| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I. RELATÓRIO
[SCom01...] SAD. veio interpor recurso contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, datada de 7 de setembro de 2020 que julgou totalmente improcedente a impugnação judicial deduzida pelo Recorrente, contra ato de liquidação adicional de IRS e juros compensatórios, referente ao ano de 2008, no valor global de € 92.521,13.
Nas suas alegações, a Recorrente concluiu nos seguintes termos:
“1. A Sentença é ilegal, por errada apreensão do facto mais relevante (em 2008, «AA» era residente fiscal em Espanha) e, por consequência, por errónea interpretação e aplicação do direito aplicável.
2. A Sentença padece de nulidade e/ou é ilegal: o juiz dispensou a inquirição das testemunhas arroladas na PI, e a Sentença indica que o impugnante não provou o facto essencial para o a sua pretensão (que seria objeto de prova testemunhal).
3. O Tribunal teria de ouvir as testemunhas, dada a relevância dos depoimentos para a decisão da causa. O âmago da decisão (residência fiscal de «AA») seria objeto de prova testemunhal. E a sua não inquirição molda decisivamente a convicção (errónea) do tribunal.
4. A impugnante podia socorrer-se de todos os meios de prova, também por testemunhas, para provar o facto relevante e as razões de ser da não obtenção do documento típico. E isso foi-lhe negado, flagrante ilegalidade, com a não inquirição das testemunhas arroladas.
5. A Sentença é ilegal, por violação do art. 115.º, 118.º e 119.º todos do CPPT.
6. Ainda que o Despacho (dispensa de prova testemunhal) tivesse sido efetuado e notificado à recorrente (que não foi), o recurso incide sobre a Sentença recorrida, pois aquele despacho não é suscetível de recurso autónomo.
7. A nulidade/anulação da Sentença recorrida implica a remessa dos autos ao tribunal de primeira instância para que promovendo a inquirição das testemunhas, proceda a nova sentença, tendo em conta a prova testemunhal produzida.
8. Provou-se que, em 2008, «AA» (substituído) tinha residência fiscal em ..., Espanha: (i) por declaração no processo judicial laboral (não contraditada); (ii) foi assumido e comprovado no relatório de inspeção tributária.
9. Se, apesar da inexistência do documento típico, o contribuinte faz prova desse facto – e perante isso o relatório inspetivo acredita e não tem razões para duvidar disso mesmo, então tal facto está provado no processo. A sentença interpretou erroneamente o art. 18.º, n.º 2, do Dec. Lei n.º 42/91.
10. O Fisco acredita que «AA» disse a verdade no processo judicial laboral: com base nos documentos aí insertos; não tem razões para supor que o autor haveria de mentir quanto à sua residência; não há indicadores concretos para assim concluir; e «AA» não tinha qualquer interesse na falsidade – e perante isso, o Fisco aceita a residência fiscal em ..., Espanha. Em suma: os autores de ações judiciais indicam corretamente a sua morada.
11. O relatório inspetivo não disse: está provado que «AA» não vivia em Portugal, mas, perante os dados apurados, não se conseguiu apurar onde vivia ao certo; disse antes: em 2008, «AA» residia em ..., Espanha.
12. Para assim concluir, socorreu-se de robustas provas documentais (processo judicial laboral, e provavelmente recibos de quitação e outros documentos) e conversas com o sujeito passivo em inspeção – cujo ambiente de prova, nem tem de ser carreado exaustivamente para o relatório final, porque desnecessário para a prova assumida.
13. O Fisco não está a confessar um direito indisponível. A sentença viola o art. 354.º, al. b), do CPC e art. 30.º, n.º 2, da LGT.
14. A inspeção apenas analisa as provas na busca incessante da legalidade e na descoberta da verdade material. E nesse labor, aceita que «AA» residia em Espanha durante 2008. A Sentença viola o art. 55.º, 58.º, 63.º e 72.º da LGT.
15. A Sentença é ilegal ao indicar que que a força de documento autêntico do relatório de inspeção tributária se cinge apenas aos factos que a AT tem perceção direta – e que tal não aconteceria com a residência de «AA» em 2008.
16. A prova da residência pode ser obtida de várias formas – e se a AT, na compilação e análise da prova entendeu que a residência em 2008 era em Espanha, então tal prova está efetuada (e assim assumida pela AT no relatório inspetivo), seja ou não no enquadramento de documento autêntico ou confissão (em sentido jurídico).
17. a Sentença errou na apreensão e perceção da prova provada no processo. E ao criar uma prova única para certo facto (apenas com certificado Espanhol) violou o princípio da liberdade de prova, e procedeu a errada interpretação e aplicação do art. 18.º, n.º 2, do Dec. Lei n.º 42/91, art. 55.º, 58.º, 63.º, 72.º e 74.º da LGT.
18. Comprovada a residência fiscal em Espanha de «AA» em 2008, a tributação rege-se pelas regras da Convenção para evitar a dupla tributação celebrada entre Portugal e Espanha.
19. Segundo a Convenção, a indemnização por cessação laboral não se subsume no art. 15.º, que se restringe aos “salários, ordenados e remunerações afins” (nem em qualquer outro preceito específico (art. 16.º e 21.º); e aplica-se-lhe então o disposto no art. 22.º da Convenção (clausula residual), que confere competência tributária apenas ao Estado da Residência.
20. Só o Estado Espanhol poderia tributar este rendimento «AA» – e daí a ilegalidade da Sentença e dos atos impugnados.
Termos em que se requer:
a) a procedência total deste recurso judicial de Sentença
b) com a nulidade / ilegalidade da Sentença por omissão da inquirição das testemunhas arroladas na PI, com a remessa dos autos ao tribunal de primeira instância para que promova a dita inquirição, seguindo depois o processo os demais termos legais
c) ou, caso assim não se entenda, com a total anulação da Sentença recorrida, com a consequente anulação dos atos tributários impugnados (liquidação de imposto e reflexamente com o ato de indeferimento da Reclamação Graciosa), com todas as consequências legais.
Justiça!“
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A Recorrida não contra-alegou.
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Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do art.º 288.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer, no sentido de não ser dado provimento ao recurso apresentado. (Fls 509 do sitaf).
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Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cfr. artigo 657.º n.º 4 do Código de Processo Civil, submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.
II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR
As questões suscitadas pela Recorrente, delimitada pelas alegações de recurso e respetivas conclusões (vide artigos 635.º, n.º 4 e 639.º CPC, ex vi alínea e) do artigo 2.º, e artigo 281.º do CPPT) são as de saber são as de saber se a decisão interlocutória errou sobre a não realização da diligência de inquirição de testemunhas e, consequentemente, se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento.
III. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO
O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:
III – MATÉRIA DE FACTO
III.1 – Factos Provados
Com interesse para a decisão a proferir, está provado que:
A) A “[SCom01...] SAD”, ora Impugnante, é uma sociedade anónima desportiva que promove e participa em atividades desportivas, disputando através da sua equipa principal de Futebol o campeonato da 1ª Liga portuguesa e competições internacionais organizadas pela UEFA (Liga dos Campeões/Liga Europa) - facto não controvertido;
B) Em 01.04.2008, a Impugnante e «AA», no âmbito do processo ...6/0...TTBRG-A, que correu termos no ... Juízo do Tribunal do Trabalho de Braga, celebraram uma transação, da qual se pode retirar o seguinte teor:
“(…)
I
Em obediência ao douto acórdão do STJ fixa-se a indemnização global a pagar ao autor pela cessação do contrato de trabalho em 381.199,50€.
II
Tal quantia resulta da dedução/liquidação do montante de 179.571,50€ correspondente às quantias recebidas pelo autor do serviço do “... F.C.”, face ao valor inicial 560.771,00€
III
Ao valor apurado na sequência do referido em I no montante de 381.199,50€ acrescem 66.729,64€ correspondentes a juros de mora e 11600,00€ relativos a remuneração por prémio de jogo, deste modo, o valor final a pagar pela ré ao autor é de 459.529,14€.
IV
O montante de 459.529,14€ será pago em cinco prestações mensais, iguais e sucessivas no valor de 91.905,83€, cada uma, vencendo-se a primeira no dia 20 de abril de 2008 e as restantes em igual dia dos meses subsequentes;
V
O pagamento será feito através de cheque a enviar para o escritório do mandatário do treinador contra recibo. (…)”
– Cfr. anexo 22 ao RIT, constante de fls. 268 a 270 do PA, cujo teor se dá por integralmente reproduzido;
C) A Impugnante, no exercício de 2008, efetuou os seguintes pagamentos a «AA»:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
– facto não controvertido;
D) A impugnante foi submetida, ao abrigo da ordem de serviço nº OI20......41, a um procedimento de inspeção externo, de âmbito geral – Cfr. RIT constante de fls. 6 a 111 do PA (incorporado no SITAF a fls. 66 a 397 da paginação eletrónica), cujo teor se dá por integralmente produzido;
E) Em 23.12.2010, os Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças ... elaboraram o Relatório de Inspeção Tributária, do qual se extrai, para o que no caso releva, o seguinte teor:
“(…)
III.3 - Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS)
III.3.1 — «AA»
A [SCom01...] SAD efetuou durante o ano de 2008 vários pagamentos a «AA» (doravante, «AA» ou treinador), decorrentes de indemnização por cessação, do contrato de trabalho (Ata de Tentativa de Conciliação - doravante, Acordo em Tribunal – Anexo 22-3 fls.), que à data dos pagamentos efetuados apenas se lhe era conhecido como domicílio a localidade de ... em Espanha. Como tal, nos termos do artigo 16° do Código do IRS (Doravante, CIRS) o treinador é considerado não residente em Portugal para efeitos de tributação.
O montante estipulado a título de compensação pecuniária total a pagar ao treinador foi de € 381.199,50, acrescida de € 66.729,64 relativos a juros de mora e € 11.600,00 relativos a remuneração por prémio de jogo, perfazendo o montante total de € 459.529,14. Acresce a este valor, o montante de € 53.280,00, registado na conta 262402 - “«AA»”, com o número de registo ...02, relativa a adiantamento de salários efetuado ao treinador sem que lhe tenha sido descontado em pagamentos posteriores.
Estas importâncias, no valor global de € 512.809,1479, foram consideradas pela [SCom01...] SAD como não sujeitas a IRS por serem parte de indemnização decorrente de decisão judicial. Os pagamentos foram considerados efetuados nas datas constantes no quadro abaixo:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Ora, encontram-se sujeitas a IRS os montantes considerados em indemnizações resultantes da extinção de relação jurídica que origine rendimentos do trabalho dependente, nos termos da alínea e) do n.º 3, do artigo 2°, e da alínea a), do nº 1 do artigo 18º, do código- do IRS (Doravante, CIRS).
No entanto, considerando que alguns dos rendimentos acima descritos resultam de indemnização por cessação do contrato de trabalho, na parte relativa a rendimentos vincendos, nos termos do n.º 4 do artigo 2° do CIRS, encontra-se excluída de tributação a parte que não exceda 1,5 vezes o valor médio das remunerações regulares auferidas com carácter de retribuição. Nestes termos, o montante a considerar como excluído de tributação perfaz a quantia de € 24.703,55 (anexo 23), conforme se calcula no quadro abaixo:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Relativamente aos rendimentos pagos em 2008, respeitantes a prémios de jogo no montante de € 11.600,00, estes encontram-se sujeitos nos termos do n.º 2 e 6 do artigo 2º e da alínea L), do n.º 1, do artigo 18°, do ClRS, pois estamos perante montantes vencidos (e não vincendos) só que ainda não tinham sido recebidos.
Quanto ao montante de € 53.280,00, relativo a adiantamento efetuado ao treinador por conta dos salários a auferir, considera-se a sua sujeição a IRS nos termos do n.º 2 do artigo 2° e da alínea a), do n.º 1 do artigo 18°, do CIRS, pois a [SCom01...] SAD assumiu em 30-04-2008, este valor como rendimento devido, vencido e colocado à disposição do treinador, efetuando o respetivo lançamento na conta de terceiros - a crédito (...21 - “«AA»”) eliminando assim o saldo credor que detinha sobre esta entidade por contrapartida de uma conta de capital próprio (conta 591), sem que, em qualquer altura, tenha deduzido aos montantes a pagar ao treinador este valor, designadamente no acordo exibido no anexo 22.
Considerando o domicílio conhecido do «AA» à data dos pagamentos, nos termos do artigo 16° do CIRS, este é considerado como não residente em Portugal, sendo que, nos termos da alínea e) do n.º 3 do artigo 71° do CIRS, os rendimentos auferidos acima descritos são tributados à taxa de 20% a título definitivo.
Posto isto, constatou-se que nos pagamentos efetuados em 2008 e discriminados no quadro abaixo, não foi efetuada, pela [SCom01...] SAD, a correspondente retenção na fonte do imposto ao rendimento sujeito. Para efetuar o cálculo do imposto devido para cada pagamento, os montantes não sujeitos foram também divididos pelo número de pagamentos efetuados relativos ao montante acordado em tribunal, ou seja, os montantes não sujeitos foram abatidos proporcionalmente por cada uma das 5 prestações, conforme se demonstra no quadro abaixo:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
De acordo com o n.º 1 do artigo 99. ° do Código do IRS (CIRS), as "...entidades devedoras de rendimentos de trabalho dependente (...) são obrigadas a reter o imposto no momento do seu pagamento ou colocação à disposição dos respetivos titulares.".
Assim, a retenção na fonte deveria ter sido concretizada mediante a aplicação da taxa prevista no artigo 71° do CIRS. Estabelece ainda o n.º 2 conjugado com o n.º 3 do artigo 103. ° do CIRS e com o artigo 18° do DL. 42/91, de 22/01 que, o substituto tributário ([SCom01...] SAD) ficou obrigado a entregar o imposto não retido.
Por conseguinte, há imposto, não liquidado nem retido, por entregar no valor de € 84.275,20 acrescidos de juros compensatórios nos termos do n.º 1 do artigo 35.° da LGT e nos termos do n.°1 do artigo 91° do CIRS. (…)”
– Cfr. RIT constante de fls. 6 a 111 do PA, cujo teor se dá por integralmente produzido;
F) Sobre o referido Relatório de Inspeção recaiu, em 28.12.2010, Despacho de concordância do Chefe de Divisão – Cfr. RIT constante de fls. 6 a 111 do PA, cujo teor se dá por integralmente reproduzido;
G) Os serviços da Administração Tributária remeteram à Impugnante o Relatório de Inspeção Tributária através do ofício de referência ...18, enviado por carta registada com aviso de receção, recebida em 29.12.2010 – Cfr. documento de fls. 3 a 5 do PA, cujo teor se dá por integralmente reproduzido;
H) Em consequência das conclusões do RIT, os serviços da Administração tributária elaboraram uma demonstração de liquidação, da qual se pode extrair o seguinte teor:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
- Cfr. documento n.º 2 junto com a Petição Inicial (PI), cujo teor se dá por integralmente reproduzido;
I) Em 07.07.2011, a Impugnante apresentou Reclamação Graciosa, tendo como objeto a liquidação identificada na alínea anterior - Cfr. documento de fls. 292 a 299 do PA apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido;
J) A reclamação graciosa identificada na alínea anterior foi indeferida por despacho datado de 10.07.2012 - Cfr. documento de fls. 283 a 288 do PA apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido;
K) A decisão de indeferimento foi comunicada à impugnante através de carta registada com aviso de receção, recebida a 16.07.2012 - Cfr. documento de fls. 280 a 282 do PA apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido;
L) «AA», durante o exercício de 2008, não era residente fiscal em Portugal.
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III.2– Factos não provados
1. No exercício de 2008, «AA», tinha residência fiscal em Espanha.
III.3 – Fundamentação da matéria de facto
Na determinação do elenco dos factos considerados provados, o Tribunal considerou e analisou, de modo crítico e conjugado, os diversos meios de prova juntos aos autos, nomeadamente os documentos juntos pela Impugnante com o seu articulado e constantes do Processo Administrativo relativo ao Procedimento Inspetivo e Reclamação Graciosa, como melhor se discriminou nas alíneas da matéria de facto assente.
Quanto aos factos constantes das alíneas A) e C) os mesmos foram considerados como não controvertidos, uma vez que em relação aos mesmos não existe qualquer controvérsia entre a posição da Impugnante e da Entidade Impugnada. Especificamente no que respeita ao facto da alínea C), do RIT consta a verificação, no âmbito do procedimento inspetivo, dos lançamentos contabilísticos relativos aqueles pagamentos, sendo que a Impugnante, na sua alegação, não coloca em causa que tenha efetuado os pagamentos nas referidas datas.
Quanto ao facto constante da alínea L), o mesmo foi assim considerado com base non RIT e na Ata da Tentativa de Conciliação, realizada no processo ...6/0...TTBRG-A, junta como anexo 22 do RIT, a qual identifica o seu Autor, «AA», com domicílio em ..., Espanha.
No que respeita ao facto não provado, o mesmo foi assim considerado devido à ausência de prova a seu respeito.
Dispõe o artigo 18.º n.º 1 do Decreto-Lei n.º 42/91, de 22 de janeiro, na redação conferida pela Lei 67-A/2007, de 31 de dezembro, que “não existe obrigação de efetuar a retenção na fonte de IRS, no todo ou em parte, consoante os casos, relativamente aos rendimentos referidos no artigo 71.º do Código do IRS quando, por força de uma convenção destinada a evitar a dupla tributação celebrada por Portugal, a competência para a tributação dos rendimentos auferidos por um residente do outro Estado contratante não seja atribuída ao Estado da fonte ou o seja apenas de forma limitada”.
Todavia, para que se verifique esta dispensa de tributação, “os beneficiários dos rendimentos devem fazer prova, perante a entidade que se encontra obrigada a efetuar a retenção na fonte, da verificação dos pressupostos legais que resultem de convenção destinada a evitar a dupla tributação, consistindo na apresentação de um formulário de modelo aprovado por despacho do Ministro das Finanças, certificado pelas autoridades competentes do respetivo Estado de residência”, nos termos do n.º 2 do mesmo normativo.
Sobre esta necessidade de prova tem entendido o Supremo Tribunal Administrativo (STA) que tais formulários “só podem ser entendidos como documentos «ad probationem»” já que “a sua finalidade é apenas a de obter prova segura dos pressupostos da dispensa da retenção”. Assim, “[s]endo os formulários documentos ad probationem e não ad substantiam há que admitir a prova de residência no estrangeiro baseada em certificados emitidos pelas autoridades respetivas face ao disposto no artigo 364/2 do Código Civil. (…) o formulário é apenas exigido como meio de prova, podendo ser apresentado no prazo aí consignado podia o mesmo ser substituído por documento estrangeiro de igual valor nos termos também do nº 1 do artigo 365 do Código Civil” [ver a título exemplificativo o acórdão proferido em 14-12-2016, no processo nº 0141/14, disponível para consulta em www.dgsi.pt].
In casu, e não obstante na sua argumentação subsidiária a Impugnante referir a residência Espanhola, assentando tal argumentação no teor no próprio RIT e na Ata de Tentativa de Conciliação junta como anexo 22 (constante de fls. 267 a 270 do RIT), não apresentou qualquer documento comprovativo da residência do beneficiário do rendimento, quer no procedimento inspetivo, quer na Reclamação Graciosa ou sequer nos presentes autos.
Tal como resulta da jurisprudência do STA supra-referida, a prova da verificação dos pressupostos que resultem de convenção destinada a eliminar a dupla tributação, entre os quais se inclui a residência fiscal dos beneficiários dos rendimentos, poderá ser feita não apenas através dos formulários previstos no artigo 18.º do Decreto-Lei n.º 42/91, de 22 de janeiro, mas também através de documento estrangeiro de igual valor.
Este documento estrangeiro de igual valor será, necessariamente, um documento autêntico, ou seja, um “documento exarado, com as formalidades legais, pelas autoridades públicas nos limites da sua competência ou, dentro do círculo de atividade que lhe é atribuído” (art.º 363º, nº 2, do Código Civil), afigurando-se-nos que não pode o mesmo ser substituído pelo RIT ou pela Ata de Tentativa de Conciliação, pois estes não poderão ser considerados “documento de igual ou superior valor probatório” (art.º 364º, nº 2, do Código Civil).
Mesmo que se considere que o RIT dispõe, nos termos dos artigos 76º da LGT e 115º do CPPT, da mesma força probatória que um documento autêntico, tal força probatória pressupõe a perceção direta, por parte da inspeção tributária, dos factos a certificar (cfr. António Lima Guerreiro, LGT Anotada, Rei dos Livros, p. 334; em sentido idêntico, Jorge Lopes de Sousa considera que a “força probatória das informações oficiais reporta-se aos factos que nelas forem referidos, pois é apenas relativamente a factos que se coloca a questão de produção de prova. Relativamente a factos, a sua força probatória existe quanto aos afirmados como sendo praticados pela administração tributária ou com base na perceção dos seus órgãos ou agentes, ou factos determinados a partir dessa perceção com base em critérios objetivos” [CPPT Anotado e Comentado, vol. II, Áreas Editora, 6ª ed., p. 259]).
Por outro lado, o RIT também não pode ser considerado como declaração confessória, desde logo porque a confissão não faz prova contra o confitente se recair sobre factos relativos a direitos indisponíveis (art.º 354º, al. b), do Código Civil) e, como é consabido, os créditos tributários são indisponíveis (art.º 30º, nº 2, da LGT), donde decorre que a administração tributária não pode confessar factos que, de alguma forma, bulam com o seu “direito” (trata-se, na verdade, de um dever) de liquidar os tributos.
No que respeita à Ata da Tentativa de Conciliação, vale o mesmo raciocínio, já que o facto que a Impugnante pretende extrair da mesma respeita à morada do beneficiário do rendimento, que não foi percecionado ou atestado pelo oficial público que elaborou aquele documento, mas antes declarada pela parte na apresentação da ação judicial.
Em face do exposto, consideramos que o RIT, conjugado com a ata da tentativa de conciliação, sendo suficiente para dar como provado o facto constante da alínea L), dado que se trata de uma atestação que assenta nas perceções da entidade impugnada e que está dentro do círculo de atividade que lhe é atribuído (i.e., saber se uma dada entidade deve ser considerada, à luz do direito nacional português, uma entidade residente, é questão própria das competências da entidade impugnada e que esta pode certificar com base nas suas perceções diretas), já não o é para dar como assente o facto não provado em análise, pois tal matéria extravasa o âmbito das suas perceções e o círculo de atividade que lhe é atribuído, só podendo ser certificada pelas autoridades fiscais nacionais do Estado Espanhol.
Os restantes factos alegados não foram julgados provados ou não provados por não terem relevância para a decisão da causa ou por não serem suscetíveis de prova, por constituírem considerações pessoais ou conclusões de facto ou de direito.
IV. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO
No caso em apreço, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, datada de 7 de setembro de 2020 que julgou totalmente improcedente a impugnação judicial deduzida pelo Recorrente, contra ato de liquidação adicional de IRS e juros compensatórios, referente ao ano de 2008, no valor global de € 92.521,13.
Em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.
Insurge-se contra o despacho de dispensa de produção de prova testemunhal e alegou erro de julgamento de direito.
Da dispensa de prova testemunhal.
No caso em apreço, a Recorrente não se conforma com o despacho de indeferimento de inquirição de testemunhas, alegando que:
1. A Sentença é ilegal, por errada apreensão do facto mais relevante (em 2008, «AA» era residente fiscal em Espanha) e, por consequência, por errónea interpretação e aplicação do direito aplicável.
2. A Sentença padece de nulidade e/ou é ilegal: o juiz dispensou a inquirição das testemunhas arroladas na PI, e a Sentença indica que o impugnante não provou o facto essencial para a sua pretensão (que seria objeto de prova testemunhal).
3. O Tribunal teria de ouvir as testemunhas, dada a relevância dos depoimentos para a decisão da causa. O âmago da decisão (residência fiscal de «AA») seria objeto de prova testemunhal. E a sua não inquirição molda decisivamente a convicção (errónea) do tribunal.
4. A impugnante podia socorrer-se de todos os meios de prova, também por testemunhas, para provar o facto relevante e as razões de ser da não obtenção do documento típico. E isso foi-lhe negado, flagrante ilegalidade, com a não inquirição das testemunhas arroladas.
5. A Sentença é ilegal, por violação do art. 115.º, 118.º e 119.º todos do CPPT.
6. Ainda que o Despacho (dispensa de prova testemunhal) tivesse sido efetuado e notificado à recorrente (que não foi), o recurso incide sobre a Sentença recorrida, pois aquele despacho não é suscetível de recurso autónomo.
7. A nulidade/anulação da Sentença recorrida implica a remessa dos autos ao tribunal de primeira instância para que promovendo a inquirição das testemunhas, proceda a nova sentença, tendo em conta a prova testemunhal produzida.
Ora, diga-se desde, já que a fls 418 do sitaf encontra-se o despacho de indeferimento da prova testemunhal e a fls 420 a notificação efetuada, pelo que não é verdadeira a afirmação que o despacho não se encontra no sitaf e não lhe foi comunicado.
Diga-se também, que tal como vem referido na motivação da sentença sob recurso no caso em apreço a prova para a questão da residência fiscal apenas pode ser provada através de documento pelo que não há qualquer ilegalidade da dispensa da prova testemunhal que redundaria na prática de um ato inútil, proibido por lei.
Efetivamente e do que aqui se trata é da aplicação do artº 18.º n.º 1 do Decreto-Lei n.º 42/91, de 22 de janeiro, na redação conferida pela Lei 67-A/2007, de 31 de dezembro, que 1 - Não existe obrigação de efectuar a retenção na fonte de IRS, no todo ou em parte, consoante os casos, relativamente aos rendimentos referidos no artigo 71.º do Código do IRS quando, por força de uma convenção destinada a evitar a dupla tributação celebrada por Portugal, a competência para a tributação dos rendimentos auferidos por um residente do outro Estado contratante não seja atribuída ao Estado da fonte ou o seja apenas de forma limitada.
2 - Nas situações referidas no número anterior, os beneficiários dos rendimentos devem fazer prova, perante a entidade que se encontra obrigada a efectuar a retenção na fonte, da verificação dos pressupostos legais que resultem de convenção destinada a evitar a dupla tributação, consistindo na apresentação de um formulário de modelo aprovado por despacho do Ministro das Finanças, certificado pelas autoridades competentes do respectivo Estado de residência.
3 - A prova referida no número anterior deve ser efectuada até ao termo do prazo estabelecido para a entrega do imposto que deveria ter sido deduzido nos termos das normas legais aplicáveis.
4 - O formulário a que se refere o n.º 2, devidamente certificado, tem a validade de um ano, contado a partir da data de certificação por parte da autoridade competente do Estado de residência da entidade beneficiária dos rendimentos, devendo esta informar imediatamente a entidade que se encontra obrigada a proceder à retenção na fonte das alterações verificadas nos pressupostos de que depende a dispensa total ou parcial de retenção na fonte.
5 - Sem prejuízo do disposto no número seguinte, quando não seja efectuada a prova até ao termo do prazo estabelecido para a entrega do imposto, fica o substituto tributário obrigado a entregar a totalidade do imposto que deveria ter sido deduzido nos termos da lei.
6 - Sem prejuízo da responsabilidade contra-ordenacional, a responsabilidade estabelecida no número anterior pode ser afastada sempre que o substituto tributário comprove com o documento a que se refere o n.º 2 do presente artigo a verificação dos pressupostos para a dispensa total ou parcial de retenção.
7 - Os beneficiários dos rendimentos, que verificam as condições referidas no n.º 1, podem solicitar o reembolso total ou parcial do imposto que tenha sido retido na fonte, no prazo de dois anos contados a partir do termo do ano em que se verificou o facto gerador do imposto, mediante a apresentação de um formulário de modelo aprovado pelo Ministro das Finanças e, quando necessário, de outros elementos que permitam aferir a legitimidade do reembolso.».
Deste preceito resulta que, incumbe aos beneficiários dos rendimentos fazer a prova junto da entidade que se encontra obrigada a fazer a retenção na fonte da verificação dos pressupostos que resultem da convenção sobre dupla tributação, através da apresentação do competente formulário modelo acompanhado do certificado de residência emitido pelas autoridades competentes. A prova deve ser exibida até ao termo do prazo exigido para entrega do imposto.
Não sendo efetuada tal prova, o substituto tributário fica obrigado a efetuar a retenção na fonte e a entregar ao Estado o imposto devido de acordo com a lei nacional.
Logo, para que se verifique esta dispensa de tributação, “os beneficiários dos rendimentos devem fazer prova, perante a entidade que se encontra obrigada a efetuar a retenção na fonte, da verificação dos pressupostos legais que resultem de convenção destinada a evitar a dupla tributação, consistindo na apresentação de um formulário de modelo aprovado por despacho do Ministro das Finanças, certificado pelas autoridades competentes do respetivo Estado de residência”, nos termos do n.º 2 do mesmo normativo.
Sobre esta necessidade de prova tem entendido o Supremo Tribunal Administrativo (STA) que tais formulários “só podem ser entendidos como documentos «ad probationem»” já que “a sua finalidade é apenas a de obter prova segura dos pressupostos da dispensa da retenção”. Assim, “[s]endo os formulários documentos ad probationem e não ad substantiam há que admitir a prova de residência no estrangeiro baseada em certificados emitidos pelas autoridades respetivas face ao disposto no artigo 364/2 do Código Civil. (…) o formulário é apenas exigido como meio de prova, podendo ser apresentado no prazo aí consignado podia o mesmo ser substituído por documento estrangeiro de igual valor nos termos também do nº 1 do artigo 365 do Código Civil” [ver a título exemplificativo o acórdão proferido em 14-12-2016, no processo nº 0141/14, disponível para consulta em www.dgsi.pt].
Assim, embora o tribunal tenha, em princípio, de admitir todos os meios de prova que as partes ofereçam – posto que em processo tributário de impugnação são, em regra, admitidos todos os meios gerais de prova (artigo 115º do CPPT) – pode recusar a sua produção caso exista norma legal que limite ou proíba determinado meio de prova ou julgue que as provas oferecidas são manifestamente impertinentes, inúteis ou desnecessárias.
Em suma, compete ao juiz examinar, em cada processo judicial, se é legalmente permitida a produção dos meios de prova oferecidos pelas partes, e, no caso afirmativo, aferir da necessidade da sua produção em face das questões colocadas, sabido que instrução tem por objeto os factos controvertidos e relevantes para o exame e decisão da causa tendo em conta as várias soluções plausíveis da questão de direito.
Ora facilmente se percebe que não existindo o referido formulário ou documento estrangeiro de igual valor a prova testemunhal não pode colmatar essa falta, pois só pode ser certificada pelas autoridades fiscais nacionais do Estado Espanhol.
Pelo que não se impunha ao tribunal a quo ordenar as diligências de prova, no caso a testemunhal, em conformidade com o disposto nos artigos 114.º, 115, n.º 1 e 119.º do CPPT.
Logo não há qualquer violação dos referidos artigos e nenhuma ilegalidade pode ser assacada à sentença sob recurso.
Nem existe qualquer violação do princípio da liberdade da prova, quando é a própria lei que exige um certificado específico para o efeito, que tem de ser obtido em Espanha através da sua entidade própria.
Mais se acrescenta que tal como supra referimos a prova da verificação dos pressupostos que resultem de convenção destinada a eliminar a dupla tributação, entre os quais se inclui a residência fiscal dos beneficiários dos rendimentos, poderá ser feita não apenas através dos formulários previstos no artigo 18.º do Decreto-Lei n.º 42/91, de 22 de janeiro, mas também através de documento estrangeiro de igual valor.
Este documento estrangeiro de igual valor será, necessariamente, um documento autêntico, ou seja, um “documento exarado, com as formalidades legais, pelas autoridades públicas nos limites da sua competência ou, dentro do círculo de atividade que lhe é atribuído” (art.º 363º, nº 2, do Código Civil), pelo que não pode o mesmo ser substituído pelo RIT ou pela Ata de Tentativa de Conciliação, pois estes não poderão ser considerados “documento de igual ou superior valor probatório” (art.º 364º, nº 2, do Código Civil).
Logo, apesar de o recorrente alegar que o próprio relatório aceita que «AA» não residia em Portugal o certo é que a residência fiscal exige o referido documento emitido pelas entidades espanholas, pelo que a audição das testemunhas se revelaria um ato inútil.
Pelo que improcede nesta parte o recurso.
Do erro de julgamento de direito
Alega o Recorrente que:
“(…)
18. Comprovada a residência fiscal em Espanha de «AA» em 2008, a tributação rege-se pelas regras da Convenção para evitar a dupla tributação celebrada entre Portugal e Espanha.
19. Segundo a Convenção, a indemnização por cessação laboral não se subsume no art. 15.º, que se restringe aos “salários, ordenados e remunerações afins” (nem em qualquer outro preceito específico (art. 16.º e 21.º); e aplica-se-lhe então o disposto no art. 22.º da Convenção (clausula residual), que confere competência tributária apenas ao Estado da Residência.
20. Só o Estado Espanhol poderia tributar este rendimento «AA» – e daí a ilegalidade da Sentença e dos atos impugnados.”
Façamos desde já o enquadramento legal da situação em recurso.
No caso sub judice foram efetuadas correções, em sede de IRS, relativas à sociedade “[SCom02...] SAD”, efetuadas na sequência de um procedimento inspetivo, pela ausência de retenção na fonte nos pagamentos efetuados a «AA», respeitantes a uma indemnização pela cessação do contrato de trabalho e adiantamento por conta de salários.
Nos termos do artigo 2.º n.º 1 al. a) do CIRS (redação em vigor na data dos factos), os rendimentos de salários são considerados rendimentos de trabalho dependente.
Do mesmo modo, a indemnização em causa, por resultar da extinção de uma relação jurídica que origina trabalho dependente, também se considera rendimento de trabalho dependente, nos termos do n.º 3 al. c) e sem prejuízo do limite estabelecido no n.º 4 do artigo 2.º daquele diploma legal.
Nos termos do artigo 99.º n.º 1 do CIRS, as entidades devedoras de rendimentos de trabalho dependente, com as exceções previstas na lei, são obrigadas a reter o imposto no momento do seu pagamento ou colocação à disposição dos respetivos titulares.
Para efetuar a referida retenção, as entidades devedoras são obrigadas a solicitar ao sujeito passivo, no início do exercício de funções ou antes de ser efetuado o primeiro pagamento ou colocação à disposição, os dados indispensáveis relativos à sua situação pessoal e familiar, artigo 99.º n.º 2 al. a) do mesmo diploma legal.
Estamos, assim, perante uma situação de substituição tributária, em que a Impugnante, ora Recorrente assume a obrigação principal de entregar o imposto.
A propósito da figura do “substituto tributário” preceitua o n.º 1 do artigo 20º da LGT que “a substituição tributária verifica-se quando, por imposição da lei, a prestação tributária for exigida a pessoa diferente do contribuinte”, acrescentando o n.º 2 daquele normativo que “a substituição tributária é efetivada através do mecanismo da retenção na fonte do imposto devido”.
Por sua vez o artigo 21º do CIRS, sob a epígrafe “substituição tributária” dispõe que “quando, através de substituição tributária, este Código exigir o pagamento total ou parcial do IRS a pessoa diversa daquela em relação à qual se verificam os respetivos pressupostos, considera - se a substituta, para todos os efeitos legais, como devedor principal do imposto, ressalvado o disposto no artigo 103º”.
No concerne à responsabilidade do substituto tributário, prescreve o n.º o artigo 103º do CIRS o seguinte: “1 - Em caso de substituição tributária, a entidade obrigada à retenção é responsável pelas importâncias retidas e não entregues nos cofres do Estado, ficando o substituído desobrigado de qualquer responsabilidade no seu pagamento, sem prejuízo do disposto nos números seguintes.
2 - Quando a retenção for efectuada meramente a título de pagamento por conta de imposto devido a final, cabe ao substituído a responsabilidade originária pelo imposto não retido e ao substituto a responsabilidade subsidiária, ficando este ainda sujeito aos juros compensatórios devidos desde o termo do prazo de entrega até ao termo do prazo da apresentação da declaração pelo responsável originário ou até à data da entrega do imposto retido, se anterior.
3 - Nos restantes casos, o substituído é apenas subsidiariamente responsável pelo pagamento da diferença entre as importâncias que deveriam ter sido deduzidas e as que efetivamente o foram. (…)”
Como dispõe o artigo 97.º n.º 3 do CIRS, “as importâncias efetivamente retidas ou pagas nos termos dos artigos 98.º a 102.º são deduzidas ao valor do imposto respeitante ao ano em que ocorreu a retenção ou pagamento”, ou seja, neste imposto, por regra, a retenção na fonte destes rendimentos tem a natureza de pagamento por conta.
Todavia, os rendimentos de trabalho dependente auferidos por não residentes em território português estão sujeitos a retenção na fonte a título definitivo nos termos do artigo 71.º n.º 1 e n.º 3 al. e) do CIRS.
Ora, compulsadas as normas legais dela retiramos que os rendimentos pagos a «AA», identificados na alínea C) do probatório, sempre estariam sujeitos a tributação, impendendo sobre o Recorrente a obrigação de retenção na fonte dos mesmos (sem prejuízo da possibilidade de dispensa de retenção legalmente prevista).
A questão relativa à residência do beneficiário dos rendimentos terá relevância para a determinação da natureza da retenção (a título de pagamento por conta ou a título definitivo) e da taxa aplicável.
Ora a AT reuniu elementos que demonstram a existência de rendimentos sujeitos a tributação e a retenção na fonte por parte da Recorrente que não tinha sido realizada.
No entanto a Recorrente alega que:
a) os rendimentos em causa dizem respeito a uma indemnização por cessação do contrato de trabalho; b) o art. 15.º da Convenção regula a tributação dos profissionais dependentes, mas apenas em relação aos “salários, ordenados e remunerações afins”; c) ou seja, a indemnização em causa não se subsume nesse preceito, nem em qualquer outro (não é um trabalho independente, estudante…); d) assim sendo, aplica-se o art. 22.º da Convenção (clausula residual), que confere competência tributária apenas ao Estado da Residência. Essa indemnização só poderia ser tributada em Espanha e nunca em Portugal. E daí a ilegalidade da Sentença – e da liquidação impugnada, que considerou esse rendimento tributado em Portugal, pelo regime da substituição tributária definitiva.”
De facto, nos termos do artigo 18.º n.º 1 do Decreto-Lei n.º 42/91, de 22 de janeiro, na redação conferida pela Lei 67-A/2007, de 31 de dezembro, “não existe obrigação de efetuar a retenção na fonte de IRS, no todo ou em parte, consoante os casos, relativamente aos rendimentos referidos no artigo 71.º do Código do IRS quando, por força de uma convenção destinada a evitar a dupla tributação celebrada por Portugal, a competência para a tributação dos rendimentos auferidos por um residente do outro Estado contratante não seja atribuída ao Estado da fonte ou o seja apenas de forma limitada”.
Todavia, para que se verifique esta dispensa de tributação, “os beneficiários dos rendimentos devem fazer prova, perante a entidade que se encontra obrigada a efetuar a retenção na fonte, da verificação dos pressupostos legais que resultem de convenção destinada a evitar a dupla tributação, consistindo na apresentação de um formulário de modelo aprovado por despacho do Ministro das Finanças, certificado pelas autoridades competentes do respetivo Estado de residência”, nos termos do n.º 2 do mesmo normativo.
Ora, como já se referiu aquando da questão da ilegalidade do despacho relativo à dispensa da prova testemunhal e no que respeita à sentença do tribunal a quo na parte referente à motivação da matéria de facto, o beneficiário do rendimento não efetuou a prova junto da Recorrente da verificação dos pressupostos necessários à aplicação da convenção para evitar a dupla tributação, nos termos legalmente exigidos, ou pelo menos, essa prova não resultou demonstrada nos presentes autos.
Do mesmo modo, resultou como não provada a residência do beneficiário dos rendimentos em Espanha, no período em causa (cfr. ponto 1 dos factos não provados).
Assim sendo, concluiu a sentença do tribunal a quo, e a nosso ver bem que; “(…) não se encontram reunidas as condições para a aplicação da convenção para evitar a dupla tributação, celebrada entre Portugal e Espanha, pelo que, sem mais considerações, desde já resulta que também esta argumentação da Impugnante terá de ser julgada improcedente. (…)”.
Logo não há qualquer ilegalidade que se possa assacar à sentença nem aos atos impugnados como alega a Recorrente.
Motivo pelo qual improcede o Recurso apresentado.
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Atenta a improcedência total do recurso, as custas ficarão a cargo do Recorrente - artigo 527.º, nos. 1 e 2, e 529.º, n.º 1 do Código de Processo Civil e art.º 7.º, n.º 2, do Regulamento das Custas Processuais.
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V. DECISÃO
Face ao exposto, acorda-se em conferência na Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
a) Negar provimento ao recurso;
b) Manter a sentença recorrida e a liquidação efetuada;
c) Custas pelo Recorrente;
Porto, 09 de outubro de 2025
Isabel Ramalho dos Santos (Relatora)
José António Coelho (1.º Adjunto)
Jorge Costa (2.º Adjunto) |
