| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I. Relatório
A Excelentíssima Representante da Fazenda Pública interpôs recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel, proferida em 04/11/2013, que julgou procedente a oposição deduzida por M..., contribuinte n.º (…), contra a execução fiscal n.º 1848202301119842 e aps., a correr termos no Serviço de Finanças de (…), em que é devedora originária “C…– Sociedade Unipessoal, Lda.”, por falta de pagamento de IVA do terceiro trimestre de 2012, no montante de € 8.295,75.
A Recorrente terminou as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:
“Nos autos em referência, a douta sentença recorrida considerando que “a citação do oponente para a execução ocorreu em 26.03.2013” e “do PEF já constava o conhecimento pelo OEF da existência do processo de insolvência” e “não tendo ficado sustada a execução fiscal, os actos processuais praticados na sua ulterior tramitação consubstanciam violação do disposto nos números 1º, 4º e 5º do art. 180º do CPPT, o que gera a respectiva nulidade e a consequente ilegalidade da reversão ordenada contra o ora oponente”, julgou nulo o despacho de reversão.
B. Ressalvado o respeito devido, que é muito, a Fazenda Pública não se conforma com o decidido, por discordar do probatório fixado, atentas as soluções de direito configuráveis para a decisão da causa, inquinando a decisão de erro nos pressupostos de facto que deu origem a erro na aplicação do direito, nos termos que a seguir se demonstram.
C. Para o efeito de dar como provados e não provados os factos elencados no capítulo III – “Dos Factos”, o Tribunal julgou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa, com base nos elementos de prova documental existentes nos autos, que não foram impugnados, face ao que a FP objecta que foram levados factos ao probatório sem que o documento susceptível de os comprovar se encontre integrado nos autos (sentença da declaração de insolvência) e não foram atendidos nem levados ao probatório factos que seriam de extrair dos documentos, que se mostram relevantes para a decisão da causa.
D. É nosso entendimento, com relevância para o que aqui se discute, que dos documentos integrados nos autos se afere:
a. Corre termos contra a sociedade C.., SOCIEDADE UNIPESSOAL, LDA, nipc (…), o processo de execução fiscal 1848201201119842 e aps, instauradas por dívidas de IVA relativas ao ano de 2012, cujas datas limite de cobrança voluntária ocorreram em 12.12.2012 e 07.02.2013 (conforme certidões de divida nº 2013/207113 e 2012/1184707 integradas nos autos a fls 13 a 14 verso), no valor global de € 8.295,75 (conforme doc. nº 42 e documento nº 1 juntos à informação prestada nos termos do art. 208º do CPPT);
b. Foi alegada, em sede de oposição a declaração de insolvência da executada, por sentença de 26.02.2013, transitada em julgado em 21.03.2013 e provado o respectivo facto com base na mera inscrição de tais factos no Registo Comercial, o que não permite conhecer o teor da sentença em causa nem os efeitos na mesma declarados, porque aos autos não foi junta certidão da mencionada sentença;
c. Nos autos encontra-se cópia da sentença de 06.05.2013 que determina o encerramento do processo …, 3º Juízo Cível do Tribunal Judicial da Comarca de (...), por insuficiência da massa insolvente, o que configura uma situação de inutilidade superveniente da lide – sendo declarada, em consequência, a cessação dos efeitos resultantes da declaração de insolvência anteriormente produzida e que os credores podem exercer os seus direitos;
d. Em 26.03.2013 o oponente foi citado na qualidade de revertido.
e. Não se encontra provado que no âmbito do processo em causa tenha sido ordenada a avocação dos processos executivos instaurados contra a originária devedora.
E. Perante estes factos, tendo em conta o disposto no art. 23º, nº 7 da LGT, não se nos afigura padecer o despacho de reversão da nulidade que a sentença recorrida declarou, porquanto o dever de reversão é extensível às situações em que seja solicitada a avocação de processos referida no n.º 2 do artigo 181.º do CPPT, só se procedendo ao envio dos mesmos a tribunal após despacho do órgão da execução fiscal, sem prejuízo da adopção das medidas cautelares aplicáveis.
F. Não se demonstra sequer que tenha sido determinada a avocação das execuções em causa ao processo de insolvência e apenas se demonstrando no mesmo processo, em consequência, da declaração do respectivo encerramento foi declarada a “cessação dos efeitos resultantes da declaração de insolvência anteriormente produzida e que os credores podem exercer os seus direitos”, em sentença de 06.05.2013.
G. Não sendo o responsável executado por reversão o demandado no processo de insolvência que determinaria a sustação e a avocação das execuções fiscais, e não sendo, por isso, em relação a ele que cabe suscitar questões atinentes à condição para o andamento da execução fiscal posterior ao encerramento do processo, a execução fiscal pode ter andamento contra o responsável, pois a falta de bens penhoráveis quanto à executada originária entretanto constatada é precisamente o pressuposto da reversão da execução contra o responsável.
H. Cumpre, se assim for entendido por essa Veneranda jurisdição, corrigir e restringir o postulado pelo Tribunal a quo, segundo a proposição de que, declarada a insolvência da executada originária, no PEF para cobrança de dívidas vencidas anteriores a essa declaração pode e deve ser proferido despacho de reversão contra os responsáveis subsidiários, porque estes não são a entidade ali declarada insolvente.
I. Diante dos factos decorrentes dos autos e do direito aplicável, a sentença recorrida não procedeu a uma correcta fixação da matéria de facto relevante para a decisão da causa nem a uma apreciação adequada das regras de direito aplicáveis à questão que analisou, incorrendo em erro de julgamento, devendo ser determinada a respectiva revogação.
Termos em que, deve ser dado provimento ao recurso, revogando-se a douta sentença recorrida.”**** Não houve contra-alegações.**** O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de dever ser concedido provimento ao recurso e ordenada a baixa do processo à primeira instância, por se verificar défice instrutório.**** Tendo por base o recurso interposto pela Fazenda Pública, afigurou-se-nos que poderia este tribunal vir a conceder provimento ao mesmo.
Ora, na eventualidade de assim ser, haverá que fazer apelo ao disposto no artigo 665.º do CPC, devendo o Tribunal Central Administrativo proceder à apreciação das questões que o tribunal recorrido considerou prejudicadas pela solução que encontrou para o litígio, se dispuser dos elementos necessários para tal.
Nesta conformidade, tendo em vista conhecer em substituição ao tribunal recorrido, notificou-se cada uma das partes, nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 665.º, n.º 3 do CPC.
Somente a Fazenda Pública emitiu pronúncia, nos termos constantes de fls. 120 a 125 do processo físico.**** Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir.**** II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que importa decidir se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento da matéria de facto e de direito, ao concluir ser o despacho de reversão nulo, por não ter ficado sustada a execução fiscal, em violação do artigo 180.º, n.º 1, n.º 4 e n.º 5 do CPPT.
III. Fundamentação
1. Matéria de facto
Na sentença prolatada em primeira instância foi proferida decisão da matéria de facto com o seguinte teor:
“Factos provados, com relevância para as questões em apreço, com base nos elementos de prova documental existente nos autos:
1.º - Foi instaurado pelo serviço de finanças de (…) o processo de execução fiscal n.º 1848201201119842 e apensos, contra a sociedade C... – Sociedade Unipessoal, Lda., NIPC (…), por dívidas de IVA relativas ao ano de 2012, no valor de €8.295,75.
2.º - A sociedade iniciou actividade em 01.08.2001.
3.º - Da certidão da Conservatória do Registo Comercial consta como gerente da sociedade executada a ora oponente.
4.ª – A sociedade executada foi declarada insolvente por sentença proferida em 25.02.2013, no processo n.º.., a correr termos no 3.º Juízo Cível do Tribunal Judicial de (...).
5.º - Por despacho de 25.03.2013, foi mandada reverter a execução contra a ora oponente, na qualidade de responsável subsidiário, relativamente à dívida supra referida em 1.º - cf. doc. de fls. 21 dos autos.
6.º - A citação da oponente ocorreu em 26.03.2013 – cf. doc. de fls.. 24 dos autos.
7.º - Do processo de execução fiscal (PEF), já constava o conhecimento pelo órgão de execução fiscal (OEF), da existência do processo de insolvência da devedora originária – cf. teor da Informação de fls. 20 dos autos.
8.º - A execução reverteu contra a ora oponente, com os seguintes fundamentos:
«Inexistência ou insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e responsáveis subsidiários, sem prejuízo do benefício da excussão (art.º 23.º/n.º 2 da LGT).
Dos administradores, directores ou gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entidades fiscalmente equiparadas, por ter sido feita prova da culpa destes pela insuficiência do património da pessoa colectiva e entidades fiscalmente equiparadas para o pagamento, quando o facto constitutivo da dívida se verificou no período de exercício do cargo [art.º 24.º/n.º 1/a) LGT].
Ter feito prova da culpa destes pela insuficiência do património da pessoa colectiva e entidades fiscalmente equiparadas para o pagamento, quando o prazo legal de pagamento/entrega terminou depois do exercício do cargo [art.º 24.º/n.º 1/a) LGT].
Não terem provado não lhes ser imputável a falta de pagamento da dívida, quando o prazo legal de pagamento/entrega da mesma terminou no período de exercício do cargo [art.º 24.º/n.º 1/b) LGT].
Nos termos do n.º 7 do art.º 23.º da LGT INSOLVÊNCIA» - cf. doc. de fls. 22 dos autos.
9.º - A presente oposição deu entrada no serviço de finanças de (...) em 26.04.2013 – cf. carimbo aposto a fls. 2 dos autos.
Com relevância para a decisão a proferir não resultam provados outros factos.*** No que respeita à factualidade considerada provada e relevante à decisão da causa, o Tribunal fundou a sua convicção na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos e que não foram objecto de impugnação, assim como, em parte dos factos alegados pelas partes que não foram impugnados e que estão, igualmente, corroborados pelos documentos constantes dos autos (cf. artigos 74.º e 76.º n.º 1 da LGT e artigos 362.º e seguintes do Código Civil).”
Em complemento da matéria vertida no ponto 1 da decisão da matéria de facto, pela sua pertinência e por se encontrar ínsito nos autos documento comprovativo, nos termos do artigo 662.º, n.º 1 do CPC, adita-se o seguinte:
1.ºA - As dívidas exequendas de IVA tinham como data limite de pagamento voluntário 12/12/2012 – cfr. cópia autenticada da certidão de dívida de fls. 14 e 14 verso do processo físico.
1.ºB - As dívidas dos respectivos juros de mora tinham como data limite de pagamento voluntário 07/02/2013 – cfr. cópia autenticada da certidão de dívida de fls. 13 e 13 verso do processo físico.
2. O Direito
Foi suscitado erro de julgamento quanto à decisão da matéria de facto, por entender a Recorrente que foram levados factos ao probatório sem que o documento susceptível de os comprovar se encontre integrado nos autos (sentença da declaração de insolvência) e não foram atendidos nem levados ao probatório factos que seriam de extrair dos documentos, que se mostram relevantes para a decisão da causa.
É verdade que foi invocada na presente oposição a declaração de insolvência da executada originária. Contudo, tal facto já era do conhecimento do órgão de execução fiscal aquando da prolação da decisão de reversão (cfr. ponto 7 do probatório). Reconhecemos que a falta de junção aos autos da certidão da sentença de declaração de insolvência não permite conhecer o teor da mesma nem os efeitos nela declarados. Todavia, como veremos, o acesso ao conteúdo da sentença que declarou a insolvência da devedora principal não é essencial para a decisão do recurso nem para o julgamento da causa. Por outro lado, o facto vertido no ponto 4 do probatório não só não é controvertido, como existem outros documentos ínsitos nos autos que asseguram a sua manutenção na decisão da matéria de facto, tal como a cópia da decisão de encerramento do processo de insolvência e a inscrição na Conservatória do Registo Comercial da sentença que declarou a insolvência constante da certidão permanente da sociedade executada – cfr. 28 a 30 verso do processo físico.
Efectivamente, encontra-se nos autos cópia da sentença proferida, em 06/05/2013, pelo 3.º Juízo Cível do Tribunal Judicial de (...), que determina o encerramento do processo n.º.., por insuficiência da massa insolvente, o que configura uma situação de inutilidade superveniente da lide – sendo declarada, em consequência, a cessação dos efeitos resultantes da declaração de insolvência anteriormente produzida e que os credores podem exercer os seus direitos.
Pelo exposto, além do aditamento oficioso já realizado nos termos do disposto no artigo 662.º, n.º 1 do CPC, deverá, então, considerar-se a decisão da matéria de facto estabilizada.
Na sequência de questão prévia suscitada pelo digníssimo Magistrado do Ministério Público, a sentença recorrida julgou nulo o despacho de reversão, tendo ficado prejudicado o conhecimento das demais questões. Motivou a procedência da presente oposição da seguinte forma: “(…) Não tendo ficado sustada a execução fiscal, os atos processuais praticados na sua ulterior tramitação consubstanciam violação do disposto nos números 1, 4 e 5 do art. 180.º, do CPPT, o que gera a sua nulidade e a consequente ilegalidade da reversão ordenada contra a ora oponente (neste sentido, entre outros, acórdão do STA de 31.01.2008, proferido no P. 887/07, disponível em www.dgsi.pt) (…)”
A Recorrente não se conforma com este julgamento de nulidade do despacho de reversão, pois, além de não se encontrar provado que no âmbito do processo em causa tenha sido ordenada a avocação dos processos executivos instaurados contra a originária devedora, tendo em conta o disposto no artigo 23.º, n.º 7 da LGT, o dever de reversão é extensível às situações em que seja solicitada a avocação de processos referida no n.º 2 do artigo 181.º do CPPT, só se procedendo ao envio dos mesmos a tribunal após despacho do órgão da execução fiscal, sem prejuízo da adopção das medidas cautelares aplicáveis.
A este Tribunal está cometida a tarefa de indagar da verificação dos pressupostos para a reversão decretada no âmbito do processo de execução fiscal descrito nos autos.
Efectivamente, está em causa saber se, estando pendente o processo de insolvência da principal devedora, podia a execução reverter contra a responsável subsidiária, ou se deveria antes, como decidiu a sentença em crise, ter sido imediatamente sustada e avocada pelo Tribunal Judicial onde corria termos a insolvência, com devolução somente após findar o processo de insolvência e prosseguir apenas se a insolvente ou os responsáveis subsidiários viessem a adquirir bens.
O artigo 23.º da Lei Geral Tributária (LGT) estabelece no n.º 1 que «a responsabilidade subsidiária efectiva-se por reversão do processo de execução fiscal», dispondo no n.º 2 que «a reversão contra o responsável subsidiário depende da fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e dos responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício da excussão»; e o n.º 3 prescreve que «caso, no momento da reversão, não seja possível determinar a suficiência dos bens penhorados por não estar definido com precisão o montante a pagar pelo responsável subsidiário, o processo de execução fiscal fica suspenso desde o termo do prazo de oposição até à completa excussão do património do executado, sem prejuízo da possibilidade de adopção das medidas cautelares adequadas nos termos da lei».
Por sua vez, o n.º 2 do artigo 153.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) preceitua que «o chamamento à execução dos responsáveis subsidiários depende da verificação de qualquer das seguintes circunstâncias:
a) Inexistência de bens penhoráveis do devedor e seus sucessores;
b) Fundada insuficiência, de acordo com os elementos constantes do auto de penhora e outros de que o órgão da execução fiscal disponha, do património do devedor para a satisfação da dívida exequenda e acrescido».
Estas normas estabelecem os pressupostos da reversão e o momento em que ela deve ocorrer, tendo por ponto de partida a salvaguarda do benefício da excussão. Ora, perante o carácter subsidiário da responsabilidade tributária (n.º 3 do artigo 22.º da LGT) e a natureza do benefício da excussão, decorre que a execução fiscal só pode reverter contra o responsável subsidiário depois de excutidos os bens do devedor originário, isto é, desde que se verifique a ocorrência desse pressuposto no momento em que se pretende chamar o responsável subsidiário ao pagamento das dívidas exequendas.
Daqui resulta, por um lado, que o órgão de execução fiscal está obrigado a exigir a prestação tributária em primeiro lugar ao devedor originário ou aos eventuais responsáveis solidários, satisfazendo o crédito somente à custa dos seus bens, e apenas pode exigi-la do devedor subsidiário no caso de se vir a evidenciar a inexistência ou insuficiência de bens daqueles; e, por outro lado, que o devedor subsidiário pode recusar o cumprimento da dívida tributária enquanto não tiver sido excutido o património daqueles devedores. O que significa que, ainda que não existissem bens à data da constituição ou do vencimento das dívidas exequendas ou à data em que o responsável subsidiário exerceu o cargo de gerente, sempre estará inviabilizada a reversão caso se detecte que a sociedade os adquiriu e possui, em termos de suficiência para pagamento dessas dívidas, à data em que se pretenda chamar à execução os respectivos gerentes através do instituto da reversão.
Por outras palavras, só no caso de o devedor principal não ter mais bens, pode o órgão de execução fiscal fazer reverter a execução fiscal contra os responsáveis subsidiários, por nada mais haver a excutir, razão por que esse órgão está vinculado a fazer uma investigação sobre a existência de bens no património do devedor originário no momento em que pretende reverter a execução contra aqueles.
Como é pacífico na jurisprudência, a inexistência ou a insuficiência de bens da sociedade devedora originária, enquanto pressuposto da reversão da execução fiscal contra os responsáveis subsidiários, deve reportar-se, portanto, ao momento em que a reversão ocorre e não ao momento em que o administrador ou gerente/responsável subsidiário exerceu esse cargo societário – cfr. Acórdão do STA, de 16/03/2016, tirado no processo n.º 0647/15.
Saliente-se que nem sequer se mostra necessário que a devedora originária não possua bens, mas tão-só que os mesmos sejam insuficientes para pagamento da quantia exequente (Vide Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, de 19/01/2006, 2ª Secção – Contencioso Tributário, “Em face do preceituado no art. 23º nºs 1 e 2 da LGT não é necessária a prévia excussão do património do devedor originário para que seja possível a reversão, sendo bastante que se verifique a fundada insuficiência desse património, resultante do auto de penhora ou de outros elementos de que o órgão de execução fiscal disponha.” - Processo n.º…).
Assim sendo, face ao vertido no artigo 23.º da Lei Geral Tributária, verifica-se que a actuação da Administração Fiscal não merece censura, pois no âmbito do procedimento de reversão chegou ao seu conhecimento a declaração de insolvência da sociedade devedora principal.
Importa, ainda, referir que serve de base ao presente processo de execução fiscal dívida respeitante a IVA do terceiro trimestre de 2012 e respectivos juros de mora, cujo pagamento não foi satisfeito no prazo de cobrança voluntária que terminou em 12/12/2012 e em 07/02/2013, respectivamente – cfr. pontos 1.ºA e 1.ºB da decisão da matéria de facto.
Dispõe o aludido artigo 180.º do CPPT, sob a epígrafe “Efeito do processo de recuperação da empresa e de falência na execução fiscal”:
«1 - Proferido o despacho judicial de prosseguimento da acção de recuperação da empresa ou declarada falência, serão sustados os processos de execução fiscal que se encontrem pendentes e todos os que de novo vierem a ser instaurados contra a mesma empresa, logo após a sua instauração.
2 - O tribunal judicial competente avocará os processos de execução fiscal pendentes, os quais serão apensados ao processo de recuperação ou ao processo de falência, onde o Ministério Público reclamará o pagamento dos respectivos créditos pelos meios aí previstos, se não estiver constituído mandatário especial.
3 - Os processos de execução fiscal, antes de remetidos ao tribunal judicial, serão contados, fazendo-se neles o cálculo dos juros de mora devidos.
4 - Os processos de execução fiscal avocados serão devolvidos no prazo de 8 dias, quando cesse o processo de recuperação ou logo que finde o de falência.
5 - Se a empresa, o falido ou os responsáveis subsidiários vierem a adquirir bens em qualquer altura, o processo de execução fiscal prossegue para cobrança do que se mostre em dívida à Fazenda Pública, sem prejuízo das obrigações contraídas por esta no âmbito do processo de recuperação, bem como sem prejuízo da prescrição.
6 - O disposto neste artigo não se aplica aos créditos vencidos após a declaração de falência ou despacho de prosseguimento da acção.»
Também o CIRE no artigo 88.º dispunha que (na redacção aqui aplicável):
«1 - A declaração de insolvência determina a suspensão de quaisquer diligências executivas ou providências requeridas pelos credores da insolvência que atinjam os bens integrantes da massa insolvente e obsta à instauração ou ao prosseguimento de qualquer acção executiva intentada pelos credores da insolvência; porém, se houver outros executados, a execução prossegue contra estes.
2 - Tratando-se de execuções que prossigam contra outros executados e não hajam de ser apensadas ao processo nos termos do n.º 2 do artigo 85.º, é apenas extraído, e remetido para apensação, traslado do processado relativo ao insolvente. (…)».
A Secção de Contencioso Tributário do STA já por diversas vezes afirmou, assumindo uma posição jurisprudencial que se encontra actualmente consolidada, ser legalmente viável a instauração de processo de execução fiscal contra a sociedade devedora após a declaração judicial da sua insolvência, pese embora as execuções fiscais instauradas para cobrança de créditos vencidos antes da declaração de insolvência devam ser imediatamente sustadas e avocadas pelo tribunal judicial para apensação ao processo de insolvência, e as instauradas para cobrança de créditos vencidos após a declaração de insolvência devam prosseguir com a penhora de bens não apreendidos no processo de insolvência – cfr., entre outros, o acórdão do STA, de 27/05/2015, no âmbito do processo n.º 424/14.
Não oferece dúvidas que, no caso dos autos, o processo de execução fiscal respeita a dívida relativa a créditos vencidos (em 12/12/2012 e em 07/02/2013) antes da declaração de insolvência da sociedade devedora originária (cfr. ponto 4: 25/02/2013).
Quanto à prossecução do processo de execução fiscal para cobrança de dívidas vencidas antes da declaração de insolvência, já tomou posição o tribunal superior, por acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA, de 17/02/2016, no processo n.º 0122/15, segundo o qual é legalmente viável a prossecução da execução fiscal contra o responsável subsidiário, por reversão realizada antes ou depois da declaração de insolvência da sociedade devedora, com a penhora de bens do revertido independentemente da data da sua aquisição, na medida em que só relativamente à entidade insolvente fica a possibilidade de penhora limitada a bens ulteriormente adquiridos, não fazendo sentido invocar a restrição do n.º 5 do artigo 180.º do CPPT relativamente ao responsável subsidiário caso inexista declaração de insolvência quanto a si.
Nesta conformidade, não pode a sentença recorrida, que assim não entendeu, manter-se na ordem jurídica, sendo de conceder provimento ao recurso.
Como já havíamos anunciado, urge fazer apelo ao disposto no artigo 665.º do CPC, devendo o Tribunal Central Administrativo proceder à apreciação das questões que o tribunal recorrido considerou prejudicadas pela solução que encontrou para o litígio.
Nesta conformidade, tendo em vista conhecer em substituição ao tribunal recorrido e uma vez que já foram ouvidas as partes, nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 665.º, n.º 3 do CPC, verificando-se que dispomos dos elementos necessários para tal, avançaremos para o conhecimento das questões colocadas na petição de oposição e da excepção invocada na contestação pela Fazenda Pública.
Suscitou o erro na forma do processo, quanto à matéria alegada nos pontos 11.º a 15.º da petição inicial, consubstanciada na discussão da legalidade em concreto da liquidação.
A Oponente, citada nos autos de processo executivo fiscal, deduziu oposição, sem efectuar qualquer referência ao disposto no artigo 204.º e seguintes do CPPT, e, apesar de não o mencionar expressamente, teria em vista a extinção do mesmo, conforme respectiva petição que consta dos autos e com os seguintes fundamentos: falta de pressupostos para operar a reversão, por a Oponente não ter culpa pelo incumprimento das obrigações tributárias da originária devedora e pelo facto de o património desta se ter tornado insuficiente para o pagamento da dívida exequenda, a reversão não podia ter operado também porque a sociedade devedora foi declarada insolvente com carácter pleno (e não limitado) e a ilegalidade da liquidação da dívida exequenda (inexistência do facto tributário).
Como veremos, a questão de a devedora originária há muito não exercer a sua actividade, inexistindo facto tributário gerador de imposto, não é fundamento de oposição, tendo como consequência a improcedência da mesma nesta parte.
Efectivamente, o facto de as liquidações originadoras das dívidas exequendas se poderem dever a erro ou à ilegalidade dessas liquidações, não integra nenhum dos fundamentos de oposição à execução fiscal, nem especificamente o previsto na alínea a) do n.º 1 do artigo 204.º do CPPT, porquanto a invocada ilegalidade consubstancia-se numa “ilegalidade em concreto”, somente invocável em impugnação judicial.
O erro na forma do processo, nulidade decorrente do uso de um meio processual inadequado à pretensão de tutela jurídica formulada em juízo, afere-se pelo pedido e não pela causa de pedir, conquanto esta possa ser utilizada como elemento de interpretação daquele, quando a esse respeito existam dúvidas.
Observando o pedido nos presentes autos, verificamos que a Oponente simplesmente não aceita a reversão, mas não formula concretamente um pedido (cfr. petição inicial - solicita que a oposição seja julgada procedente). Atenta a pluralidade de causas de pedir e apresentando-se o pedido dúbio, não podemos deixar de proceder a uma interpretação do mesmo, com auxílio das causas de pedir. A invocação da ilegalidade da reversão apresenta-se muito expressiva, devendo concluir-se que, implicitamente, é pedida a extinção da execução contra si revertida (também por inexistência do facto tributário).
Esta última causa de pedir fere de ilegalidade o acto de liquidação de IVA, mas não configura uma ilegalidade em abstracto ou absoluta como as referidas na alínea a) do n.º 1 do artigo 204.º do CPPT, ilegalidade esta da própria lei (por violação de norma de hierarquia superior) e não no acto que a aplica, sendo esta ilegalidade em concreto, e não aquela ilegalidade abstracta, a que se verifica quando é liquidado imposto a quem dele está isento ou não sujeito (ou não devido na totalidade).
A questão de saber se o imposto “existe ou não”, em concreto, para a ora Recorrida – ou seja, se foi ou não legalmente liquidado – constitui, isso sim, fundamento de impugnação judicial, não podendo proceder a oposição deduzida com esse fundamento, salvo nos casos, que não é o dos autos, em que a lei não assegure meio judicial de impugnação ou recurso contra o acto de liquidação (cfr. a alínea h) do n.º 1 do artigo 204.º do CPPT) – cfr. Acórdão do STA, de 07/01/2016, proferido no âmbito do processo n.º 01120/15.
Para esse meio processual não seria possível, todavia, convolar esta oposição deduzida, dado que foram invocados, ainda, outros fundamentos que referimos supra: falta de pressupostos para operar a reversão, por a Oponente não ter culpa pelo incumprimento das obrigações tributárias da originária devedora e pelo facto de o património desta se ter tornado insuficiente para o pagamento da dívida exequenda, a reversão não podia ter operado também porque a sociedade devedora foi declarada insolvente com carácter pleno (e não limitado) – fundamentos de oposição.
O meio processual adequado para impugnar uma decisão relativa à reversão da execução fiscal, designadamente com fundamento de o revertido não ser responsável pelo pagamento da dívida (ilegitimidade substantiva) é a oposição à execução fiscal, nos termos da alínea b) do n.º 1 do artigo 204.º do CPPT.
Lembramos que, deduzido em processo de oposição pedido próprio desse mesmo processo, aliado a arguição de fundamentos, uns próprios de oposição, e outros de impugnação, está o juiz impedido de ordenar a convolação em processo de impugnação para conhecimento dos fundamentos próprios desse processo, uma vez que lhe incumbe conhecer do pedido e dos fundamentos próprios do processo de oposição – cfr. Acórdão do STA, de 25/11/2015, proferido no âmbito do processo n.º 0944/15.
Assim, no presente processo é preciso atentar no pedido que foi formulado, na concreta pretensão de tutela jurisdicional que o contribuinte visa obter, que, devidamente interpretado, é “a extinção da execução”; mas a concreta causa de pedir referente à ilegalidade da liquidação não é apta a alcançar tal pretensão. Saber se as causas de pedir aduzidas podem ou não suportar esse pedido é matéria que se situa no âmbito da procedência. Por isso, com o fundamento de que as causas de pedir invocadas não são adequadas ao pedido formulado poderá decidir-se no sentido da improcedência da acção (eventualmente, até do indeferimento liminar da petição inicial), mas não no sentido da verificação do erro na forma do processo.” - cfr. Acórdão do STA, de 28/05/2014, proferido no âmbito do recurso n.º 01086/13.
Aquilo que é decisivo para individualizar a pretensão é o fundamento de facto, real, em que o oponente alicerça a sua pretensão, mas fundamento de facto no sentido de facto jurídico, porque subsumível a uma norma material associada à pretensão do oponente.
Conjugando estas regras com o pedido formulado pela Recorrida, observa-se que, com os fundamentos vertidos nos artigos 11.º a 15.º da petição, deve a presente oposição ser julgada improcedente, uma vez que essa causa de pedir aí descrita é própria de um processo de impugnação do acto de liquidação.
Nesta conformidade, a sentença recorrida já havia adiantado que a Oponente alegou igualmente factos que são fundamento de oposição, pelo que é relativamente a esses que o Tribunal se vai debruçar e, consequentemente, apreciar a sua procedência ou não. Assim, inexiste a excepção invocada pela Fazenda Pública. Ora, se não há erro na forma do processo, não existe fundamento para a convolação, na medida em que a ponderação/efectivação desta pressupõe a existência do erro – cfr. artigo 98.º, n.º 4 do CPPT.
Na petição de oposição a Oponente aponta para a ilegalidade da reversão, pois esta não podia ter operado porque a sociedade devedora foi declarada insolvente com carácter pleno (e não limitado).
Na verdade, a par da declaração de insolvência com carácter pleno, na qual o juiz deve observar todos os ditames do artigo 36.º do CIRE, existe uma declaração de insolvência com carácter restrito ou limitado, em que o juiz deve apenas mandar observar os requisitos das alíneas a) a d) e h) do mesmo preceito – cfr. artigo 39.º, n.º 1 do CIRE. Nestes termos, embora o legislador o não tivesse afirmado e esclarecido convenientemente, tudo leva a crer que, naquele artigo 39.º, se prevê uma declaração de insolvência restrita, ou seja, uma insolvência menor ou com efeitos reduzidos ao próprio processo onde é declarada.
No entanto, é nossa convicção que esta diferença do carácter da insolvência nenhuma influência tem na possibilidade de reversão das dívidas, dado que os normativos convocáveis nada explicitam a esse propósito.
Esta questão entronca na validade substancial dos fundamentos apontados no despacho de reversão, quanto ao pressuposto da reversão relativo à fundada insuficiência de bens penhoráveis da devedora originária para assegurar o pagamento da dívida, que a AT considerou verificar-se, apoiando-se na insolvência da sociedade executada, que já havia sido declarada no momento da prolação do despacho de reversão.
A questão que cumpre apreciar e decidir é, assim, a de saber se pode ou não considerar-se verificada a fundada insuficiência de bens penhoráveis da sociedade originária devedora requerida pelo n.º 2 do artigo 23.º da Lei Geral Tributária (LGT) e pela alínea b) do n.º 2 do artigo 153.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), por forma a permitir decisão de chamamento do responsável subsidiário à execução fiscal, mediante reversão.
Esta problemática foi recentemente julgada pelo nosso mais alto tribunal, no âmbito do processo n.º 783/17 – cfr. o Acórdão do STA de 12/07/2018 – da seguinte forma:
«(…) O juízo de fundada insuficiência de bens penhoráveis do devedor originário para responder pela dívida exequenda, legalmente requerido para que seja proferido despacho de reversão, deve ter como base a recolha de elementos de facto que permitam concluir que o património do devedor originário susceptível de penhora não é bastante para garantir o pagamento da dívida exequenda e do acrescido.
Nos casos em que foi declarada a insolvência do devedor originário, o conhecimento dessa declaração, por si só, preenche aquele requisito. Tanto assim é que o legislador – no n.º 7 do art. 23.º da LGT, aditado pela Lei n.º 64-B/2011, de 30 de Dezembro (Lei do Orçamento do Estado para 2012) – veio impor que fosse efectuada a reversão contra os responsáveis subsidiários, desde que se verifiquem os demais requisitos, nas «situações em que seja solicitada a avocação de processos referida no n.º 2 do artigo 181.º do CPPT, só se procedendo ao envio dos mesmos a tribunal após despacho do órgão da execução fiscal, sem prejuízo da adopção das medidas cautelares aplicáveis». Nessas situações, «é presumível a insuficiência do património do sujeito passivo devedor originário para o pagamento da totalidade das suas dívidas» (Cfr. DIOGO LEITE DE CAMPOS, BENJAMIM SILVA RODRIGUES e JORGE LOPES DE SOUSA, Lei Geral Tributária Anotada e Comentada, Encontro da Escrita, 4.ª edição, anotação 1 ao art. 23.º, pág. 223.).
Assim, não pode aceitar-se o argumento do Recorrente, de que a reversão foi ordenada sem que tivesse sido recolhida informação sobre a insuficiência patrimonial do originário devedor: o conhecimento pelo órgão da execução fiscal da declaração de insolvência da sociedade originária devedora – que pode resultar do pedido efectuado pelo tribunal por onde corre termos o processo de insolvência de remessa do processo de execução fiscal para avocação (cfr. art. 181.º, n.º 2, do CPPT) – é fundamento bastante para que o órgão da execução fiscal considere haver “fundada insuficiência” do património da sociedade originária devedora, a justificar a reversão contra o responsável subsidiário pela dívida exequenda (cfr. art. 23.º, n.ºs 2 e 7, da LGT) (Neste sentido, o seguinte acórdão da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: - de 8 de Novembro de 2017, proferido no processo n.º 420/17, …) (…).»
Como consta do probatório, o órgão de execução fiscal, aquando do despacho de reversão, tinha conhecimento da declaração de insolvência da sociedade devedora originária, fazendo, inclusivamente, referência a esse facto na fundamentação do acto, sustentando, assim, a “fundada insuficiência” do seu património, pressuposto da reversão.
Nesta conformidade, à partida, o carácter pleno da insolvência não consubstancia um óbice à decisão de reversão. A declaração de insolvência, seja ela plena ou limitada, legitima a reversão, não a obstaculiza – cfr. o citado artigo 23.º, nº 7 da LGT.
Todavia, a execução fiscal não prosseguirá contra a revertida enquanto não findar o processo de insolvência e se apurar se, e em que medida, os bens da sociedade originária devedora são insuficientes para o pagamento da dívida exequenda, assim se assegurando o benefício da excussão prévia (cfr. artigo 23.º, n.ºs 2 e 3, da LGT).
Como se mostra vertido no probatório, no seu ponto 5, a decisão de reversão foi proferida em 25/03/2013, mas, em 06/05/2013, foi prolatada sentença, pelo 3.º Juízo Cível do Tribunal Judicial de (...), que determinou o encerramento do processo n.º…, por insuficiência da massa insolvente, o que configura uma situação de inutilidade superveniente da lide – sendo declarada, em consequência, a cessação dos efeitos resultantes da declaração de insolvência anteriormente produzida e que os credores podem exercer os seus direitos.
Nestes termos, se dúvidas houvesse, entretanto, ficou claro que os bens da sociedade originária devedora são insuficientes para o pagamento da dívida exequenda, o que legitima a prossecução do processo de execução fiscal contra a responsável subsidiária.
Aqui chegados, constatamos ser pacífico ter a Recorrida exercido a gerência da sociedade originária, dado tudo indicar existir correspondência entre a gerência de direito e a gerência de facto e tal nunca ter sido questionado, nem delimitado temporalmente. Logo, tudo aponta para a aplicabilidade do disposto no artigo 24.º, n.º 1, alínea b) da LGT.
O enquadramento jurídico ao abrigo do qual operou a reversão é fulcral, uma vez que a última questão colocada na oposição se prende com a invocação de inexistência de culpa por parte da Oponente, ligada ao respectivo ónus da prova – cfr. artigos 5.º, 6.º e 10.º da petição inicial.
A execução fiscal a que se reporta a presente oposição destina-se à cobrança coerciva de dívida proveniente de IVA e juros relativa ao terceiro trimestre de 2012.
É sabido que o regime da responsabilidade subsidiária aplicável é o vigente no momento em que se verifica o facto gerador da responsabilidade (artigo 12.º do Código Civil), pelo que sendo a dívida exequenda referente ao ano de 2012, dúvidas não restam que é de aplicar o regime previsto no artigo 24.º da LGT.
Este artigo 24.º, n.º 1 da LGT estabelece o seguinte:
“1. Os administradores, directores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si:
a) Pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da pessoa colectiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a sua satisfação;
b) Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento. (…)”.
Neste normativo está, assim, prevista a responsabilidade subsidiária dos administradores ou gerentes relativamente a dívidas cujo facto constitutivo tenha ocorrido no período do exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento tenha terminado depois deste exercício [alínea a) supra] ou vencidas no período do seu mandato [alínea b)].
Como se escreveu no Acórdão deste TCAN de 10/10/2013, no âmbito do processo n.º 242/06.5BECBR: «Quanto às dívidas tributárias cujo facto constitutivo tenha ocorrido no período do exercício do seu cargo ou quando o prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois desse exercício (mas em que o gerente ou administrador já não exercia funções à data em que a dívida foi posta à cobrança) o administrador ou gerente é responsável se tiver sido por culpa sua que o património da sociedade se tornou insuficiente para o seu pagamento. Neste caso, o ónus da prova da culpa recai, no entanto, sobre a Fazenda Pública.
Quanto às dívidas cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, o administrador ou gerente é responsável pelo seu pagamento, salvo se provar que a falta de pagamento lhe não foi imputável. Neste caso, existe uma presunção legal de culpa, recaindo sobre o administrador ou gerente o ónus da prova de que não lhe é imputável a falta de pagamento ou de entrega da prestação tributária. Ora, “esta presunção, apesar de contrária à regra geral da responsabilidade extracontratual prevista no artigo 487.º do Código Civil (CC), compreende-se neste caso, pois se o gestor não tiver culpa pela falta de pagamento ou de entrega do imposto ocorrida no período em que exerceu funções, ser-lhe-á fácil prová-lo (Cf. JORGE LOPES DE SOUSA, ob. cit., II volume, anotação 32 ao art. 204º, pág. 356.). Note-se que, embora esta alínea b) se refira meramente a imputação, e não a culpa, a jurisprudência tem vindo a interpretá-la no sentido de que é sempre exigível a culpa do gestor, entendida esta como a inobservância ou violação de uma regra de conduta previamente estabelecida” - assim, por todos, acórdão do TCAN de 29 de Outubro de 2009, Processo 228/07.2.»
Ou seja, no que se refere à alínea a) deste preceito legal, “para além da definição do âmbito temporal da responsabilidade tributária subsidiária, o referido preceito estabelece, como pressupostos desta, a verificação da insuficiência de bens para proceder ao pagamento das dívidas tributárias, tendo essa diminuição patrimonial sido causada culposamente pelo gestor. Não estabelecendo a lei qualquer presunção relativamente a esses pressupostos, recai sobre a Administração o ónus da prova dos mesmos (...) De acordo com a regra geral de distribuição do ónus da prova, segundo a qual «Àquele que invocar um direito cabe fazer a prova dos factos constitutivos do direito alegado» (art. 342.º, n.º 1, do CC). Também no domínio do procedimento tributário, a lei estipula que «O ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque» (art. 74.º, n.º 1, da LGT), regra que devemos ter por transponível para o processo judicial tributário. Neste sentido, JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, Áreas Editora, 5.ª edição, I volume, anotação 2. ao art. 100.º, pág. 719. )” – cfr. Acórdãos deste TCAN, de 29/10/2009, processo n.º 228/07.2BEBRG e de 11/01/2013, processo n.º 630/06.7BEPNF. Portanto, na reversão efectuada com fundamento na alínea a) do n.º 1 do artigo 24.º, n.º 1 da LGT, ou seja, quando o fundamento da reversão for a culpa na insuficiência do património societário para pagamento das dívidas fiscais, opera a regra geral do ónus da prova do artigo 342.º do Código Civil, recaindo sobre a Administração Tributária o encargo de provar a culpa dos administradores ou gerentes pela insuficiência do património.
Sem distinguir qualquer enquadramento na alínea a) ou na alínea b), vindas a analisar, a Oponente, na sua oposição, tanto afirma não ter qualquer culpabilidade pelo não cumprimento das obrigações tributárias (indicando os motivos no artigo 6.º), como alerta para a questão da culpa da revertida na insuficiência do património para proceder ao pagamento das dívidas não ter sido alegada na reversão.
Ora, da concatenação de todos os elementos dos autos, tudo indica que a Oponente era gerente de direito e de facto no termo do prazo de pagamento da dívida em apreço (12/12/2012 e 07/02/2013). Em consequência, a sua responsabilidade subsume-se ao disposto no artigo 24.º, n.º 1, alínea b) da LGT. O que significa que lhe cabe ilidir a presunção de culpa constante daquele normativo.
Nestes termos, falece, desde logo, a invocação de que a AT tinha que alegar e provar a culpa da responsável subsidiária, dado que a reversão não operou nos termos da alínea a) do n.º 1 do artigo 24.º da LGT.
Feito o enquadramento jurídico, resultando a aplicabilidade à reversão do artigo 24.º, n.º 1, alínea b) da LGT, por o prazo legal de pagamento ou entrega das dívidas tributárias ter ocorrido no período do exercício do cargo de gerente pela Oponente e ora Recorrida, é a gerente responsável pelo seu pagamento, salvo se provar que a falta de pagamento lhe não foi imputável. Como já referimos, neste caso, existe uma presunção legal de culpa, recaindo sobre o administrador ou gerente o ónus da prova de que não lhe é imputável a falta de pagamento ou de entrega da prestação tributária.
Tratando-se de dívidas enquadradas no âmbito dessa alínea b), impõe-se esclarecer que o facto ilícito susceptível de fazer incorrer o gestor em responsabilidade não se consubstancia apenas na falta de pagamento da obrigação tributária, mas também numa actuação conducente à insuficiência do património da sociedade, pois que, sendo o propósito da norma inverter o ónus da prova de que foi por acto culposo do gestor que o património da sociedade se tornou insuficiente para a satisfação da dívida, naturalmente que para provar que não lhe pode ser imputada a falta de pagamento deve exigir-se que se prove que não foi por culpa sua que o património da sociedade se tornou insuficiente.
Ora, incumbindo à Oponente demonstrar que a falta de pagamento das dívidas tributárias vencidas durante a sua gerência não lhe pode ser imputada, porque a inexistência ou insuficiência de bens na empresa que geriu não é da sua responsabilidade, a verdade é que não alegou factos simples, concretos, de que assim foi, nem susceptíveis de prova capaz de ilidir tal presunção de culpa. Saliente-se que tão-pouco se propôs produzir qualquer prova, dado não ter indicado, por exemplo, prova testemunhal.
Na alínea b) do referido artigo 24.º, ao responsabilizar-se os gestores que «não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento», estabelece-se uma presunção legal de culpa, no pressuposto de que, tendo o prazo legal de pagamento terminado no período da sua gestão, não podem desconhecer a existência da dívida, e por conseguinte, ao colocarem a empresa numa situação de insuficiência patrimonial, indiciam uma conduta dolosa que é especialmente grave para os interesses do Estado Fiscal, e por isso, só lhes resta provar que não foi por culpa sua que a empresa caiu em tal situação.
O acto ilícito culposo que se presume praticado pelo gestor não se fica pela omissão de pagamento do imposto vencido. O que se presume é que o gestor não actuou com a diligência de um bonus pater familiae, com a observância das disposições legais aplicáveis aos gestores, em especial ao do artigo 64.º do Código das Sociedades Comerciais, que lhe impõe a observância de deveres de cuidado, de disponibilidade, de competência técnica, de gestão criteriosa e ordenada, de lealdade, no interesse da sociedade e dos sócios, que sejam relevantes para a sustentabilidade da sociedade – cfr., entre muitos, o Acórdão deste TCAN, de 23/11/11, proferido no âmbito do processo n.º 00972/09.0 BEVIS.
Apesar da dificuldade que existe na prova de um facto negativo, como é o caso da ausência de culpa, a Oponente não podia deixar de alegar e provar factos concretos de onde se possa inferir que a insuficiência patrimonial da empresa se deveu a circunstâncias que lhe são alheias e que não lhe podem ser imputadas. Para afastar a responsabilidade subsidiária por dívidas de impostos cujo prazo de pagamento terminou durante a gestão, o gestor tem pois que demonstrar que a devedora originária não tinha fundos para pagar os impostos e que a falta de meios financeiros não se deveu a qualquer conduta que lhe possa ser censurável.
Realmente, o normativo que subjaz à nossa análise faz recair sobre o gestor o ónus da prova de que não lhe é imputável a falta de pagamento ou de entrega da prestação tributária, pois tal imputabilidade presume-se. Note-se que, embora esta alínea b) se refira meramente a imputação, e não a culpa, a jurisprudência tem vindo a interpretá-la no sentido de que é sempre exigível a culpa do gestor, entendida esta como a inobservância ou violação de uma regra de conduta previamente estabelecida.
Assim, demonstrada que seja a falta de pagamento ou de entrega da dívida tributária por parte da sociedade originária devedora, recairá sobre o gestor o ónus da prova da falta de culpa por tal facto, sendo certo que a lei impõe a quem exerça funções de administração em pessoas colectivas ou entes fiscalmente equiparados «o cumprimento dos deveres tributários das entidades por si representadas» (artigo 32.º da LGT).
Conforme consta do probatório, relembramos, estão em causa dívidas de IVA do terceiro trimestre de 2012.
No caso especial do IVA, bem como nos impostos retidos na fonte, a falta da sua entrega ganha particular gravidade, na medida em que se trata de impostos que traduzem um fluxo monetário na empresa que, ao não serem entregues nos cofres do Estado, estão a ser «desviados» do seu destino legal único, em proveito de «objectivos» alheios à sua finalidade.
Quando o gestor procede ao «desvio» da destinação das verbas recebidas (estamos a falar do IVA) não pode, assim, deixar de indiciar um comportamento censurável. E quanto mais censurável é o comportamento indiciado, mais esforço se exige na demonstração de factos positivos bastantes que contrariem aqueles indícios, sob pena de não afastar a presunção de culpa que a lei lhe atribui.
Como escreve Saldanha Sanches, «(…) No caso do IVA, a existência desse fluxo financeiro cria um forte indício de comportamento censurável que só em casos muito particulares pode ser objecto de uma demonstração de ausência de culpa por parte dos particulares. É uma demonstração difícil, mas não impossível, uma vez que a empresa não é o fiel depositário da quantia cobrada. Embora tenha o dever de entregar as quantias cobradas na aplicação do IVA no prazo previsto pela lei, a empresa pode considerá-las como uma receita normal, cabendo-lhe a devida diligência para que o pagamento seja feito. Pode haver justificação, pela verificação de um facto imprevisto e razoavelmente imprevisível, para que a entrega se não tenha verificado» (cfr. Manual de Direito Fiscal, Coimbra Editora, 3ª edição, pp. 274).
A matéria de facto invocada no artigo 6.º da petição de oposição apresenta-se manifestamente vaga e insuficiente – elevadas dificuldades económicas, falta de clientes e a impossibilidade de continuar a exercer a actividade, vindo, efectivamente, a cessá-la. Nada é alegado em concreto, muito menos que nos permita concluir no sentido de que a Oponente não tenha culpa pela não entrega em tempo oportuno do IVA.
Ora, compulsada a alegação que consta da petição de oposição, a Recorrida não menciona que não tivesse recebido o IVA liquidado nas facturas.
Note-se que, embora o não recebimento do IVA dos clientes não justifique que o mesmo não haja de ser entregue ao Estado (ao sujeito passivo de IVA compete, em conformidade com o Código daquele imposto, entregar o IVA resultante da diferença entre o imposto liquidado e o imposto dedutível, independentemente de o ter recebido ou não do cliente), é facto que pode e deve ser ponderado na avaliação da culpa do gerente pela falta de entrega do imposto ao Estado, designadamente se puder estabelecer-se uma conexão entre a falta de fundos da empresa e o não recebimento dos clientes. O que significa que, em princípio, o montante correspondente ao imposto a entregar ao Estado terá entrado na sociedade. E, se assim foi, por certo apenas circunstâncias muito excepcionais poderiam justificar por que a sociedade não efectuou a entrega desse montante ao Estado e, assim, permitir que a Oponente, como gerente da sociedade, afastasse a presunção de culpa por essa falta de entrega.
Mas, ainda que a sociedade originária devedora não tenha recebido dos seus clientes o IVA que havia de entregar ao Estado, o que não se mostra invocado pela Recorrida, tal não determinaria, por si só, o afastamento da culpa da Oponente pela falta de entrega do imposto. Para tanto, sempre haveria que provar-se factualidade que permitisse a conclusão de que a sociedade não tinha os fundos necessários à entrega do imposto e que a Oponente nenhuma responsabilidade tinha nessa situação – cfr., neste mesmo sentido, o Acórdão do TCAN, de 29/10/2009, proferido no âmbito do processo n.º 00228/07.2BEBRG.
Atendendo ao mecanismo a que obedece este imposto - uma vez que o IVA arrecadado e entregue por terceiros não é receita própria da sociedade, havendo a obrigação de ser entregue ao Estado, não se vislumbra como pudesse a gerente, ora Recorrida, ilidir a presunção de culpa e demonstrar não lhe ser imputável a falta de pagamento do imposto somente com fundamento em circunstancialismo de elevada dificuldade económica e falta de clientes. Trata-se de facturas emitidas, em que foi liquidado o IVA, entregue por terceiros; logo, estas quantias referentes a IVA tinham que existir disponíveis na sociedade.
Concluímos, pois, que não há nos autos alegação alguma no sentido de que a falta de pagamento das dívidas de IVA ora em cobrança coerciva não seja imputável à Oponente.
Neste domínio, cabe ter presente que a culpa traduz-se na falta do cumprimento diligente das obrigações a que a ora Recorrida estava adstrita por força das suas funções de gerente da devedora originária, além de que se os bens da devedora originária são entretanto insuficientes para o pagamento das respectivas dívidas é porque o seu património foi dissipado em prejuízo dos credores.
Sendo assim, como é, estando demonstrado que a situação de insuficiência patrimonial foi antecedida do incumprimento de obrigação em relação ao fisco, afirma-se o apontado nexo de causalidade entre a actuação negligente do gerente e a insuficiência do património social, de modo que se impõe concluir estar demonstrada a culpa da ora Recorrida na insuficiência do património da executada originária para a satisfação das dívidas tributárias revertidas, sendo que, por outro lado, na presente oposição, a Oponente não conseguiu pôr em causa tal presunção, pelo que improcede a alegação da ilegitimidade da Recorrida para a execução fiscal.
Nada se demonstrando no sentido de afastar a culpa da Oponente pela não entrega dos impostos, deve ela responder pelas dívidas ao abrigo da alínea b) do artigo 24.º, n.º 1, da LGT.
Conclusões/Sumário
I - A inexistência de bens da sociedade devedora originária, enquanto pressuposto da reversão da execução fiscal contra os responsáveis subsidiários, deve reportar-se ao momento em que a reversão ocorre e não ao momento em que o administrador ou gerente/responsável subsidiário exerceu esse cargo societário.
II - É legalmente viável a instauração de processo de execução fiscal contra a sociedade devedora após a declaração judicial da sua insolvência, pese embora as execuções fiscais instauradas para cobrança de créditos vencidos antes da declaração de insolvência devam ser imediatamente sustadas e avocadas pelo tribunal judicial para apensação ao processo de insolvência, e as instauradas para cobrança de créditos vencidos após a declaração de insolvência devam prosseguir com a penhora de bens não apreendidos no processo de insolvência.
III - É legalmente viável a prossecução da execução fiscal contra o responsável subsidiário, por reversão realizada antes ou depois da declaração de insolvência da sociedade devedora, com a penhora de bens do património do revertido independentemente da data da sua aquisição, na medida em que só relativamente à entidade insolvente fica a possibilidade de penhora limitada a bens ulteriormente adquiridos, não fazendo sentido invocar a restrição do n.º 5 do artigo 180.º do CPPT relativamente ao responsável subsidiário caso inexista declaração de insolvência quanto a si.
IV - O erro na forma do processo, nulidade decorrente do uso de um meio processual inadequado à pretensão de tutela jurídica formulada em juízo, afere-se pelo pedido e não pela causa de pedir, conquanto esta possa ser utilizada como elemento de interpretação daquele, quando a esse respeito existam dúvidas.
V - Deduzido em processo de oposição pedido próprio desse mesmo processo, aliado a arguição de fundamentos, uns próprios de oposição, e outros de impugnação, está o juiz impedido de ordenar a convolação em processo de impugnação para conhecimento dos fundamentos próprios desse processo, uma vez que lhe incumbe conhecer do pedido e dos fundamentos próprios do processo de oposição.
VI - No domínio da vigência da LGT, para afastar a responsabilidade subsidiária pelas dívidas de impostos cujo termo do prazo para pagamento ou entrega terminou durante o período da sua administração, é necessária a demonstração de que não é imputável aos gerentes ou administradores das sociedades a falta de pagamento ou de entrega do imposto (artigo 24.º, n.º 1, alínea b), da LGT).
VII - Assim, sendo as dívidas provenientes de IVA, ao gerente que exercia funções na data em que deveria ter sido entregue o imposto não basta, em sede de oposição à execução fiscal, alegar que a empresa atravessava dificuldades económicas provocadas por motivos exógenos, que ele se esforçou por ultrapassar, e que foi um gestor diligente.
VIII - Haverá, isso sim, que demonstrar que a falta desse pagamento não lhe foi imputável, o que passa pela demonstração da falta de fundos da sociedade originária devedora para efectuar o pagamento e que tal falta se não deve a qualquer omissão ou comportamento censuráveis do gestor.
IX - A dúvida relativamente à verificação da culpa dos gestores, pela falta de pagamento dos impostos cujo pagamento ou entrega devesse ter sido feito durante o período em que exerceram funções de gestão, sempre terá de ser valorada contra o oponente.
X - O conhecimento pelo órgão da execução fiscal da declaração de insolvência da sociedade originária devedora é fundamento bastante para que o órgão da execução fiscal considere haver “fundada insuficiência” do património da sociedade originária devedora, a justificar a reversão contra o responsável subsidiário pela dívida exequenda (cfr. artigo 23.º, n.ºs 2 e 7, da LGT).
XI - A execução fiscal não prosseguirá contra o revertido enquanto não findar o processo de insolvência e se apurar se, e em que medida, os bens da sociedade originária devedora são insuficientes para o pagamento da dívida exequenda, assim se assegurando o benefício da excussão prévia (cfr. artigo 23.º, n.ºs 2 e 3, da LGT).
IV. Decisão
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e, em substituição, julgar a oposição improcedente.
Custas a cargo da Recorrida, em ambas as instâncias, sem prejuízo do benefício de apoio judiciário que lhe foi concedido na modalidade de dispensa de pagamento da taxa de justiça e dos demais encargos com o processo.
Porto, 05 de Dezembro de 2019
Ana Patrocínio
Cristina Travassos Bento
Paulo Ferreira de Magalhães |
