCom03...], Lda, apesar de refletir na sua contabilidade os ganhos das faturas emitidas, não apura matéria coletável em sede de IRC, uma vez que tem prejuízos fiscais a deduzir.
6- A [SCom03...], Lda somente emitiu faturas de serviços de consultoria para a [SCom02...], não tendo emitido faturas nem para as sociedades [SCom08...], Lda, e [SCom07...], SA em cumprimento
do estabelecido no contrato de prestação de serviços celebrado entre a [SCom03...], Lda e essas sociedades e nem para qualquer outra sociedade terceira não pertencente ao grupo.
7- A percentagem de faturação deste tipo de serviços de consultoria representa 75% do total da faturação emitida pela [SCom03...], Lda.
8- As instalações onde a [SCom03...], Lda labora pertencem à herança indivisa em nome de «DD», sendo que a [SCom03...], Lda labora nessas instalações ao abrigo de contrato de comodato a título gratuito, celebrado a 01 de Janeiro de 2005 entre a [SCom03...], Lda e a referida herança.
9- Em visita efetuada às instalações onde labora a [SCom03...], Lda, se verificou que a totalidade das instalações se encontra vocacionada para o exercício de uma atividade de casamentos e outros eventos ou de cedência de espaço para casamentos e outros eventos, não se encontrando, nem escritórios nem qualquer indício de uma atividade de consultoria.
10- Quer na visita efetuada às instalações da [SCom03...], Lda, quer através da análise efetuada à sua contabilidade, verifica-se que esta sociedade somente tem ao seu serviço dois funcionários para além da Drª «AA» com a função de gerente. Os outros dois trabalhadores têm as funções de serviços de apoio e manutenção às infraestruturas.
11- Analisada a contabilidade da [SCom03...], Lda não se verifica a existência de quaisquer gastos relacionados com uma atividade de consultoria.
Se conclui que as faturas emitidas pela [SCom03...], Lda a favor da sociedade [SCom02...], não configuram operações reais, pois não existe qualquer substância económica subjacente às operações tituladas pelas referidas faturas, pelo que, o IVA nelas contido não é dedutível nos termos do nº 3 do art.º 19º do CIVA e o gasto correspondente não é aceite por não cumprir os requisitos do artº 23º do CIRC, nos valores indicados nos quadros abaixo.
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(...)
III.4.2– Decorrentes da aplicação do artº 23º do CIRC e art. 20º do CIVA
O objeto social da sociedade, conforme certidão permanente da sociedade, consiste em Investimento e gestão na área do diagnóstico médico pela imagem computorizada, a que corresponde o CAE 70100-R3.
A sociedade encontra-se coletada para a atividade principal de atividades das sedes sociais e atividade secundária outras atividades relacionadas com as tecnologias de informação e informática.
Na nota introdutória do anexo às demonstrações financeiras elaborada pelo conselho de administração da sociedade relativa ao período de 2010, é definida a atividade exercida pela sociedade como “uma atividade que, embora, não passe diretamente pela prestação de um ato médico, não deixa de estar envolvida no suporte à atividade operacional das restantes empresas do grupo «...X...». Seguindo a estratégia delineada em exercícios anteriores, foi prosseguindo o projeto de integração das empresas, nomeadamente o programa intensivo de uniformização das politicas e imagem pelas várias empresas do grupo. Em 2010, após a descentralização das compras para as suas participadas, procedeu-se à transferência da propriedade da generalidade dos equipamentos para as empresas operacionais do grupo..”
No ponto 15 do mesmo anexo é referido que “até ao exercício findo em 31 de Dezembro de 2009 a empresa mantinha ao seu serviço os médicos que assistiam à realização de exames e outros factores de produção associados à atividade de cada uma das participadas. Durante o exercício de 2010, estes fatores de produção passaram para a responsabilidade direta de cada uma das participadas e, consequentemente, a empresa, em 2010 não procedeu ao débito de quaisquer despesas a cada uma das suas participadas, ao contrário do que sucedeu em 2009”.
Em resposta a notificação efetuada, a sociedade, refere e justifica que “em 2009 o grupo «...X...» foi integrado noutro grupo económico. No exercício de 2010 o grupo «...X...» pertencia já a 100% ao novo projeto. A sociedade [SCom02...] já existia antes desse novo projeto, e a integração da sociedade nesse novo projeto implicou a alteração de muitos procedimentos por forma a garantir a maior rentabilidade do projeto. Apesar dos custos incorridos pela [SCom02...] serem essenciais para a prossecução dos objetivos da [SCom02...] e suas associadas foi considerado oportuno e relevante uniformizar procedimentos. Esta alteração é tão visível quanto a [SCom02...] deixou de ter conteúdo económico foi promovida a sua fusão com a Base imagiologia por forma a eliminar e simplificar todos os processos administrativos, ou seja, desde 2011, altura em que parte da atividade da [SCom02...] foi transferida para outra empresa, todos os procedimentos refletiram essas alterações.4”
Ou seja, a sociedade [SCom02...], no período 2010, em face das alterações estratégicas levadas a cabo no seio do grupo económico em que se insere, deixou de ter conteúdo funcional mas apesar disso continuou a suportar gastos.
Este facto, assumido pelo próprio sujeito passivo na resposta dada, de que a [SCom02...] continuou a suportar gastos de ter deixado de ter, em 2010, “conteúdo económico e funcional”, reflete-se nos montantes e natureza dos ganhos e gastos registados na sua contabilidade no período de 2010.
Efetivamente, a sociedade registou rendimentos no valor de € 525.780,65 e gastos no valor de € 1.148.363,48 (retirando o efeito do MEP), sendo que os gastos representam 218% dos rendimentos.
No entanto, conforme já foi referido acima, os ganhos declarados pela sociedade consistem apenas num subsídio auferido, cedência de pessoal pelos exatos valores de redébito dos gastos suportados, e venda de equipamento a empresas relacionadas que já estavam em funcionamento nas empresas participadas os utilizavam, desde o ano da respetiva aquisição, ou seja ganhos sem natureza operacional da [SCom02...]. Já no que se refere aos gastos verifica-se que os mesmos têm uma natureza que indicia uma estrutura e capacidade instalada na sociedade para o exercício de uma atividade operacional que depois não se concretiza em termos de ganhos e rendimentos auferidos. Na verdade, estes gastos foram suportados pela [SCom02...], no entanto serviram não para a sua atividade operacional, que não exerceu, mas sim para o exercício da atividade operacional das suas participadas, que são entidades jurídicas distintas da [SCom02...].
Verifica-se então que a grande maioria dos gastos suportados e registados na contabilidade da sociedade, no período de 2010, não cumprem com os requisitos de indispensabilidade para a realização dos rendimentos e ganhos sujeitos a imposto, ou para a manutenção da fonte produtora, previstos no artº 23º do CIRC e o IVA suportado não preenche os requisitos de dedutibilidade previstos no artº 20º do CIVA, conforme s seguir se descreve:
III.4.2.1 – Em sede de IRC
No período de 2010, o sujeito passivo, somente faturou valores respeitantes a cedência de pessoal e venda de equipamentos diversos às empresas do grupo. E, por outro lado, suportou gastos relativos a FSE, Pessoal, gastos de depreciação e amortização, Outros gastos ou perdas e Gastos e Perdas de Financiamento, nos valores indicados no quadro abaixo.
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
1– Fornecimentos e Serviços Externos
A sociedade registou na sua contabilidade o valor de € 418.019,76 de fornecimentos e serviços externos nas contas abaixo indicadas.
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Na subconta SNC 622 temos as seguintes rúbricas:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Analisado o balancete analítico e respetivos documentos de suporte da contabilidade verificamos o seguinte quanto aos gastos contabilizados:
– Subconta 6221 – Trabalhos especializados: engloba as subcontas SNC 622112, com um valor de € 144.405,13 a 622114 com um valor de € 6.725,64 e a 62219, com um valor de € 750,00.
Subconta SNC 622112 – Trab. Esp. Mercado nacional Taxa Normal a sociedade registou o valor de € 90.062,50, relativo às faturas emitidas pela sociedade [SCom03...], Lda.
Subconta 622114 – Trab. Esp. Mercado nacional, IVA não dedutível: a sociedade registou o valor de € 6.725,64 relativos a gastos com software de gestão.
Subconta 62219 – Trabalhos especializados acréscimos: a sociedade registou acréscimos de custos relativos a trabalhos especializados.
Subconta 6222 – Publicidade e Propaganda, estão registadas duas faturas de publicidade, no valor de € 272,80.
Subconta 6224 – Honorários: engloba duas contas, a 6224312 com o valor de € 32.492,16 e a conta 62245112 com o valor de € 22.800,00.
Subconta 6224312 – tec. Pessoal aux. Aq. Mercado nacional isento de iva: contém registos de gastos relativos a outros honorários, com advogado, técnico comercial e prestadores de serviços.
Subconta 62245112 – Outros Hon. Merc. Nacional iva tx nomal: contém registos de gastos relativos à contabilidade e a gastos relativos a arquitetura de interiores.
Subconta 6226 – Conservação e Reparação: está subdividida em três contas, a 6226112 com o valor de € 12.296,53, a conta 622613 com o valor de € 3.488,00 e a conta 6226222 com o valor de € 8.667,48.
Subconta 6226112 – C. R. Aq. No merc nacional iva taxa normal: Contem registos de gastos relativos a assistência técnica de informática.
Subconta 6226222 – Encargos com viaturas (artº 88.º n.º 3 alínea a)): Contem registos de gastos relativos a encargos com viaturas.
Na subconta 623 – Materiais: a sociedade registou o valor de € 7.050,73, relativo a livros técnicos, material de escritório e ferramentas e utensílios.
Na subconta 624 – Energia e Fluidos: a sociedade registou o valor de € 23.522,92, relativo a eletricidade na conta 624111 no valor de € 6.131,40, água na conta 624311 no valor de € 366,78 e encargos com viaturas na conta 62421211 no valor de € 17.024,74.
Na subconta 625 – Deslocações estadias e transportes: a sociedade registou o valor de € 18.098,40, relativo a encargos com viaturas e deslocações viatura própria KMS.
Na subconta 626 – Serviços diversos: temos as seguintes rúbricas:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
É de salientar o valor de € 83.240,55, registado na conta 6262212, relativo a despesas de comunicações.
Mensalmente a sociedade regista na sua contabilidade duas faturas de comunicações nos valores médios de € 2.000,00 e € 5.000,00, a primeira diz respeito a despesas de telemóveis e a segunda a despesas de comunicações fixas. Estes valores manifestamente não foram utilizados na atividade da [SCom02...], dado que se referem a gastos de diversos telemóveis, e que não foram redebitados através da cedência de pessoal.
Em face do exposto, verifica-se que a sociedade apresenta uma estrutura de gastos não compatíveis, com as operações ativas declaradas para efeitos de IVA, não tendo os mesmos sido necessários para a obtenção de ganhos sujeitos a imposto (IRC) ou para a manutenção da fonte produtora, mas sim da fonte produtora das suas associadas, pelo que esses gastos não são aceites em temos fiscais nos termos do art 23º do CIRC.
Notificado para justificar a finalidade e destino dos gastos contabilizados nas contas SNC e ainda a sua indispensabilidade para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto e para a manutenção da fonte produtora, o sujeito passivo não respondeu.
Mesmo considerando que o sujeito passivo não identifica os gastos necessários para a obtenção de rendimentos sujeitos a imposto e para a manutenção da fonte produtora, analisando a contabilidade, consideramos como aceites fiscalmente os gastos suportados pela sociedade associados à sua sede social (que corresponde à morada sita na Rua ...., ... ..., conforme certidão permanente):
1.1– Rendas registadas na conta 6261131, no valor de € 21.727,30.
1.2– Gastos em água registado na conta 624311, no valor de € 366,78.
1.3– Eletricidade registado na conta 624111, no valor de € 6.131,40.
1.4– O valor registado na conta SNC 622112 referente a uma fatura da deloitte, no valor de € 4.000,00 (lançamento 20060), referente à revisão de contas.
1.5– O valor registado na conta SNC 62245112 referente a gastos com o TOC, no valor de € 150,00 mensais, num total de € 1.800,00.
Estes gastos perfazem um total de € 34.025,48.
Face ao exposto, o valor de € 293.931,78 que corresponde ao total dos FSE, deduzido do valor das faturas referidas no ponto Ill.4.1.3 e dos gastos acima relacionados (€ 418.019,76 – € 90.062,50 – € 34.025,48) não é aceite como gasto em temos fiscais nos termos do artº 23º do CIRC.
2– Os Gastos com Pessoal-Conta SNC 63
A sociedade no período de 2010 registou na sua contabilidade a titulo de gastos com pessoal o valor de € 319.041,73, no mesmo período debitou às sociedades suas associadas cedência de pessoal no valor de € 283.555,49, operação isenta de IVA, por se tratar de um redébito exato dos valores de remuneração e encargos suportados.
Verifica-se ainda que algumas subcontas de gastos com pessoal estão relacionadas com a formação profissional prestada aos trabalhadores, conta SNC 63844 – formação profissional, no valor de € 3.231.66, que se refere a duas faturas de deteção de necessidades formativas emitidas pela sociedade [SCom16...]. Esta sociedade foi identificada pelo sujeito passivo na resposta à notificação como tendo sido uma entidade formadora no âmbito do programa do POPH, cujo subsídio foi registado em contas de proveitos no ano de 2010.
Nos termos acima referidos o valor de € 32.254,58 que corresponde ao total dos gastos com pessoal, deduzido do valor debitado as sociedades suas associadas e do valor de formação profissional (= € 319.041,73 – € 283.555,49 – € 3.231,66), não é aceite em termos fiscais, por não cumprir com os requisitos do artº 23º do CIRC.
3– Gastos de depreciação e de amortização-Conta SNC 64
O sujeito passivo amortizou no período de 2010, o valor de € 121.006,97. Analisado o mapa de reintegrações e amortizações, verifica-se que este valor diz respeito a reintegrações e amortizações em Edifícios Obras em Edifício Alheio no valor de € 31.686,31, em equipamento básico no valor de € 26.638,57, equipamento administrativo no valor de € 61.136,10 e outras imobilizações corpóreas no valor de € 1.545,99.
Analisando o referido mapa por rubrica do ativo imobilizado destaca-se a reintegração e amortização no valor de € 51.357,44, correspondente a diverso equipamento informático adquirido em Janeiro de 2010 pelo valor de € 154.087,74.
Analisados os documentos de suporte, verifica-se tratar-se de contrato de locação financeira, celebrado entre a [SCom02...], SA e o Banco 4... para a aquisição de equipamento diverso.
Esta aquisição está registada sob o nº 17273 em Janeiro, fatura nº 24/2010 no valor de € 154.087,74, a débito da conta SNC 43521 e a crédito da conta SNC 2513003607.
Por outro lado, detetou-se a existência de outro contrato de locação financeira celebrado no período de 2010, mês e dezembro, entre a [SCom02...], SA e o Banco 5... para a aquisição de equipamento informático diverso, no valor de € 64.000,00.
Esta aquisição está registada sob o nº 22712, fatura nº 266/2010 no valor de € 64.000,00, a débito da conta 43521 – com IVA dedutível e a crédito da 2513004602 – LF BP ...34. A sociedade reintegrou e amortizou relativamente a este ativo o valor de € 1.777,60.
Estas aquisições foram registadas conforme se descreveu acima, sendo que todos os meses a sociedade paga rendas ao banco, deduzindo o IVA e leva às contas 622812 – Outros Serviços Especializados território nacional IVA não dedutível e 681231713 – Outros Gastos e Perdas crédito prazo igual ao superior a 5 anos, os gastos associados.
Notificado o sujeito passivo para informar quais os equipamentos informáticos adquiridos através dos referidos contratos de locação financeira e qual o destino e utilização dada aos bens na atividade da empresa, designadamente a sua finalidade para a obtenção de ganhos sujeitos a imposto e para a manutenção da fonte produtora do sujeito passivo, nos termos do artº 23º do CIRC, o sujeito passivo não respondeu.
Notificado ainda para informar, relativamente aos bens referidos no parágrafo anterior, e aos outros bens do ativo que se encontram a ser depreciados, onde e como os mesmos se encontram em funcionamento e justificar essa afetação para a atividade da sociedade, designadamente para a obtenção de ganhos sujeitos a imposto e para a manutenção da fonte produtora do sujeito passivo, nos termos do artº 23º do CIRC, o sujeito passivo também não respondeu.
Assim, estes gastos registados na contabilidade do sujeito passivo, no valor de € 121.006,97, não são aceites fiscalmente por não cumprirem com os requisitos de dedutibilidade previstos no artº 23º do CIRC, no que respeita à sua indispensabilidade para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto, mais concretamente na alínea g) do nº 1.
4– Gastos de Financiamento – Contas SNC 69 e 68
A sociedade registou nestas contas os valores indicados nos quadros seguintes.
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Os valores declarados pelo sujeito passivo nas contas SNC 68813 – Correções de exercícios anteriores e SNC 6887 – Multas, foram acrescidos no quadro 07, campos 710 e 728.
No que se refere à conta SNC 6812308 – escritos e contratos, verifica-se tratar-se de imposto de selo suportado em empréstimos obtidos junto das empresas do grupo.
O sujeito passivo regista todos os meses três notas de débito emitidas pelas empresas [SCom07...], [SCom08...] e [SCom13...], nas quais essas sociedades lhe debitam juros e imposto de selo relativo a empréstimos obtidos. Estas notas de débito são registadas a débito das contas 6812308 e 6914 e a crédito de contas da classe 2532.
O valor declarado pelo sujeito passivo na conta SNC – 681231713 – crédito de duração superior a 5 anos, diz respeito a imposto de selo suportado no crédito bancário.
O sujeito passivo com base em documento bancário regista os valores nas contas 681231713 e 69112 a débito e a crédito de contas da classe 12.
Notificado o sujeito passivo para identificar os montantes anuais de participada, apresentar os empréstimos obtidos por entidade contratos vigentes entre as partes e justificar qual a finalidade e destino desses meios monetários, o sujeito passivo afirmou que não foram redigidos contratos de empréstimo, identifica os montantes dos empréstimos obtidos das associadas nos valores abaixo indicados e no que respeita à finalidade e destino dos meios monetários afirma que os mesmos foram direcionados para apoio à tesouraria.
De acordo com a informação dada pelo sujeito passivo na resposta à notificação os empréstimos obtidos das associadas, foram os seguintes:
. [SCom07...], SA – € 664.650,00;
. [SCom08...], Lda – € 698.000,00;
. [SCom10...] – € 160.800,00.
O sujeito passivo foi ainda notificado para identificar os montantes anuais de empréstimos bancários obtidos, no período de 2010 e justificar a finalidade e destino desses meios monetários, somente identificou o valor dos créditos utilizados das contas caucionadas que possui junto do Banco 6..., Banco 2... e Banco 4... nos valores abaixo indicados, não respondendo às questões da finalidade e destino desses meios monetários.
De acordo com a informação dada pelo sujeito passivo na resposta à notificação os empréstimos bancários utilizados, no exercício de 2010, foram os seguintes:
. € 190.000,00, referente à conta caucionada grupada do Banco 6...;
. € 199.000,00, da conta caucionada grupada da Banco 2... e
. € 150.000,00, da conta caucionada do Banco 4....
Notificado para identificar os montantes anuais de empréstimos concedidos, por entidade participada, no período de 2010, apresentar os contratos vigentes entre as partes e justificar qual a finalidade desses empréstimos, e nota justificativa do valor dos juros obtidos nessa concessão de crédito, o sujeito passivo identifica os empréstimos concedidos à empresa relacionada [SCom09...], Lda, no valor de € 359.600,00, cuja finalidade era apoio à tesouraria, não havia contrato escrito e não foram debitados juros.
Conforme acima se referiu, as únicas operações ativas declaradas pela sociedade foram a cedência de pessoal e venda de equipamentos às empresas associadas, sendo essas operações tituladas por notas de débito e pagas por acerto de contas, e não tendo havido a movimentação de meios monetários. No entanto a sociedade recorreu a empréstimos bancários e das empresas associadas, relativamente aos quais está a suportar gastos financeiros e de imposto de selo (registado na conta 68), financiamentos estes que seriam para adquirir equipamentos e suportar gastos necessários ao desenvolvimento das atividades operacionais das suas participadas.
Ou seja, o sujeito passivo, no período de 2010 financiou-se, com recurso a empréstimos bancários, empréstimos sob a forma de contas caucionadas e com recurso a empréstimos concedidos pelas sociedades participadas, sobre os quais incidiram juros e outros encargos com uma finalidade de apoio à tesouraria (sendo que, no que respeita à utilização de crédito bancário sob a forma de conta caucionada, o sujeito passivo não identificou a finalidade e destino dos financiamentos), tendo suportado os referidos gastos associados.
No entanto, no mesmo período de 2010, o sujeito passivo, concedeu empréstimos à associada [SCom09...], Lda, a titulo gratuito, no valor de € 359.600,00, e as únicas operações ativas realizadas, foram, reitere-se a cedência de pessoal e a venda de equipamentos às associadas, e mesmo estas não foram objeto de pagamento efetivo.
Em face do exposto, verifica-se que os montantes de financiamento que a sociedade utilizou:
1- Não se destinaram à aquisição de bens e serviços afetos à atividade do sujeito passivo;
2- Não seriam necessários, uma vez que a sociedade concedeu empréstimos a titulo gratuito, e não recebeu os únicos valores faturados às empresas associadas.
Assim, estes gastos não são dedutíveis nos termos do artº 23º do CIRC, nos valores abaixo indicados.
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Em face do exposto nos anteriores pontos 1, 2, 3 e 4 do ponto III.4.2.1, o total das correções em sede de IRC é:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(...)
III.5. Total das Correções meramente aritméticas
III.5.1 Em sede de IRC
Assim, o valor total das correções em sede de IRC corresponde ao seguinte:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(...)”
– [cf. ponto III do RIT-[SCom02...], constante a fls 94 verso a 105 verso do PA apenso aos autos; cf., igualmente, documento n.º 3 junto com a petição inicial];
19. Em resultado das inspecções tributárias referenciadas nos pontos antecedentes e nos termos das correcções propostas à matéria tributável do Grupo, foi emitida em nome da Impugnante, por reporte ao exercício de 2010, a liquidação adicional n.º ....................303, de 27/04/2015, no valor de € 178 281,85, da qual resultou a demonstração de acerto de contas n.º ....................226, de 05/05/2015, no valor total a pagar de Euro 204.797,84 (duzentos e quatro mil, setecentos e noventa e sete euros e oitenta e quatro cêntimos), incorporando, entre o mais, as demonstrações de liquidação de juros compensatórios n. º ...................297 e n. º .....................298, no valor de, respectivamente, € 1 371,57 e € 18 134,18, e com data limite de pagamento de 03/07/2015 – [cf. Demonstração de Liquidação de IRC n.º ....................303 e Demonstração de Acerto de Contas n.º ....................226, juntas sob a designação de “documento n.º 1” com a petição inicial];
Factos não Provados:
Da instrução dos autos, não resultaram provados os seguintes factos alegados pela sociedade Impugnante na sua petição inicial:
A) Não se provou que, no exercício de 2010, «CC» tivesse prestado serviços de consultoria, gestão e administração à Impugnante no processo negocial de aquisição do [SCom07...], S.A. (...);
B) Não se provou que, no exercício de 2010, «CC» tivesse prestado serviços de consultoria, gestão e administração à Impugnante no processo negocial de aquisição do Grupo [SCom17...];
C) Não se provou que, no exercício de 2010, «CC» tivesse prestado serviços de consultoria, gestão e administração à Impugnante no processo de renegociação do contrato de parceria com a [SCom12...], S.A.;
D) Não se provou que, no exercício de 2010, «CC» tivesse prestado serviços de consultoria, gestão e administração à Impugnante no processo de negociação de novos equipamentos de ressonância magnética para o centro de ...;
E) Não se provou que «AA» tenha prestado serviços à Impugnante na abertura dos centros de imagiologia no Norte de Portugal, em cumprimento de um contrato de prestação de serviços de consultoria externa, de 02/05/2008;
F) Não se provou que no período de tributação de 2011, a Impugnante tenha registado em proveitos suplementares o valor de € 167.000,00, relativos a fees de gestão debitados às sociedades participadas, valor que reflecte o redébito dos custos suportados perante a [SCom04...].
Motivação:
A convicção do tribunal baseou-se nos documentos constantes do processo administrativo, bem como os que foram juntos aos autos pelas partes, bem como no acervo documental que integra o processo administrativo instrutor, cuja genuinidade não foi colocada em crise e, ainda, na posição assumida pelas partes relativamente aos factos constantes nos seus articulados [no segmento em que foi possível obter a sua admissão, nos termos do n.º 7 do artigo 110.º do CPPT] e tendo presente as regras do ónus da prova patenteadas no artigo 74.º da LGT em conjugação com o disposto nos artigos 362.º e seguintes do Código Civil, e com as regras da experiência comum, conforme se indicou ao longo dos factos provados.
Foram ainda tidos em consideração os depoimentos das testemunhas «EE», «BB» e «FF», arroladas pela Impugnante.
Estas testemunhas depuseram com clareza e isenção, sendo os respectivos depoimentos merecedores de credibilidade e valorados na medida em que evidenciaram um conhecimento directo dos factos, em razão da actividade profissional desenvolvida no seio do grupo «...Z...», e, numa fase inicial, no grupo «...X...» e [SCom05...], tal como expressamente referenciado nos pontos do probatório. Sublinhe-se que o Tribunal não descurou a circunstância de a testemunha «BB» ter exercido funções de Vogal no Conselho de Administração da Impugnante, ainda que por um curto hiato temporal, (cargo a que renunciou em 17/04/2009) e, bem assim, na sociedade [SCom02...] [cf. pontos 3) e 11) do probatório], o que, no entanto, não beliscou a sua credibilidade, uma vez que prestou um testemunho objectivo e consistente, alicerçado nos conhecimentos pessoais que revelou deter decorrentes das funções que exerceu ao serviço do grupo «...X...»/[SCom05...], abstendo-se de se pronunciar e informando o Tribunal sempre que inquirida sobre matéria de que não tinha conhecimento.
Todas as testemunhas inquiridas explicitaram, com rigor e sem qualquer contradição nos depoimentos prestados, os termos em que se processou a reestruturação do grupo empresarial, após a aquisição do grupo «...Y...»/grupo «...X...» pela [SCom04...].
Neste domínio, relevou-se o depoimento da testemunha «EE», por ter sido funcionário da sociedade [SCom02...] e exercer funções neste grupo desde 2004, o que permitiu ao Tribunal apreender a estrutura orgânica do grupo «...X...» e a concreta actividade médica a que se dedicava – na área dos meios alternativos de diagnóstico (radiologia) – até ao momento da sua aquisição pelo grupo «...Z...».
A acrescer, concedeu-se ainda especial relevância ao depoimento prestado por «BB» no esclarecimento do escopo societário desenvolvido pela Impugnante, no exercício de 2010, conforme expressamente consignado no ponto 7) do probatório, até pelas funções que exerceu nos órgãos sociais da Impugnante e da [SCom02...].
Assim, sublinha-se que o facto 7) foi elevado a probatório, por ter sido concretamente atestado por esta testemunha que, questionada sobre a inoperactividade da Impugnante, no exercício de 2010, tal como identificado no Relatório de Inspecção Tributária, esclareceu que com a aquisição da sociedade [SCom05...] pela [SCom04...] [cf. ponto 5) do probatório], a Impugnante passou a actuar como uma espécie de sub-holding, gerindo as participações sociais que detinha nas suas afiliadas e sem desempenhar qualquer actividade operacional, nomeadamente ao nível de prestação de serviços na área da imagiologia.
No mesmo sentido, o depoimento das referenciadas testemunhas, concatenado com o depoimento prestado por «FF», funcionária do grupo «...X...», desde 2002 (tendo posteriormente, e à semelhança das demais testemunhas, transitado para o grupo «...Z...»), permitiu ao Tribunal constatar que, no exercício de 2010, a [SCom02...] deixou de proceder à contratação do corpo médico de cada uma das suas afiliadas, o que passou a ser assumido directamente por estas. Para tanto, esclareceram as testemunhas que a sociedade [SCom02...] apenas centralizava as compras e os serviços partilhados das suas afiliadas (designadamente, a gestão dos recursos humanos), frisando que, após a sua aquisição pelo grupo «...Z...», passou a assumir um papel residual e instrumental na gestão das sociedades suas participadas, que passou a ser directamente controlado pela Holding Base.
Relativamente à factualidade dada por não provada, a Impugnante não logrou comprovar que as operações efectuadas diziam respeito às prestações de serviço concretamente desconsideradas pela Administração Fiscal, ónus da prova que sobre si recaía, em conformidade com o disposto no artigo 75.º, n.º 1, da LGT.
De facto, pese embora as testemunhas tenham facilmente identificado «CC» como figura de referência do grupo «...Z...» revelaram desconhecer quaisquer serviços de consultoria prestados. No mesmo sentido, foram claras ao identificar «AA» como a pessoa de referência do grupo [SCom05...], reconhecendo que até ao seu afastamento definitivo da Administração da Impugnante e das empresas do grupo «...X...», manteve uma posição activa na empresa, presidindo, inclusivamente, a reuniões quinzenais com os colaboradores da [SCom07...]. No entanto, nenhuma das testemunhas arroladas atestou se tais funções eram executadas por «AA» ao abrigo de uma prestação de serviços ou na qualidade de membro dos órgãos sociais da Impugnante e da [SCom02...], revelando mesmo desconhecer a que título actuava (se na qualidade de administradora, se na qualidade de consultora) e negando qualquer conhecimento directo sobre o contexto factual que norteou o contrato firmado entre a [SCom02...] e a sociedade [SCom03...], Lda.»
2.2. De direito
Constitui objecto do presente recurso a sentença proferida nestes autos pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida pela ora Recorrente contra os actos de liquidação adicional de IRC, decorrente das correcções aritméticas efectuadas pela AT na sequência da inspecção tributária à tributação do grupo societário em sede de RETGS levada a cabo, sobre o período de tributação de 2010.
Conforme ressalta do Relatório de Inspecção Tributária [cf. ponto 15) do probatório], as correcções à matéria tributária realizadas na declaração Modelo 22 do RETGS, em que a aqui Recorrente figura como sociedade dominante, decorrem, por um lado, da correcção individual realizada na esfera da Recorrente e, por outro, das correcções, também na sua esfera individual, efectuadas na sociedade [SCom02...], com fundamento na não aceitação de gastos, à luz do disposto no artigo 23.º do Código do IRC e de que existem indícios de operações fictícias.
A Recorrente defende em sede de petição que o acto tributário da liquidação em causa enferma de ilegalidade por violação de lei por desconsideração dos pressupostos, de facto e de direito, de aplicação do regime de dedutibilidade de gastos fiscais previsto no artigo 23.º do CIRC, argumentando que a imputação para efeitos fiscais dos gastos incorridos não pode abstrair-se da lógica de grupo em que se insere, na medida em que os gastos inerentes a transacções efectuadas por uma sociedade serão sempre indispensáveis para a obtenção dos proveitos do grupo, considerados como um todo e, bem assim, por assentar em fundamentação viciada,
Conhecendo o Tribunal a quo respondeu negativamente, afirmando a legalidade das correcções postas em crise, da suficiência da fundamentação dos actos de liquidação, concluindo, assim, no sentido da manutenção da liquidação impugnada e, no mais, que “soçobra, inelutavelmente, o consequente pedido de pagamento de indemnização por prestação indevida de garantia”.
Dissente, a Recorrente [SCom01...], SGPS, S.A., argumentando que o Tribunal a quo considerou apenas parte da factualidade que, no entender da Recorrente, resultou provada nos autos, nomeadamente através da prova testemunhal ali produzida, requerendo a reapreciação da prova gravada (erro de julgamento de facto) e que o mesmo erra na interpretação do artigo 23.º do CIRC – desde logo por não aceitar que essa indispensabilidade possa ser aferida numa lógica de grupo –, como erra quanto à interpretação do ónus da prova que recaía sobre a AT para efeitos de afastar a presunção de veracidade de que beneficia a contabilidade da Recorrente (erro de julgamento de direito).
2.2.1. Do erro de julgamento de facto
Estipula o artigo 639º, do CPC, que:
“(...)
1). O recorrente deve apresentar a sua alegação, na qual conclui, de forma sintética, pela indicação dos fundamentos por que pede a alteração ou anulação da decisão.
2). Versando o recurso sobre matéria de direito as conclusões devem indicar:
a) As normas jurídicas violadas;
b) O sentido com que, no entender do recorrente, as normas que constituem fundamento jurídico da decisão deviam ter sido interpretadas e aplicadas;
c) Invocando-se erro na determinação da norma aplicável, a norma jurídica que, no entendimento do recorrente, devia ter sido aplicada.”.
Por sua vez, consta no artigo 640º, do CPC, que:
“(...)
1). Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:
a. Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;
b. Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;
c. A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.
2). No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte:
a. Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso,
b. Independentemente dos poderes de investigação oficiosa do tribunal, incumbe ao recorrido designar os meios de prova que infirmem as conclusões do recorrente e, se os depoimentos tiverem sido gravados, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda e proceder, querendo, à transcrição dos excertos que considere importantes.
3). O disposto nos n.ºs 1 e 2 é aplicável ao caso de o recorrido pretender alargar o âmbito do recurso, nos termos do n.º 2 do artigo 636º, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes.”.
Com relevo, temos então, que o artigo 639º, n.ºs 1 e 2, do CPC, estabelece que o recorrente tem o ónus de alegar e de formular conclusões, devendo apresentar a sua alegação, na qual deve concluir, de forma sintética, pela indicação dos fundamentos por que pede a alteração ou anulação da decisão.
á o artigo 640º, do CPC, determina os ónus que recaem sobre a parte que impugnar a decisão sobre a matéria de facto, sob pena de, não os cumprindo, ser o recurso rejeitado, quanto a essa decisão.
E, de acordo com as normas conjugadas dos artigos 635º, n.ºs 3 a 5, e 639º, n.ºs 1 e 2, ambos do CPC, são as conclusões que delimitam o objeto do recurso.
É esta a posição quer da doutrina quer da jurisprudência.
Efectivamente, nas palavras António Santos Abrantes Geraldes, in Recursos no Novo Código de Processo Civil, Almedina, 2020,6ª edição, página 184 -185, “[a]s conclusões exercem ainda a importante função de delimitação do objeto do recurso, como clara e inequivocamente resulta do artigo 635º, n.º 3, do CPC. Conforme ocorre com o pedido formulado na petição inicial, as conclusões do recurso devem corresponder à identificação clara e rigorosa daquilo que se pretende obter do tribunal Superior, em contraposição com aquilo que foi decidido pelo Tribunal a quo.”.
Para José Augusto Pais do Amaral, in Direito Processual Civil, 2013, 11ª edição, Almedina, páginas 417 - 418, “[o] recorrente que tenha restringido o âmbito do recurso no requerimento de interposição, pode ainda fazer maior restrição nas conclusões da alegação. Basta que não inclua nas conclusões da alegação do recurso alguma ou algumas questões, visto que o Tribunal ad quem só conhecerá das que constem dessas conclusões.”.
E, por ultimo, nas palavras de Fernando Amâncio Ferreira, in Manual dos Recursos em Processo Civil, Almedina, 2000, página 108, atentemos que “[n]o momento de elaborar as conclusões da alegação pode o recorrente confrontar-se com a impossibilidade de atacar algumas das decisões desfavoráveis. Tal verificar-se-á em dois casos; por preclusão ocorrida aquando da apresentação do requerimento de interposição do recurso, ou por preclusão derivada da omissão de referência no corpo da alegação. Se o recorrente, ao explanar os fundamentos da sua alegação, defender que determinada decisão deve ser revogada ou alterada, mas nas conclusões omitir a referência a essa decisão, o objeto do recurso deve considerar-se restringido ao que estiver incluído nas conclusões.”
Em sede jurisprudencial, apelamos à emanada pelo Supremo Tribunal de Justiça, aqui deixando vários sumários elucidativos da posição firmada:
“I. O recorrente deve terminar as suas alegações de recurso com conclusões sintéticas (onde indicará os fundamentos por que pede a alteração ou anulação da decisão recorrida).
II. Essas conclusões devem ser idóneas para delimitar de forma clara, inteligível e concludente o objeto do recurso, permitindo apreender as questões de facto ou de direito que o recorrente pretende suscitar na impugnação que deduz e que o tribunal superior cumpre solucionar.” – acórdão de 18.08.2013, proferido no processo n.º 483/08.0TBLNH.L1.S1.
“I – No recurso de apelação em que seja impugnada a decisão da matéria de facto é exigido ao Recorrente que concretize os pontos de facto que considera incorrectamente julgados, especifique os concretos meios probatórios que imponham uma decisão diversa, relativamente a esses factos, e enuncie a decisão alternativa que propõe.
II – Servindo as conclusões para delimitar o objecto do recurso, devem nelas ser identificados com precisão os pontos de facto que são objecto de impugnação; quanto aos demais requisitos, basta que constem de forma explícita na motivação do recurso.
(…)” – acórdão de 01.10.2015, proc. n.º 824/11.3TTLRS.L1.S1
“I. Tendo a Recorrente identificado no corpo alegatório os concretos meios de prova que impunham uma decisão de facto em sentido diverso, não tem que fazê-lo nas conclusões do recurso, desde que identifique os concretos pontos da matéria de facto que impugna.
II. Se, para além disso, se retira das conclusões, inequivocamente, o sentido que a Recorrente entende dever retirar-se das provas invocadas e analisadas no corpo alegatório, não há fundamento para rejeição do recurso por parte da Relação.
(…)” - de 11.02.2016, proc. n.º 157/12.8 TUGMR.G1.S1
“(…)
II – Na impugnação da decisão de facto, recai sobre o Recorrente “um especial ónus de alegação”, quer quanto à delimitação do objecto do recurso, quer no que respeita à respectiva fundamentação.
III – Na delimitação do objecto do recurso, deve especificar os pontos de facto impugnados; na fundamentação, deve especificar os concretos meios probatórios que, na sua perspectiva, impunham decisão diversa da recorrida (art. 640.º, n.º 1, do NCPC) e, sendo caso disso (prova gravada), indicando com exactidão as passagens da gravação em que se funda (art. 640.º, n.º 2, al. a), do NCPC).
IV – A inobservância do referido em III é sancionada com a rejeição imediata do recurso na parte afectada.
(…)” – acórdão de 22.09.2015, proc. n.º 29/12.6TBFAF.G1.S1
“I- As exigências decorrentes dos nºs. 1 e 2 do artigo 685.º-B do anterior Código de Processo Civil têm por objecto as alegações no seu todo, não visando apenas as conclusões que, nos casos em que o recurso tenha por objecto matéria de facto, deverão respeitar também o n.º 1 do artigo 685.º-A do mesmo código.
II- Não se exige, assim, ao recorrente, no recurso de apelação, quando impugna o julgamento da matéria de facto, que reproduza exaustivamente o alegado n fundamentação das alegações.
III- Nas conclusões do recurso de apelação em que impugne matéria de facto deve o recorrente respeitar, relativamente a essa matéria, o disposto no n.º 1 do artigo 685.º-A do Código de Processo Civil, afirmando a sua pretensão no sentido da alteração da matéria de facto e concretizando os pontos que pretende ver alterados.
(...) “– acórdão de 4.03.2015, proc. n.º 2180/09.0TTLSB.L1.S2
“(…)
III- Nas conclusões do recurso de apelação em que impugne matéria de facto deve o recorrente respeitar, relativamente a essa matéria, o disposto no n.º 1 do artigo 639.º do Código de Processo Civil, afirmando a sua pretensão no sentido da alteração da matéria de facto e concretizando os pontos que pretende ver alterados.” – acórdão de 26.11.2015, proc. n.º 291/12.4TTLRA.C1.S1
“(…)
II- O art.º 640.º, do CPC exige ao recorrente a concretização dos pontos de facto a alterar, assim como dos meios de prova que permitem pôr em causa o sentido da decisão da primeira instância e justificam a alteração da mesma e, ainda, a decisão que, no seu entender deve ser proferida sobre os pontos de facto impugnados.
III- Não obstante, este conjunto de exigências reporta-se especificamente à fundamentação do recurso não se impondo ao recorrente que, nas suas conclusões, reproduza tudo o que alegou acerca dos requisitos enunciados no art.º 640.º, n.ºs 1e 2 do CPC.
IV- Versando o recurso sobre a impugnação da decisão relativa à matéria de facto, importa que nas conclusões se proceda à indicação dos pontos de facto incorretamente julgados e que se pretende ver modificados.” – acórdão de 3.12.2015, proc. n.º 3217/12.1TTLSB.L1.S1.
“I. Sendo as conclusões não apenas a súmula dos fundamentos aduzidos nas alegações stricto sensu, mas também e sobretudo as definidoras do objeto do recurso e balizadoras do âmbito do conhecimento do tribunal, no caso de impugnação da decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente indicar nelas os concretos pontos de facto cuja alteração se pretende e o sentido e termos dessa alteração.
II. Omitindo o recorrente a indicação referida no número anterior o recurso deve ser rejeitado nessa parte, não havendo lugar ao prévio convite ao aperfeiçoamento.” - acórdão de 27.10.2016 proc. n.º 110/08.6TTGDM.P2.S1
Volvendo aos autos, a Impugnante não se conformando com a sentença da 1ª instância, dela interpôs recurso de apelação, tendo declarado nas suas alegações que pretendia impugnar a decisão proferida acerca da matéria de facto, dissertando sobre as mesmas a páginas 3 a 20, aí relevando toda a factualidade por si descrita em sede de petição que no seu entender resulta demonstrada e provada.
Contudo, nas respetivas conclusões, que se transcreveram infra integralmente, não fez qualquer alusão ou referência a essa impugnação, que anteriormente considerara na alegação do recurso, pautando-se por considerações genéricas sobre a errada valoração e apreciação critica da prova, mormente a testemunhal.
Mais concretamente, não especificou, nas conclusões D. a L., os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados nem a decisão que, no seu entender, deveria ser proferida sobre as questões de facto impugnadas, mormente factos não provados, limitando-se a afirmar que «os fundamentos da sentença assentam numa errada apreciação da prova produzida (...) impondo-se por isso a sua total reapreciação, mormente no que concerne à reanálise da prova gravada nos autos.» (...) «o Tribunal a quo considerou apenas parte da factualidade que, no entender da Recorrente, resultou provada nos autos, nomeadamente através da prova testemunhal ali produzida» (...) «resultou demonstrada e esclarecida toda a factualidade por si descrita na sua petição inicial – todos os factos aqui enunciados, devem considerar-se provados, porque resultam validamente sustentados pela prova produzida nos autos – solicitando-se expressamente a este tribunal ad quem a ampliação da correspondente matéria de facto» .
Sendo que, nelas conclusões, não especificou qual a matéria de facto “errada”, a “eliminar” e/ou “acrescentar”, por confronto com a vasta matéria de facto vertida no probatório pela 1ª instância, quais os concretos factos a eliminar, quais os factos concretos a ampliar, mormente pela concretização da sua redacção e menção, pautando-se por considerações genéricas alusivas a uma errada valoração e apreciação critica da prova produzida.
Efectivamente, analisadas as conclusões do recurso, verifica-se que nelas a Recorrente omite por completo a temática relativa à impugnação da matéria de facto, pois não indicou os concretos pontos de facto que entendia terem sido incorretamente julgados, nem à decisão a proferir sobre aqueles concretos pontos de facto, como também a referência à prova gravada se resume afirmação genérica de que «o tribunal desconsiderou factos que resultam claramente dos depoimentos destas testemunhas, pelo que, a reapreciação da prova gravada é essencial para a boa decisão da causa.».
Há, assim, uma completa omissão, nas conclusões, relativamente à impugnação da decisão sobre a matéria de facto, deixou, assim, a Recorrente, cair nas conclusões, de forma implícita, essa questão, ao omitir qualquer referência sobre essa decisão.
Debruçando-se expressamente sobre os requisitos das conclusões na perspetiva do cumprimento dos ónus impostos pelo artigo 640º do CPC, refere Abrantes Geraldes, in ob. cit. pág. 199:
“A rejeição total ou parcial do recurso respeitante à impugnação da decisão da matéria de facto deve verificar-se em alguma das seguintes situações:
a) Falta de conclusões sobre a impugnação da decisão da matéria de facto;
b) Falta de especificação nas conclusões dos concretos pontos de facto que o recorrente considera incorrectamente julgados;
c) Falta de especificação dos concretos meios probatórios constantes do processo ou nele registados (v.g. documentos, relatórios periciais, registo escrito, etc.);
d) Falta de indicação exacta das passagens da gravação em que o recorrente se funda;
e) Falta de posição expressa sobre o resultado pretendido relativamente a cada segmento da impugnação;
f) Apresentação de conclusões deficientes, obscuras ou complexas, a tal ponto que a sua análise não permita concluir que se encontram preenchidos os requisitos mínimos que traduzam algum dos elementos referidos.
Importa observar ainda que as referidas exigências devem ser apreciadas à luz de um critério de rigor. Trata-se, afinal, de uma decorrência do princípio da auto--responsabilização das partes, impedindo que a impugnação da decisão da matéria de facto se transforme numa mera manifestação de inconsequente inconformismo”
Como demonstramos, in casu, é patente que, ao não indicar nas conclusões, os concretos pontos da matéria de facto cuja alteração pretende e a decisão alternativa que pretende quanto a cada um deles, a Recorrente não cumpriu o ónus imposto pelo artigo 640º, nº 1 do CPC, certo como é que, repete-se, são as conclusões que definem o objeto do recurso.
Mais se diga, que estamos fora do âmbito do convite ao aperfeiçoamento a que alude o n. º3 do artigo 639º do CPC. Se bem, que aquele dispositivo disponha que “quando as conclusões sejam deficientes, obscuras, complexas ou nelas se não tenha procedido às especificações a que alude o número anterior [invocando-se erro na determinação da norma aplicável, as conclusões devem indicar a norma jurídica que, no entendimento do recorrente, devia ser aplicada], o relator deve convidar o recorrente a completá-las, esclarecê-las ou sintetiza-las, no prazo de cinco dias, sob pena de se não conhecer do recurso, na parte afetada.”, no caso que nos ocupa, não se trata de qualquer deficiência das conclusões, mas de omissão de um requisito legal.
E se a deficiência conduz ao aperfeiçoamento, a omissão dos requisitos conduz à rejeição do recurso nessa parte, como se prescreve no art. 640º, nº 1 do CPC., certo como é, e consta da respetiva epígrafe, que este preceito regula, expressamente, a impugnação da decisão relativa à matéria de facto.
Sobre esta questão refere Abrantes Geraldes, in ob. cit,, que “A comparação que necessariamente tem que ser feita com o disposto no art 639º e, além disso, a observação dos antecedentes legislativos levam a concluir que não existe, quanto ao recurso da decisão da matéria de facto, despacho de aperfeiçoamento.
É verdade que, depois de no corpo do nº 1 se prever a “rejeição” do recurso se alude no nº 2, al, a), à “imediata rejeição”, o que poderia suscitar dúvidas sobre uma eventual duplicidade de situações que se pretenderam regular. Todavia, apesar da utilização de expressões não inteiramente coincidentes, as mesmas significam que o efeito de rejeição não é precedido de qualquer despacho de aperfeiçoamento.
Esta solução é inteiramente compreensível e tem a sustentá-la a enorme pressão (geradora da correspondente responsabilidade) que durante décadas foi feita para que se modificasse o regime de impugnação da decisão da matéria de facto e se ampliassem os poderes da Relação a esse respeito, a pretexto dos erros de julgamento que o sistema anterior não permitiria corrigir. Além disso, pretendendo o recorrente a modificação da decisão da 1ª instância e dirigindo uma tal pretensão a um tribunal que nem sequer intermediou a produção da prova, é compreensível uma maior exigência no que concerne à impugnação da matéria de facto, impondo, sem possibilidade de paliativos, regras muito precisas. Enfim, a comparação com o disposto no art. 639º não deixa margem para dúvidas quanto à intenção do legislador de reservar o convite ao aperfeiçoamento para os recursos da matéria de direito.”.
Em jeito de sinopse, sendo as conclusões que delimitam o objeto do recurso, só podendo, o Tribunal ad quem, conhecer das questões que delas constem, cumpre rejeitar o recurso no tocante à impugnação da decisão sobre a matéria de facto, tendente alteração, eliminação ou ampliação do acervo probatório fixado, cumprindo tão só prosseguir no conhecimento do recurso da valoração e subsunção jurídica dos factos em sede de erro de julgamento de direito.
2.2.2. Cristalizada que se mostra a matéria de facto, cumpre aferir do erro de julgamento de direito.
Como ressalta das alegações e seu quadro conclusivo, a Recorrente pretende sindicar o julgado quanto a três correcções reflectidas na liquidação impugnada, que a sentença recorrida validou.
A saber, a primeira das correcções efectuadas na esfera individual da [SCom02...] e, a segunda da materialidade das prestações de serviços contratualizados com a sociedade [SCom03...], em que a AT desconsiderou os custos referentes às facturas emitidas por aquela sociedade, no montante global de € 108.450,00, por pôr em causa a materialidade das operações tituladas pelas mesmas e, da terceira, correcções operadas na esfera da Recorrente, no que concerne às facturas emitidas pela [SCom04...].
Argumentando quanto à primeira que “os gastos suportados por uma sociedade no interesse das suas participadas – na medida em que se relacionem com o escopo lucrativo destas – concorrerão, sempre – ainda que mediatamente – para a obtenção de ganhos pela sociedade que os suportou.” e, quanto à segunda, que “os indícios em que a AT se baseou para efectuar a correcção em causa são manifestamente insuficientes para afastar a presunção de veracidade de que goza a contabilidade da Recorrente, nos termos do disposto no artigo 75.º da LGT” e, quanto à terceira que “que o tribunal incorre em igual vício na aplicação do direito, mormente dos artigos 74.º da LGT e 23.º do CIRC” [vide conclusões G., N. a S. das alegações de recurso].
Em sede de enquadramento cumpre atentar ao tratamento fiscal a operar em sede de tributação conjunta do grupo de sociedade em sede de IRC – Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades (RETGS), da correcta interpretação do artigo 23º do CIRC, do ónus da prova e, por último perante os mesmos apreciar e decidir do julgamento operado sobre as correcções supra identificadas, que constituem objecto do presente recurso.
Assim em sinopse, quanto ao Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades (“RETGS”), à data a que se reportam os factos tributários, cumpre atentar ao disposto nos artigos 69.º a 71.º do CIRC.
O RETGS foi introduzido no nosso ordenamento jurídico através do Decreto-Lei n.º 414/87, de 31/12. No preâmbulo daquele diploma, esclarece o legislador que “[c]om a publicação do Código das Sociedades Comerciais foi estabelecida a regulamentação das sociedades coligadas, nas quais se incluem os grupos em que se verifica o domínio total de uma sociedade sobre outra ou outras. Deu-se, assim, tratamento no direito comercial a uma realidade económica que tem igualmente merecido consagração noutras legislações.” havendo que “retirar dessa disciplina as consequências fiscais necessárias através da consideração dos grupos, constituídos por domínio total, como uma unidade económica para efeitos de tributação nos impostos sobre o rendimento.” Ou seja, para o legislador fiscal, ao reconhecimento pelo legislador comercial de uma determinada realidade económica como una, grupo de sociedades, devia, logicamente, suceder o reconhecimento legal de um tratamento fiscal diferenciado, impondo-se, por isso, a consagração de um regime legal que mantivesse essa perspectiva de unicidade económica no âmbito da tributação, assim se contribuindo para os objectivos económicos e financeiros, de fortalecimento do mercado e da economia que se esperavam dessa concentração de capitais e sociedades.
Como ensinava Saldanha Sanches, in Manual de Direito Fiscal, 3.ª edição, 2007, Coimbra Editora, pp. 360-361, «[q]uando estamos perante um grupo de sociedades no sentido de um “conjunto mais ou menos vasto de sociedades comerciais que, conservando as suas próprias personalidades jurídicas próprias e distintas, se encontram subordinadas a uma direcção económica comum”, estamos perante uma realidade que deve ser adaptada às regras gerais de tributação das sociedades. Reconhecer este facto e dar um tratamento conjunto a esta forma de actividade empresarial é uma imposição das regras de bem tributar, (…) assim dando unidade jurídica e um tratamento conjunto aos grupos de sociedades».
A introdução do RETGS no CIRC foi operada pela Lei n.º 30.º-G/2000, de 29/12, que substituiu o anterior regime (criado pelo DL n.º 414/87) de tributação pelo lucro consolidado, por um regime de tax relief (cfr. Saldanha Sanches, op. cit., p. 362), nos termos do qual o resultado do grupo resulta de uma mera soma algébrica dos resultados de cada elemento do grupo individualmente apurado, permitindo que as sociedades que têm prejuízos possam “cedê-los” às empresas do grupo com lucros, equilibrando o resultado do grupo considerado a final.
Como já referimos, à data dos factos, o RETGS rege-se, no essencial, pelas normas dos artigos 69.º a 71.º do CIRC. O artigo 69.º estabelece o âmbito e as condições de aplicação do regime especial, no artigo 70.º estabelecem-se as regras de determinação do lucro tributável do grupo, e no artigo 71.º o regime de dedução de prejuízos fiscais.
Temos então, que o RETGS caracteriza-se, na sua essência, pela opção da sociedade-mãe do grupo em tributar conjuntamente a unidade económica que encima. E, ao tempo dos factos, considerava-se existir um grupo de sociedades, para efeitos fiscais, “quando uma sociedade, dita dominante, detém, directa ou indirectamente, pelo menos 90% do capital de outra ou outras sociedades ditas dominadas, desde que tal participação lhe confira mais de 50% dos direitos de voto” (artigo 69.º, n.º 2, do CIRC).
O regime, em si mesmo considerado, reconduz-se ao cálculo do lucro tributável do grupo pela sociedade dominante (cfr. artigo 70.º do CIRC), “através da soma algébrica dos lucros tributáveis e dos prejuízos fiscais apurados nas declarações periódicas individuais de cada uma das sociedades pertencentes ao grupo” (n.º 1), “corrigido da parte dos lucros distribuídos entre as sociedades do grupo que se encontre incluída nas bases tributáveis individuais” (n.º 2).
Este é, segundo confirmamos, o quadro geral interpretativo que os nossos Tribunais Superiores extraíram desde sempre do RETGS, particularmente dos normativos citados, como decorre, designadamente, do acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 30.04.2014, proferido no processo n.º 5376/12, [“i. O Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades (RETGS) é dominado por uma lógica de tributação conjunta, sendo a tributação em sede de IRC feita tendencialmente pelo seu resultado agregado, como se de uma só sociedade se tratasse, correspondendo à unidade económica do conjunto que se comporta no mercado como se efectivamente fosse uma única empresa; ii. Contudo, cada sociedade do grupo não perde a sua personalidade jurídica e individualidade jurídico-organizativa e patrimonial nem deixa de ser sujeito de relações tributárias próprias pelo facto de passar a integrar o grupo de sociedades; iii. A tributação em sede de RETGS baseia-se na soma algébrica dos lucros tributáveis e prejuízos fiscais individuais das sociedades do perímetro do grupo de sociedades, permitindo que os prejuízos fiscalmente reconhecidos sejam relevantes para os lucros fiscais das demais sociedades deste, traduzindo-se, efectivamente, numa redução dos impostos pagos por estas; iv. A soma é efectuada a final do exercício, sendo feito com base na declaração periódica apresentada pela sociedade dominante. No entanto, cada uma das sociedades incluídas no perímetro deve apresentar também uma declaração periódica de rendimentos, que todavia não é objecto de liquidação.”], do acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 07.12.2022, proferido no processo 494/18.8BEPRT [“I – A consagração do Regime Especial de Tributação de Grupos de Sociedades (RETGS) visou efectuar uma correspondência entre uma unidade económica e uma unidade jurídica, sendo a primeira constituída por uma sociedade dominante e por sociedades dominadas. II – A sociedade dominante é um elemento económico e jurídico do grupo e não um elemento económico e jurídico externo ao Grupo, submetendo, na qualidade de sociedade dominante, mas também e enquanto sociedade integrante do Grupo, a declaração de rendimentos e beneficiando, nessa qualidade de elemento do Grupo, do regime especial de tributação nos mesmos termos que beneficiam as sociedades dominadas. III - O requisito-regra relativo à inexistência de prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores ao de aplicação do regime especial de tributação, consagrado no n.º 4, do artigo 69.º, 1ª parte, aplica-se quer às sociedades dominadas quer às sociedades dominantes.] e do acórdão do Tribunal Constitucional de 30.9.2016, proferido no processo n.º 430/2016, [“Já na vigência do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas ((IRC) originariamente aprovado pelo Decreto-Lei n.º 442-B/88, de 30 de novembro, e sucessivas alterações), este modelo de tributação [pelo lucro consolidado] viria a ser substituído pela Lei n.º 30-G/2000, de 29 de dezembro, que, procedendo à alteração daquele Código, consagra um novo regime de tributação dos grupos de sociedades: o Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades (RETGS), que traz significativas alterações ao regime anterior - já que, para efeitos do apuramento do IRC, veio desconsiderar as regras de consolidação de contas, procurando uma maior simplicidade na sua aplicação, passando de um modelo de tributação do lucro consolidado para um sistema que agrega as contas das sociedades, obtendo-se um lucro tributável do grupo. O RETGS foi, pois, criado para o cálculo e aplicação do IRC, enquanto regime especial de determinação da matéria coletável em relação a todas as sociedades do grupo”].
Assim temos que, o RETGS não é mais do que um mecanismo de cálculo algébrico de uma unidade económica, com as correcções pontualmente previstas na legislação fiscal. Atribui-se relevância fiscal a um conjunto de individualidades que se comportam no mercado como se de uma única individualidade se tratasse. Não obstante, cada uma das entidades que compõem o grupo mantém a sua individualidade: personalidade jurídica, órgãos sociais, independência patrimonial, etc.
Quer isto significar, com relevo para a questão decidendum, que não é pela circunstância de um grupo societário ficar sujeito às regras especiais de tributação do RETGS, que as sociedades que o constituem perdem a sua individualidade, deixando de ser consideradas como sujeitos passivos autónomos, tal como expressamente diferenciadas no artigo 2.º do CIRC. De facto, o regime de tributação especial previsto nos artigos 69.º e seguintes do CIRC, não permite inferir que cada sociedade que compõe o perímetro do RETGS passa a merecer um tratamento jurídico-fiscal igualitário, afastando a aplicação, individualizada, das normas de sujeição tributária.
Assim, em conformidade com o enquadramento plasmado na sentença sob recurso, cumpre aqui reter, que o sujeito passivo é a sociedade individualmente considerada e não o Grupo de Sociedades, inexistindo, pois, um novo sujeito passivo de imposto mas antes, tão-somente, a sujeição a um regime especial de tributação, assente que o modelo de tributação de grupos de sociedades não é o de consolidação plena e absoluta, mas antes o de agregação parcial dos resultados com efeitos muito concretos e delimitados, mantendo os membros do grupo a sua autonomia e individualidade jurídico-tributária.
A sentença sob recurso, para concluir pela indispensabilidade dos custos perscrutou um longo e exaustivo discurso sobre o enquadramento legal, doutrinal e jurisprudencial da noção de custos, para o qual remetemos.
Sinteticamente diremos que:
Tenhamos presente, desde já, o disposto no artigo 23º, nº 1 do CIRC (na redacção vigente à época), segundo o qual consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os que vêm exemplificados nas diversas alíneas desse número - como por exemplo, os encargos relativos à produção ou aquisição de quaisquer bens ou serviços, à distribuição e venda, os de natureza financeira, os de natureza administrativa, os relativos a análises, racionalização, investigação e consulta, os fiscais e parafiscais, as reintegrações e amortizações, as provisões, as menos-valias realizadas, as indemnizações resultantes de eventos cujo risco não seja segurável.
Na consideração e preenchimento deste conceito indeterminado – indispensabilidade – impõe-se, no entendimento do Tribunal, que a análise de um concreto custo seja feita em função da actividade societária, ou seja, em função do seu objectivo no âmbito da actividade da empresa; os custos indispensáveis equivalerão aos gastos contraídos no interesse da empresa.
A propósito da interpretação do conceito de «indispensabilidade» vertido no artigo 23.° do Código do IRC, resulta, desde logo, da doutrina e da jurisprudência, de forma unânime e consensual, entre outras conclusões, que um custo “indispensável” será todo aquele que seja economicamente indispensável para a realização do proveito (de forma imediata) ou para a manutenção da fonte produtora (de forma mediata), pelo que não se pode estabelecer uma correlação direta com a obtenção de concretos proveitos nem impor uma necessária ligação causal entre custos e proveitos, bastando que o custo seja incorrido no interesse da empresa e na prossecução de atividades resultantes do seu escopo societário (nexo de empresarialidade).
O reconhecimento da indispensabilidade não depende da existência de proveitos, efetivamente produzidos em concreto na sequência de determinado gasto. A propósito da noção de indispensabilidade chamamos a colação o acórdão do Pleno do STA, de 15 de junho de 2011, processo n.º 049/11, do qual discorre a jurisprudência de que a mesma tem de ser interpretada como “um conceito indeterminado de necessário preenchimento casuístico, em resultado de uma análise de perspetiva económica empresarial, na perceção de uma relação de causalidade económica entre a assunção de um custo e a sua realização no interesse da empresa, atento o objeto societário do ente comercial em causa, sendo vedadas à Administração Fiscal atuações que coloquem em crise o princípio de liberdade de gestão e autonomia da vontade do sujeito passivo”.
Por isso, é pacificamente aceite que a “Administração só pode excluir gastos não diretamente afastados pela lei debaixo de uma forte motivação que convença de que eles foram incorridos para além do objetivo social, ou seja, na prossecução de outro interesse que não o empresarial, ou, ao menos, com nítido excesso, desviante, face às necessidades e capacidades objetivas da empresa”, conforme preconizado pelo Acórdão do STA, de 29 de março de 2006, processo n.º 1236/05.
Aqui chegados, entramos, no domínio do funcionamento do ónus da prova. Em relação ao mesmo, constitui jurisprudência pacífica que nesta sede tal ónus incide sobre o sujeito passivo, por estar em causa um facto constitutivo da dedução invocada (artigo 74.º, n.º 1 da Lei Geral Tributária).
Efectivamente, a este respeito, constitui pertinente orientação jurisprudencial que: “Se a contabilidade organizada goza da presunção de veracidade e, por isso, cabe à AT o ónus de ilidir essa presunção, demonstrando que os factos contabilizados não são verdadeiros, já no que respeita à qualificação das verbas contabilizadas como custos dedutíveis, cabe ao contribuinte o ónus da prova da sua indispensabilidade para a obtenção dos proveitos ou para a manutenção da força produtora, se a AT questionar essa indispensabilidade” (cfr. neste sentido, entre outros, os acórdãos do TCA Norte de 11.02.2016, proc. n.º 00080/03 e do TCA Sul de 02.02.2010 e de 16.10.2012, proc. n.º e. n.º 05014/11, respectivamente). Nestes termos, os gastos contabilizados fundadamente questionados pela AT, para serem fiscalmente dedutíveis, têm de ser objeto de comprovação objetiva quanto à sua indispensabilidade por parte do sujeito passivo que os contabilizou.
Em suma, cumpre reter que atenta a presunção de veracidade de que beneficiam as declarações dos contribuintes e os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade, conforme decorre do disposto no artigo 75.º, n.º 1 da LGT, cabe à AT pôr em causa a indispensabilidade do custo, «para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora», apurando factos dos quais se extraia a dúvida sobre a relação entre a despesa e a atividade do contribuinte, competindo a este a explicação sobre tal relação, conforme resulta do disposto no n.º 1 do artigo 74.º da LGT.
Apliquemos então o exposto aos custos desconsiderados pela Recorrida (AT), no caso dos autos, cuja legalidade foi afirmada pelo Tribunal a quo, assente na fundamentação expendida e na precisa mensuração que nos é imposta pelas conclusões formuladas em sede de recurso.
2.2.2.1. Das correcções na esfera individual da [SCom02...] [conclusão N.] e facturas emitidas pela [SCom03...] [conclusões P. a R.]
Alega a Recorrente que “não há dúvidas de que os gastos suportados por uma sociedade no interesse das suas participadas – na medida em que se relacionem com o escopo lucrativo destas – concorrerão, sempre – ainda que mediatamente – para a obtenção de ganhos pela sociedade que os suportou”, suportando a sua afirmação numa longa citação de jurisprudência emanada do CAAD e do TCA SUL, sobre o conceito de “indispensabilidade” de custos.
Atentemos ao discurso fundamentador da sentença colocado em crise:
«Conforme resulta da factualidade apurada, em resultado da acção de inspecção dirigida à sociedade [SCom02...], foram desencadeadas correcções ao nível do lucro tributável declarado, no valor global de € 719.592,59 [cf. ponto 18) do probatório].
Em concreto, foram realizadas correcções aritméticas no âmbito dos seguintes gastos computados pela sociedade [SCom02...]:
– Conta SNC 62, no valor de € 90.062,50;
– FSE, no valor de € 293.931,78;
– Gastos com pessoal, no valor de € 32.254,58;
– Depreciações e amortizações, no valor de € 121.006,97;
– Outros gastos e perdas, no valor de € 20.231,16;
– Gastos e perdas de financiamento, no valor de € 162.105,60.
Para tanto, concluiu, na sua essencialidade, a Autoridade Tributária, que a sociedade [SCom02...] registou rendimentos no valor de € 525.780,65 e gastos no valor de € 1.148.363,48 (retirando o efeito do MEP), sendo que os gastos representam 218% dos rendimentos. Nesta linha de raciocínio, sustenta-se no Relatório de Inspecção Tributária que a sociedade [SCom02...] apresenta uma estrutura de gastos não compatíveis para a obtenção de ganhos sujeitos a IRC ou para a manutenção da fonte produtora, mas sim da fonte produtora das suas associadas, motivo pelo qual tais gastos não foram aceites fiscalmente, nos termos do artigo 23.º do CIRC.
Ora, tendo presente a fundamentação em que se alicerçou a correcção aritmética da esfera individual da sociedade [SCom02...], resulta que a Autoridade Tributária invoca dois fundamentos para a desconsideração dos mencionados gastos: por um lado, a sua indispensabilidade, transversal a todos os encargos que foram fiscalmente desconsiderados; e, por outro, no que directamente diz respeito aos gastos computados na conta SNC 62, no valor de € 90.062,50, na realização da operação, posto que a Autoridade Tributária põe em causa a materialidade das prestações de serviços contratualizadas entre a [SCom02...] e a sociedade [SCom03...], Lda (doravante “[SCom03...]”).
Vejamos separadamente, principiando por este último fundamento.
(i) Conta SNC 62
Na base da correcção referente ao presente ponto estão as facturas emitidas pela [SCom03...] à [SCom02...], pelo montante global € 108.450,00, IVA incluído.
De acordo com a fundamentação veiculada pela Autoridade Tributária [cf. Ponto III.4.1., do RIT elevado ao ponto 18) do probatório], ressalta o seguinte:
“Estas faturas foram registadas a débito das contas SNC 622112 – Trabalhos Especializados Aquis. Merc. Nac. no valor de € 90.062,50 e 2432333 – IVA Dedutível Taxa Normal, no valor de € 18.387,50 e a crédito da conta 278209 – Outros colaboradores (até ao mês Maio) no valor de € 45.000,00 e na conta SNC 22111099999 – Fornecedores conta geral (a partir do mês Junho) no valor de € 63.450,00, num total de € 108.450,00. Analisadas as faturas, verifica-se que são emitidas com uma periodicidade mensal, e sempre pelo mesmo valor. A descrição do serviço prestado que consta nas faturas é somente de “consultoria”, sem especificar que serviços foram, de facto, prestados.”
Nesta senda, extrai-se das conclusões apostas no ponto 4.1.3. do RIT-[SCom07...] que a Autoridade Tributária, após análise das facturas emitidas pela sociedade [SCom03...], Lda., em nome da Impugnante, concluiu que estes documentos “não configuram operações reais, pois não existe qualquer substância económica subjacente às operações tituladas pelas referidas faturas, pelo que, o IVA nelas contido não é dedutível nos termos do nº 3 do art.º 19º do CIVA e o gasto correspondente não é aceite por não cumprir os requisitos do artº 23º do CIRC, nos valores indicados nos quadros abaixo” [cf. ponto 18) do probatório].
Donde decorre que o fundamento da correcção assenta no entendimento de que existem indícios de operações fictícias.
Ora, importa, desde logo, convocar a regra basilar, que subjaz à tributação societária, de que a regularidade formal da escrita constitui presunção da sua veracidade estendida aos seus elementos de apoio [cf. artigo 75.º da LGT].
Tal presunção cessa no caso da existência de indícios sérios de que as operações escrituradas não se realizaram. Por isso é que, provando a Administração Tributária a existência de indícios sérios e credíveis de que tais operações não são verdadeiras, cabe ao contribuinte o ónus da prova da veracidade das mesmas. Dito de outro modo, à Administração cumpre apenas, tendo em conta o principio da legalidade administrativa e em termos correspondentes ao disposto no artigo 342.º do Código Civil, o ónus da prova da verificação dos respectivos indícios ou pressupostos da tributação, ou seja, dos pressupostos legais da sua actuação. E, ao invés, cabe ao contribuinte provar a existência dos factos tributários que alegou como fundamento do seu direito, ou seja, a efectiva existência das alegadas transacções [cf., neste sentido, entre tantos outros, o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 05.11.2020, proferido no âmbito do processo n.º 1022/17.8BESNT, disponível em www.dgsi.pt].
E, aqui, a lei não exige senão “indícios fundados”, não impondo à Administração a “prova provada”, que poderia redundar numa verdadeira prova diabólica, de que por detrás dos documentos não está a realidade que normalmente reflectem e comprovam, bastando-se, assim, com indícios que sustentem suficientemente as correcções em causa.
No caso dos autos, a conclusão que emerge da factualidade apurada vai manifestamente no sentido de que a Autoridade Tributária recolheu indícios suficientes para sustentar as correcções.
Com efeito, no exercício do seu poder-dever de inquisitório, a Administração Tributária concluiu, entre o mais, o seguinte:
“1– A definição dos serviços prestados pela [SCom03...], Lda., constante nas faturas, se mostra imprecisa e vaga.
2- A definição dada pela [SCom02...], em resposta à notificação, dos serviços prestados, consiste não em serviços de consultoria mas de gestão empresarial, e às empresas do grupo.
3- A [SCom02...], no ano de 2010 adquiriu serviços de consultoria a outra entidade, «HH», por um valor substancialmente inferior.
4- A existência de relações especiais entre as duas sociedades, uma vez que a gerente da [SCom03...], Lda era também, no exercício de 2010, a administradora da [SCom02...].
5- A [SCom03...], Lda, apesar de refletir na sua contabilidade os ganhos das faturas emitidas, não apura matéria coletável em sede de IRC, uma vez que tem prejuízos fiscais a deduzir.
6- A [SCom03...], Lda somente emitiu faturas de serviços de consultoria para a [SCom02...], não tendo emitido faturas nem para as sociedades [SCom08...], Lda, e [SCom07...], SA em cumprimento do estabelecido no contrato de prestação de serviços celebrado entre a [SCom03...], Lda e essas sociedades e nem para qualquer outra sociedade terceira não pertencente ao grupo.
7- A percentagem de faturação deste tipo de serviços de consultoria representa 75% do total da faturação emitida pela [SCom03...], Lda.
8- As instalações onde a [SCom03...], Lda labora pertencem à herança indivisa em nome de «DD», sendo que a [SCom03...], Lda labora nessas instalações ao abrigo de contrato de comodato a titulo gratuito, celebrado a 01 de Janeiro de 2005 entre a [SCom03...], Lda e a referida herança.
9- Em visita efetuada às instalações onde labora a [SCom03...], Lda, se verificou que a totalidade das instalações se encontra vocacionada para o exercício de uma atividade de casamentos e outros eventos ou de cedência de espaço para casamentos e outros eventos, não se encontrando, nem escritórios nem qualquer indício de uma atividade de consultoria.
10- Quer na visita efetuada às instalações da [SCom03...], Lda., quer através da análise efetuada à sua contabilidade, verifica-se que esta sociedade somente tem ao seu serviço dois funcionários para além da Dr.ª «AA» com a função de gerente. Os outros dois trabalhadores têm as funções de serviços de apoio e manutenção às infraestruturas.
11- Analisada a contabilidade da [SCom03...], Lda. não se verifica a existência de quaisquer gastos relacionados com uma atividade de consultoria.
Se conclui que as faturas emitidas pela [SCom03...], Lda. a favor da sociedade [SCom02...], não configuram operações reais, pois não existe qualquer substância económica subjacente às operações tituladas pelas referidas faturas, pelo que, o IVA nelas contido não é dedutível nos termos do nº 3 do art.º 19º do CIVA e o gasto correspondente não é aceite por não cumprir os requisitos do artº 23º do CIRC, nos valores indicados nos quadros abaixo.”
Ou seja, as conclusões desencadeadas pela Autoridade Tributária basearam-se em indícios recolhidos não só na esfera da sociedade [SCom07...], como na da sociedade, alegadamente, prestadora do serviço [SCom03...], Lda., por via do confronto dos fluxos financeiros desencadeados, das correspectivas realidades societárias, dada a ausência de elementos documentais suficientes que permitam distinguir os pretensos serviços de consultoria com os actos de gestão societária que «AA», na qualidade de membro do órgão social da [SCom02...], desempenhava.
Dir-se-á, é certo, que a circunstância de a “[SCom02...], no ano de 2010 [ter adquirido] serviços de consultoria a outra entidade, «HH», por um valor substancialmente inferior”, não consubstancia um argumento suficientemente densificado, de forma a, isoladamente, sustentar as correcções operadas, sob pena, aliás, de se traduzir numa ilegítima intromissão da Autoridade Tributária nos actos de gestão societária. Mas tal fundamento, concatenado com todos os demais elementos recolhidos pela Autoridade Tributária, e que se deixaram evidenciados supra, constituem, neste conspecto, indícios sérios de que as operações escrituradas não se realizaram.
De outra banda, assiste razão à Impugnante quando afirma que não é pelo simples facto de se ser Administrador de uma concreta sociedade que alguém fica impedido de prestar serviços a essa mesma sociedade a outro título que não aquele. No entanto, levantada a suspeição sobre a sua actuação, incumbia-lhe o ónus da prova de que tais serviços de consultoria efectivamente ocorreram, através da intermediação de «AA», como pessoa tecnicamente habilitada para o efeito e em representação da [SCom03...], clarificando como, e em que medida, os alegados serviços prestados se distinguiram do exercício das suas funções como membro do órgão social da [SCom02...], o que manifestamente não logrou concretizar [cf. artigo 75.º, n.º 2 da LGT].
Com efeito, suscitando-se a dúvida quanto à efectiva realização das operações, incumbia à Autoridade Tributária lançar mão de documentos contabilísticos para mostrar a incongruência das facturas em causa e da fragilidade da sua materialidade, em cumprimento do dever do inquisitório, a que se encontra adstrita [cf. artigos 58.º e 63.º da LGT], tendo, para tanto, afastado a presunção da regularidade formal ou veracidade da escrita da sociedade [SCom07...], alicerçando, a correcção operada.
Ora, coligidos todos estes elementos, encontra-se suficientemente suportada a conclusão de existirem indícios de operações fictícias de forma a diminuir lucros elevados gerados pela actividade em causa.
E, considerando que a impugnante não carreou para os autos, elementos que contrariem tal conclusão, conforme resulta do facto não provado em f), esta correcção não enferma do vício que lhe vem imputado.» [pausa na transcrição]
Ora olhando para as conclusões e alegações delas apenas se extrai, cristalizada que se mostra a matéria de facto fixada, mormente o aludido o facto item e) [e, não f)] da matéria de facto não provada, de que “Não se provou que «AA» tenha prestado serviços à Impugnante na abertura dos centros de imagiologia no Norte de Portugal, em cumprimento de um contrato de prestação de serviços de consultoria externa, de 02/05/2008”, a discordância do julgado quando o mesmo infere da verificação de indícios sérios da não materialidade das operações, o que perante a fundamentação da AT e da análise do Tribunal a quo falece, a que acresce a falta de prova por parte da Recorrente.
Razão pela qual aderimos à posição assumida pelo Tribunal a quo a qual não incorre em qualquer erro e respeita o regime do ónus da prova aplicável.
Volvendo à transcrição do discurso fundamentador, prossegue o mesmo:
«(ii) Das demais correcções operadas
Conforme se deixou sumariado, foram ainda operadas as seguintes correcções aritméticas, alicerçadas, desta feita, na ausência de prova, por banda da sociedade [SCom02...], da indispensabilidade dos gastos suportados e registados na sua contabilidade, no período de 2010, para a realização dos rendimentos e ganhos sujeitos a IRC:
FSE, no valor de € 293.931,78;
– Gastos com pessoal, no valor de € 32.254,58;
– Depreciações e amortizações, no valor de € 121.006,97;
– Outros gastos e perdas, no valor de € 20.231,16;
– Gastos e perdas de financiamento, no valor de € 162.105,60.
Neste domínio, consideraram os Serviços de Inspecção Tributária que, também na esfera societária da [SCom02...], no período 2010, em face das alterações estratégicas desencadeadas no seio do grupo «...Z...», se observou uma perda de conteúdo económico e funcional.
Contra estas correcções insurge-se a Impugnante, aventando, por um lado, que o procedimento desencadeado pela Administração Tributária redunda numa intromissão na esfera de autonomia decisória da [SCom02...], por se traduzir na sindicância de actos de simples gestão empresarial. Mas o argumento preponderante em que a Impugnante estriba a sua pretensão anulatória e baliza a sua causa de pedir, radica, na sua essencialidade, na circunstância de os gastos computados se destinarem a prover a fonte produtora das participadas da [SCom02...], numa perspectiva grupal, maxime no interesse económico do Grupo, mais acrescentado que as correcções não podem ser convalidadas na medida em que no mesmo grupo fiscal, não foi também desconsiderado o ganho que nas participadas da [SCom02...] foi possível auferir, em virtude dos gastos corrigidos.
Vejamos se assim é.
Em primeiro lugar, dê-se por assente que a Impugnante não refuta que os gastos objecto de correcção, e ora sob apreço, foram incorridos em benefício das participadas da [SCom02...].
E, tanto assim é, que a Impugnante foi peremptória ao afirmar que, no período de 2010, a actividade da [SCom02...] materializava-se em serviços de apoio às sociedades do grupo, por si participadas, nomeadamente, através da centralização das compras e serviços partilhados pelo grupo, o que, a par de ter sido confirmado em sede de instrução judicial, por via da prova testemunhal produzida, resulta à saciedade do Relatório de Inspecção Tributária. E esta opção é, como facilmente se antecipa, claramente uma opção gestionária, cuja bondade não incumbe à Administração Tributária aquilatar.
Todavia, importa não perder de vista – tal como expressamente se aludiu supra – que não é pela circunstância de um grupo societário ficar sujeito às regras especiais de tributação do RETGS, que as sociedades que o constituem perdem a sua individualidade, deixando de ser consideradas como sujeitos passivos autónomos, tal como expressamente diferenciadas no artigo 2.º do CIRC.
Isto porque, o sujeito passivo é a sociedade individualmente considerada e não o Grupo de Sociedades, inexistindo, pois, um novo sujeito passivo de imposto mas antes, e tão-somente, a sujeição a um regime especial de tributação, mantendo as sociedades do grupo a sua autonomia e individualidade jurídico-tributária.
E é, pois, neste pressuposto que a actividade da [SCom02...] deve ser aferida, pelo que a aferição do critério de indispensabilidade dos gastos, à luz da redacção patenteada no artigo 23.º do CIRC, aqui aplicável, não permite inferir, como pretende a Impugnante, que os gastos se apresentem fundamentais ao desenvolvimento da actividade do grupo considerado na sua globalidade e afastado do seu objecto social, individualizado.
(...)
Ora, volvendo ao caso sob apreço, e subsumindo o que se expôs à factualidade apurada, verifica-se que a sociedade [SCom02...], no exercício de 2010, ficou, de facto, esvaziada do seu conteúdo funcional. É certo que num grupo societário, existe, como indiciam as regras da experiência, uma entidade que serve como veículo de financiamento e de imputação de custos. Mas, para tanto, impõe-se, numa visão económico-contabilística da empresa, que esta entidade se dedique à gestão do activo das suas participadas.
Ora, tal como se deixou firmado na motivação da matéria de facto, por reporte à factualidade apurada no ponto 10) do probatório, o depoimento das testemunhas, conjugado com os elementos recolhidos em sede de inspecção tributária, permitem ao Tribunal infirmar, com segurança, que a [SCom02...] passou a deter um papel meramente instrumental, funcionando como um mero centro de imputação de custos, não desenvolvendo uma actividade concreta de gestão das participações sociais detidas sobre as suas afiliadas.
Neste domínio, todas as testemunhas apontaram em idêntico sentido, frisando que a sociedade [SCom02...], tradicionalmente, centralizava as compras e os serviços partilhados das suas afiliadas (designadamente, a gestão dos recursos humanos), tendo-se, todavia, afastado paulatinamente desse objecto, após a incorporação da [SCom05...] no grupo «...Z...», perdendo o seu escopo social.
Ademais, no caso sub judice, incumbia à Impugnante fazer prova da indispensabilidade dos gastos incorridos pela [SCom02...]. E, neste domínio, foi absolutamente omissa, ficando por esclarecer qual a relação, no exercício de 2010, entre os gastos incorridos na actividade desenvolvida com o escopo societário prosseguido.
Em boa verdade, o artigo 23.º do CIRC, em casos como o presente, funciona como uma cláusula anti-abuso, impedindo que a coberto de uma relação grupal, entidades desprovidas de escopo funcional, beneficiem do regime da dedutibilidade de gastos que, manifestamente, não concorrem para a actividade produtiva (ou de gestão societária), desconhecendo-se in casu, porque não foi alegado pela Impugnante, como e em que medida os gastos objecto de correcção foram incorridos no interesse da sociedade [SCom02...], entendida como ente individualizado e autonomia patrimonial e societária no seio do grupo «...Z...», que não contende, assim, com o princípio constitucionalmente consagrado da tributação do rendimento real [cf. artigo 104.º, n.º 2, da CRP].» (interrupção na transcrição)
A recorrente invoca que “os gastos suportados por uma sociedade no interesse das suas participadas – na medida em que se relacionem com o escopo lucrativo destas – concorrerão, sempre – ainda que mediatamente – para a obtenção de ganhos pela sociedade que os suportou”, ora do acervo probatório e atenta a natureza da empresa dominada, a recorrente não logra infirmar os pressupostos da correcção em exame que o Tribunal a quo confirmou com assertividade.
Pelo que, ao manter a correcção em exame, a sentença recorrida não incorreu em erro, devendo ser confirmada, nesta parte.
2.2.2.2. Das correcções na esfera da Recorrente – facturas emitidas pela [SCom04...] [conclusões S. que remete para a P. a R.]
Retomando, a este propósito escreveu-se na sentença recorrida o seguinte:
«Relativamente à esfera individual da Impugnante, foram feitas correcções aritméticas no valor global de € 182.468,00, através da desconsideração do gasto inerente a duas facturas (factura n.º 2010/002 e n.º 2010/005), emitidas pela [SCom04...], no valor de, respectivamente, € 133.132,67 e € 49.335,33 [cf. ponto 16) do probatório].
Para tanto, a Autoridade Tributária estribou-se no entendimento de que a Impugnante, no período em referência, registou gastos na sua contabilidade, pese embora não detenha operações activas que se consubstanciem em proveitos. Mais sublinhou que, comparando os rendimentos e gastos de 2010 com os obtidos em 2009, verifica-se que neste a sociedade declarou vendas e prestações de serviços no valor de € 3.265.748,00 e que em 2010 o seu valor diminuiu para zero. Decorre ainda do Relatório de Inspecção Tributária que, de acordo com o anexo às demonstrações financeiras de 2010, a Impugnante sofreu de um esvaziamento de conteúdo funcional, concluindo que a actividade desempenhada até ao exercício de 2009, mediante a reorganização operada no grupo económico, deixou de ser efectuada em 2010.
Com base nestas premissas, a Autoridade Tributária veio a desconsiderar como gastos os montantes facturados pela [SCom04...] à Impugnante a coberto das facturas n.º 2010/002 (€ 133.132,67) e n.º 2010/005 (€ 49.335,33), extraindo-se ainda da fundamentação aposta no Relatório que a Impugnante não esclareceu “quem efectuou os serviços, quando, onde e especificamente que serviços foram prestados, não demonstrando o interesse económico destes gastos para a empresa”.
Ora, tendo presente a fundamentação em que se alicerçou a correcção aritmética da esfera individual da sociedade Impugnante, resulta que a Autoridade Tributária invoca como fundamento para a desconsideração dos mencionados gastos a sua indispensabilidade para a prossecução do objecto social da Impugnante.
De facto, coligida a fundamentação aposta no Relatório de Inspecção Tributária de 31/03/2015, observa-se que a mesma vem assente no seguinte argumentário [cf. ponto III.2.2.1 do RIT, transcrito no ponto 16) do probatório]:
“A descrição das faturas é “Serviços prestados de consultadoria, gestão e administração da sociedade relativo ao período de Janeiro a Setembro de 2010” e “Adiantamento dos serviços de consultoria, gestão e administração da sociedade relativo ao quarto trimestre de 2010”, respetivamente.
Estas duas faturas foram registadas a débito da conta SNC 622114 por contrapartida do crédito da conta SNC 22111099999 – fornecedores conta geral (documentos nºs 3038 e 3039 do diário de integração gestão comercial).
Analisando a conta de fornecedores verifica-se o registo dos documentos 3041, 3042 e 3043 a débito da conta 22111099999 e a crédito da conta 12001806 – BST, os documentos de suporte consistem em documento bancário emitido pelo Banco 3..., nos valores de € 100.000,00, € 80.000,00 e € 2.468, a favor da sociedade [SCom04...], SGPS, SA.
Notificada a sociedade para informar quais os serviços de consultadoria, gestão e administração subjacentes à emissão das faturas emitidas pela [SCom04...] a favor da [SCom05...], o sujeito passivo juntou contrato de prestação de serviços celebrado entre a [SCom05...] e a [SCom04...] celebrado a 21 de Dezembro de 2009, e justificando que tal contrato consubstancia a justificação e a discriminação dos serviços prestados. Não apresentou qualquer outro elemento ou justificação.
Analisando o contrato celebrado verifica-se que mediante o mesmo a [SCom04...] obriga-se a assegurar à [SCom05...] serviços de gestão executiva, consistindo esses serviços, nomeadamente em identificação e selecção de targets, gestão de processo negocial de aquisições, estruturação final da operação e fecho, e representação da sociedade.
Na resposta à notificação não foram respondidas questões de quem efectuou os serviços, quando, onde e especificamente que serviços foram prestados, não demonstrando o interesse económico destes gastos para a empresa.”
(...)
Da matéria de facto dada por assente, emerge que pese embora o objecto social da Impugnante, no exercício de 2010, radicasse, formalmente na “Prestação de serviços médicos e actividades afins na área da saúde humana, actividades de consultoria e formação, promoção e realização de eventos.” [cf. ponto 2) do probatório], foi possível ao Tribunal percepcionar, na senda do argumentado pela Impugnante que, naquele período, a Impugnante não desempenhou qualquer actividade operacional na área da saúde, nomeadamente ao nível de prestação de serviços na área da imagiologia, antes se configurando como um centro de imputação de custos, numa espécie de sub-holding do grupo «...Z...», gerindo as participações sociais que detinha nas suas afiliadas [cf. ponto 7) do probatório].
Nesta medida, e atenta a factualidade dada por possível, é possível ao Tribunal concluir que, no ano de 2010, o objecto social da Impugnante, tal como definido no pacto social, não detinha correspondência material no plano dos factos.
Assim, ainda que os custos incorridos não estejam, aparentemente, relacionados com o objecto social – tal como formalmente registado –, certo é que tendo subjacente o critério de empresarialidade e do fim social que se deixou evidenciado supra, aquando da interpretação do disposto no artigo 23.º do CIRC, na redacção aqui aplicável, se conclui que a concreta actividade desenvolvida pela sociedade Impugnante se direccionava, à data dos factos tributários, para uma sociedade gestora de participações sociais, factualidade, aliás, apurada pela Administração Tributária, em sede de inspecção tributária, tal como consignado no RIT-BASE.
Destarte, e em abstracto, os encargos com serviços de consultoria e assessoria, nos termos constantes do contrato que a Impugnante celebrou com a [SCom04...], são passíveis de ser considerados como fiscalmente relevantes para efeitos de IRC [cf., neste sentido, o já citado Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 27.06.2018, proferido no âmbito do processo n.º 01402/17; cf. ainda, Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 02.12.2019, proferido no âmbito do processo n.º 1775/15.8; ambos disponíveis em www.dgsi.pt].
De facto, tendo presente o princípio (constitucionalmente consagrado) da tributação pelo lucro real, como opção de tributação relativa aos entes empresariais [cf. artigo 104.º, n.º 2, da CRP], e embora tal princípio não se possa ter por absoluto (como, desde logo, a redacção da sua norma o pressupõe, devendo ser ponderado com o dever fundamental de pagar impostos, igualmente decorrente da Constituição Fiscal, cf. artigo 103.º, n.º 1 da CRP), certo é que, sendo possível apurar, como no caso vertente, a concreta actividade exercida pela Impugnante, inexiste fundamento legal, à luz do artigo 17.º e 23.º do CIRC, para a Administração Tributária desconsiderar, sem mais, os gastos que tenham concorrido para a materialização da (efectiva) actividade societária da Impugnante. Trata-se, aliás, de uma decorrência do princípio geral de Direito, de prevalência da substância sobre a forma, transversal ao domínio do Direito Fiscal, onde o que deve relevar, nuclearmente, para efeitos de tributação, é o apuramento da realidade do contribuinte. Da mesma forma que se destaca como corolário dissuasor da evasão fiscal e legitimador da aplicação casuística da cláusula geral anti-abuso patenteada no n.º 2, do artigo 38.º da LGT, não pode, pois, deixar de operar em matéria de tributação das empresas, tendo presente – reitere-se – a sua tributação (preferencial) pelo lucro real.
Sucede, porém, que, no caso em exame, a Impugnante não logrou demonstrar, nem esclarecer, o sentido, causa e circunstâncias das despesas em apreço, conforme ressalta dos pontos a) a e) da matéria de facto dada por não provada, conforme expressamente impõe o artigo 74.º, n.º 1 da LGT.
É consabido que a questão do ónus da prova da indispensabilidade do custo passa ao lado da presunção de veracidade da escrita correctamente organizada [cf. artigo 75.º, n.º 1, da LGT] que a apreciação desta questão não radica na veracidade (existência e montante) da despesa contabilizada, mas, diversamente, da sua relevância, face à lei, para efeitos fiscais, no caso, da sua qualificação como custo dedutível, em sede do citado artigo 23.º, do CIRC [cf. neste sentido, o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 28.03.2019 (Proc. n.º 69/17.9BCLSB), e disponível em www.dgsi.pt].
No entanto, contrariamente ao veiculado na sua petição inicial, a Impugnante não logrou provar que, ao abrigo do contrato de prestação de serviços celebrado, em Dezembro de 2009, com a [SCom04...], foram prestados serviços de consultoria, gestão e administração, directamente correlacionados com os processos negociais tendentes à expansão do sua actividade empresarial, não sendo, nesta medida, possível inferir da existência de um nexo de causalidade entre as despesas incorridas e o seu escopo social (concretamente desenvolvido), o que constitui um óbice, prima facie, para aquilatar da indispensabilidade desses encargos.
Em face do exposto, cumpre recordar que “se a A. Fiscal duvidar fundadamente da inserção no interesse societário de determinada despesa, impende sobre o contribuinte o ónus de prova de que tal operação se insere no respectivo escopo societário” [cf. neste sentido, o já citado Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 16.10.2014, proferido no processo n.º 06754/13; e ainda o Acórdão deste Colendo Tribunal, de 30.09.2019, proferido no âmbito do processo n.º 447/04.3BESNT; ambos disponíveis em www.dgsi.pt].
Nesta senda, não tendo a Impugnante cumprido com o ónus da prova a que se encontra adstrita [cf. artigo 74.º, n.º 1 da LGT], conclui-se que não merece censura a correcção operada na sua esfera individual.
Improcede, assim, neste segmento, a argumentação expendida no sentido da verificação do pretenso vício de violação de lei, por desconformidade com o disposto no artigo 23.º do CIRC.» (fim de transcrição)
Invoca a Recorrente vício na aplicação do direito, mormente dos artigos 74.º da LGT e 23.º do CIRC [conclusão S.], porem fruto do enquadramento legal supra abordado e do ónus da prova evidenciado pelo Tribunal a quo é manifesto que ao julgar no sentido que o fez, a sentença recorrida não enferma de erro, pelo que deve ser confirmada, nesta parte.
Assim, sem necessidade de maiores considerações e brevitatis causa, improcede o suscitado nesta via de enquadramento pela Recorrente.
Posto, isto, nada mais resta, pelos motivos largamente expostos, do que manter in toto a decisão objecto de recurso, o que se determinará a final.
2.3. Conclusões
I. No recurso de apelação em que seja impugnada a decisão da matéria de facto é exigido ao Recorrente que concretize os pontos de facto que considera incorrectamente julgados, especifique os concretos meios probatórios que imponham uma decisão diversa, relativamente a esses factos, e enuncie a decisão alternativa que propõe.
II. Servindo as conclusões para delimitar o objecto do recurso, devem nelas ser identificados com precisão os pontos de facto que são objecto de impugnação; quanto aos demais requisitos, basta que constem de forma explícita na motivação do recurso
III. Omitindo o recorrente a indicação referida no número anterior o recurso deve ser rejeitado nessa parte, não havendo lugar ao prévio convite ao aperfeiçoamento.
IV. A tributação em sede de RETGS baseia-se na soma algébrica dos lucros tributáveis e prejuízos fiscais individuais das sociedades do perímetro do grupo de sociedades, permitindo que os prejuízos fiscalmente reconhecidos sejam relevantes para os lucros fiscais das demais sociedades deste, traduzindo-se, efectivamente, numa redução dos impostos pagos por estas;
V. A soma é efectuada a final do exercício, sendo feito com base na declaração periódica apresentada pela sociedade dominante. No entanto, cada uma das sociedades incluídas no perímetro deve apresentar também uma declaração periódica de rendimentos, que todavia não é objecto de liquidação.
VI. Os custos ou perdas da empresa constituem, portanto, os elementos negativos da conta de resultados, os quais são dedutíveis do ponto de vista fiscal quando, estando devidamente comprovados, forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtiva da empresa em causa. A ausência de qualquer destes requisitos implica a não consideração dos referidos elementos como custos, assim devendo os respectivos montantes ser adicionados ao resultado contabilístico.
VII. Se a Administração Fiscal duvidar fundadamente da inserção no interesse societário de determinada despesa, impende sobre o contribuinte o ónus de prova de que tal operação se insere no respectivo escopo societário
3. DECISÃO
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em rejeitar o recurso assente no erro de julgamento de facto e, no mais negar provimento ao recurso, mantendo-se o sentido decisório da sentença recorrida.
Custas a cargo da Recorrente.
Porto, 27 de março de 2025
Irene Isabel das Neves
(Relatora)
Carlos Castro Fernandes
(1.º Adjunto)
Serafim José Fernandes Carneiro
(2.º Adjunto) |
