1.2 A Contribuinte reclamou graciosamente dessa liquidação e, na sequência do indeferimento da reclamação, deduziu impugnação judicial, pedindo ao Juiz do Tribunal Tributário de 1.ª instância de Viseu que anulasse a liquidação impugnada.
Para tanto, alegou, em síntese (() Apesar de a Impugnante invocar, logo no intróito da petição inicial, os vícios de «inexistência dos factos tributários subjacentes à liquidação, imposto não devido, erro na determinação, qualificação e quantificação da matéria colectável por “correcções técnicas” e do imposto considerado em falta, vício de forma, preterição de formalidades legais, violação da lei, ausência de vício de fundamentação [sendo aqui manifesto o lapso; por certo se queria dizer vício de ausência de fundamentação] e outras ilegalidades referidas no Art.º 120.º, do CPT», a sua alegação apenas suporta o vício de falta, ou melhor, insuficiência de fundamentação e de violação de lei por erro nos pressupostos de facto e de direito.), o seguinte:
– contrariamente ao que entendeu a AT, a colocação da báscula ou caixa de carga no camião não integra grande reparação;
– a «referida caixa de carga coloca[da] no veículo tinha por finalidade transportar diariamente pedras de dimensões apreciáveis, sofrendo um enorme desgaste, o qual se traduz num período de vida útil estimado reduzido» (() As partes entre aspas e com um tipo de letra diferente, aqui como adiante, constituem transcrições.);
– «parece chocante dizer-se que se está em presença duma grande reparação, ao colocar-se uma caixa de carga num veículo com duração provável de utilização temporal baixa, dado o seu elevado estado de degradação fruto dos anos de utilização e aos trabalhos forçados a que foi submetido» e, se «existiu algum lapso por parte da impugnante foi ao estimar o período de vida útil esperado para o referido camião (6 anos), adquirido em estado de uso, uma vez que não se teve em devida consideração o seu estado de depreciação real»;
– «a manter-se o procedimento da Administração Fiscal o qual consiste em aplicar a mesma taxa de amortização à carroçaria que a impugnante vinha aplicando ao veículo, o período de vida útil da carroçaria vai para além do período de vida estimado para o veículo, o que não é correcto»;
– o acto de liquidação adicional não está clara e suficientemente fundamentado, limitando-se a «indicar juízos conclusivos»;
– para a eventualidade de a impugnação judicial não proceder com os fundamentos anteriormente invocados, então «deve-se, ao menos, proceder à correcção dos juros compensatórios, reduzindo-os à taxa legal em vigor».

1.3 O Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu (() Entretanto, o Tribunal Tributário de 1.ª instância de Viseu foi extinto, sucedendo-lhe o Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu.) julgou a impugnação judicial improcedente. Para tanto, depois de enunciar as questões a apreciar e decidir como sendo as saber «se foi ilegal o recurso à fixação do lucro por correcções técnicas e se existe vício de falta de fundamentação», considerou, em resumo, o seguinte:
– foi legal o recurso às correcções técnicas para alterar a matéria tributável declarada, porque «à luz das regras de experiência comum, […] quer o elevado montante do investimento na incorporação da báscula na viatura, quer a própria incorporação (cfr. alínea B), C) e E) supra), aumentaram a vida útil da viatura, razão pela qual é seguro considerar para efeitos de reintegração e amortização a situação objecto da presente impugnação como grande reparação e beneficiação por aumentar o valor real ou a duração provável dos elementos a que respeitem (vide art. 32º do CIRC, na redacção existente à data, conjugado com o art. 5º, nº 5, al. a) do Decreto Regulamentar n.º 2/90, de 12 de Janeiro)»;
– o acto impugnado deve considerar-se suficientemente fundamentado «porquanto é possível extrair o percurso cognoscitivo seguido pela Administração Fiscal para a sua prática, com especificação das inexactidões na contabilidade da Impugnante, com indicação dos motivos por que se considera que tal contabilidade não reflecte a sua real situação patrimonial (cfr. alínea A), B), C), D) e E) supra), o que bem justifica a decisão de tributação com base em correcções técnicas, determinada pela possibilidade de aferir os elementos que permitam apurar claramente o imposto», sendo que a Impugnante na petição inicial revela «bem ter compreendido os motivos determinantes daquele».

1.4 A Contribuinte recorreu da sentença para este Tribunal Central Administrativo Norte e o recurso foi admitido, com subida imediata, nos próprios autos e efeito meramente devolutivo.

1.5 A Recorrente apresentou as alegações de recurso, que resumiu em conclusões cujo teor ora reproduzimos ipsis verbis:
«
a. – Existe vício de violação da lei aos Art.º 23º e 32º do CIRC e Dec. Regulamentar 2/90 de 12.01., quanto aos pressupostos legais da capitalização, bem como da capitalização como grande reparação e ainda da vida estimada.
b. – Existe ausência ou falta de fundamentação, na liquidação impugnada, quer de direito, quer de facto, cfr. Art.º 77º da LGT (actual), quanto ao iter que leva a concluir pela capitalização, e depois quanto à capitalização como grande reparação e ainda quanto à vida estimada do bem.
c. – Existe nulidade da sentença por falta de pronúncia sobre a questão aduzida quanto ao cálculo dos juros compensatórios – n.º 1 do Art.º 125º do CPPT;

Nestes termos;

Deve a douta decisão recorrida ser revogada e substituída por outra que aprecie os vícios e erros alegados, com efeitos na anulação da liquidação impugnada, para que assim se faça JUSTIÇA».

1.6 Recebidos os autos neste Tribunal Central Administrativo Norte, foi dada vista ao Ministério Público e a Procuradora-Geral Adjunta emitiu parecer no sentido de que seja negado provimento ao recurso. Isto, com a seguinte fundamentação:

«Nos termos do artigo 98 do CIRC as empresas são a dispor de contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal por forma a permitir o controlo do seu lucro tributável.
O não cumprimento dessa obrigação e o facto de haver indícios de que a contabilidade não reflecte a exacta situação patrimonial e o resultado obtido pela empresa legitima o recurso aos métodos indiciários de acordo com o disposto na alínea d) do nº 1 do artigo 51 do CIRC.
No mesmo sentido o artigo 44 do CIVA.
A liquidação do imposto é feita pelo contribuinte.
Mas como forma de controlar esse normal dever do contribuinte o artigo 76 do CIVA atribui à AF um poder/dever de fiscalização.
No caso dos autos os serviços de Inspecção Tributária concluíram que a contabilidade da ora recorrente não apresentava credibilidade, apresentando inexactidões e omissões.
As correcções técnicas feitas pela AF foram feitas relativamente a uma báscula totalmente reforçada que não foi tida como imobilizado e não como custo directo do exercício na rubrica de conservação e reparação.
A AF procedeu assim a uma mera correcção técnica, visto a contabilidade da ora recorrente conter elementos irregularmente contabilizados.
Por outro lado,
A fundamentação das correcções feitas foi feita de modo a que a ora recorrente pode exercer cabalmente o seu direito de defesa e de impugnação do acto tributário.
E é neste sentido a jurisprudência dos Tribunais superiores – cfr. entre outros o Acórdão do pleno do STA de 1998.11.11 e do TCA de 1999.02.23.
Não existe erro de julgamento na apreciação de vício de forma por ausência ou falta de fundamentação na quantificação.
A ora recorrente discorda é da liquidação mas isso não tem a ver com a fundamentação mas sim com a própria decisão»

1.7 Os Juízes adjuntos tiveram vista.

1.8 As questões que cumpre apreciar e decidir são, por esta ordem, as de saber se a sentença recorrida:
- enferma de nulidade por omissão de pronúncia quanto à questão dos juros compensatórios (cf. conclusão c.);
- padece de erro de julgamento por não ter considerado que a correcção do rendimento tributável que deu origem à liquidação impugnada está insuficientemente fundamentada (cf. conclusão b.);
- ocorreu em erro de julgamento por não ter considerado que a liquidação impugnada está inquinada pelo vício de violação de lei na medida em que não foi aceite como custo do exercício do ano de 1996 o valor de aquisição da referida báscula, mas tão-só o valor da reintegração ou amortização que a AT entendeu que a Contribuinte podia praticar sobre aquele bem no ano em causa (cf. conclusão a.).

Deixaremos ainda uma breve nota quanto à ordem por que conheceremos as questões enunciadas.

« III.FUNDAMENTAÇÃO:
FACTOS PROVADOS:

Em face dos elementos juntos aos autos, com base no teor dos documentos identificados em cada uma das seguintes alíneas, bem como nas regras da experiência comum, considero assente, com interesse para a decisão da causa que:
A) A impugnante exerce a actividade “extracção de inertes e seus derivados”, encontrando-se, para efeitos de IRC, enquadrada no regime geral de tributação, dispondo de contabilidade regularmente organizada (cfr. fls. 3, 26 e 27 dos autos cujo teor aqui se da por integralmente reproduzido);
B) De 1997-10-13 a 1997-10-29 os serviços de fiscalização tributária realizaram uma acção de fiscalização à escrita da impugnante, tendo-se em síntese, e no que ao caso concreto interessa, apurado que da análise contabilístico-fiscal se verifica que quanto ao imobilizado “…d) (Anexo 31) foi ainda em 1996 registada uma báscula totalmente reforçada como custo directo do exercício na rubrica de conservação e reparação quando esta deveria ser contabilizada como imobilizado, em conformidade com o disposto no art. 32º do CIRC e o Dec. Reg. 2/90. Atendendo a que é uma grande reparação na viatura Volvo NT-78-25 adquirida também em 1996, a taxa de amortização será igual à da viatura, ou seja 16,66%. Dessa rectificação resulta um acréscimo ao lucro tributável de 708.390$ = 850.000$ - (850.000$*16,66%)…”, e concluído que “…10. Foi considerado custo do exercício uma grande reparação que deveria ter sido considerada imobilizado. A correcção é de 708.390$00; (…) 13. A contabilidade, pelo exposto, não reflecte a real situação patrimonial e os resultados líquidos obtidos;…” (cfr. fls. 24 a 77 dos autos cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido);
C) Em conformidade com a fundamentação e conclusões do relatório de fiscalização acima identificado, foi apurada, por correcções técnicas, a liquidação n.º 8310000334, no valor de Esc. 626.271$00 (seiscentos e vinte e seis mil duzentos e setenta e um escudos), referente a IRC/1996 e respectivos juros compensatórios (cfr. fls. 24 e 10 dos autos cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido);
D) Em 1999-03-13, a impugnante apresentou reclamação graciosa contra a liquidação supra referida e objecto da presente impugnação (cfr. fls. 2 a 4, 15 a 17 do processo gracioso apenso aos presentes autos e cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido);
E) Em 1999-11-11, o Director de Finanças Adjunto de Viseu, proferiu despacho no sentido de indeferir a reclamação, melhor identificada na alínea supra, considerando, resumidamente, que “…a argumentação apresentada [pela reclamante em sede de direito de audição] nada de novo veio trazer que nos leve a alterar a posição assumida no projecto de decisão, do qual o sujeito passivo já teve conhecimento, conforme notificação efectuada em 29-09-99 (fls. 14). Mais se esclarece que a taxa aplicada foi calculada com base no período de utilização esperada e que se entendeu dever ser igual à utilização pelo sujeito passivo para o veículo onde foi instalada a báscula, independentemente deste já ter iniciado a amortização no ano anterior, INDEFIRO a presente reclamação…” (cfr. fls. 18 e 19 do processo gracioso apenso aos presentes autos e cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido);
F) Em 1999-11-24, a Impugnante deduziu a presente impugnação.

Os depoimentos das testemunhas «foram vagos e contraditórios (v.g.: quanto à data e às condições de aquisição do veículo e quanto à periodicidade de substituição da báscula – a fls. 85 e 86 dos autos), demonstrando pouca credibilidade, não só pelas relações profissionais que a testemunhas tinham com aquela [a Impugnante] (o prejuízo pessoal que lhes poderia advir ao prestar declarações em sentido contrário, prejudicial à Impugnante) como também pelo confronto das declarações prestadas, quer entre elas, quer com a prova documental».

2.1.3 O julgamento da matéria de facto efectuado em 1.ª instância não merece qualquer censura, nem vem posto em causa, motivo por que consideramos fixada a factualidade referida em 2.1.1. Entendemos útil aditar-lhe ainda, ao abrigo dos poderes que nos são concedidos pelo art. 712.º, n.º 1, alínea a), do CPC, a seguinte factualidade:
G) A caixa de carga referida em B) – «báscula tipo tesoura totalmente reforçada» – foi adquirida e aplicada no camião de matrícula NT-78-25 em 1996 (cf. cópia da respectiva factura a fls. 73);
H) O referido veículo pesado de mercadorias era com caixa de tipo «aberta - basculante» (cf. cópia do respectivo livrete a fls. 11).

A Contribuinte não se conformou com essa liquidação e, após ver indeferida a reclamação graciosa que contra ela apresentou, deduziu impugnação judicial, esgrimindo os seguintes fundamentos:
– a liquidação enferma de vício de violação de lei porque a aplicação da caixa de carga no camião não pode considerar-se como grande reparação tal como esta é definida pelo Decreto Regulamentar n.º 2/90, de 12 de Janeiro, tanto mais que a mesma caixa tem um período de vida útil reduzido; a própria vida útil do camião foi estimada pela Impugnante de forma exagerada em seis anos e, a aplicar-se à caixa a mesma taxa de reintegração ou amortização que ao camião, o período de vida útil daquela excederia o deste;
– a liquidação padece de insuficiência de fundamentação, pois a AT «se limita, tão somente, a indicar juízos conclusivos»;
– ainda que os fundamentos anterior não logrem procedência, «deve-se, ao menos, proceder à correcção dos juros compensatórios, reduzindo-os à taxa legal em vigor».

O Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu julgou a impugnação judicial improcedente. Isto, em resumo, porque considerou que «à luz das regras de experiência comum, […] quer o elevado montante do investimento na incorporação da báscula na viatura, quer a própria incorporação […] aumentaram a vida útil da viatura, razão pela qual é seguro considerar para efeitos de reintegração e amortização a situação objecto da presente impugnação como grande reparação e beneficiação por aumentar o valor real ou a duração provável dos elementos a que respeitem (vide art. 32º do CIRC, na redacção existente à data, conjugado com o art. 5º, nº 5, al. a) do Decreto Regulamentar n.º 2/90, de 12 de Janeiro)»; quanto à questão da insuficiência da fundamentação, que é possível perceber por que a AT corrigiu o lucro tributável, sendo que a Impugnante na petição inicial revela ter compreendido os motivos determinantes daquela correcção e consequente liquidação.

A Impugnante recorreu daquela sentença, reiterando que a liquidação enferma dos vícios que lhe imputou na petição inicial e arguindo a nulidade da sentença por omissão de pronúncia quanto à questão dos juros compensatórios.

Daí que tenhamos indicado como questões a apreciar e decidir em sede de recurso as que deixámos enunciadas no ponto 1.8.

Quanto à ordem por que conheceremos das questões: começaremos, por razões óbvias de precedência, pela arguida nulidade da sentença; prosseguiremos com a apreciação dos invocados erros de julgamento e, quanto a estes, começaremos pela questão da falta de fundamentação. Na verdade, sendo certo que o tribunal, em regra, deveria conhecer do vício de violação de lei antes do vício de falta ou insuficiência de fundamentação, por ser aquele cuja eventual procedência determinaria uma mais eficaz tutela dos interesses da Contribuinte (cf. art. 124.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT)), pode suceder, como no caso sub judice, que a apreciação do vício de violação de lei fique dependente da averiguação dos motivos que levaram a AT a corrigir a matéria tributável declarada e, consequentemente, a proceder à liquidação ora impugnada (() A este propósito, vide JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado, 4.ª edição, nota 16. ao art. 124.º, págs. 550/551, bem como a jurisprudência citada a fls. 558/559.). Nesses casos, o conhecimento do vício de falta de fundamentação logra prioridade sobre o conhecimento do vício de violação de lei.

2.2.2 DA NULIDADE POR OMISSÃO DE PRONÚNCIA

A Recorrente assaca à sentença a nulidade por omissão de pronúncia «sobre a questão aduzida quanto ao cálculo dos juros» (cf. conclusão c.).
É certo que na sentença não encontramos referência alguma à questão do cálculo dos juros compensatórios, mas tal não significa que a sentença tenha omitido pronúncia sobre qualquer questão a esse propósito. Vejamos:
A nulidade por omissão de pronúncia, prevista no art. 125.º do CPPT, só ocorre quando exista violação dos deveres de pronúncia do tribunal sobre questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, com excepção daquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras. Essa nulidade só se verifica nos casos em que o tribunal não tome posição sobre qualquer questão de que devesse conhecer, inclusivamente não decidindo explicitamente que não pode dela tomar conhecimento (() Para maior desenvolvimento sobre a nulidade da sentença por omissão de pronúncia, vide JORGE LOPES DE SOUSA, ob. cit., notas 10. e 11. ao art. 125.º, págs. 565 a 567.).
Esta nulidade só pode verificar-se relativamente a questões suscitadas pelas partes, sendo que «[p]ara se estar perante uma questão é necessário que haja a formulação do pedido de decisão relativamente a matéria de facto ou de direito sobre uma concreta situação de facto ou jurídica sobre que existem divergências, formulado com base e, alegadas razões de facto ou de direito» (() JORGE LOPES DE SOUSA, ob. cit., nota 10. ao art. 125.º, pág. 566. ).
A Recorrente sustenta que a sentença omitiu pronúncia «sobre a questão aduzida quanto ao cálculo dos juros». É verdade que na petição inicial a Impugnante alegou a ilegalidade da liquidação dos juros compensatórios e que na sentença não encontramos referência alguma a esse propósito. Mas, como adiantámos, esta omissão não constitui violação alguma do dever de pronúncia que impende sobre o tribunal. Vejamos porquê:
Na petição inicial, acerca da liquidação dos juros compensatórios, a Impugnante deixou dito o seguinte: «Se acaso não forem julgados válidos os argumentos supra apresentados, o que só por mera questão de raciocínio se admite, deve-se, ao menos, proceder à correcção dos juros compensatórios, reduzindo-os à taxa legal em vigor», «A natureza jurídica dos “Juros Compensatórios” assentam [sic] no incumprimento de meros deveres acessórios (de que resulta o retardamento do acto tributável [sic] de liquidação e portanto, o atraso, no tempo, da assunção, para o direito subjectivo do Estado, dos caracteres que tornam certo, líquido e exigível o imposto)» e «Verificando-se a ilegalidade do acto tributário de liquidação do IRC, são os juros compensatórios também atingidos negativamente, por estarem com esta a sua ilegalidade conexionada» (cf. os itens 27., 28. e 29. da petição inicial, respectivamente).
Da transcrição integral que fizemos da alegação aduzida pela Impugnante quanto aos juros compensatórios, afigura-se-nos poder concluir que a única verdadeira razão de discordância respeita à taxa que foi aplicada na liquidação, que a Impugnante pretende, implicitamente, não ter sido a legal. É o que resulta do citado item 27. da petição inicial. Já os dois itens restantes referidos aos juros compensatórios contêm meros considerandos de ordem teórica e geral relativamente à liquidação em abstracto de juros compensatórios, sem qualquer ligação directa à situação sub judice, não concretizando qualquer divergência relativamente à actividade da AT.
No entanto, essa alegada razão de discordância, a nosso ver, não é suficiente para que possamos considerar estar perante uma questão. É que, apesar da Impugnante ter referido que pretendia a “correcção” (() Pedido que, a nosso ver, se deve interpretar como de anulação dessa liquidação.) da liquidação de juros compensatórios – não na parte final da petição inicial, como é de boa técnica, mas antes no corpo do articulado – e também apesar de da sua alegação se poder concluir que o faz com base num vício de violação de lei, implicitamente alegado, quanto à taxa aplicada na liquidação dos juros compensatórios, a verdade é que não concretiza minimamente em que se traduz tal vício, ou seja, a razão por que, a seu ver, a taxa aplicada diverge da legal. Salvo o devido respeito, a mera alegação de que foi aplicada taxa que não é a legal, porque demasiado vaga e não concretizada, não impunha, nem permitia ao Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu a apreciação de questão alguma. Entendemos necessário, pelo menos, que a Impugnante concretizasse qual a norma jurídica violada, assim dando expressão mínima à exigência de substanciação da causa de pedir.
Poderia o Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu ter dito que entendia não haver qualquer questão a conhecer relativamente aos juros compensatórios (() E, se o tivesse feito, provavelmente não estaríamos agora confrontados com a invocação da nulidade da sentença por omissão de pronúncia.). Mas, não o tendo feito, a lei não comina essa omissão como nulidade pois, como vimos, não havia questão alguma a esse propósito cujo conhecimento fosse seu dever.
Concluindo, não se pode considerar que o Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu tenha omitido pronúncia sobre questão alguma relacionada com a liquidação dos juros compensatórios.

2.2.3 DA FALTA DE FUNDAMENTAÇÃO

Continua a Recorrente a sustentar que a liquidação enferma de falta de fundamentação, se bem que agora, em sede de recurso, a sua alegação não coincida exactamente com a que aduziu na petição inicial.
Na verdade, enquanto na petição inicial se limitou a referir a falta de fundamentação às «evidentes […] precariedade da fundamentação e do raciocínio, quer económico quer jurídico, evidenciado pela Administração Fiscal e que se liga à capitalização em detrimento do custo, razão pela qual se afirma que as informações contidas no relatório dos S.F.T. apresentam conclusões incertas», aos factos de que «Os argumentos invocados não são fundamento bastante e credível dada a falta de clareza e congruência com que se pretende fazer crer à força que o custo era capitalizável, apontando para valores e circunstâncias inteiramente falsos» e de que a AT «se limita, tão somente, a indicar juízos conclusivos, sem atender a um grande número de situações indicadas pelo impugnante» (cf. itens 20., 21. e 25. da petição inicial) – naquilo que, salvo o devido respeito, se nos afigura revelar alguma confusão entre fundamentação formal e fundamentação substancial –, já nas alegações de recurso a Impugnante, sob a invocação do erro de julgamento quanto à invocada falta ou insuficiência de fundamentação, estende a alegação à falta de apresentação, pela AT, de «qualquer motivo ou fundamento em que se baseou para considerar como uma grande reparação a inclusão da báscula totalmente reforçada na viatura Volvo com a matrícula NT-78-25 e depois porque entendeu atribuir para efeitos de amortização da báscula uma taxa de 16,67%» (cf. alínea u) e seguintes das alegações de recurso).
Tal alargamento do âmbito do invocado vício de forma relativo à fundamentação do acto impugnado poderá suscitar dúvidas quanto à sua admissibilidade (() Pois os recursos jurisdicionais, como meios de impugnação das decisões dos tribunais inferiores que são, têm como escopo modificar as decisões recorridas e não apreciar questões não decididas pelo tribunal a quo, sem prejuízo do dever de conhecimento em substituição que possa impender sobre o tribunal ad quem, bem como do dever de conhecer das questões de conhecimento oficioso), mas sempre diremos que se trata da mesma causa de pedir (() Note-se que há diferentes causas de pedir quantas as realidades que se invoquem que sejam subsumíveis, ainda que mais do que uma vez, ao mesmo fundamento abstracto de impugnação judicial. Assim, o vício de falta de fundamentação pode, relativamente ao mesmo acto tributário, ser invocado com diferentes causas de pedir.) e, sendo indiscutível a necessidade de fundamentação dos actos tributários, desde já adiantamos que a correcção da matéria tributável declarada não se pode ter por suficientemente fundamentada e que esse vício se repercute na validade do acto consequente de liquidação adicional de IRC e juros compensatórios, determinado a sua anulação.
Antes do mais, convém ter presente que, como bem realçou a Recorrente, só o relatório dos Serviços de Fiscalização Tributária que deu origem à correcção subjacente à liquidação impugnada pode considerar-se como fundamentação do acto impugnado. Para esse efeito, não servem quaisquer outras declarações de quem quer que seja (designadamente, as do Director de Finanças no despacho por que indeferiu a reclamação graciosa (() E, por isso, dada a sua irrelevância para a decisão, não alcançamos os motivos por que o Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu levou ao probatório o teor do despacho de indeferimento da reclamação graciosa.), as do Representante da Fazenda Pública na contestação e, muito menos (() Pois não faz parte da AT.), as do Procurador da República junto do Tribunal Tributário de 1.ª instância de Viseu no parecer pré-sentencial), por mais adequadas que se revelem. É que, como tem vindo a ser afirmado inúmeras vezes pela jurisprudência, no contencioso tributário, que é de mera anulação, o tribunal não pode conhecer da legalidade do acto impugnado a coberto de pressupostos que não estiveram na base da sua prática, sendo que apenas se poderão considerar como pressupostos do acto tributário aqueles que a AT fez constar da declaração fundamentadora (parte integrante do próprio acto e dele coeva) que externou quando da prática do mesmo, não relevando para esse efeito outros eventuais fundamentos que não constem daquela declaração, não sendo admissível a fundamentação sucessiva ou a posteriori (() Vide, entre muitos outros e por mais recentes, os seguintes acórdãos:
do Tribunal Central Administrativo Sul,
– de 13 de Dezembro de 2005, proferido no processo com o n.º 287/04;
– de 24 de Janeiro de 2006, proferido no processo com o n.º 642/03;
deste Tribunal Central Administrativo Norte,
– de 19 de Dezembro de 2006, proferido no processo com o n.º 1274/06 - Viseu;
– de 18 de Outubro de 2007, proferido no processo com o n.º 59/02 - Porto.).
Vejamos então o que ficou dito no referido relatório quanto à correcção em causa: «[…] foi ainda em 1996 registada uma báscula totalmente reforçada como custo directo do exercício na rubrica de conservação e reparação quando esta deveria ser contabilizada como imobilizado, em conformidade com o disposto no art. 32º do CIRC e o Dec. Reg. 2/90. Atendendo a que é uma grande reparação na viatura Volvo NT-78-25 adquirida também em 1996, a taxa de amortização será igual à da viatura, ou seja 16,66%. Dessa rectificação resulta um acréscimo ao lucro tributável de 708.390$ = 850.000$ - (850.000$*16,66%) […]» e «[…]10. Foi considerado custo do exercício uma grande reparação que deveria ter sido considerada imobilizado. A correcção é de 708.390$00; […]» (cf. alínea B) dos factos provados).
Dessa exposição de motivos constam todas as razões de facto e de direito externadas pela AT como justificativas da correcção que operou na matéria tributável declarada: não aceitou como custo fiscal do exercício do ano de 1996 a totalidade do valor de aquisição da báscula porque considerou que se tratava de uma grande reparação e, por isso, de acordo com o disposto no art. 32.º do CIRC e no Decreto Regulamentar n.º 2/90, de 12 de Janeiro, apenas poderia ser deduzido como custo no exercício do ano de 1996 o montante da reintegração ou amortização que lhe era possível praticar nesse ano, à taxa de 16,66%.
Mas, como bem sustenta a Recorrente, a AT não deu a conhecer o motivo por que considerou que a aplicação da báscula no camião é uma grande reparação, tal como a define o art. 5.º, n.º 5, alínea a), do Decreto Regulamentar n.º 2/90, de 12 de Janeiro, para efeitos de reintegração e amortização, e não uma reparação normal num elemento do activo imobilizado (o referido camião).
Ora, essa distinção tem importantes consequências ao nível do tratamento fiscal das respectivas despesas: enquanto os encargos resultantes de reparações normais em elementos do activo imobilizado (necessários à sua conservação), são custo, pela sua totalidade, no exercício em que forem suportados pelo sujeito passivo, já nas grandes reparações, os encargos delas resultantes devem ser objecto de imobilização e o correspondente custo repartido pelos exercícios subsequentes de acordo com as respectivas quotas de amortização.
Nos termos do art. 5.º, n.º 5, alínea a), do Decreto Regulamentar n.º 2/90, de 12 de Janeiro, para efeitos de reintegração e amortização, grandes reparações ou beneficiações são «as que aumentem o valor real ou a duração provável dos elementos a que respeitem».
Impunha-se, pois, que a AT, com referência à citada definição legal de grande reparação, dissesse por que entende que a operação em causa é subsumível àquele conceito; impunha-se-lhe, designadamente, que dissesse que tal operação aumentou o período útil de vida do camião ou que aumentou o seu valor ou que aumentou ambos e que desse a conhecer os motivos por que assim entendeu. Ora, a AT nada deixou dito na declaração que externou como justificativa da correcção da matéria tributável quanto aos concretos motivos por que qualificou a operação em causa como “grande reparação”.
Na sentença recorrida, se bem a interpretamos, considerou-se que «à luz das regras de experiência comum, […] quer o elevado montante do investimento na incorporação da báscula na viatura, quer a própria incorporação (cfr. alínea B), C) e E) supra), aumentaram a vida útil da viatura, razão pela qual é seguro considerar para efeitos de reintegração e amortização a situação objecto da presente impugnação como grande reparação e beneficiação por aumentar o valor real ou a duração provável dos elementos a que respeitem (vide art. 32º do CIRC, na redacção existente à data, conjugado com o art. 5º, nº 5, al. a) do Decreto Regulamentar n.º 2/90, de 12 de Janeiro)» e que é possível perceber por que a AT corrigiu o lucro tributável, sendo que a Impugnante na petição inicial revela ter compreendido os motivos determinantes daquela correcção e consequente liquidação.
Mas, salvo o devido respeito, do conteúdo da declaração fundamentadora não se vislumbra por que a Administração considerou que a incorporação da caixa de carga no camião constitui uma grande reparação.
O Juiz do Tribunal a quo subscreve entendimento diferente: parece ter lançado mão das regras da experiência comum para concluir que «quer o elevado montante do investimento na incorporação da báscula na viatura, quer a própria incorporação […] aumentaram a vida útil da viatura».
É certo que as regras da experiência comum são um precioso auxiliar do julgador na apreciação da prova, mas não podem erigir-se em panaceia para a manifesta insuficiência da fundamentação. O critério legal para que uma reparação possa considerar-se como grande reparação não passa pelo montante da mesma, que, aliás, só pode relevar quando comparado com o valor do elemento do activo alvo da reparação, que a AT não referiu na declaração fundamentadora. Para efeitos da qualificação em causa (“grande reparação”), o legislador erigiu como critério, repetimo-lo, a verificação qualquer uma das seguintes circunstâncias: aumento do valor do bem ou aumento do período da sua duração provável. Ora, relativamente a estes dois itens, que são os únicos a que a lei conferiu relevância, a AT nada disse, nem nada é possível inferir da declaração fundamentadora; não disse qual deles a tinha determinado a qualificar a operação como grande reparação e, muito menos, quais os factos concretos que lhe tinham permitido tal qualificação.
Salvo o devido respeito, a AT, ao invés de, como se lhe impunha, descrever os factos por que considerava estarmos perante uma grande reparação, limitou-se, conclusiva e sinteticamente, a afirmar que se tratava de uma grande reparação. Ora, a simples menção ao conceito legal, sem a mínima preocupação de integração do mesmo, não permite que se considere a fundamentação como suficiente.
Na verdade, embora tendo presente que a fundamentação é um conceito relativo, que varia em função do tipo legal de acto e de todas as circunstâncias com ele relacionadas, o critério prático para o tribunal ajuizar da sua suficiência consiste na indagação sobre se a declaração fundamentadora externada permite ao seu destinatário ficar a conhecer o itinerário cognoscitivo e valorativo da Administração relativamente ao acto em causa, se o destinatário do acto fica em condições de saber o motivo porque se decidiu num sentido e não noutro. O que releva para efeitos de fundamentação é a compreensão das razões que motivaram a Administração a agir no sentido em que agiu e, assim, a possibilidade de se conformar com ele ou de contra ele reagir.
Ora, salvo o devido respeito, a declaração fundamentadora externada pela Administração não permite à ora Recorrente saber por que a Administração entende estarmos perante uma grande reparação e não perante uma reparação normal. O que a impossibilita de, esclarecidamente, optar entre conformar-se com o acto ou impugná-lo.
De igual modo, a fundamentação em causa, porque não dá a conhecer os motivos que determinaram a Administração a, não aceitando os elementos declarados pela qualificar como grande reparação, não habilita o Tribunal a sindicar a validade dos mesmos.
Assim, o recurso será provido com base no invocado erro de julgamento relativamente à questão da insuficiência de fundamentação, o que determina que fique prejudicado o conhecimento das demais questões suscitadas.

2.2.4 CONCLUSÕES

Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:
I - A mera alegação de que a taxa utilizada para liquidar os juros compensatórios não foi a legal, sem qualquer concretização quanto à natureza ou ao âmbito da invocada ilegalidade, não pode considerar-se como questão suscitada ao tribunal, por falta de substanciação da causa de pedir (que exigiria, pelo menos, a indicação da norma legal violada) e, consequentemente, o facto de este não se ter pronunciado sobre a legalidade da liquidação dos juros compensatórios não constitui nulidade por omissão de pronúncia.
II - Enquanto os encargos resultantes de reparações normais em elementos do activo imobilizado (necessários à sua conservação), são custo, pela sua totalidade, no exercício em que forem suportados pelo sujeito passivo, já nas grandes reparações, os encargos delas resultantes devem ser objecto de imobilização e o correspondente custo repartido pelos exercícios subsequentes de acordo com as respectivas quotas de amortização.
III - Nos termos do art. 5.º, n.º 5, alínea a), do Decreto Regulamentar n.º 2/90, de 12 de Janeiro, para efeitos de reintegração e amortização, grandes reparações ou beneficiações são «as que aumentem o valor real ou a duração provável dos elementos a que respeitem».
IV - Não se pode considerar suficientemente fundamentado o acto de correcção da matéria tributável em que a AT dá a conhecer à sociedade contribuinte que considerou que a caixa de carga aplicada num camião foi por ela considerada como grande reparação nos termos do Decreto Regulamentar n.º 2/90, de 12 de Janeiro e que, por esse motivo, não aceita a dedução como custo para efeitos de IRC do ano de 1996 do valor total da aquisição daquela caixa, mas apenas o valor da reintegração ou amortização a praticar nesse ano sobre esse bem, à taxa de 16,6%, que foi aquela por que a contribuinte optou relativamente ao camião, mas nada diz quanto aos motivos por que entendeu tratar-se de uma grande reparação.
V - “Grande reparação ou beneficiação” é um conceito técnico-jurídico que requer integração, motivo por que não é curial que na declaração fundamentadora a Administração se limite a qualificar uma operação como grande reparação, sem concretizar quais os factos que lhe permitiram concluir pelo aumento do valor real ou da duração provável do bem objecto de reparação.
VI - Se a AT não fez constar esses factos da declaração fundamentadora que externou quando da correcção da matéria tributável declarada, não pode considerar-se tal acto suficientemente fundamentado, pois nem a sociedade destinatária ficou a conhecer os motivos que determinaram a AT a praticá-lo, o que lhe veda a opção esclarecida entre conformar-se com ele ou impugná-lo, nem o Tribunal fica habilitado a sindicar a legalidade do mesmo acto.

Sem custas.