| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I. RELATÓRIO
[SCom01...] Lda. veio interpor recurso contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Local 2..., datada de 10 de outubro de 2022 que julgou totalmente improcedente a impugnação judicial deduzida pela Recorrente, tendo em vista a anulação das liquidações adicionais de Imposto Sobre o Valor Acrescentado (IVA), referentes aos períodos de janeiro a dezembro de 2014, janeiro a dezembro de 2015, janeiro, fevereiro e abril de 2016, e respetivas liquidações de juros compensatórios, no montante global de 72.990,18€.
Nas suas alegações, a Recorrente concluiu nos seguintes termos:
CONCLUSÕES
I- A ora Recorrente vem mui respeitosamente recorrer da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Local 2..., por estar em tempo, ter legitimidade, pois decaiu no pedido.
II- Na sentença proferida o Tribunal Administrativo e Fiscal de Local 2... entendeu pela não aplicação da isenção constante no artigo 9 n. º1 do CIVA, porquanto entendeu que a Recorrente não disponibilizava de duas prestações independentes, mas sim duas prestações acessórias sendo esse um dos requisitos cumulativos para a aplicação deste normativo legal.
III- Entendeu, ainda, que a Recorrente não dispunha de profissional qualificado que pudesse ter dado vazão ao número de consultas faturadas aos clientes do Health Club que a Sociedade, ora recorrente, explora.
IV- Concluindo no seu ponto VI- decisório- absolver a Fazenda Pública do pedido, mantendo as liquidações impugnadas; absolver a Fazenda Pública de pagamento de indemnização por prestação de garantia indevida; condenar a Autora na totalidade das custas processuais.
V- A ora Recorrente discorda da sentença proferida in totum, atendendo a que a sentença, por um lado, é nula por excesso de pronúncia, atendendo a que a Autoridade Tributária não deveria ter sido absolvida e consequentemente não deveriam sido mantidas as liquidações adicionais de Iva que foram impugnadas.
VI- E por outro lado, a sentença deve ser mui respeitosamente por V.Exas., Exmos. Senhores Drs. Juízes do Tribunal Central Administrativo, revogada, uma vez que apreciou indevidamente o mérito da causa, atendendo à prova produzida, nomeadamente, atendendo à documentação junta, por referência aos anos inspecionados, 2014, 2015 e 2016, que até então ia no sentido da isenção de Iva da prestação de serviços de nutrição paramédicos, independentemente do local onde os mesmos eram prestados, isto é seja em consultório, gabinete médico, seja em Health Clubs, como era o caso.
VII- Nesse sentido Parecer do Ministério Público junto aos autos, que a Recorrente entende que o mesmo deverá ser acolhido por V.Exas.
Efetivamente, na suprarreferida Informação vinculativa n.º 9215, da AT, de 1908-2015, socorreu-se esta (AT) dos citados DL 261/93 de 24 de Julho e DL 320/99, de 11 de Agosto, por estabelecerem estes diplomas os requisitos para o exercício das atividades profissionais paramédicas, mas apenas e tão só para preencher o conceito indeterminado de profissões paramédicas constante do nº. 1 do artº. 9º do CIVA e não para definir os pressupostos da respetiva aplicabilidade que, como é óbvio, decorrem (aliás claramente) da respetiva estatuição; não podendo, também por isso, ora pretender a FP que por não “estar devidamente licenciado junto da respetiva entidade reguladora” (sic ponto 11. da CONTESTAÇÃO) e/ou por não “estar devidamente registado e enquadrado, em termos de IVA, para o exercício dessa atividade.” (sic ponto 16. da mesma), o/a I. “não poderia usufruir da isenção de IVA pela prática de serviços paramédicos” (sic ponto 14.). Dito de outro modo, a FP, reconhecendo inequivocamente que o/a I., nos períodos em causa, praticou/prestou, através de profissionais habilitados nos termos da legislação aplicável, serviços paramédicos e mau grado as prestações de serviços efetuadas no exercício das profissões paramédicas estejam isentas de IVA nos termos prescritos no nº. 1 do artº. 9º do CIVA, todavia pretende que, porque aquele/a “apenas obteve a referida licença em maio de 2017” (sic ponto 13. daquela CONTESTAÇÃO) e “apenas veio registar a atividade secundária de saúde humana (CAE 86.906) em 28/12/2015.” (sic ponto 17.), então “só a partir de 2017.” (sic ponto 15.) poderia beneficiar da isenção prevista naquele.
VIII- Atento tudo o supra consignado, o MP pronuncia-se, em suma, no sentido da invalidade das liquidações adicionais de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA), referentes aos períodos de junho a dezembro de 2014, e das correspondentes liquidações de juros compensatórios, bem como das liquidações adicionais de IVA, referentes aos períodos de janeiro a 6 de junho e outubro a dezembro de 2015, e das correspondentes liquidações de juros compensatórios, e das liquidações adicionais de IVA, referentes aos períodos de janeiro, fevereiro e abril de 2016, e das correspondentes liquidações de juros compensatórios mediatamente impugnadas e, nessa conformidade, no sentido da revogação parcial e no que a tais liquidações concerne, da decisão de indeferimento do pedido de reclamação graciosa impugnada, julgando-se, a interposta IMPUGNAÇÃO JUDICIAL, consequentemente e na medida correspondente, parcialmente procedente e parcialmente improcedente.
IX- Em conclusão, o MP é de parecer que deve a IMPUGNAÇÃO JUDICIAL
interposta ser julgada parcialmente procedente.
X- Desde que preenchidos determinados requisitos, de facto a Recorrente não preenchia num determinado período dos anos inspecionados, de qualquer forma os serviços eram prestados por licenciada em nutrição e diatética, em gabinete próprio para o efeito, tendo mais tarde a Recorrente regularizado a sua inscrição na ERS e a alteração do CAE, incluindo o CAE da nutrição.
XI- Tendo por sua vez entendido que não estavam reunidos os pressupostos para a aplicação da isenção de IVA por não estarmos perante uma prestação principal, mas sim acessória.
XII- Apresentada a prova bastante de que a prestação é principal e não acessória, o Tribunal a quo entendeu a favor da Autoridade Tributária condenando a recorrente nas liquidações em falta.
XIII- Tendo sida feita prova de que a Autoridade Tributária violou assim o princípio de confiança porquanto existem pareceres vinculativos denominados parecer n.º 3366 e n.º 9215, tendo os mesmos sido elaborados nos dias 17.07.2012 e
19.08.2015 respetivamente.
XIV- A própria Autoridade Tributária, Recorrida, reitera-se nas informações vinculativas acima mencionadas, admite expressamente a aplicabilidade da isenção de Iva nos casos em que a prestação de serviços paramédicos, incluindo a nutrição, é efetuada quer em situação de bem-estar, quer em doença.
XV- Pelo que, a própria Autoridade Tributária, Recorrida, admite a isenção de Iva, no caso de fins não expressa e especificamente de diagnóstico de doenças, mas também na prevenção de doenças, enquadrando-se todos estes fins no conceito de fins terapêuticos.
XVI- Chegados ao fim terapêutico, onde se admite que o mesmo possa estar presente nas prestações de serviço de nutrição, ainda que a título meramente preventivo, confirma-se no Acórdão proferido pelo TJUE, nesta matéria sim, ficou resolvida a questão de direito, que os serviços de nutrição prestados pelos healts clubs são autónomos do serviço de fitness.
XVII- Que embora estes pareceres não vinculem o Tribunal no entendimento de direito, vinculam a própria Autoridade Tributária.
XVIII- Que, deste modo, alteraram o entendimento do “Iva na nutrição em ginásios” em data posterior à data de inspeção, sendo os pareceres em causa de dia 17.07.2012 e 19.08.2015 e a inspeção efetuada em data posterior à data de elaboração dos referidos pareceres.
XIX- Por sua vez, o Tribunal a quo entendeu condenar nos moldes apresentados pela Autoridade Tributária, no período compreendido apresentado com a Ordem do Serviço nº ...24 e posteriormente alargada com a Ordem de Serviço nº ...72, nomeadamente desde janeiro de 2014 a Junho de 2016 por
incumprimento dos moldes fiscais necessários
XX- Sendo que, esse fundamento não poderá ser aplicado no período compreendido entre Janeiro a Setembro de 2014 e janeiro a junho de 2016 porquanto a recorrente tinha os requisitos legais necessários para a aplicação da isenção de IVA às consultas de nutrição.
XXI- Tendo para tal existido um excesso de pronúncia na parte respeitante aos períodos compreendidos entre Janeiro e Setembro de 2014 e janeiro a junho de 2016.
XXII- Vício esse que gera a nulidade da sentença proferida pelo Tribunal a quo.
XXIII- Porquanto, no período compreendido entre Janeiro a Setembro de 2014 e janeiro a junho de 2016 não existia qualquer irregularidade fiscal, estavam preenchidos todos os requisitos e as consultas de nutrição prestadas deveriam estar isentas de IVA, revogando-se as liquidações adicionais de Iva por violação de lei, erro nos pressupostos de facto e de direito de aplicabilidade do artigo 9º do CIVA.
XXIV- Consequentemente, e com o provimento do presente recurso, será devida à recorrente indemnização por garantia prestada requerida na impugnação judicial.
XXV- Nestes termos e nos melhores de direito, sempre com o mui douto suprimento de V.exas., deverão V.exas. revogar a sentença proferida, verificando-se a nulidade da mesma, excesso de pronúncia e verificando-se também uma incorreta apreciação da prova apresentada pela Recorrente que necessariamente conduziria a outra decisão, que não a proferida, em clara violação do princípio da confiança dos contribuintes, fazendo V.exas., Exmos. Senhores Drs.s Juízes, Venerandos do Tribunal Central Administrativo a costumada Justiça.
NESTES TERMOS E NOS DE MAIS DIREITO, DEVERÃO V. EXAS, EXMOS. SENHORES
DRS., VENERANDOS JUÍZES DESEMBARGADORES DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO NORTE, MUI RESPEITOSAMENTE JULGAR O PRESENTE RECURSO TOTALMENTE
PROCEDENTE, POR FUNDAMENTADO E PROVADO, E CONSEQUENTEMENTE:
A) DECLARAR A NULIDADE DA SENTENÇA RECORRIDA POR VIOLAÇÃO
DO PRINCÍPIO DA CONFIANÇA, CASO ASSIM NÃO SE ENTENDA;
B) DECLARAR A NULIDADE DA SENTENÇA RECORRIDA POR VIOLAÇÃO DO PRECEITUADO NO ARTIGO 615º DO CPC PORQUANTO VERIFICA-SE A NULIDADE DA SENTENÇA PROFERIDA, POR EXCESSO DE PRONÚNCIA.
C) REQUER-SE DE IGUAL MODO, A REVOGAÇÃO DA SENTENÇA NA PARTE REFERENTE À ABSOLVIÇÃO DA AUTORIDADE TRIBUTÁRIA NA INDEMNIZAÇÃO PELA GARANTIA
PRESTADA, SOLICITADA NA IMPUGNAÇÃO JUDICIAL.
D) E AINDA A REVOGAÇÃO DA SENTENÇA PROFERIDA DE ABSOLVIÇÃO DA AUTORIDADE TRIBUTÁRIA NO
PAGAMENTO DAS CUSTAS, INCLUINDO CUSTAS DE PARTE QUE SE VIEREM A APURAR, E DEMAIS DESPESAS DO
PROCESSO.
FAZENDO V.EXAS. ASSIM A COSTUMADA JUSTIÇA!
* A Recorrida não contra-alegou.
*
Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do art.º 288.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer, no sentido de ser negado provimento ao recurso apresentado (Fls 854 do sitaf).
Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cfr.
artigo 657.º n.º 4 do Código de Processo Civil, submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.
II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR
As questões suscitadas pela Recorrente, delimitada pelas alegações de recurso e respetivas conclusões (vide artigos 635.º, n.º 4 e 639.º CPC, ex vi alínea e) do artigo 2.º, e artigo 281.º do CPPT) são as de saber se a sentença recorrida é nula por excesso de pronúncia;
Erro de julgamento por violação de lei, por erro nos pressupostos de facto e de direito;
Violação do princípio da confiança dos contribuintes.
III. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO
O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:
III I Factos provados
De relevo para a decisão da causa o Tribunal julga como provada a seguinte matéria de facto:
A. Desde 02/01/2008, a Impugnante encontra-se coletada pela atividade de Ginásio (FITNESS), com o CAE Principal n.º 93139 (provado por documento – cf. relatório de inspeção tributária, fls. 195 a 314 do SITAF).
B. A Impugnante, à data dos factos, estava enquadrada no regime normal de periodicidade mensal para efeitos de imposto sobre o valor acrescentado (provado por documento – cf. relatório de inspeção tributária, fls. 195 a 314 do SITAF).
C. Até setembro de 2014, a Impugnante explorava apenas um ginásio, localizado em Local 1..., sob a designação Ginasio 1... (provado por documento – cf. relatório de inspeção tributária, fls. 195 a 314 do SITAF).
D. Em setembro de 2014, a Impugnante inaugurou outro ginásio localizado em Local 2... sob a designação Ginasio 2... (provado por documento – cf. relatório de inspeção tributária, fls. 195 a 314 do SITAF).
E. Em setembro de 2014, para a abertura do espaço ginásio em Local 2..., e reinauguração do espaço localizado em Local 1..., a Impugnante divulgou, através panfletos impressos, a oferta de serviços de nutrição associados à adesão de serviço de ginásio (provado por documento – cf. relatório de inspeção tributária, fls. 195 a 314 do SITAF).
F. Em 28/12/2015, a Impugnante adicionou o CAE secundário n.º 86906 – “Outras atividades de saúde humana”(provado por documento – cf. relatório de inspeção tributária, fls. 195 a 314 do SITAF).
G. De 16/06/2014 a 15/06/2015, entre a Impugnante e «AA» – nutricionista inscrita na ordem dos nutricionistas desde 06/06/2013 - vigorou contrato de estágio para prestação de serviços de nutrição, e em 05/10/2015 as mesmas partes celebraram contrato de trabalho com duração anual (provado por documento – cf. relatório de inspeção tributária e documentos anexos fls. 195 a 314 do SITAF).
H. De 1 de janeiro a 5 de junho de 2014, e 6 de junho a 1 de outubro de 2015, a Impugnante não tinha afeta ao quadro de funcionários um profissional credenciado para prestar serviços de nutrição (provado por documento – cf. relatório de inspeção tributária, fls. 195 a 314 do SITAF).
I. As faturas dos serviços prestados entre 2014 e 2015 apresentavam duas verbas, uma referente a serviços de frequência de ginásio ou estética e bem-estar, com IVA liquidado a 23%, e outra linha referente ao aconselhamento nutricional, sem liquidação de IVA e com a menção “isenção do artigo 9.º do CIVA” (provado por documento – cf. relatório de inspeção tributária, fls. 195 a 314 do SITAF).
J. O contrato de adesão, celebrado entre a Impugnante e os sócios, tinha à data dos factos, e quanto à clausula 2.º e 9.º a seguinte redação:
“2. Objecto
O presente contrato tem por objecto o atolem ao Clube e disponibilização do mesmo e dos seus equipamentos ao Sócio, para a prática de actividades física e desportivas, bem como prestação de serviços conexos com as referidas actividades. Está igualmente incluído no objeto do presente contrato os serviços de aconselhamento diatético e nutricional de acompanhamento mensal.
(…)
9. Prestações devidas pelo sócio
b) O sócio pagará a mensalidade, independentemente do uso efetivo que faça do clube. O valor da mensalidade poderá ser livremente alterado pelo Ginasio 1..., desde que comunicado ao sócio com antecedência de 30 dias, podendo o sócio aceitar a alteração ou, não aceitando, extinguir-se o contrato no último dia do mês em que se completar 30.º dia.
(…).”
K. A minuta utilizada pela Impugnante para celebrar “contrato prestação de serviços dietéticos” com os seus sócios, tinha, entre o mais, dois considerandos iniciais e as cláusulas que agora se transcrevem:
“(…)
Considerando:
— Que foi celebrado contrato de adesão de acesso ao clube e a disponibilização do mesmo e dos seus equipamentos ao Sócio, para a prática de actividades físicas e desportivas, bem como a prestação de serviços conexos com as referidas actividades entre o Primeiro e Segundo Outorgantes;
II — Que o Primeiro Outorgante vai proporcionar aos seus Sócios serviços de dietética e nutrição
(…)
Cláusula Primeira (Objecto)
O Primeiro Outorgante obriga-se a prestar, através de profissionais especializados e devidamente qualificados para o efeito, serviços de aconselhamento dietético e nutricional, composto por uma sessão presencial trimestral e por acompanhamento mensal não presencial, com vista à aplicação de conhecimentos de nutrição e dietética na saúde geral e na educação do Segundo Outorgante. nomeadamente no domínio da promoção e tratamento e gestão de recursos alimentares.
Cláusula Segunda (Preço)
Pela prestação de serviços ora contratada o Segundo Outorgante pagará o valor de €____ isento de IVA nos termos da alínea b) do n.º 1 do art.º 9.° do CIVA.
Cláusula Terceira (Prazo e Resolução)
1.- O presento contrato tem a duração igual ao contrato de adesão referido em I dos Considerandos, renovando-se nos seus precisos formos. 2. -Do mesmo modo, a denúncia e a resolução operam nos precisos termos do referido contrato de adesão.
3.- A cessação do contrato de adesão referido em idas Considerandos implica, automaticamente, a cessação do presente contrato.
4.-A cessação do presente contrato não implica a cessação do contrato de adesão referido em / dos Considerandos.
(…)"
(provado por documento – cf. relatório de inspeção tributária e documentos anexos, fls. 195 a 314 do SITAF).
L. Desde 03/05/2017, a Impugnante é prestadora de cuidados de saúde, titulada pela licença n.º ...36 emitida pela Entidade Reguladora de Saúde (provado por documento – cf. relatório de inspeção tributária, fls. 195 a 314 do SITAF).
M. No dia 18/07/2017, a Autoridade Tributária e Aduaneira, pela ordem de serviço n.º ...24, iniciou um procedimento inspetivo externo, de âmbito parcial, em sede de IVA para o ano de 2015 (provado por documento – cf. relatório de inspeção tributária, fls. 195 a 314 do SITAF).
N. O âmbito temporal da ação inspetiva identificada no facto M. foi alargado para o ano de 2014, pela ordem de serviço n.º ...72 (provado por documento – cf. relatório de inspeção tributária, fls. 195 a 314 do SITAF).
O. A Impugnante, através do ofício n.º ...16, datado de 28 de novembro de 2017, foi notificada do relatório de inspeção tributária, que apresentava as seguintes conclusões:
“Em resumo a [SCom01...] nos espaço temporal compreendido entre 1 janeiro e 5 de junho de 2014, e ente 6 de julho e 1 de outubro de 2015, não adquiriu serviços de nutricionista, pelo que não poderia, recorrer ao mecanismo previsto no n.º 4 do artigo 4º do CIVA, para isenção serviços de nutrição eventualmente prestados nos termos do n.º 1 do artigo 9º do CIVA. [SCom01...] em todo o período de 2014 e 2015 a [SCom01...] não se encontrava licenciada para a prestação de cuidados de saúde. Licenciamento exigido de acordo com o nº 1 do artigo 2º do Decreto Lei n.º 261/93 de 24 de julho, que regula o exercício das atividades paramédicas, e artigo 2º DecretoLei n° 279/2009 de 6 de outubro, que estabelece o regime jurídico a que ficam sujeitos as unidades privadas de serviços de saúde, para a aplicação da isenção do n.º 1 do artigo 9º do CIVA.
Na faturação aos clientes o sujeito passivo dividiu artificialmente, sem qualquer critério fundamentado, o valor da mensalidade, isentando parte desta ao imputa-la a aconselhamento nutricional (n.º 1 do artigo 9º do CIVA).
O sujeito passivo, por falta de recursos, pessoas credenciadas para o efeito, nunca poderia ter prestado a quantidade de consultas de aconselhamento nutricional que faturou.
Mesmo que o sujeito passivo estivesse licenciado para aprestação de cuidados de saúde e dispusesse dos recursos para o efeito, o aconselhamento nutricional (com exceção das consultas descritas no capítulo III 4.) têm um caracter acessório do serviço principal (conforme foi descrito e fundamentado no capítulo III - 3.), estando consequentemente sujeitas à taxa de 23% de IVA. Face ao exposto as operações que o sujeito passivo faturou sem liquidação IVA e registou na conta SNC-72114-Isentos, que não comunicou nas declarações periódicas entregues para o ano de 2014, não reúnem as condições para o seu enquadramento na isenção consagrada no n.º 1 do artigo 9º do IVA
(…)
Quanto ao ano de 2015, as operações que o sujeito passivo faturou sem liquidação IVA, que registou na conta SNC-72114-Isentos e incluiu no campo 9 das declarações periódicas entregues para esse ano, não reúnem as condições para o seu enquadramento na isenção consagrada no n.º 1 do artigo 9º do IVA. Pelo que se propõe, nos termos do previsto no artigo 87° do CIVA, a liquidação adicional nos seguintes montantes por período:
(…)
P. Na sequência do procedimento inspetivo, a que se alude nos factos M. e N., foram emitidas as seguintes liquidações adicionais de IVA e respetivos juros compensatórios:
Número de
Liquidação | Período | Data | Valor |
| ...76 | 1404 | 2017/12/13 | 1.816,97€ |
| ...76 | 1404 | 2017/12/13 | 237,08€ |
| ...21 | 1503 | 2017/12/13 | 676,45€ |
| ...21 | 1503 | 2017/12/13 | 68,64€ |
| ...51 | 1504 | 2017/12/13 | 4.743,02€ |
| ...51 | 1504 | 2017/12/13 | 465,20€ |
| ...472 | 1505 | 2017/12/13 | 6.574,57€ |
| ...472 | 1505 | 2017/12/13 | 623,95€ |
| ...84 | 1506 | 2017/12/13 | 6.209,65€ |
| ...84 | 1506 | 2017/12/13 | 568,22€ |
| ...14 | 1507 | 2017/12/13 | 7.060,07€ |
| ...14 | 1507 | 2017/12/13 | 622.05€ |
| ...647 | 1508 | 2017/12/13 | 3.526,89€ |
| ...647 | 1508 | 2017/12/13 | 298,38€ |
| ...67 | 1509 | 2017/12/13 | 10.676,64€ |
| ...67 | 1509 | 2017/12/13 | 869,58€ |
| ...88 | 1510 | 2017/12/13 | 7.027,53€ |
| ...88 | 1510 | 2017/12/13 | 549,11€ |
| ...12 | 1511 | 2017/12/13 | 6.820,93€ |
| ...12 | 1511 | 2017/12/13 | 509,04€ |
| ...57 | 1512 | 2017/12/13 | 5.158,20€ |
| ...57 | 1512 | 2017/12/13 | 367,99€ |
| ...20 | 1601 | 2017/12/13 | 4.304,41€ |
| ...20 | 1601 | 2017/12/13 | 384,20€ |
| ...39 | 1602 | 2017/12/13 | 1.989,72€ |
| ...39 | 1602 | 2017/12/13 | 168,58€ |
| ...07 | 1604 | 2017/12/13 | 1.667,47€ |
| ...07 | 1604 | 2017/12/13 | 54,51€ |
(provado por documento – cf. processo administrativo, fls. 77 a 192 do SITAF.
Q. Em 09/03/2018, a Impugnante interpôs reclamação graciosa dos atos de liquidação identificados no facto P., à qual foi atribuída o nº ...47 (provado por documento – cf. processo administrativo, fls. 77 a 192 do SITAF.
R. A 23/08/2018, por ofício n.º ...220, datado de 20 de agosto de 2018, a Autoridade Tributária e Aduaneira notificou a Impugnante do indeferimento da reclamação graciosa identificada no facto Q. (provado por documento – cf.
processo administrativo, fls. 77 a 192 do SITAF).
2. Matéria de facto não provada
De relevo para a decisão da causa inexistem factos por provar.
3. Motivação da matéria de facto
A convicção do Tribunal quanto à matéria de facto julgada provada resultou da apreciação crítica do teor dos documentos juntos aos autos e insertos no procedimento administrativo tributário, tal como discriminado nos concretos pontos, concatenados com a posição manifestada pela Impugnante e pela Fazenda Pública nos respetivos articulados.
Foi, com efeito, a apreciação crítica e articulada de toda a prova carreada para os autos, conjugada com as regras da experiência comum, que sedimentou a convicção do Tribunal (cf. artigos 362.º e seguintes do Código Civil; 74.º e 76.º da LGT; 123.º do CPPT;
94.º, n.ºs 3 e 4 do CPTA, ex vi artigo 2.º, alínea c) do CPPT).
*
IV. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO
No caso em apreço, o Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Local 2..., que julgou a impugnação improcedente e manteve as liquidações efetuadas.
Em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.
Da nulidade da sentença
Alega a Recorrente que:
“V- A ora Recorrente discorda da sentença proferida in totum, atendendo a que a sentença, por um lado, é nula por excesso de pronúncia, atendendo a que a Autoridade Tributária não deveria ter sido absolvida e consequentemente não deveriam sido mantidas as liquidações adicionais de Iva que foram impugnadas.”
XIX- Por sua vez, o Tribunal a quo entendeu condenar nos moldes apresentados pela Autoridade Tributária, no período compreendido apresentado com a Ordem do Serviço nº ...24 e posteriormente alargada com a Ordem de Serviço nº ...72, nomeadamente desde janeiro de 2014 a Junho de 2016 por incumprimento dos moldes fiscais necessários.
XX-Sendo que, esse fundamento não poderá ser aplicado no período compreendido entre Janeiro a Setembro de 2014 e janeiro a junho de 2016 porquanto a recorrente tinha os requisitos legais necessários para a aplicação da isenção de IVA às consultas de nutrição.
XXI- Tendo para tal existido um excesso de pronúncia na parte respeitante aos períodos compreendidos entre Janeiro e Setembro de 2014 e janeiro a junho de 2016.
XXII- Vício esse que gera a nulidade da sentença proferida pelo Tribunal a quo.
Decorre do disposto no artigo 125.º do CPPT que “1 - Constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer. (…)”.
Resulta ainda do artigo 615.º do CPC, aplicável ex vi artigo 2.º alínea e) do CPPT, que “1 - É nula a sentença quando: (…) d) O juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não podia tomar conhecimento;”
Ora, como dispõe o n.º 2 do artigo 608.º do CPC “O juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, excetuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras; não pode ocupar-se senão das questões suscitadas pelas partes, salvo se a lei lhe permitir ou impuser o conhecimento oficioso de outras”
Por último o n.º 1 do artigo 609.º do CPC determina que “A sentença não pode condenar em quantidade superior ou em objeto diverso do que se pedir”
Assim, “o excesso de pronúncia ocorre quando o tribunal decide uma questão que não foi chamado a resolver, sendo nula, por vício de “ultra petita”, a sentença em que é invocada, como razão de decidir, uma causa ou facto jurídico essencialmente diverso da causa de pedir da sua pretensão.” – cfr. Acórdão do STA de 10.04.2024, proc. n.º 02151/11.7BEPRT.
Ora a alegação da recorrente não demonstra, nem da mesma se vislumbra em que existe excesso de pronúncia, apenas se insurge quanto à solução jurídica determinada.
Depois de conhecer do pedido a consequência lógica é, no segmento decisório colocar as consequências da sua decisão.
Ou seja, não obstante a recorrente entender que no período compreendido entre janeiro a setembro de 2014 e janeiro a junho de 2016 não existia qualquer irregularidade fiscal, o certo é que, estando em causa as liquidações adicionais de Imposto Sobre o Valor Acrescentado (IVA), referentes aos períodos de janeiro a dezembro de 2014, janeiro a dezembro de 2015, janeiro, fevereiro e abril de 2016, e respetivas liquidações de juros compensatórios, no montante global de 72.990,18€, a sentença recorrida improcedeu a ação e manteve as liquidações.
Em nada há excesso de pronúncia.
Quanto às conclusões vertidas XIX, XX, XXI e XXII, entendemos nós que as mesmas poderão consubstanciar tão só um eventual erro de julgamento.
Do erro de julgamento por vício de violação de lei quanto ao erro nos
pressupostos de facto e de direito.
Entende a recorrente que existe erro de violação de lei por erro nos pressupostos de facto e de direito porquanto entende que a prestação dos serviços nutricionais aos clientes do Health Club foi efetivamente prestada a título de atividade principal e não acessória.
Escuda-se no parecer do M.P junto aos autos que se pronunciou no sentido da procedência parcial da impugnação, não apresentando argumentos novos que não os já discutidos em sede de 1ª instância e que apenas são demonstrativos da sua divergência jurídica.
Vejamos.
A questão principal dos autos trata-se de saber se a prestação de serviços de nutrição por entidade que se dedica a título principal à atividade de ginásio beneficia
da isenção a que alude o artigo 9.º, n.º 1), do CIVA.
Esta questão como bem referiu a sentença recorrida foi tratada pelo acórdão Uniformizador de jurisprudência o STA n.º 1/2022 de 20.10.2021 (proc n.º 77/2022BALSB) o qual foi fundamentado da seguinte forma:
“(…) Como se sabe, o regime das isenções de IVA nas transações internas constitui matéria que é objeto de harmonização nas legislações dos diversos Estadosmembros.
No preâmbulo da Sexta Diretiva considerou-se a este propósito «que é conveniente estabelecer uma lista comum de isenções, a fim de que os recursos próprios sejam cobrados de forma uniforme em todos os Estados-membros».
Daqui deriva, não só que os Estados-membros devem adotar internamente legislação harmonizada com as normas comunitárias, mas também que as suas disposições devem ser interpretadas em sentido conforme com as disposições comunitárias que intentaram transpor. Mesmo que estejam em causa operações internas.
O artigo 9.º, alínea 1) do CIVA representa (atualmente), a transposição para o direito interno do artigo 132.º, n.º 1, alínea c), da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006 [doravante “Diretiva IVA”].
Deste último deriva que os Estados-Membros devem isentar as «prestações de serviços de assistência efetuadas no âmbito do exercício de profissões médicas e paramédicas, tal como definidas pelo Estado-membro em causa».
Assim (cfr. referido nos Acórdãos do Tribunal de Justiça da União Europeia de 10 de setembro de 2002, Kügler, C-141/00, n.º 27, e de 27 de abril de 2006, Solleveld e van den Hout-van Eijnsbergen, C-443/04 e C-444/04, n.º 23), a isenção a que se reporta esta norma depende do preenchimento de dois requisitos:
(1.º) constituir uma prestação de serviços de assistência na saúde e (2.º) ser efetuada no âmbito do exercício de atividades médicas e paramédicas, tal como definidas pelo Estado-Membro em causa. Por outro lado (cfr. já referido no Acórdão do mesmo Tribunal de 2 de julho de 2015, De Fruytier, C-334/14, n.º 20) o conceito de «prestações de serviços de assistência», na aceção do artigo 132.º n.º 1, alínea c), da Diretiva IVA, visa prestações que tenham por finalidade diagnosticar, tratar e, na medida do possível, curar doenças ou anomalias de saúde.
Ora (cfr. decidido no recente Acórdão do mesmo Tribunal de 4 de março de 2021, Frenetikexito, C-581/19, n.º 30), o serviço de acompanhamento nutricional prestado no âmbito de uma instituição desportiva não é, em princípio, suscetível de ser considerado uma prestação de serviços de assistência na saúde para os efeitos do disposto no artigo 132.º, n.º 1, alínea c), da Diretiva IVA.
O que sucede precisamente por lhe faltar a finalidade terapêutica: embora possa ser considerado um meio de prevenção de certas doenças a médio e a longo prazo, não é prestado para fins de prevenção, diagnóstico, tratamento de uma doença e regeneração da saúde.
Só assim não seria se houvesse a indicação de que era prestado para estes fins.
O que, no caso nem importaria considerar ou apurar. Porque nunca foi sequer alegado.
Na verdade, a Requerente (ora Recorrente) tinha efetivamente alegado que os serviços de nutrição tinham finalidades terapêuticas, não porque tivessem em vista a prevenção, o diagnóstico ou o tratamento de alguma doença em particular, mas «como forma complementar de proporcionar aos seus utentes um melhor desempenho físico em melhoria das condições de saúde em geral» (artigo 62.º do douto requerimento inicial) e porque a adoção de hábitos alimentares saudáveis promovia a saúde em geral e tinha impacto na prevenção de doenças crónicas.
O que, de alguma forma, até foi confirmado na decisão arbitral recorrida. Cfr.
referido no ponto ee) dos factos provados, foi apurado que a disponibilização dos serviços de nutrição não prevenia nem respondia a nenhum problema de saúde dos utentes em particular, mas aos objetivos que os clientes da Requerente tinham ao aderir aos próprios serviços de ginásio, em especial a perda de peso.
Pelo que (seguindo de perto a terminologia do acórdão do Tribunal de Justiça que citamos por último) os serviços de acompanhamento nutricional da Requerente (ora Recorrente) não tinham uma finalidade terapêutica, mas uma finalidade sanitária. E, assim sendo, não poderiam beneficiar da isenção a que alude o artigo 9.º, alínea 1) do CIVA.
4. Conclusões Em face de todo o exposto, uniformiza-se jurisprudência nos seguintes termos: Os serviços de acompanhamento nutricional prestados, através de profissional certificado, habilitado e contratado para esse efeito, por entidade que se dedica a título principal à prestação de serviços de acompanhamento de atividades desportivas em ginásios e como forma complementar de proporcionar aos seus utentes um melhor desempenho físico e, em geral, maximizar os benefícios prosseguidos com a própria prática desportiva não têm finalidade terapêutica e, por isso, não beneficiam da isenção a que alude o artigo 9.º, 1), do Código do IVA. (…)”
A sentença a quo aderiu à jurisprudência nacional e do TJUE que entende que as consultas de nutrição prestadas em entidades que têm como atividade principal a prática de exercício físico, são apenas acessórias do exercício físico, uma vez que potenciam os seus resultados, e, por isso mesmo, não têm uma finalidade terapêutica.
Mais entendeu que um serviço de aconselhamento nutricional/ dietética prestado num estabelecimento vocacionado para a prática do exercício físico, ao ser disponibilizado em complemento da atividade física, vocaciona-se na elaboração de dietas integradas em planos alimentares, como forma complementar de proporcionar aos seus utentes um melhor desempenho físico, visando maximizar os benefícios prosseguidos com a prática desportiva.
Pelo que, não poderia beneficiar da isenção prevista no n.º 1) do artigo 9.º do Código do IVA, estando ao invés sujeita a tributação pela taxa normal de IVA de 23%.
Resulta da sentença que, “(…) a sociedade Impugnante nem sempre contou nos seus quadros de funcionários com uma profissional devidamente habilitada para prestar os serviços de dietética e nutrição, de acordo com as especificações previstas no art.º 2 do Decreto-Lei n.º 261/93, de 24 de julho, e artigo 4 do Decreto-Lei n.º 320/99, de 11 de agosto. (…) efetivamente analisando o probatório do mesmo resulta que no período tributário em análise, a única funcionária devidamente credenciada para prestar serviços de nutrição esteve apenas ao serviço da recorrente no período compreendido entre 16/06/2014 a 15/06/2015, tendo sido readmitida novamente em 05/10/2015 (facto G. e H.)
“(…) Pelo que desde já se conclui, que nos períodos em que a Impugnante não contou com a profissional devidamente credenciada nos seus quadros, a questão da aplicabilidade da isenção nunca se poderia sequer colocar, dado que a Impugnante não reunia as condições impostas por Lei, para poder prestar serviços de nutrição.
Também vem referido na sentença que “(…) sempre teria de estar devidamente registada e enquadrada em termos de IVA para o exercício dessa mesma atividade, sendo que a Impugnante apenas registou a atividade secundária de “saúde humana” (CAE 86.906) em 28/12/2015 (facto F.)
(…) e que aplicação de tais prestações a serem prestadas fora do meio hospitalar, dependem da verificação de requisitos técnicos de funcionamento dos estabelecimentos prestadores de cuidados de saúde, nomeadamente da obtenção de licença. A Impugnante, com referência aos exercícios de 2014 e 2015, nunca se consubstanciou num estabelecimento prestador de cuidados de saúde, uma vez que não cumpria os pressupostos exigidos, apenas obtendo a licença emitida pela ERS, em 18/07/2017 (facto
L.)
(…) tais consultas de aconselhamento foram sempre faturadas, quer tivessem sido efetivamente prestadas ou não (facto I.). Tanto assim é que, no contrato de prestação de serviços diatéticos celebrado com a Impugnante e os sócios, na cláusula segunda, faz menção à isenção de IVA, independentemente de finalidade das consultas de nutrição.
Diga-se aliás, por forma a demonstrar a ausência do critério de “necessidade” por parte dos utentes da Impugnante, a referência individualizada na faturação dos serviços de nutrição/ dietética, serviços esses que concorriam para o custo final faturado, mesmo quando a Impugnante não dispunha de profissionais qualificados para prestar os mesmos, do mesmo modo que esses serviços também eram faturados, mesmo que não fossem em concreto utilizados (facto J. e K.).
Não resultam, portanto, os serviços de aconselhamento nutricional, de uma necessidade especial do utente, de uma alteração do seu estado de saúde. Motivos pelos quais não se poderá afirmar que possuam um escopo terapêutico, que se revestem de um carácter de continuidade e muitas vezes de urgência, pese embora fossem prestadas por uma técnica nutricionista (nos períodos em que dita técnica esteve ao serviço da Impugnante) devidamente habilitada para o efeito (facto G.).
Sendo que, resulta que nos contratos de adesão celebrados à data dos factos as consultas de nutrição e dietética constavam efetivamente do objeto do contrato, presentes na 2ª clausula do mesmo, onde se refere expressamente “(…) O presente contrato tem por objeto o acesso ao Clube e a disponibilização dos seus equipamentos ao sócio para a pratica de atividades físicas (…).
Está igualmente incluído no objeto do presente contrato o serviço de aconselhamento dietético e nutricional de acompanhamento mensal”.
Considerou assim a sentença sob recurso que os serviços de nutrição não constituíam uma atividade autónoma da atividade principal uma vez que constava do objeto do contrato de adesão dos sócios aos serviços de ginásio, mesmo sem a mesma ser solicitada (facto J.), concluindo que o referido aconselhamento nutricional era uma oferta, um incentivo à adesão, um benefício aos utentes que contratualizam os serviços prestados pela Impugnante.
Dos factos provados, e que não foram impugnados resulta ainda, aquando da inauguração dos novos espaços resulta expressamente que o aconselhamento nutricional se consubstancia numa oferta em relação ao serviço principal – “utilização das várias valências dos ginásios” –serviu de base à campanha de angariação de novos clientes (facto E.)
Assim, da análise da matéria de facto provada e não impugnada não resulta que o fim das consultas de nutrição tenha finalidades terapêuticas, embora se possa considerar um meio de prevenção de doenças com cariz sanitário, uma vez que, tem em vista proporcionar aos seus clientes um melhor desempenho físico e melhoria das condições de saúde, pelo que não podem beneficiar da isenção da alínea n.º 1) do art.º 9 do CIVA.
Nesta conformidade, a sentença recorrida não incorreu em erro de julgamento de facto ou direito, improcedendo assim, nesta parte o recurso.
Da violação do princípio da confiança
Alega a recorrente que a Autoridade Tributária violou o princípio de confiança porquanto existem pareceres vinculativos denominados parecer n.º 3366 e n.º 9215, tendo os mesmos sido elaborados nos dias 17.07.2012 e 19.08.2015 respetivamente, pelo que não pode posteriormente à sua emissão proceder em sentido diverso da informação prestada.
O artigo 55° da LGT, que tem por epígrafe “Princípios do procedimento tributário”, tem o seguinte teor:
“A administração tributária exerce as suas atribuições na prossecução do interesse público, de acordo com os princípios da legalidade, da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da celeridade, no respeito pelas garantias dos contribuintes e demais obrigados tributários.”
Embora o princípio da segurança jurídica (e da proteção da confiança) resulte do artigo 2.° da CRP, apenas se poderá concluir pela verificação de uma situação de frustração do princípio da confiança em casos muito específicos.
A este propósito, no Acórdão do Tribunal Constitucional n.° 128/2009, de 12.03.2009 (Maria Lúcia Amaral) foram mencionados quatro critérios que deveriam estar verificados para se concluir pela violação do princípio da proteção da confiança:
“Para que para haja lugar à tutela jurídico-constitucional da «confiança» é necessário, em primeiro lugar, que o Estado (mormente o legislador) tenha encetado comportamentos capazes de gerar nos privados «expectativas» de continuidade; depois, devem tais expectativas ser legítimas, justificadas e fundadas em boas razões; em terceiro lugar, devem os privados ter feito planos de vida tendo em conta a perspectiva de continuidade do «comportamento» estadual; por último, é ainda necessário que não ocorram razões de interesse público que justifiquem, em ponderação, a não continuidade do comportamento que gerou a situação de expectativa.”
É possível entender que este princípio da confiança é consubstanciado, ao nível da relação entre contribuintes e administração tributário, nos efeitos decorrentes da publicação de orientações genéricas ou na prestação de informações vinculativas.
No caso das primeiras, a atuação da AT é uma atuação vinculada e, efetivamente, a violação de uma orientação genérica pode implicar o vício de violação de lei do ato de liquidação do imposto (cf. artigo 68.°-A, n.° 1, da LGT) e as orientações genéricas não são invocáveis retroativamente (cf. artigo 68.°-A, n.° 2, da LGT).
Já as informações vinculativas dizem respeito a casos concretos que são submetidos à apreciação da AT e que apenas a vinculam na atuação relativamente ao sujeito passivo que apresentou o pedido de informação vinculativa (cf. artigo 68.°, n.° 14, da LGT).
Mas vejamos o caso em concreto.
Compulsada a petição inicial constata-se que esta questão não foi suscitada e por isso não foi objeto de apreciação pelo Tribunal a quo, pelo que configura questão nova que o Tribunal está impedido de apreciar.
Conclui-se, pois, que a recorrente vem introduzir no recurso uma questão que não foi submetida à apreciação da 1.ª instância, pelo que, estamos perante uma questão nova, não podendo este Tribunal de recurso dela conhecer, como tem sido entendimento corrente da doutrina e da jurisprudência.
Com efeito, apenas nos casos expressamente previstos (cfr. artigo 665º nº 2, 608º, nº 2, in fine, CPC), pode o tribunal superior substituir-se ao tribunal que proferiu a decisão recorrida, apreciando questões que não foram submetidas à sua apreciação e sobre as quais não se pronunciou.
Como é consabido, a jurisprudência tem reiteradamente entendido que os recursos não visam criar e emitir decisões novas sobre questões novas (salvo se forem de conhecimento oficioso), mas impugnar, reapreciar e, eventualmente, modificar as decisões do tribunal recorrido, sobre os pontos questionados e “dentro dos mesmos pressupostos em que se encontrava o tribunal recorrido no momento em que a proferiu”
[Cfr. Acórdãos do STJ (disponíveis em www.dgsi.pt): de 22-02-2017, proc.º 519/15.4T8LSB.L1.S1; de 14-05-2015, proc.º 2428/09.1TTLSB.L1.S1; de 12-09-2013, proc.º 381/12.3TTLSB.L1.S1 e de 11-05-2011, proc.º 786/08.4TTVNG.P1.S1].
Pelo que improcedem na totalidade as alegações da Recorrente.
Pelo exposto nega-se provimento ao recurso, mantem-se a sentença recorrida e as liquidações efetuadas.
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Atenta a improcedência total do recurso, as custas ficarão a cargo da Recorrente – artigo 527.º, nos. 1 e 2, e 529.º, n.º 1 do Código de Processo Civil e art.º 7.º, n.º 2, do Regulamento das Custas Processuais.
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Nos termos do n.º 7 do artigo 663.º do Código de Processo Civil, elabora-se o seguinte sumário:
I – Os serviços de acompanhamento nutricional prestados, através de profissional certificado, habilitado e contratado para esse efeito, por entidade que se dedica a título principal à prestação de serviços de acompanhamento de atividades desportivas em ginásios e como forma complementar de proporcionar aos seus utentes um melhor desempenho físico e, em geral, maximizar os benefícios prosseguidos com a própria prática desportiva não têm finalidade terapêutica e, por isso, não beneficiam da isenção a que alude o artigo 9.º, 1), do Código do IVA.
II- A função do Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE) é garantir a correta interpretação e aplicação do direito da União Europeia (UE) em todos os EstadosMembros. Isso envolve assegurar que a legislação da UE seja interpretada e aplicada da mesma forma em todos os países, que as instituições da UE e os Estados-Membros respeitam o direito europeu, e que o direito da UE seja interpretado a pedido dos tribunais nacionais (vide artigo 19º do Tratado da União Europeia, artigos 251º a 281º do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia (TFUE), no artigo 136º do Tratado Euratom e no Protocolo nº 3 anexado aos Tratados relativo ao Estatuto do Tribunal de Justiça da União Europeia).
III- Estando nós perante matérias relacionadas com o IVA, cujo fundamento se encontra na Diretiva IVA, a interpretação das suas normas impende, em primeira mão, ao TJUE, designadamente no que toca às isenções daquele imposto.
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V. DECISÃO
Face ao exposto, acorda-se em conferência na Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
a) Negar provimento ao recurso;
b) Manter a sentença recorrida e as liquidações efetuadas.
c) Custas pela Recorrente.
Porto, 4 de dezembro de 2025
Isabel Ramalho dos Santos (Relatora)
Paulo Moura (1.ª Adjunto)
Rui Esteves (2.º Adjunto) |
