| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência os Juízes Desembargadores que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I - Relatório
«AA», com o número de identificação fiscal ..., e «BB», com o número de identificação fiscal ..., ambos com domicílio na Rua ..., lugar de ... – ..., ..., interpuserem o presente recurso de apelação relativamente à sentença proferida em 20 de Novembro de 2022, no Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, que julgou improcedente a impugnação apresentada contra as liquidações n.ºs ...24 (doravante “424”) e .........999 (doravante “999”), referentes ao Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (“IRS”) do ano de 2008, que foram objecto de prévia reclamação graciosa que veio a ser indeferida.
Da sua alegação seleccionamos e transcrevemos as CONCLUSÕES:
«CONCLUSÕES:
PRIMEIRA
A dívida fiscal ora impugnada encontra-se prescrita
SEGUNDA
Com efeito, de acordo com o disposto no artigo 48º da Lei Geral Tributária, as dívidas tributárias prescrevem no prazo de oito anos, a contar da data em que o facto ocorreu.
TERCEIRA
Ora, os tributos em causa dizem respeito a 2008.
QUARTA
Os ora recorrentes deduziram impugnação judicial em 24.12.2012
QUINTA
A Sentença ora posta em crise foi notificada aos ora recorrentes, através do seu mandatário, em 24.11.2022.
SEXTA
Dispõe o artigo 49º da LGT, n.º 4 al b), que o prazo se suspende, além do mais, no caso de impugnação judicial quando determine a suspensão da cobrança da dívida.
SÉTIMA
A impugnação no caso presente não implicou a suspensão da cobrança da dívida, pelo que, não existe motivo para que o prazo prescricional se encontre suspenso
OITAVA
Por outro lado, dispõe o artigo 49º, n.º 1 da LGT que a interposição da Impugnação Judicial interrompe o prazo de prescrição.
NONA
Tal situação implica que após a dedução da referida impugnação, começa a correr novo prazo prescricional.
DÉCIMA
Ora, entre a dedução da Impugnação Judicial e a Decisão ora posta em crise decorreram oito anos e onze meses.
DÉCIMA PRIMEIRA
Deste modo, a alegada dívida tributária prescreveu, prescrição essa que se invoca para todos os efeitos.
Sem prescindir
DÉCIMA SEGUNDA
A Douta Sentença começa por dar razão à autoridade tributária, na medida que considera extemporânea a reclamação graciosa apresentada contra a liquidação n. ...24, mas depois, aparentemente aceita a mesma em face do facto da autoridade tributária porque analisou a legalidade do acto, considerando que “o direito de reclamar graciosamente a ilegalidade da primeira liquidação, mas não caducou o direito de impugnar o mesmo acto tributário esteja condenada à improcedência”.
DÉCIMA SEGUNDA
A nova demonstração de resultados tem como virtude o renascimento do direito de reclamar, pois não se limita a proceder uma liquidação adicional, mas antes apresente in totum os factos que levam à cobrança dos tributos que a autoridade tributária entende para o referido ano.
DÉCIMA TERCEIRA
Ao proceder a nova liquidação o contribuinte tem direito a discutir e a reclamar os factos que alicerçaram os tributos imputados uma vez que estamos perante uma nova realidade e só assim se pode preservar o direito à reclamação que assiste ao contribuinte, de outro modo, é mascarar tal princípio.
DÉCIMA QUARTA
A nova demonstração de resultados corresponde a um novo acto tributário, pelo que, salvo melhor opinião, a posição defendida na Sentença ora posta em crise, não pode ser sufragada.
DÉCIMA QUINTA
As liquidações em causa foram oficiosamente elaboradas, e referem-se ao ano de 2008.
DÉCIMA SEXTA
Tais liquidações em causa, com o número .......424 e número .........999, datam respectivamente de 1 de Fevereiro e 15 de Março ambas de 2012.
DÉCIMA SÉTIMA
Dispõe o artigo o 45º, nº 2 da Lei Geral Tributária que “no caso de utilização de métodos indirectos por motivo da aplicação tributária do sujeito passivo dos indicadores objectivos da actividade previstos na presente lei, o prazo de caducidade referido no número anterior é de três anos”.
DÉCIMA OITAVA
Tais liquidações foram realizadas com recurso aos referidos métodos, pelo que a liquidação dos respectivos tributos ocorreu em 31 de Dezembro de 2011 (SIC).
DÉCIMA NONA
As referidas liquidações foram extemporâneas e deste modo, não podem proceder, levando á sua nulidade.
VIGÉSIMA
Os ora recorrentes alegaram que não foram ouvidos no âmbito do processo administrativo.
VIGÉSIMA PRIMEIRA
A lei tributária reconhece ao contribuinte a participação na formação das decisões que lhe digam respeito nomeadamente devendo ser ouvido antes de indeferimento total ou parcial das reclamações.
VIGÉSIMA SEGUNDA
Tal direito concretiza o princípio constitucional previsto no artigo 267º, nº 5 da Constituição da República Portuguesa onde se reconhece o direito de participação na formação das decisões e deliberações que disserem respeito.
VIGÉSIMA TERCEIRA
O CPA na versão vigente à data da interposição veio a enunciar o referido direito no disposto no artigo 8º consagrando o princípio da participação concretizada designadamente na audiência de interessados prevista nos artigos 100º a 103º do referido diploma legal.
VIGÉSIMA QUARTA
A não realização da audição dos interessados constitui nulidade que no entendimento dos ora recorrentes é insuprível.
VIGÉSIMA QUINTA
A Sentença ora posta em crise reconhece a existência de um vício de procedimental por preterição do direito de audição, mas considera-o inócuo.
VIGÉSIMA SEXTA
A participação na formação das decisões da administração, principalmente no foro tributário é fundamental, não só pelo que os contribuintes podem trazer ao processo administrativo, mas também para a compreensão da Decisão final.
VIGÉSIMA SÉTIMA
A interpretação sufragada pela Sentença ora posta em crise, põe causa as mais elementares garantias de defesa do contribuinte contra a as decisões da autoridade tributária, na medida que afasta este da formação das Decisões que o atingem de modo significativo.
VIGÉSIMA OITAVA
Na nossa modesta opinião o vício procedimental reconhecido na Sentença ora posta em crise deve conduzir á nulidade do acto tributário impugnado.
VIGÉSIMA NONA
Os ora recorrentes reclamaram os valores referentes à categoria B do recorrente «AA» na medida em que o mesmo foi tributado nos valores sensivelmente iguais ao ano de 2007.
TRIGÉSIMA
Em 2008, o referido sujeito passivo teve um volume de negócios muito inferiores ao ano de 2007.
TRIGÉSIMA PRIMEIRA
A verdade é que em 2007 o volume de negócios atingiu a quantia de €46.215,08 e em 2008, a quantia de € 18.199, contra os € 48.673 presumidos.
TRIGÉSIMA SEGUNDA
Nesse ano de 2008 deixou de emitir recibos para uma empresa denominada “Farmácia W, unipessoal Lda” e passou a ser funcionário da mesma, como se comprova pelo modelo 2 do referido ano.
TRIGÉSIMA TERCEIRA
A declaração Modelo 3 apresentada em 3 de Março de 2011 que foi anulada sem prévio conhecimento dos ora recorrentes, mas que serviu para corrigir a última declaração oficiosa. Aliás,
TRIGÉSIMA QUARTA
Tal declaração modelo 3 deveria ter sido convolada em reclamação à liquidação oficiosa, número ...51 de 14 de Fevereiro de 2010, a qual foi posteriormente anulada. Com efeito,
TRIGÉSIMA QUINTA
Resulta do exposto que a AT se pretendesse fazer uma análise imparcial e equitativa teria de rever os critérios que aplicou e considerar os fundamentos da reclamação.
TRIGÉSIMA SEXTA
Efectivamente, a AT não procedeu à correcção dos valores imputados aos rendimentos de categoria B atribuídos ao ora recorrente «AA».
TRIGÉSIMA SÉTIMA
Embora o referido sujeito passivo estivesse sujeito ao regime de transferência fiscal a verdade é que a declaração de rendimentos por si apresentada demonstra que os mesmos são muito inferiores aos presumidos pela autoridade tributária.
TRIGÉSIMA OITAVA
Ao não proceder deste modo, o acto tributário ora impugnado está ferido de ilegalidade, devendo ser considerado nulo ou anulável.
TRIGÉSIMA NONA
Ao decidir como decidiu Tribunal a quo violou aos artigos 267, Nº 5 da Constituição da República Portuguesa; artigos 48º, 49º, n.º 1 e 4, 45º, n.º 2 e 60º, n.º 1 da LGT, 100º, 101º, 102º, 103º, do CPA na redacção vigente á data da entrada da impugnação Judicial.»
Notificada, a Recorrida não respondeu à alegação.
O Digno Magistrado do Ministério Público neste Tribunal emitiu douto parecer no sentido da improcedência do Recurso,
Dispensados os vistos, nos termos do artigo 657º nº 4 do CPC, cumpre apreciar e decidir.
II Questões prévias
Da alegação de Prescrição
Uma vez que é de conhecimento oficioso e, embora não possa ser em si mesma causa de pedir de uma impugnação judicial, tem natureza prejudicial relativamente ao objecto desta, importa considerar a alegação de prescrição da obrigação tributária cuja fonte são, supostamente, as liquidações impugnadas.
Fique claro, porém, que não será nesta sede processual que se levará a cabo qualquer recolha de dados de facto que se mostre serem necessários para se poder apreciar substantivamente a alegação de prescrição.
Desde logo, trata-se de uma questão nova, só abordada no recurso, sendo certo que o objecto dos recursos reside na critica das sentenças ou despachos recorridos, não na instrução e apreciação de quaisquer outras questões.
Depois, há muito que vingou a jurisprudência do STA no sentido de que, embora possa e deva, o tribunal, conhecer da prescrição a título incidental, como questão prejudicial, na Impugnação judicial, apenas o deverá fazer se o processo já contiver todos os dados necessários para tal.Neste sentido, vide acs. do STA de 2012/05/02 no processo 01174/11, de 2011/03/10 no processo 01004/10, de 2007/02/07 no processo 01130/06 e de 2007/01/17 no processo 01070/06.
Sucede que se colhe notícia, no processo administrativo, designadamente na decisão que indeferiu a reclamação graciosa que os recorrentes apresentaram relativamente às liquidações ora impugnadas, que para cobrança coerciva do que acaba por ser a dívida tributária cuja fonte foram, sucessivamente, as duas liquidações aqui impugnadas, corre a execução fiscal nº ...19.
Como é sabido, há muito se tornou doutrina prevalente e jurisprudência uniforme que a citação do devedor para a execução fiscal, por conjugação dos artigos 49º nº 1 da LGT e 327º do CC, interrompe duradouramente, até ao transito em julgado da sentença que puser termo ao processo (que na execução poderá ser a sua declaração em falhas), o prazo de prescrição da dívida tributária.
Assim sendo, para apreciar definitivamente a questão de prescrição seria necessário dispor-se do processo de execução a fim de se poder saber se e quando os aqui impugnantes aí foram citados.
Atenta a referida insuficiência de elementos para, sem mais, apreciar, este Tribunal de recurso não apreciará substantivamente a alegação de prescrição.
Tal não prejudica a faculdade, dos impugnantes, de a todo o tempo alegarem a mesma prescrição junto da AT, que terá, então, o dever de a apreciar e declarar, se for o caso, com todas a legais consequências, mediante decisão sempre judicialmente sindicável (cf. artigos 175º, 176º nº 1 alª c) e 204º nº 1 alª d) do CPPT.
Da impossibilidade da lide relativamente à liquidação nº ...24.
Esta questão também é de conhecimento oficioso, uma vez que reveste a natureza de uma excepção dilatória inominada e, aliás, insuprível (cf. o artigo 578º do CPC), que não foi ainda apreciada nos autos.
Trata-se do seguinte:
Decorre inequivocamente dos factos provados, mormente dos parágrafos 17 a 20, que a liquidação impugnada nº 999 englobou toda a matéria tributável objecto da 424, acrescentando-lhe por sua vez outra matéria que aquela não contemplara, designadamente rendimentos das categorias E e F de que, entretanto, houvera notícia.
Não se tratou, portanto, de uma liquidação adicional relativamente à 424, mas sim de uma nova liquidação em substituição daquela. Assim, aquilo que a AT designa como correcção da liquidação 424 foi efectuado mediante uma revogação, por substituição, do acto 424 pelo acto 999.
Quer dizer, a liquidação 424 já não está na ordem jurídica desde 15 de Março de 2012 porque foi substituída, pela liquidação nº ...99, que consumiu todo o seu objecto.
Não se pense, como parece supor a AT, secundada pelo Mº Juiz recorrido a propósito da questão da caducidade do direito de acção, que a liquidação 424 está em vigor na parte correspondente ao seu valor e a 999 na parte relativa ao excesso (o objecto da correcção).
É da mais elementar dogmática do direito administrativo – e até da mais elementar lógica – que não podem estar simultaneamente em vigor dois actos administrativos com o mesmo objecto, pelo que o posterior revoga tacitamente o anterior.
A revogação do acto administrativo válido, por substituição, é, até, um exemplo de escola da revogação tácita, seja total seja parcial, do acto administrativo.
Posto que está revogada desde 15 de Março de 2012, a liquidação 424 não tem existência actual nem a tinha, quer no momento em que foi objecto de reclamação graciosa quer no momento em que foi impugnada judicialmente.
Precisamente porque o objecto da liquidação 999 consome todo o objecto da 424 (embora o transcenda), a impugnação desta é absolutamente desnecessária, pois o efeito útil da presente impugnação todo ele se obtém mediante a impugnação da 999, pelo que, se não fosse logicamente impossível a sua impugnação, sempre seria um exercício absolutamente inútil, esse de discutir a sua anulabilidade.
Nem se diga que os factos que foram pressuposto da liquidação revogada e o voltam a ser da substituta não podem ser de novo discutidos, sob pena de o contribuinte poder voltar a discutir prossupostos de facto há muito assentes. Obviamente que o podem, se e na medida em que o forem (factos) e que forem pressuposto de facto de uma nova liquidação. Se a AT, em vez de proceder a uma nova e apenas parcelar liquidação, essa sim adicional, optou por revogar um acto que estava consolidado na ordem jurídica, substituindo-o in totum por outro, necessariamente impugnável, sibi imputet.
A revogação tácita da liquidação 424, que temos vindo a referir, também tem como consequência ficar prejudicada a questão, objecto da lide e do recurso, da caducidade do direito da acção de impugnação da mesma liquidação.
Além disso torna inútil a questão da violação do dever de audiência previa no procedimento de reclamação, no que respeita à mesma liquidação 424.
Assim sendo, cumpre a este tribunal declarar extinta a instância, por impossibilidade da lide, na parte em que era seu objecto a impugnação da liquidação nº 424 e na parte em que era seu objecto a decisão que resolveu a reclamação graciosa relativamente à mesma liquidação 424.
III - Âmbito do recurso e questões a decidir
Conforme jurisprudência pacífica, o âmbito do recurso é delimitado pelo objecto das conclusões das alegações.
Descartadas as sobreditas inutilidades e impossibilidades, as questões colocadas pelos recorrentes a este tribunal de recurso e que ainda há que considerar são as seguintes:
1ª Questão
A Sentença errou no julgamento em matéria de direito quando julgou improcedente a alegação de caducidade do direito a liquidar os tributos, já que o prazo a ter em contra era o de três anos, conforme o nº 2 do artigo 45º da LGT, designadamente pro se ter recorrido aos métodos indirectos para determinar a matéria colectável?
2ª Questão
A sentença recorrida errou no julgamento em matéria de direito quando, embora julgando procedente a arguição do vício de preterição de audiência prévia no procedimento de reclamação, julgou inoperante o dito vicio em virtude do princípio do aproveitamento do acto administrativo, pois não se verificavam os pressupostos legais que a doutrina e a jurisprudência têm preconizado para a aplicação desse principio?
3ª questão
A liquidação impugnada (e ainda sub judices) e a decisão que indeferiu a reclamação graciosa erraram nos pressupostos de facto em consequência de a AT ter fixado, para 2008, rendimentos de categoria B iguais aos de 2007, e com base nisso ter atribuído ao Impugnante o volume de negócios de 48 673 €, quando na realidade conforme ele mencionara na reclamação e na declaração de rendimentos, apenas haviam atingido o valor de 18 199?
4ª Questão
“Ao decidir como decidiu Tribunal a quo violou aos artigos 267, Nº 5 da Constituição da República Portuguesa; artigos 48º, 49º, n.º 1 e 4, 45º, n.º 2 e 60º, n.º 1 da LGT, 100º, 101º, 102º, 103º, do CPA na redacção vigente á data da entrada da impugnação Judicial” (cf. conclusão 39ª)?
III – Apreciação do Recurso
Para a discussão destas questões releva antes de mais a discriminação de factos provados feita na sentença, que se passa a transcrever:
« 3.1. Factos provados
Com relevância para a decisão a proferir nos presentes autos, provaram-se os seguintes factos:
1. Desde 01/01/2004 o primeiro impugnante, «AA», encontra-se colectado pela actividade de “Outras actividades serviços apoio prestados às empresas”, CAE 082990, estando fiscalmente enquadrado no regime de contabilidade por opção da categoria B do IRS – cf. fls. 4 e 5 do processo administrativo apenso aos autos.
2. Os impugnantes, «AA» e «BB», são casados entre si – cf. pág. 7 do Relatório de Inspecção Tributária (RIT) de fls. 19 e declaração de fls. 26 do processo administrativo, facto não controvertido.
3. Nos anos de 2007 e 2008 o impugnante, «AA», era um dos três sócios, todos contabilistas, da sociedade de contabilidade «K, Lda.», NIPC ..., tendo uma quota que correspondia a 40% do capital social da sociedade – cf. fls. 5 do RIT apenso a fls. 18 do processo administrativo.
4. A sociedade de contabilidade «K, Lda.», da qual o impugnante era sócio, insere-se no CAE 069200 – “actividades de contabilidade e auditoria” e está sujeita ao regime de transparência fiscal – cf. fls. 5 do Relatório de inspecção a fls. 18 do processo administrativo.
5. Os impugnantes não procederam à entrega da declaração de rendimentos de IRS do exercício de 2008, dentro do prazo legal e continuaram em incumprimento até 2010 – cf. pág. 4 do Relatório de inspecção, de fls. 17vº e fls. 77 do processo administrativo apenso, facto não controvertido.
6. Ao abrigo da Ordem de Serviço n.ºs ...73, de 1/3/2010, a AT (Direcção de Finanças ...) levou a cabo uma acção de inspecção externa à actividade da sociedade «K, Lda.», com sede em ..., na qual efectuou correcções meramente aritméticas à matéria colectável dos exercícios de 2007 e 2008 no total de € 8.950,07 e € 40.985,06, respectivamente – Ponto III, a pág. 5, do Relatório de inspecção de fls. 18 do processo administrativo;
7. Ao abrigo da Ordem de Serviço nº ...23, de 1/7/2010, a AT (Direcção de Finanças ...) levou a cabo uma acção de inspecção externa, à situação do agora primeiro impugnante de que resultou o Relatório final de 11/1/2011, homologado por despacho de 18/1/2011, no qual, em consequência das correcções efectuadas na inspecção aludida no ponto anterior, foram efectuadas correcções meramente aritméticas à matéria colectável, em sede de IRS, categoria B, no total de €3.580,03 (=8.950,07x40%) e € 16.394,02 (=40.985,06x40%), dos exercícios de 2007 e 2008, respectivamente – cf. fls.115 a 19 do processo administrativo, em especial pág. 5 e 6 do RIT.
8. Em 8/12/2010, em virtude da não entrega da declaração mencionada em 5, a AT emitiu a “declaração oficiosa (DC)”, incluindo apenas rosto, anexo A e anexo B e mencionando apenas os elementos referentes ao primeiro impugnante, que identificou como “solteiro, viúvo, divorciado ou separado judicialmente” – fls. 3 do processo administrativo;
9. Em 14/12/2010, com base na declaração aludida no ponto anterior, a AT emitiu a liquidação n.º ...51, no valor de €9.039,36 (= 8.493,02 de IRS + € 546,34 de juros compensatórios), que foi paga pelo impugnante – cf. fls. 1 a 4, 20, 76 e 77 do processo administrativo, facto não controvertido.
10. Pelo ofício n.º ...17 de 11/02/2011, expedido a 14/02/2011, por correio registado com aviso de recepção assinado em 15/2/2011, a AT (Direcção de Finanças ...) notificou os agora impugnantes do teor do relatório final de inspecção tributária acima aludido - cf. fls. 11 a 19 do processo administrativo.
11. Em 26/12/2010, a entidade patronal da agora segunda impugnante entregou a declaração modelo 10 de IRS mencionando o pagamento de rendimentos da categoria A e E referentes ao ano 2008 – ponto 8 de fls. 8vº e 67 do PA;
12. Em 14/1/2011, a Direcção de Finanças ... remeteu para a Direcção de Finanças ..., sob o ofício nº ...71, dessa data, o relatório de inspecção referentes aos agora impugnantes e solicitou informação sobre data da notificação dos documentos de correcção – fls. 10 do PA;
13. Pelo ofício n.º ...61 de 14/02/2011, expedido na mesma data por correio registado com aviso de recepção assinado em 15/2/2011, a AT (Direcção de Finanças ...) notificou os agora impugnantes para apresentarem, no prazo de 15 dias, “declaração modelo 3” de IRS do exercício de 2008 englobando a totalidade dos rendimentos aludidos em 11 supra – cf. fls. 5 e 6 do processo administrativo.
14. Em 3/3/2011 os agora impugnantes apresentaram declaração modelo 3 de IRS referente ao exercício de 2008, que se encontra da situação de “anulada” – cf. fls. 18 a 23 do processo físico e 69 a 74 do processo administrativo e pág. 4 do projecto de indeferimento da reclamação a fls. 76vº do PA;
15. Em 23/11/2011 a AT anulou a liquidação de 14/12/2010 e devolveu aos impugnantes o montante que tinham pagado – artigo 6º da reclamação graciosa, de fls. 35 do PA;
16. Em 12/12/2011 a Autoridade Tributária emitiu novo documento de correcção relativo ao ano 2008, incluindo anexo D mencionando a matéria colectável de € 16.394,02 – cf. fls. 26 a 29 do processo administrativo, facto não controvertido.
17. Em 23/1/2012, com base na declaração oficiosa aludida no ponto anterior, a AT emitiu a liquidação adicional n.º ...............424, bem como a compensação nº .........661 ou nota nº ............293, de 27/1/2012, apurando imposto no montante de € 20.360,90 e juros compensatórios no montante de € 2.077,36, no total de € 22.438,26 – fls. 24, 25 e 76vº do processo administrativo;
18. Em 1/2/2012, por carta sob registo “sem aviso” n.º RY.........91PT, a AT notificou os agora impugnantes da demonstração da liquidação e da compensação aludidas no ponto anterior, e para pagamento voluntário até 7/3/2012 – artigos 13º e 14º da p.i. e artigos 1º e 3º da reclamação graciosa de fls. 34, 35 e documento de fls. 24 do PA
19. Em 19/01/2012, ao abrigo da ordem de serviço n.º OI..........61, foi analisada a declaração “Modelo 3 de IRS” apresentada pelos impugnantes em 3/3/2011 e determinada a correcção da matéria colectável em virtude do relatório final do procedimento inspectivo identificado no ponto 7. – Cf. fls.7 e seguintes e 62 e seguintes do processo administrativo.
20. Em 02/03/2012 foi elaborado novo documento de correcção, para inclusão de rendimentos das categorias E e F mencionados na declaração de 3/3/2011, que deu origem à liquidação n.º .........999, de 15/3/2012, na qual se apurou imposto no montante de € 21.161,36 e juros compensatórios no montante de € 2.156,71, no total de €23.318,07 – fls. 59 do processo administrativo;
21. Em 07/03/2012 os agora impugnantes apresentaram “declaração modelo 3” de IRS referente ao exercício de 2008, incluindo anexos A, C, D, E, F e H, que substituiu a anterior, que ficou no estado de não liquidável – cf. artigo 11º da reclamação graciosa, fls. 36, 44 a 56 do processo administrativo.
22. Em 8/3/2012 a AT emitiu a compensação nº ............767 ou nota nº .........094, na qual efectuou o estorno da liquidação nº .......424, no montante de € 22.438,26, apurando o saldo de € 879,81, sendo € 800,46 referente a imposto e € 79,35 referente a juros, a pagar voluntariamente até 16/4/2012 – fls. 59 e 76 verso do processo administrativo, facto não controvertido.
23. Por registos postais nº RY.........58PT e RY..........80PT, de 14/3/2012, e por registo postal nº RY........880PT, de 15/3/2012, todos “sem aviso”, a AT remeteu as liquidações de IRS e de Juros, bem como a demonstração da compensação, tendo esse expediente sido efectivamente recebido pelos agora impugnantes – cf. artigo 1º e 3º da reclamação de fls. 34, e 60, do processo administrativo. – Fls. 60 do PA;
24. Em 14/08/2012, via Fax e por correio registado simples n.º RC..........17PT, os impugnantes apresentaram reclamação graciosa contra as liquidações do exercício de 2008 (nº .......424, de € 22.438,26, e .........999, de € 23.318.07-€ 22.438,26 = € 879,81), referentes às compensações nº ............293 e ...67, respectivamente, e pedindo a anulação da compensação nº ...94, a qual foi instaurada sob o processo nº ...60 – cf. fls. 32 a 43 do processo administrativo.
25. Pelo ofício n.º ...28, de 08/11/2012, expedido na mesma data por correio registado simples, a Autoridade Tributária remeteu ao mandatário dos impugnantes, cópia do projecto de indeferimento da reclamação graciosa n.º ...60 e convite para exercer o direito de audição – cf. fls. 75 a 79 do processo administrativo.
26. Os impugnantes não exerceram o direito de audição sobre o projecto de decisão mencionado no ponto que precede – cf. fls. 80 verso do processo administrativo.
27. Em 28/11/2012, o Chefe de Divisão, por delegação de competências do Director das Finanças ... converteu, em definitivo, o projecto de decisão de reclamação graciosa n.º ...60 – cf. fls. 80 do processo administrativo.
28. Pelo ofício n.º ...28, de 06/12/2012, expedido na mesma data por correio registado simples, foi enviada notificação ao mandatário dos impugnantes, da decisão final de indeferimento da reclamação graciosa n.º ...60, que foi recebida pelos agora impugnantes – cf. posição assumida na p.i. e fls. 81 e 82 do processo administrativo.
29. Em 24/12/2012 foi remetida, por correio electrónico, para este Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro a petição inicial da presente impugnação judicial – cf. fls. 2, e seguintes, do processo físico.
*
3.2. Matéria de facto não provada
1. Os impugnantes, ou o seu mandatário, recepcionou o projecto de decisão da reclamação graciosa n.º ...60 e respectivo convite para exercer o direito de audição prévia – cf. artigo 4º da p.i., cujo ónus da prova impende sobre a AT, sendo certo que a carta envida sob registo simples de fls. 78 e 79 do processo administrativo não é suficiente para provar que a notificação foi efectuada.
(…)»
Voltemos, então, às questões acima expostas:
1ª Questão
A Sentença errou no julgamento em matéria de direito quando julgou improcedente a alegação de caducidade do direito a liquidar os tributos, já que o prazo a ter em contra era o de três anos, conforme o nº 2 do artigo 45º da LGT, designadamente por se ter recorrido aos métodos indirectos para a determinação da matéria tributável?
Resulta, efectivamente, do nº 2 do artigo 45º da LGT que é de três anos o prazo de caducidade do direito a liquidar o tributo com recurso a métodos indirectos mediante a “aplicação dos indicadores objectivos de actividade previstos na presente lei”.
Os recorrentes não alegam qualquer omissão na descriminação feita na sentença, de factos provados e não provados, pelo que não está em causa a sua suficiência para a discussão e a decisão da causa.
Percorridos os 29 parágrafos que descrevem os factos julgados provados, não se encontra qualquer alusão ao emprego de métodos indirectos, muito menos ao recurso aos indicadores objectivos de actividade previstos na LGT para esse emprego. Pelo contrário são descritas sucessivas correcções, todas elas sobrevindas a e baseadas da notícia de novos factos concretos e determinados, que determinaram correcções técnicas.
Como assim, falece o pressuposto em que se baseia esta questão, pelo que a resposta á mesma só pode ser negativa.
2ª Questão
A sentença recorrida errou no julgamento em matéria de direito quando, embora julgando procedente a arguição do vício de preterição de audiência prévia no procedimento de reclamação, julgou inoperante o dito vicio em virtude do princípio do aproveitamento do acto administrativo, pois não se verificavam os pressupostos legais que a doutrina e a jurisprudência têm preconizado para a aplicação desse principio?
Efectivamente, a sentença recorrida, considerando não ter sido feita prova, pela AT, da recepção, pelos impugnantes, da carta de notificação por registo simples enviada para o efeito da audiência prévia dos reclamantes, apreciou e julgou ocorrer o vício de preterição de audiência prévia no procedimento de reclamação graciosa. Seguidamente, chamou à colação doutas doutrina e jurisprudência, quer sobre o direito de participação dos administrados na formação dos actos em que sejam interessados, quer sobre o princípio do aproveitamento do acto administrativo, após o que, apreciando a argumentação usada pelos reclamantes e a fundamentação da decisão de improcedência da reclamação, concluiu, em concreto, louvando-se naquelas doutrina e jurisprudência, pela degradação do vício em inoperante, por se entender manifesto que a decisão da AT era estritamente vinculada e só podia ser essa que foi tomada.
Julgamos, porém, que não se colocava esta questão do aproveitamento do acto.
É que o procedimento em que ocorreu a alegada preterição de audiência prévia não foi o da liquidação impugnada, nem mesmo foi um qualquer procedimento de que mediatamente tenha resultado, ou em cujo âmbito tenha sido emitida a liquidação, mas outrossim o procedimento de reclamação graciosa, de segundo grau, relativamente ao da liquidação, é certo, mas cujas irregularidades não têm, nem logicamente nem juridicamente, qualquer influência na validade ou invalidade da liquidação. Com efeito, podem afectar a validade e o mérito da decisão de reclamação, mas não a validade e o mérito do acto aqui impugnado, que apenas é o da liquidação 999.
A decisão da reclamação bem pode ser inválida por via da preterição da audiência prévia dos declamantes. Mas que importa esse vício de outro procedimento e a jusante da emissão do acto “definitivo e executório” ali reclamado e aqui impugnado? Nada, como é lógico.
Assim, o que deve ser julgado relativamente a esta a alegação é que o vício de preterição de audiência prévia no procedimento de reclamação, existente ou inexistente, não tinha, ab initio, qualquer virtualidade de abalar a valida de do da liquidação impugnada, pelo que a sua alegação é improcedente.
Ante o acabado de expor, a resposta a dar à presente questão é que o dispositivo da sentença, de julgar improcedente a alegação da anulabilidade da liquidação 999 por via do vício de preterição de audiência prévia no procedimento de reclamação graciosa é o correcto, porém, não com o fundamento para tanto invocado, da degradação do vício em inoperante por força do princípio do aproveitamento do acto devido, mas sim com este outro fundamento, isto é, porque, sendo posterior e integrante de um procedimento para acto diverso, não é susceptível, em caso algum, de afectar a validade da liquidação impugnada.
3ª questão
A liquidação impugnada (e ainda sub judices) e a decisão que indeferiu a reclamação graciosa erraram nos pressupostos de facto em consequência de a AT ter fixado, para 2008, rendimentos de categoria B iguais aos de 2007, e com base nisso ter atribuído ao Impugnante o volume de negócios de 48 673 €, quando na realidade conforme ele mencionara na reclamação e na declaração de rendimentos, apenas haviam atingido o valor de 18 199?
Como a própria formulação da questão já deixa entender, esta alegação dos recorrentes é dirigida directamente ao acto tributário, reiterando o que já fora alegado na Petição e silenciando, até, ostensivamente os bem sopesáveis argumentos de facto e de direito pormenorizada e criteriosamente expostos na fundamentação da sentença nesta matéria, no sentido da improcedência desta alegação.
Como é bem sabido e tem vindo a ser reiterado por este Tribunal, os recursos destinam-se a por em crise as sentenças e os despachos judiciais – Artigo 627º do CPC – o que os recorrentes desta feita não fazem. Nem mesmo de modo tácito, desta feita, os recorrentes expressam por que entendem falecer razão ao julgamento que a primeira instância fez desta alegação.
Pelo exposto, o Tribunal não pode apreciar a presente questão.
4ª Questão
“Ao decidir como decidiu Tribunal a quo violou aos artigos 267, Nº 5 da Constituição da República Portuguesa; artigos 48º, 49º, n.º 1 e 4, 45º, n.º 2 e 60º, n.º 1 da LGT, 100º, 101º, 102º, 103º, do CPA na redacção vigente á data da entrada da impugnação Judicial.” (cf. conclusão 39ª)?
Os Recorrente como que se despedem despejando uma saraivada de normas alegadamente violadas pela sentença recorrida, sem tecer qualquer juízo comum ou especifico fundamentador da alegação da violação de qualquer delas.
A única afirmação nesse sentido é a de que as violações correram porque o Mº Juiz a quo “decidiu como decidiu”.
Citamos o ac. deste Tribunal, de 17/04/2015, tirado no processo n. 00533/10.0BEPRT:
“…No que respeita às conclusivamente invocadas violações de princípios designadamente de cariz Constitucional, como seja o da boa-fé, sempre a referida questão teria de ser acrescidamente fundamentada e densificada.
Com efeito, não basta invocar a verificação em abstracto de qualquer violação de princípio ínsito em lei ordinária ou inconstitucionalidade, importando que a sua verificação seja densificada e demonstrada, o que não ocorreu.
Como tem vindo a ser reconhecido pela generalidade da Jurisprudência (Vg. o Acórdão do TCA - Sul nº 02758/99 19/02/2004) não é de conhecer por omissão de substanciação no corpo de alegação, a violação dos princípios Constitucionais, designadamente por interpretação desconforme mormente à Lei Fundamental, se o Recorrente se limita a afirmar a referida desconformidade de interpretação e de aplicação, sem apresentar, do seu ponto de vista, as razões de facto e de direito do discurso jurídico fundamentador nem, sequer, a modalidade a que reverte o vício afirmado.
No mesmo sentido aponta, igualmente, o Acórdão do STA nº 00211/03 de 29/04/2003, onde se refere que ¯por omissão de substanciação no articulado inicial e nas alegações de recurso, não é de conhecer da questão da inconstitucionalidade e/ou interpretação desconforme à CRP de normas de direito substantivo …, na medida em que a Recorrente se limita a afirmar, conclusivamente, a referida desconformidade sem que apresente, do seu ponto de vista, as razões de facto e de direito do discurso jurídico fundamentador nem, sequer, a que modalidade reverte o vício afirmado‖.
Assim, até por falta de concretização e densificação do alegado, não se vislumbra que se verifique qualquer violação de princípios, mormente constitucionais…” – acórdão e demais jurisprudência citada disponível para consulta em www.dgsi.pt.
Sendo que em igual sentido segue o Acórdãos STA, de 29/06/2005, processo n.º 0270/05 cuja linha de raciocínio é totalmente transponível e aplicável ao caso dos presentes autos – onde se exarou: “… vejamos por fim se, como a recorrente sustenta, o acto ofendeu os vários princípios ordenadores da actividade administrativa que se encontram referidos nos artigos 3° a 9° do CPA… Seria de esperar que a aqui recorrente houvesse minuciosamente explicado, por referência a cada um desses princípios, os motivos por que os considerava violados pela deliberação impugnada.
Contudo, ela absteve-se de o fazer na sua alegação deste recurso, sendo necessário remontarmos ao recurso contencioso para se perceber que a recorrente liga a ofensa dos princípios da igualdade e da justiça (e, ainda, da participação)… e que reporta a ofensa do princípio da igualdade (e, também, da boa fé e da equidade)… Quanto aos outros princípios de que a sentença resumidamente tratou, não se entrevê — seja na petição, seja na alegação mencionada — em que causas a recorrente filia a arguição de que foram ofendidos. Esta tendência da recorrente para, sem justificação visível, enxamear os recursos contencioso e jurisdicional com princípios supostamente violados, aproveitando o elenco deles que o CPA serve «à la carte», carece de alcance e de eficácia. Na verdade, exige-se um mínimo de precisão na denúncia dos vícios do acto e nos ataques a dirigir às decisões «a quo» — pois a parte adversa há-de estar em condições de saber os pontos em que poderá exercitar a sua defesa, sem o que se desrespeitaria o contraditório, e, no regime da LPTA, aos tribunais não cumpre adivinhar o que não foi dito pelos litigantes (cfr. o art. 36°, n.º 1, al. d), do mencionado diploma)…. Quanto aos outros princípios cuja violação a sentença afastou, temos que a recorrente não acometeu, sequer ao de leve, as razões invocadas para a improcedência da respectiva arguição. E, como ela também não apresentou quaisquer outros motivos que evidenciassem «a se» a ofensa dos mesmos princípios, imperioso é concluir que, neste segmento, a sentença não se mostra atacada, como seria mister num recurso jurisdicional…”
Não se trata, in casu, de princípios, mas de normas. Contudo a carência de um minino de densificação dos motivos concretos das violações de lei alegadas é da mesma natureza, pelo que só pode ter o mesmo efeito, de deixar o intérprete no total e insuprível desconhecimento do que se terá entendido serem as razões das violações.
Em suma, semelhante alegação, tem que improceder por não vir acompanhada de qualquer fundamentação que especificamente se lhe refira.
Como assim, é negativa, a resposta a esta questão.
Conclusão:
Do computo da apreciação das sobreditas questões resulta que o recurso improcede.
V – Custas
As custas são responsabilidade da Recorrente, conforme decorre do artigo 527º do CPC.
VI- Dispositivo
Pelo exposto, acordam em conferência os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal em:
- Julgar extinta a instância da impugnação, por impossibilidade do objecto, quanto à liquidação “424”; e, no mais:
- Negar provimento ao recurso, mantendo o dispositivo da sentença recorrida, no tocante à impugnação da liquidação “999”, com a presente fundamentação.
Custas pelos Recorrentes.
Porto, 22/6/2023
Tiago Afonso Lopes de Miranda
Cristina Santos da Nova
Paula Moura Teixeira |
