1. RELATÓRIO
Os Recorrentes, A... e D..., inconformados com a sentença emitida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, que julgou improcedente a impugnação judicial das liquidações de IRS, dos anos de 2001, 2002 e 2003 e respetivos juros, no montante global de € 7.059,74, interpuseram recurso judicial.
Os Recorrentes formularam nas alegações as seguintes conclusões que se reproduzem:
“(…) Iª - Quanto à fixação de efeito suspensivo ao presente recurso, refira-se que no seu requerimento de interposição de recurso, o impugnante requereu a atribuição de efeito suspensivo ao presente recurso, nos termos do art. 286º nº2 do CPPT por ter atempadamente prestado garantia idónea.

IIª - No douto despacho que admite o recurso, é-lhe (erradamente) fixado efeito meramente devolutivo.

IIIª - O impugnante requereu e prestou garantia bancária em 04-11-2005, tendo sido suspenso o respectivo processo executivo, conforme se comprova pela certidão emitida em 13-05-2013 pelo competente 1º serviço de finanças de Gondomar, donde inequivocamente se retira que foi prestada garantia bancária e que o respectivo processo executivo se encontra suspenso, certidão que ora se junta e que aqui se dá por integralmente transcrita e reproduzida. (doc. 1)

IVª - Dispõe o nº 2 do art. 286º do CPPT que: "Os recursos têm efeito meramente devolutivo, salvo se for prestada garantia nos termos do presente Código ou o efeito devolutivo afectar o efeito útil dos recursos"

Vª - Estando preenchido o requisito excepcional para atribuição de efeito suspensivo ao recurso, deve ser alterado o efeito meramente devolutivo atribuído na primeira instância ao presente recurso e atribuir ao mesmo o efeito suspensivo, o que desde já se requer.

VIª - O Mmo. Juíz do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, julgou a impugnação deduzida pelo impugnante/recorrente improcedente.

VIIª - Na página 5 da douta sentença, sob a epígrafe "Fundamentação da matéria de facto" lê-se:
"A decisão da matéria de facto, consonante ao que acima ficou exposto, efectuou-se com base na conjugação dos documentos e informações constantes do processo e no depoimento das testemunhas inquiridas em tribunal, cujo depoimento foi apreciado de acordo com as regras de experiência comum:
- R…, técnico oficial de contas da sociedade "A…, Lda." detida pelo Impugnante, declarou com um discurso entusiasmado, revelando amizade pelo Impugnante e tido pelo Tribunal como tendencialmente revelador da veracidade dos factos, que a vida pessoal do Impugnante era quase a vida profissional. Aliás, foi essa a tónica dominante em todo o seu discurso, mostrando que o impugnante estava sempre em trabalho mesmo quando fazia deslocações em trabalho. Ora, foi precisamente essa mistura entre a vida privada do Impugnante e a vida económica do Impugnante afirmada por esta testemunha que levou o Tribunal a considerar verosímil o Relatório de Inspecção Tributária. O depoimento desta testemunha conjugado com os documentos constantes do processo a fls. 60,61,67,68, 84,85, além de outros documentos, nomeadamente da inscrição como sócios no "Hotel… " dos Impugnantes, serviu para criar a profunda convicção do Tribunal de que as quantias em causa, não constituíam ajudas de custo.

- M… e R…, ambos trabalhadores da sociedade detida pelo Impugnante, ambos com um discurso sem grandes imprecisões e dessa forma considerados credíveis, revelaram ser pouco conhecedores directos e imediatos dos factos em análise, sendo o depoimento de ambos constituído na base de considerações hipotéticas. Os depoimentos de ambas as testemunhas em nada contrariou a convicção do tribunal supra referida."

VIIIª - Após as considerações sobre IV- Do Direito, a douta sentença, sob a epígrafe V - Decisório remata: "Face ao exposto e nos termos supra expostos, considero improcedente a presente impugnação."

IXª - Ora, o recorrente não se pode conformar com a douta sentença.

Xª - As correcções efectuadas pelo Relatório de Inspecção Tributária, na parte ora em apreciação, incidiram sobre o tratamento fiscal a efectuar sobre importâncias pagas a alguns trabalhadores, nomeadamente o impugnante A…, sócio e gerente da empresa, a título de compensação por deslocações em viaturas próprias dos mesmos ao serviço da empresa, tendo a administração entendido que tais verbas não foram pagas a este título, mas sim a título de complemento de salário.

XIª - Na verdade, as quantias recebidas pelo impugnante A… a título de compensação por deslocações em viatura própria ao serviço da empresa correspondem, na verdade, aos Kms por si percorridos nas deslocações efectuadas no interesse e ao serviço da empresa.

XIIª - Tal foi comprovado à fiscalização tributária pela empresa, mediante a exibição dos mapas das deslocações, elaborados no final de cada mês e de acordo com os quais são pagos mensalmente os montantes atinentes aos Kms percorridos em viatura própria.

XIIIª - Ficou plenamente demonstrado nestes autos, pelas testemunhas inquiridas, que o impugnante A… usava sempre a sua viatura particular, e nunca os automóveis da empresa, que se mostravam necessários para serem usados por outros trabalhadores que não tinham autorização para usar a viatura própria e para serem usados por clientes conforme indicação da Opel e das companhias de seguros.

XIVª - Esta matéria devia constar dos factos assentes, porque foi referida pelas três testemunhas, que foram consideradas todas credíveis.

XVª - Ficou ainda demonstrado pelos mesmos depoimentos que era e é da competência e obrigação do impugnante A… a visita a clientes e fornecedores, e ainda a frequência de acções de formação em vendas e marketing e exibição de novos modelos automóveis, de acordo com o estabelecido com a Opel Internacional.

XVIª - Ficou igualmente demonstrado que tais acções ocorreram nos mais variados locais do país, do Norte ao Sul, e o impugnante A… usava nessas deslocações a sua viatura particular, como também a usava diariamente nas constantes deslocações entre a oficina e sede da empresa em Gondomar e o posto de vendas que a empresa possui em Paços de Ferreira, bem como nas deslocações ao fornecedor Auto… no Porto.

XVIIª - Estas matérias deviam igualmente constar dos factos assentes, porque foram referidas pelas três testemunhas, que foram todas consideradas credíveis.

XVIIIª - Tais montantes foram pagos como compensação por despesas feitas ao serviço e em favor da empresa e, por isso, não integram o conceito de retribuição.

XIXª - De resto, e como vem referido no douto Acordão nº 00145/04 de 24-02-2005 do TCANorte, “É a Administração Fiscal na medida em que se afasta da declaração apresentada pelo contribuinte, que tem o ónus de demonstrar a verificação dos requisitos que lhe permitem alterar o rendimento colectável declarado.”
Refere ainda o mesmo acordão que “Daí que a A. Fiscal tenha o ónus de apontar elementos factuais demonstrativos ou seriamente indiciantes de que os abonos recebidos não tinham qualquer fim compensatório, designadamente porque não existiam deslocações do trabalhador ou, existindo, porque os abonos não tinham qualquer relação com essas deslocações, ou, tendo-a, cobriam largamente as despesas normais que as deslocações provocam”

XXª - Ónus esse que impendia sobre a Administração Fiscal e que o recorrente entende que a mesma não logrou afastar, pelo que tais quantias devem ser consideradas ajudas de custo e, por isso, não sujeitas a tributação em sede de IRS.

XXIª - Ademais, e não pouco relevante, refira-se que, além do impugnante A... havia mais dois trabalhadores na mesma situação, ambos testemunhas deste processo:
- M…, vendedor, cujos processos de impugnação fiscal Proc. 778/07.0BEPRT, 779/07.9BEPRT e 780/07.2BEPRT, todos desta U.O.4, se encontram a aguardar sentença,
- e R…, chefe da oficina, cujo processo de impugnação foi julgado procedente, com sentença já transitada em julgado no Proc. 2270/05.9BEPRT do Juízo Liquidatário.

XXIIª - Dos depoimentos prestados pelas testemunhas, que foram considerados credíveis, entende o impugnante que devia ter sido dado por provado que as quantias em causa nos presentes autos, auferidas pelo impugnante, foram recebidas a título de ajudas de custo e, por isso, não ser consideradas rendimento de trabalho dependente, enquadráveis no art. 2º nº1 al.a) do CIRS.

XXIIIª - Por tudo quanto se vem de expor, deveria a impugnação deduzida ter sido julgada procedente, por provada, assim se fazendo inteira justiça.

Devem, assim, V. Exas., Venerandos Juízes do TCANorte, conceder provimento ao presente recurso, ordenando a revogação da decisão recorrida, e julgando-se a impugnação procedente, devem anular-se as liquidações em causa. (…)”

A Recorrida não contra alegou.

O Exmo. Procurador- Geral Adjunto deste tribunal emitiu parecer concluindo pela improcedência do recurso.

Colhidos os vistos dos Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, foi o processo submetido à Conferência para julgamento.

2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pelos Recorrente, as quais são delimitadas pelas conclusões das respetivas alegações, sendo a de saber se: (i) qual efeito a atribuir ao recurso; (ii) se há erro de julgamento da matéria de facto e (iii) erro de julgamento ao considerar verificado o ónus da prova que incumbia à Administração Fiscal, para proceder à liquidação de IRS.

3. JULGAMENTO DE FACTO
3.1. Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte:
A. A sociedade “A..., Lda.” foi objecto de inspecção tributária, a qual começou a 10 de Março de 2004 a 07 de Setembro de 2004, e teve origem em denúncia e incidiu sobre os exercícios de 2001 a 2003 e foi de âmbito geral;
B. A 30 de Setembro de 2004 foi redigido Relatório de Inspecção Tributário, o qual se considera aqui integralmente reproduzido – cfr. fls. 25 a 43 dos presentes autos;
C. O Impugnante é sócio gerente da sociedade referida em A);
D. O Impugnante é proprietário de uma casa em Armamar, dum apartamento em Loulé e uma casa em Esposende;
E. Na conta 622271 – Deslocações e Estadas, referentes aos anos de 2001, 2002 e 2003, cujo teor se considera aqui integralmente reproduzido, consta montantes despendidos em estabelecimentos de restauração nas localidades referidas em D), inclusive aos Sábados, Domingos e Feriados;
F. A 15 de Fevereiro de 2005, foi elaborado “Conclusão das Correcções, ao Impugnante, cujo conteúdo se considera aqui integralmente reproduzido e no qual consta:
“Face aos elementos disponíveis nestes Serviços, verifica-se que o Sujeito Passivo – A... – nos anos de 2001, 2002 e 2003 recebeu da empresa “A... , Lda.” – NIPC 5…, para além dos vencimentos mensais, auferiu ainda a título de “compensação pelas deslocações em viatura própria aos serviços da empresa – (Kms)”, no valor de, respectivamente, € 7.912,98, € 7.787,17, € 7.294,72. Contudo e através do sistema informático da DGCI, bem como da análise efectuada aos elementos contabilísticos da empresa acima referida, resultante de acção inspectiva, verificámos que na declaração de rendimentos entregue o Sujeito Passivo omitiu aquele valor à referida declaração.
Os rendimentos referem-se a pagamento de kilómetros. Tais rendimentos consideram-se de trabalho dependente, nos termos do artº 2º do Código de IRS, pois através da fiscalização, apurou-se que os respectivos valores eram na realidade um complemento de vencimento, enquadráveis portanto no artº 2º do CIRS. Sobre os pagamentos não foram efectuadas retenções na fonte de IRS.
O Sujeito Passivo não exerceu o direito de audição até à presente data. No entanto, e em resultado de um pedido de informações e esclarecimentos – IRS, nos termos e para os efeitos dos artºs 59º e 69º da LGT e 28º e 48º do RCPIT, enviou uma carta a esta Direcção de Finanças, alegando que em 19-11-2004 apresentou nestes serviços uma reclamação da empresa “A..., Lda. – NIPC 5…”, em sequência das liquidações de juros compensatórios de IRS dos anos de 2001/2002/2003, relacionado com o assunto acima descrito, ou seja que o pagamento dos kilometros se encontra devidamente justificado. Contudo esse não foi o entendimento da visita de inspecção efectuada à referida empresa.”
G. Os presentes autos deram entrada a 20 de Julho de 2005.

Factos não provados

Para a decisão da causa, sem prejuízo das conclusões ou alegações de matéria de direito produzidas, de relevante, nada mais se provou, nomeadamente não se provou, que as quantias em causa nos presentes autos auferidas pelo Impugnante, fossem recebidas a título de ajudas de custo.
*
Fundamentação da matéria de facto:
A decisão da matéria de facto, consonante ao que acima ficou exposto, efectuou-se com base na conjugação dos documentos e informações constantes do processo e no depoimento das testemunhas inquiridas em Tribunal, cujo depoimento foi apreciado de acordo com as regras da experiência comum:
- R~…, técnico oficial de contas da sociedade “A..., Lda.” detida pelo Impugnante, declarou com um discurso entusiasmado, revelando amizade pelo Impugnante e tido pelo Tribunal como tendencialmente revelador da veracidade dos factos, que a vida pessoal do Impugnante era quase a vida profissional. Aliás, essa foi a tónica dominante em todo o seu discurso, mostrando que o Impugnante estava sempre em trabalho mesmo quando fazia deslocações em trabalho. Ora, foi precisamente essa mistura entre vida privada do Impugnante e a actividade económica do Impugnante afirmada por esta testemunha que levou o Tribunal a considerar verosímil o Relatório de Inspecção Tributária. O depoimento desta testemunha conjugado com os documentos constantes do processo a fls. 60, 61, 67, 68, 84, 85, além de outros documentos, nomeadamente, da inscrição como sócios no “Hotel Solverde health Club” dos impugnantes, serviu para criar a profunda convicção no Tribunal de que as quantias em causa, não constituíam ajudas de custo.
M… e R…, ambos trabalhadores na sociedade detida pelo Impugnante, ambos com um discurso sem grandes imprecisões e dessa forma considerados credíveis, revelaram ser pouco conhecedores directos e imediatos dos factos em análise, sendo o depoimento de ambos constituído na base de considerações hipotéticas. Os depoimentos de ambas as testemunhas em nada contrariou a convicção do tribunal supra referida…) ”

3.2. Nos termos do n.º 1 do art.º 712º do CPC (atual 662.º), e por nos autos constar elementos que o sustenta procede – se a aditamento da seguinte matéria de facto:

G. O Recorrente prestou garantia bancária em 04.11.2005, tendo sido suspenso o processo executivo n.º 1783200501041142, realtivo a dívidas de IRS doa anos de 2001,2002 e 2003 (cfr. fls. 226 a 228).

4. JULGAMENTO DE DIREITO
4.1. Antes de mais importa apreciar, como questão prévia, se ao presente recurso deve ser fixado efeito suspensivo.
O Recorrente alega que requereu e prestou garantia bancária em 04.11.2005, tendo sido suspenso o respetivo processo executivo, conforme se comprova pela certidão emitida em 13.05.2013 pelo 1º serviço de Finanças de Gondomar, donde se retira que foi prestada garantia bancária e que o respetivo processo executivo se encontra suspenso.
E que nos termos do nº 2 do art. 286º do CPPT estão preenchidos os requisitos excecionais para atribuição de efeito suspensivo ao recurso.
O n.º 2 do art.º 286.º do CPPT preceitua que os recursos têm efeito meramente devolutivo, salvo se for prestada garantia nos termos do Código ou o efeito devolutivo afetar o efeito útil dos recursos.
A fls. 204 dos autos o Mmo. Juiz do tribunal a quo fixou a efeito meramente devolutivo.
Resulta de fls. 226 a 228, que o Recorrente prestou garantia bancária em 04.11.2005, tendo sido suspenso o processo executivo.
O n.º 2 do art.º 286.º do CPPT estabelece a regra geral do efeito meramente devolutivo, permitindo a execução imediata da decisão.
Como refere Jorge Lopes de Sousa, in Código do Procedimento e de Processo Tributário, anotado e comentado, 6.º edição, 2011, pag. 508, “Fala-se no n. º2 do art.º 286.º em prestação de garantia, mas o relevante é que a dívida a que se reporta o processo em que é interposto o recurso esteja garantida.(…)”.
E mais à frente prossegue o mesmo autor referindo que “A regra do efeito suspensivo dos recursos jurisdicionais depender da existência de garantia está em sintonia com efeito suspensivo global dos processos judiciais que é atribuído à prestação de garantia ou equivalente nos processos impugnatórios e nos de oposição á execução fiscal (art.º 169º, n.º 1 e 5 do CPPT). Na verdade, estabelece-se no n.º 1 daquele art.º 169.º que «a execução ficará suspensa até à decisão do pleito», pelo que os recursos jurisdicionais, prolongando o pleito, terão, forçosamente, efeito suspensivo da execução. (…)”
Resulta da conjugação dos n.º 2 do art.º 286.º do CPPT e art.º 169.º do CPPT que tendo sido prestada garantia, no processo de execução fiscal, ficando a execução suspensa até à decisão do pleito, o recurso da decisão de impugnação judicial, também tem efeito suspensivo.
Nesta conformidade, e nos termos do n.º 2 do art.º 286.º do CPPT defere-se a pretensão da Recorrente fixando o efeito suspensivo ao recurso.

4.2 Os Recorrentes apontam erro de julgamento da matéria de facto - conclusões VII a XVII – alegando que as quantias recebidas pelo Recorrente A..., a título de compensação por deslocações em viatura própria ao serviço da empresa correspondem aos Kms por si percorridos nas deslocações efectuadas no interesse e ao serviço da empresa.
Tal foi comprovado à fiscalização tributária pela empresa, mediante a exibição dos mapas das deslocações, elaborados no final de cada mês e de acordo com os quais são pagos mensalmente os montantes atinentes aos Kms percorridos em viatura própria.
Ficou plenamente demonstrado nos autos, pelas testemunhas inquiridas, que o Recorrente A... usava sempre a sua viatura particular, e nunca os automóveis da empresa.
Esta matéria devia constar dos factos assentes, porque foi referida pelas três testemunhas, que foram consideradas todas credíveis.
Ficou ainda demonstrado pelos mesmos depoimentos que era e é da competência e obrigação do Recorrente A... a visita a clientes e fornecedores, e ainda a frequência de acções de formação em vendas e marketing e exibição de novos modelos automóveis, de acordo com o estabelecido com a Opel Internacional.
E que tais acções ocorreram nos mais variados locais do país, do Norte ao Sul, e que o Recorrente usava nessas deslocações a sua viatura particular, como também a usava diariamente nas constantes deslocações entre a oficina e sede da empresa em Gondomar e o posto de vendas que a empresa possui em Paços de Ferreira, bem como nas deslocações ao fornecedor Auto…. no Porto.
Estas matérias deviam igualmente constar dos factos assentes, porque foram referidas pelas três testemunhas, que foram todas consideradas credíveis.
Vejamos:
Decorre do princípio da livre apreciação da prova, que o Tribunal baseia a sua decisão, em relação às provas produzidas, na sua íntima convicção, formada a partir do exame e avaliação que faz dos meios de prova trazidos ao processo e de acordo com a sua experiência de vida e de conhecimento das pessoas, com exceção da força probatória de alguns meios que se encontra estabelecida na lei (art.º. 371.º, do Código Civil).
A lei processual civil impõe ao Recorrente um ónus rigoroso, para a impugnação da decisão de 1ª. Instância relativa à matéria de facto, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, quanto ao fundamento em causa.
O art.º 685.º-B do CPC (atual art.º. 640.º ), o qual preceituava que : “1 - Quando se impugne a decisão proferida sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:
a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;
b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;
2 – No caso previsto na alínea b) do númeno anterior, quando os meios probatórios invocados como fundamento em erro na apreciação das provas tenham sido gravados e seja possível a identificação precisa e separada dos depoimentos, nos termos do disposto no número n.º 2 do artigo 522.º C, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso no que se refere á impugnação da matéria de facto, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda, sem prejuízo da possibilidade de, por sua iniciativa proceder à respectiva transcrição (…).”(grifado nosso).
Decorre das alíneas a) a b) do artigo 685º-B.º do CPC, o ónus a cargo da Recorrente que impugne a decisão relativa à matéria de facto, indique os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados e especifique os meios de probatórios e no caso de gravação indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda, que imponham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida.
No caso dos autos, o Recorrente ataca a sentença recorrida, mas nas conclusões, não indicou em concreto a matéria de facto que entende estar incorretamente julgados, incumprindo, assim, o primeiro dos ónus que sobre si recaía de especificar ou identificar os pontos de facto que considera incorretamente julgados e não indicou os concretos meios probatórios, constantes do processo, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida.
O Recorrente reporta-se genericamente ao depoimento das testemunhas e à existência de documentos, sem identificar a testemunhas nem indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda nem mesmo identificar os documentos.
Sobre esta questão e neste sentido se pronunciou o Tribunal Central Administrativo Sul, no douto acórdão de 19.11.2015, lavrado no proc. n.º 07349/11 que parcialmente transcrevemos: “(…) Ainda no que diz respeito à disciplina da impugnação da decisão de 1ª. Instância relativa à matéria de facto, a lei processual civil impõe ao recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, quanto ao fundamento em causa. Ele tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorrectamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizadas, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adoptada pela decisão recorrida (cfr.artº.685-B, nº.1, do C.P.Civil, “ex vi” do artº.281, do C.P.P.Tributário; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 20/12/2012, proc.4855/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 2/7/2013, proc.6505/13; José Lebre de Freitas e Armindo Ribeiro Mendes, C.P.Civil anotado, Volume 3º., Tomo I, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 2008, pág.61 e 62; Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, 9ª. edição, Almedina, 2009, pág.181).
Tal ónus rigoroso ainda se pode considerar mais vincado no actual artº.640, nº.1, do C.P.Civil, na redacção resultante da Lei 41/2013, de 26/6 (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 31/10/2013, proc.6531/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 14/11/2013, proc.5555/12; ac.T.C.A. Sul-2ª.Secção, 10/04/2014, proc.7396/14). (…)”.

Nesta conformidade, e por não ter sido cumprido ónus que sobre si recaía, em conformidade com o preceituado no artigo 685.-B.º do CPC rejeita-se o recurso na parte correspondente à impugnação da matéria de facto.

4.3. A questão fundamental dos autos reduz-se em saber se a Administração Fiscal cumpriu o ónus de prova que lhe competia para alterar a qualificação dos rendimentos e proceder à liquidação de IRS.
Os Recorrentes imputam à sentença recorrida erro de julgamento de facto e de direito, uma vez que a Administração Fiscal, não logrou demonstrar os requisitos que lhe permitem alterar o rendimento colectável declarado pelo que as quantias auferidas pelo Recorrente devem ser consideradas compensação por deslocações em viatura própria, ao serviço e a favor da empresa, por isso, não sujeitas a tributação em sede de IRS.
Resulta do art.º 74.º da LGT, na redação à data dos factos, que o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos constribuintes recai sobre que os invoque.
Assim, compete à Administração Fiscal, quando entender que determinadas verbas constituem complemento de remuneração e não compensação por deslocações em viatura própria, o ónus da prova desse facto ainda que indiciariamente.
Só depois de feita tal demonstração pela Administração Fiscal, é que o contribuinte compete provar que esses montantes lhe foram abonados para o compensar de despesas por ele suportadas ao serviço da entidade patronal, e que não constituem um elemento integrante da respetiva remuneração.
Neste sentido a jurisprudência do TCAN do qual transcrevemos extrato do acórdão do Recurso nº 00145/04 de 24.02.2005, com o qual concordamos e subscrevemos:
“E, para o efeito, a A. Fiscal tem o ónus de apontar elementos factuais demonstrativos ou seriamente indiciantes de que os abonos recebidos pelo impugnante não tinham qualquer fim compensatório, designadamente porque não existiam deslocações do trabalhador ou, existindo, porque esses abonos não tinham qualquer relação com essas deslocações ou, tendo-a, cobriam largamente as despesas normais que as deslocações provocam, fazendo, por isso, parte da retribuição.
Isto porque é a. Fiscal, na medida em que se afasta da declaração apresentada pelo contribuinte, que recai o ónus de demonstrar a verificação dos requisitos que lhe permitem alterar o rendimento colectável declarado, ou seja, demonstrar que os montantes recebidos pelo contribuinte da sua entidade patronal a título de ajudas de custo não reúnem as características essenciais destas.
Com efeito, cabendo à A. Fiscal o ónus de provar a existência dos pressupostos legais vinculativos da sua actuação, isto é, o encargo de provar que se verificam os factos que integram o fundamento previsto na lei para que seja ela a liquidar o imposto que o contribuinte deixou de liquidar, compete-lhe demonstrar a existência e o conteúdo do facto tributário, ou seja, e no que ao caso interessa, provar que essas prestações não traduziram um reembolso por despesas que o impugnante teve de suportar ao serviço da entidade patronal, devendo a dúvida ser resolvida pelo tribunal contra a A. Fiscal por força do estipulado no art. 100º nº 1 do CPPT - onde se preceitua que “Sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o acto impugnado ser anulado”.
Ou seja, a A. Fiscal, não deve efectuar a liquidação se não dispõe de elementos consistentes reveladores da existência dos factos tributários, não sendo suficiente o seu convencimento com apoio em meras suspeitas ou aparências desacompanhadas da expressão factual de verdadeiros elementos de prova.
E se é verdade que a A. Fiscal tem, a maior parte das vezes, de recorrer a provas indirectas ou como diz Alberto Xavier in “Conceito e Natureza do Acto Tributário”, pág. 154, a «factos indiciantes dos quais se procurará extrair, com o auxílio das regras de experiência comum, da ciência ou da técnica, uma ilação quanto aos factos indiciados», o certo é que tais indícios devem ser suficientemente sólidos para criar no órgão de aplicação do direito a convicção da verdade.. (…)”(cfr do TCAN, acórdãos nºs 00142/04 de 23.09.2004 e 01006/04.6 BEBRG de 08.11.2007, e do TCAS o acórdão n.º 0598/03 de 11.11.2003 disponível em, in www.dgsi.pt.)
A sentença recorrida julgou que “… a Administração Tributária, conforme resulta do facto provado B) e F) recolheu fortíssimos indícios de que as deslocações e despesas com elas relacionadas, recebidas pelo Impugnante a título de ajudas de custo, não o eram.
Assim sendo, caberia então ao Impugnante provar em Tribunal que as quantias em causa eram meramente compensatórias(…)”
Analisados os factos B) e F) reportam-se ao relatório de inspeção efetuado à sociedade A..., Lda., objeto de inspeção tributária, que incidiu sobre os exercícios de 2001 a 2003 e ao relatório de inspeção ao Recorrente reportando-se às quantias auferidas a título de compensação, tendo este por suporte o relatório à sociedade.
Na inspeção à sociedade A..., Lda., a Administração apurou que ao Recorrente, sócio gerente, da referida sociedade foram pagas quantias a título de “compensação pelas deslocações em viatura própria - quilómetros – no valor € 7 912,98, € 7 787,17 e € 7 294,72, respetivamente nos anos de 2001, 2002 e 2003.
Resultou ainda provado - ponto D) e E) da matéria de facto - que o Recorrente é proprietário de uma casa em Armamar, outra em Esposende e um apartamento em Loulé.
E na conta 622271 da contabilidade da empresa – Deslocações e Estadas - referentes aos anos de 2001, 2002 e 2003, consta montantes despendidos em deslocações e estabelecimentos de restauração nas localidades referidas em Armamar, em Esposende e Loulé, inclusive aos sábados, domingos e feriados.
E que a empresa não tem interesses comerciais nessas zonas que justifiquem as deslocações constantes.
Face ao exposto a sentença recorrida, não incorre em erro julgamento, uma vez, foram recolhidos pela Administração Fiscal indícios fortemente indiciadores da existência dos factos tributários, ou seja, que os rendimentos auferidos pelo Recorrente, a título de compensação por deslocações em viatura própria, tendo por base os quilometros pecorridos, correspondendo assim a complemento do vencimento enquadraveis no art.º 2.º do CIRS.
Tendo a Administração cumprido ónus que sobre si recaía de provar que essas prestações não traduziram um reembolso por despesas que o impugnante teve de suportar ao serviço da sociedade, competia ao Recorrente provar que as quantias auferidas eram compensatórias, o que não logrou.
Nesta conformidade a sentença recorrida não incorre em erro de julgamento, pelo que, improcedem as conclusões XIX a XXIII, do presente recurso.

E assim formulamos as seguintes conclusões/sumário:

I. Resulta da conjugação dos n.º 2 do art.º 286.º do CPPT e art.º 169.º do CPPT que tendo sido prestada garantia, no processo de execução fiscal, ficando a execução suspensa até à decisão do pleito, o recurso da decisão de impugnação judicial, também tem efeito suspensivo.
II. Decorre das alíneas a) a b) do artigo 685º-B.º do CPC, o ónus a cargo da Recorrente que impugne a decisão relativa à matéria de facto, indique os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados e especifique os meios de probatórios e no caso de gravação indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda, que imponham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida.
III. Compete à Administração Fiscal, quando entender que determinadas verbas constituem complemento de remuneração e não compensação por deslocações em viatura própria, o ónus da prova desse facto ainda que indiciariamente.
IV. Só depois de feita tal demonstração pela Administração Fiscal, é que o contribuinte compete provar que esses montantes lhe foram abonados para o compensar de despesas por ele suportadas ao serviço da entidade patronal, e que não constituem um elemento integrante da respetiva remuneração.

5 DECISÃO
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, em fixar efeito suspensivo ao recurso e no demais negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.
Custas pelos Recorrentes.
Porto, 11 de fevereiro de 2016
Ass. Paula Maria Dias de Moura Teixeira
Ass. Mário Rebelo
Ass. Cristina Travassos Bento