| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I - RELATÓRIO
A sociedade comercial FR, Ld.ª, inconformada, veio interpor recurso jurisdicional da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra, datada de 24 de Janeiro de 2018, que julgou improcedente a pretensão por si deduzida relativa à liquidação de IRC n.º 2016 8310036571, no valor de €5.294,10, atinente ao exercício de 2012, e à liquidação de juros compensatórios n.º 2016 1855440, no valor de €685,76, no valor global de €5.979,86.
No âmbito das Alegações por si apresentadas [Cfr. fls. 129 a 135 verso dos autos em suporte físico], elencou a final as conclusões que ora se reproduzem:
“CONCLUSÕES
A - O Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra fez uma deficiente apreciação dos factos que sustentam a impugnação judicial sub judice e errou na subsunção dos factos ao direito aplicável, desvalorizando os pressupostos legais para a avaliação indirecta da matéria colectável;
B - Contrariamente ao decidido pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra, não estavam reunidos os pressupostos para a Administração Fiscal proceder a avaliação indirecta da matéria colectável, para efeitos de IRC, no exercício de 2012;
C - Embora afirmada, não está, suficientemente, demonstrada a impossibilidade de determinação da matéria colectável de forma directa e exacta;
D - Anomalias e incorrecções apontadas pela Inspecção Tributária sempre seriam susceptíveis de correcções técnicas ou aritméticas dos resultados tributáveis apurados e declarados pela impugnante, no exercício de 2012;
E - Não ficou demonstrado nos autos que tais anomalias ou incorrecções na contabilidade fossem de molde a inviabilizar o apuramento da matéria colectável, em IRC, do exercício de 2012;
F - Mostra-se provado nos autos que a matéria-prima adquirida pela impugnante no mês de Dezembro de 2012, não poderia reflectir-se em vendas, ainda nesse mesmo exercício, atenta a necessidade da sua posterior transformação;
G - Ao não ser reconhecida, pelo Tribunal, esta factualidade demonstrada nos autos, os resultados da avaliação indirecta da matéria colectável para o exercício de 2012 mostram-se influenciados por esta aquisição de matéria prima no final do exercício de 2012, o que redunda em excesso de quantificação da matéria colectável, facto que não foi valorado pela Meritíssima Juiz;
H - Contrariamente ao decidido pelo Tribunal a quo, tendo em consideração que a impugnante havia já apurado matéria colectável, impunha-se dar-lhe a conhecer de forma clara e congruente, as razões pelas quais se tornava impossível determinar a matéria colectável, para efeitos de IRC, apenas no exercício de 2012;
I - Consideramos que o TAF errou na apreciação que fez sobre a invocada insuficiência da fundamentação da decisão pela avaliação indirecta, na medida em que se exigia que a impugnante, contribuinte cumpridora de obrigações fiscais e parafiscais, apresentando resultados positivos que declarou à Administração Fiscal, ficasse a conhecer das razões pelas quais, afinal, a solução da avaliação indirecta era a única possível e tão só, para o exercício de 2012,
Nestes termos e nos mais de direito que V. Exª.s, mui doutamente, suprirão, deve a douta sentença ora recorrida ser revogada, devendo ser proferido douto acórdão onde se julgará procedente a impugnação judicial supra referenciada, com as legais consequências, assim fazendo V.Exªs a costumada JUSTIÇA”* A Recorrida Fazenda Pública não apresentou Contra-alegações.* O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.* Colhidos os vistos das Ex.mas Senhoras Juízas Desembargadoras Adjuntas, vem o processo submetido à Conferência para julgamento.* II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO - QUESTÕES A APRECIAR
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, cujo objecto do recurso está delimitado pelas conclusões das respectivas alegações - Cfr. artigos 608.º, n.º 2, 635.º, n.ºs 4 e 5, todos do Código de Processo Civil (CPC), ex vi artigo 2.º, alínea e) e artigo 281.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) –, e que se centram em saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento em torno da matéria de facto e de direito, no que é atinente à desvalorização dos pressupostos legais para a avaliação indirecta da matéria colectável, por recurso a métodos indiretos, nos termos do disposto no artigo 87.º, n.º 1, alínea b) e artigo 88.º da LGT, e consequentemente, em excesso de quantificação da matéria colectável, e bem assim, se ocorre a invocada insuficiência da fundamentação.* III - FUNDAMENTOS
IIIi - DE FACTO
No âmbito da factualidade considerada pela decisão recorrida, dela consta o que por facilidade para aqui se extrai como segue:
“III – Fundamentação
A. De Facto:
Compulsados os autos, com interesse para a decisão, julgo os seguintes factos:
1. A ora impugnante desenvolveu a atividade de “Fabr. Artigos Joalharia e Outros Artigos Ourivesaria” com o CAE 32122 - cf. Relatório de Inspeção Tributária de fls. 51 a 64 do PA apenso;
2. Em 27-06-2016 foi emitida ordem de serviço n.º OI201601275 pela qual foi determinada a realização de inspeção externa à contabilidade da Impugnante, de âmbito parcial (IVA e IRC), abrangendo o exercício de 2012 – cf. Ordem de Serviço de fls. 1 do PA apenso;
3. Em 29-06-2016 foi emitida “Notificação (Exibição de escrita e/ou documentos fiscalmente relevantes e/ou fornecimento de esclarecimentos)” através da qual foram solicitados à impugnante os seguintes elementos:
“(…)1. Cópia da frente e do verso do cheque n.º 18xxx734, no montante de 28.700,00€, a que corresponde o débito de igual montante, em 18-02-2013, na conta n.º 45xxx41 detida pela sociedade FR, LDA junto do banco MILLENNIUM BCP;
2. Cópia da frente e do verso do cheque n.º 18xxx540 sobre a conta n.º 45xxx41, detida pela sociedade FR, LDA junto do banco MILLENNIUM BCP, ou do original do mesmo caso não haja sido utilizado para pagamento;
3. Cópia da frente e do verso do cheque n.º 420xxx489 sobre a conta n.º 40xxx84, detida pela sociedade FR, LDA. junto do banco Caixa de Crédito Agrícola Mútuo Cantanhede e Mira, ou do original do mesmo caso não haja sido utilizado para pagamento;
4. Justificação para a alegada aquisição de 1.700 gramas de ouro fino titulada pelas faturas n.º 405 e 412, ambas emitidas pelo sujeito passivo DMBC, NIF 15xxx30, no decurso do mês de dezembro de 2012, e o facto de apenas constarem 85 gramas de ouro fino no inventário reportado a 31-12-2012. (…) ” – cf. fls. 40 e 41 do PA apenso;
4. Com data de 15-07-2016 foi elaborado o projeto de relatório da inspeção tributária de fls. 8 a 19 do PA apenso, que aqui se dá por reproduzido para todos os efeitos legais;
5. A coberto do ofício n.º 6193 expedido por carta registada em 29-07-2016, foi remetido à Impugnante o projeto de relatório de inspeção tributária a que alude a alínea anterior, para exercer o direito de audição, oralmente ou por escrito, no prazo de 15 dias – cf. Ofício n.º 6193 a fls. 46 do PA apenso;
6. A impugnante exerceu o direito de audição conforme requerimento de fls. 47 a 48 do PA apenso, cujo teor de dá por integralmente reproduzido;
7. Em 25-08-2016 foi elaborado o relatório final de inspeção tributária, nos termos que constam do documento de fls. 51 e ss. do PA apenso, que aqui se dá por reproduzido para todos os efeitos legais e de onde, além do mais, consta o seguinte:
“(…) IV. Motivos e exposição dos factos que implicam o recurso a métodos indiretos
i. A matéria coletável é, em regra, determinada com base na declaração do contribuinte, sem prejuízo do respetivo controlo por parte da Autoridade Tributária e Aduaneira (AT), o que permite a tributação dos sujeitos passivos pelo respetivo lucro real e efetivo, apurado com base na contabilidade;
ii. É esse o teor do n.° 1 do artigo 16.° do CIRC (Código do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas);
iii. Pelo que, a determinação do resultado tributável por métodos indiretos assume um carácter excecional e apenas pode efetuar-se nos casos e condições estritamente previstos nos artigos 87.° a 89.° da LGT (Lei Geral Tributária), conforme aludem os artigos 16.°, 57.° e 59.°, todos do CIRC, na sua numeração e redação à data dos factos;
iv. Uma dessas situações é retratada pela alínea b) do artigo 87.° da LGT que se refere à "Impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável de qualquer imposto.";
v. Acresce a alínea d) do artigo 88.° da LGT que a impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável referida na alínea b) do artigo 87.° também da LGT, desde que tal conduta inviabilize o apuramento direto da matéria tributável, é fundamentada pela ocorrência de "... factos concretamente identificados através dos quais seja patenteada uma capacidade contributiva significativamente maior do que a declarada";
vi. O que se demonstrará nos pontos infra;
vii. Ora, constata-se que a sociedade exerceu a atividade de forma efetiva no período em apreço, atividade essa que consistiu na produção e comércio de artigos de ourivesaria;
viii. Sendo que, tal atividade foi exercida através de um estabelecimento sito na Rua V…, Vilamar;
ix. E que, nos últimos anos, os rendimentos reconhecidos a título de vendas e os gastos com os inventários contabilizados para as conceber, são os que se passam a discriminar no quadro seguinte:
| Período | Vendas (1) | Custo das Vendas (2) | Margem percentual sobre o custo (3)=[(1)-(2)]/2 |
| 2014 | 267.310,16€ | 188308,66€ | 42% |
| 2013 | 215.670,45€ | 153.048,64€ | 41% |
| 2012 | 252.678,81€ | 196.676,22€ | 28% |
| 2011 | 239.101,34€ | 178.099,70€ | 34% |
| 2010 | 245.157,50€ | 176.906,07€ | 39% |
| 2009 | 218.370,13€ | 152.869,60€ | 43% |
| 2008 | 216.497,23€ | 137.691,92€ | 57% |
| 2007 | 188.332,23€ | 124.306,98€ | 52% |
x. Valores que nos remetem para margens brutas percentuais sobre o custo dos inventários que se centram nos 40%;
xi. Constatando-se que é no ano de 2012 que se regista a margem bruta percentual mais baixa, sendo de assinalar uns atípicos 28%;
xii. Ora, conforme acima explanado, a sociedade reconheceu a aquisição no período de 2012, de 1.700,00 gramas de ouro fino ao sujeito passivo "DMGC ", Nif 15xxx30;
xiii. As aquisições em crise encontram-se tituladas pelas faturas n.ºs 405 e 412, juntas como "Anexo 1";
xiv. E, em conformidade com o teor do referido suporte documental conjugado com o determinado pela alínea e do n.° 5 do artigo 36.° do CIVA (Código do Imposto Sobre o Valor Acrescentado), terão ocorrido em 15/12/2012 e em 27/12/2012, respetivamente;
xv. O que, aliás, foi confirmado pelo sócio-gerente "FMRS " no dia 12/05/2016, e posto a escrito em Termo de Declarações redigido na mesma data (vide Anexo 5);
xvi. Não tendo sido exibido, ou sequer referido, outro documento apto para o desempenho da função a que alude a alínea b) do n.° 1 do artigo 2.°, e o artigo 4.°, ambos do Regime de Bens em Circulação, aprovado pelo D.L. n.° 147/2003, de 11/07, que fizesse supor a entrega de tais bens à sociedade em data diversa;
xvii. Ora, atenta a proximidade entre o final do período e as datas de entrega do ouro fino decorrentes das faturas n.ºs 405 e 412, importa conjugar a quantidade adquirida com a quantidade vendida após a compra e com a quantidade na posse da sociedade à data de encerramento de contas;
xviii. Nesta linha, as faturas em questão documentam a aquisição de 1.000,00 gramas de ouro fino no dia 15/12/2012, e de 700,00 gramas do mesmo bem no dia 27/12/2012;
xix. Sendo certo que, as vendas reconhecidas pela sociedade no período de 15/12/2012 a 31/12/2012 encontram-se tituladas pelas faturas n.ºs 782 a 787 e pelas vendas a dinheiro n.ºs 503 e 504 (Anexo 10);
xx. Resumidamente:
| Tipo | N. doc. | Data |
| VD | 503 | 17-12- 2012 |
| VD | 504 | 20-12-2012 |
| Fatura | 782 | 16-12-2012 |
| Fatura | 783 | 18-12-2012 |
| Fatura | 784 | 20-12-2012 |
| Fatura | 785 | 21-12-2012 |
| Fatura | 786 | 22-12-2012 |
| Fatura | 787 | 23-12-2012 |
xxi. Sendo que, a fatura n.° 785 e a venda a dinheiro n.° 503 titulam a venda de artigos em prata, sendo, consequentemente, de excluir da presente análise;
xxii. Ao passo que as faturas n.ºs 782 e 786, pese embora se referirem à transmissão de peças em ouro e/ou em prata, nas mesmas é dito que a prata e/ou o ouro foram "... entregues pelo cliente para transformação", sendo igualmente de retirar deste ensaio;
xxiii. E também não influencia a presente análise a transmissão titulada pela venda a dinheiro n.° 504, porquanto na mesma não é mencionada a transação de qualquer quantidade de ouro;
xxiv. Pelo que nos iremos debruçar sobre as transmissões tituladas pelas faturas n.ºs 783, 784 e 787, nas quais é mencionada a transação de artefactos com um peso de ouro de 551,30 gramas;
xxv. De forma ilustrativa:
| Tipo | N. Doc. | Data | Metal | Toque | Pr. Unit. | Peso |
| Fatura | 783 | 18-12-2012 | OURO | 800 | 34,27€ | 492,30 GR |
| Fatura | 784 | 20-12-2012 | OURO | 800 | 33,46€ | 44,50 GR |
| Fatura | 787 | 23-12-2012 | OURO | 800 | 33,96€ | 14,50 GR |
| SOMA 551,30 GR | |
xxvi. Importando esclarecer que os artefactos em ouro comercializados em território nacional, não são constituídos na íntegra por ouro fino, apresentando, por norma, o toque 800;
xxvii. Ora, o toque corresponde à permilagem de metal precioso (ouro) presente na liga que compõe o ouro não afinado, pelo que um toque de 800 significa que 800%00 da liga é ouro, correspondendo o remanescente (200%00) a outros metais naquela empregues, de forma a torná-la trabalhável e a proporcionar aos artefactos produzidos com a mesma, resistência à deformação;
xxviii. No caso em apreço, atento o preço médio do grama de ouro praticado naquelas transações (34,20 €), concluímos tratar-se de ouro com o toque 800 (a que corresponderia ouro fino a um preço de cerca de 42,75 €/grama);
xxix. E assim, o peso do ouro fino que compõe a liga de ouro dos artefactos transmitidos, é o valor que que resulta do produto do coeficiente de 0,8 com o peso dos referidos artefactos de ouro mencionado naqueles documentos;
xxx. Resumidamente:
| Tipo | N. Doc. | Data | Metal | Toque (1) | Pr. Unit. | Peso (2) | Peso Ouro Fino
(3)=(1)/1000x(2) |
| Fatura | 783 | 18-12-2012 | OURO | 800 | 34,27€ | 492,30 GR | 393,84 GR |
| Fatura | 784 | 20-12-2012 | OURO | 800 | 33,46€ | 44,50 GR | 35,60 GR |
| Fatura | 787 | 23-12-2012 | OURO | 800 | 33,96€ | 14,50 GR | 11,60 GR |
| SOMA | 551,30 GR | 441,04 GR |
xxxi. E assim sendo, ainda que no momento da aquisição do ouro fino titulada pelas faturas n.ºs 405 e 412 se conjeturasse a hipótese de a sociedade não deter qualquer quantidade de ouro em stock, de tal pressuposto redundaria que, descontadas as quantidades transacionadas pelas faturas n.ºs 783, 784 e 787, num total de 441,04 gramas de ouro fino, à data de encerramento das contas do período de 2012 estariam em inventário 1.258,96 gramas de ouro fino;
| Item | Quantidade |
| Inventários Iniciais (1) | 0,00 GR |
| Compras (2) | 1.700,00 GR |
| Vendas (3) | 441,04 GR |
| Inventários Finais (4)=(1)+(2)-(3) | 1.258,96 GR |
xxxii. Sucede porém que, constam do inventário de final de período (Anexo 11), 85,00 gramas de ouro fino e 986,20 gramas de ouro com o toque 800, pelo que o equivalente em ouro fino na posse da sociedade à data do encerramento das contas de 2012 ascende a 873,96 gramas:
| Item | Quant. Ouro | Quant. Ouro Fino |
| Invent. Finais Ouro 800 | 986,20 GR | 788,96 GR |
| Invent. Finais Ouro Fino | 85,00 GR | 85,00 GR |
 | 873,96 GR |
xxxiii. Do que resulta uma inconsistência ao nível da movimentação e inventariação de existências na ordem dos 385 gramas de ouro fino (1.258,96 GR - 873,96 GR), quando comparadas as aquisições e as vendas deste ativo no período de 15/12/2012 a 31/12/2012, com o stock reconhecido à data de 31/12/2012;
xxxiv. Sendo certo que, foi o sujeito passivo notificado (Anexo 11A) para apresentar "Justificação para a alegada aquisição de 1.700 gramas de ouro fino titulados pelas faturas n.ºs 405 e 412, ambas emitidas pelo sujeito passivo DMBC, Nif 15xxx30, no decurso do mês de dezembro de 2012, e o facto de apenas constarem 85 gramas de ouro fino no inventário reportado a 1/12/2012.", o que não fez até à presente data;
xxxv. Porém, a incongruência ao nível da movimentação de inventários não se cinge ao período supra identificado;
xxxvi. Com efeito, se alargarmos a análise a todo o período de tributação, concluímos que a sociedade reconheceu a transmissão, por defeito, de 5.341,40 gramas de liga de ouro, a que correspondem 4.199,82 gramas de ouro fino (Anexo 12);
xxxvii. Em igual período procede à aquisição de 4.200,00 gramas de ouro fino (Anexo 13);
. Sendo certo que, no início do período de tributação dispunha de 161,30 gramas de ouro fino e de 1.154,20 gramas de ouro com o toque 800 (Anexo 14), o que é equivalente a 1.084,66 gramas de ouro fino:
| Item | Quant. Ouro | Quant. Ouro Fino |
| Invent. Iniciais Ouro 800 | 1.154,20 GR | 923,36 GR |
| Invent. Iniciais Ouro Fino | 161,30 GR | 161,30 GR |
| SOMA | 1.084,66 GR |
xxxix. Sendo que é possível confrontar as vendas e as compras de ouro fino reconhecidas pela sociedade ao longo dos meses de 2012, bem assim, determinar o stock inicial e final, ventilado por meses, resultantes de tais reconhecimentos:
| Mês | Invent. Iniciais (1) | Vendas (2) | Compras (3) | Invent. Finais (4)=(1)-(2)+(3) |
| Jan | 1.084,66 GR | 175,38 GR | 0,00 GR | 909,28 GR |
| Fev | 909,28 GR | 44,48 GR | 864,80 GR |
| Mar | 864,80 GR | 267,36 GR | 597,44 GR |
| Abr | 597,44 GR | 566,24 GR | 31,20 GR |
| Mai | 31,20 GR | 220,22 GR | - 189,02 GR |
| Jun | -189,02 GR | 548,02 GR | 1.000,00 GR | 262,96 GR |
| Jul | 262,96 GR | 240,45 GR | 22,51 GR |
| Ago | 22,51 GR | 256,48 GR | 233,97 GR |
| Set | -233,97 GR | 590,63 GR | 1.000,00 GR | 175,40 GR |
| Out | 175,40 GR | 615,84 GR | 440,44 GR |
| Nov | -440,44 GR | 218,16 GR | 500,00 GR | -158,60 GR |
| 01/12 a 14/12 | -158,60 GR | 15,52 GR | 0,00 GR | -174,12 GR |
| 15/12 a 26/12 | -174,12 GR | 441,04 GR | 1.000,00 GR | 384,84 GR |
| 27/12 a 31/12 | 384,84 GR | 0,00 GR | 700,00 GR | 1.084,84 GR |
| SOMA | 4.199,82 GR | 4.200,00 GR |
xl. De tal exercício resulta a evidência de que a atividade societária desenvolvida no decurso do ano de 2012 não decorreu nos moldes relevados contabilisticamente, porquanto, se assim houvesse ocorrido, em alguns dos meses deste período a sociedade não dispunha da matéria-prima essencial (ouro) à produção dos artefactos de ourivesaria vendidos;
xli. Sendo manifestas as incoerências patenteadas pelos reconhecimentos contabilísticos ao nível da inventariação e da movimentação das existências;
xlii. Incidentes com reflexo direto no apuramento do gasto com os inventários consumidos e, consequentemente, no resultado tributável declarado;
xliii. Entendendo-se, nesta contingência, o facto da margem bruta percentual sobre o custo dos inventários registada neste período, ser anormalmente baixa quando comparada com a dos anos imediatamente anteriores e posteriores;
xliv. Destarte, os factos reproduzidos levam a concluir que os reconhecimentos contabilísticos relativos ao período de 2012, transpostos para a declaração de, rendimentos respeitante a igual período, não oferecem uma imagem verdadeira e apropriada do desempenho obtido, nem, consequentemente, a efetiva capacidade contributiva da sociedade;
xlv. Pelo que se encontra afastada a presunção de veracidade declarativa decorrente do artigo 75.º da LGT;
xlvi. E, assim, face ao teor das anomalias descritas que inviabilizam e tornam impossível a comprovação e quantificação direta e exata da matéria coletável, este irá ser determinado com recurso a métodos de avaliação indireta, conforme é previsto pelos artigos 16° e 57°, ambos do CIRC; e pelas alíneas b) do artigo 87.° e d) do artigo 88.º, ambos da Lei Geral Tributária, aprovada pelo Decreto-Lei n° 398/98 de 17 de Dezembro.
V. Critérios e cálculos dos valores corrigidos com recurso a métodos indiretos
Na impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável, a determinação da mesma será efetuada com recurso a métodos de avaliação indireta, tendo em conta os elementos de determinação elencados no artigo 90.° da LGT.
A matéria tributável assim determinada deve ter em conta a capacidade contributiva do sujeito passivo, não sendo de desconsiderar na tributação os elementos relativos à sua situação tributária que foi possível confirmar, de forma a aproximar o resultado estimado do resultado real da atividade, objetivo da avaliação indireta.
Nesse sentido, procedeu-se à compilação de um conjunto de elementos conexos com a atividade que se consideram determinantes para a decisão do(s) critério(s) de tributação a adotar:
i. Conforme acima referido, a sociedade exerceu a atividade de forma efetiva no período em apreço, atividade essa que consistiu na produção e comércio de artigos de ourivesaria;
ii. Quer os elementos recolhidos no âmbito do procedimento de inspeção, quer os dados constantes das declarações fiscais submetidas demonstram inequivocamente o exercício efetivo da atividade no período de 2012;
iii. Sendo que, foram evidenciadas irregularidades que se centram nos reconhecimentos e movimentação de inventários;
iv. Conduzindo tais irregularidades à obtenção de vantagens económicas ilegalmente escusadas de tributação;
v. Pelo que a avaliação indireta ter-se-á de abstrair do gasto reconhecido com o consumo de inventários neste período, viciada que está aquela componente negativa da determinação do resultado tributável;
vi. Impondo-se a retificação do gasto reconhecido com os mesmos;
vii. Nesta ordem, importa referir que a sociedade exerce a atividade em apreço há cerca de 14 anos;
viii. Os elementos declarados, nomeadamente, os dados feitos constar na declaração anual de informação contabilística e fiscal, não patenteiam alterações no seu modus faciendi, e corroboram a regularidade de processos;
ix. Daí que consideremos mais ajustada e fiável a avaliação indireta tendo por referência a margem bruta percentual sobre o custo dos inventários, obtida a partir dos reconhecimentos da sociedade nos demais períodos de tributação;
x. Considerando ser suficientemente dimensionado e com capacidade para diluir qualquer elemento desviante, um universo composto por 8 períodos de tributação;
xi. Integrando este universo, por razões de proximidade, os dois períodos de tributação imediatamente posteriores (2013 e 2014) e os seis períodos de tributação imediatamente anteriores (2006 a 2011);
xii. Assim, numa primeira fase determinaremos a margem bruta percentual sobre o custo dos inventários, correspondente à média ponderada dos anos de 2006, 2007, 2008, 2009, 2010, 2011, 2013 e 2014:
MB ponderada = (Ó Vendas 2006 a 2011 + Ó Vendas 2013 a 2014 - Ó Custo dos inventários consumidos 2006 a 2011 - Ó Custo dos inventários consumidos 2013 a 2014) / (ÓCusto dos inventários consumidos 2006 a 2011 + Ó Custo dos inventários consumidos 2013 a 2014)
MB = Margem bruta
Ó = Somatório
xiii. Que nos permite o cálculo do gasto com os inventários consumidos no período de 2012, estimado em função das vendas reconhecidas neste período;
MB ponderada = (Vendas 2012— Gasto com os inventários consumidos 2012) / Gasto com os inventários consumidos 2012
Gasto com os inventários consumidos 2012 = Vendas 2012 / (1+ MB)
xiv. Uma vez balizado o gasto com os inventários consumidos, podemos avançar para o cálculo resultado do período, o qual se obtém após a dedução aos rendimentos declarados desta componente negativa e dos restantes gastos aceites fiscalmente declarados em igual período;
xv. A matéria coletável a fixar resultará do resultado recalculado nos termos acima expostos, com os acertos fiscais decorrentes da Lei, já mencionados pelo sujeito passivo na declaração de rendimentos submetida.
(…)”
8. Em 13-10-2016 deu entrada na Direção de Finanças de Coimbra requerimento remetido por correio postal a 11-10-2016 e subscrito pelo Representante Legal da Impugnante e em nome desta, dirigido ao Exmº Senhor Diretor de Finanças de Coimbra onde, além do mais, era requerida a revisão da matéria tributável em sede de IRC, tudo como melhor resulta do documento de fls. 92 a 94, que aqui se dá também por integralmente reproduzido para todos os legais efeitos. – cf. doc. de fls. 92 a 94 e data aposta no sobrescrito de fls. 95, todas do PA apenso;
9. O Requerimento a que alude o n.º anterior foi autuado como procedimento de revisão com o n.º 0710201611000034 – cf. doc de fls. 96 do PA apenso;
10. Reunidos os senhores peritos, em 03-11-2016 e em 09-11-2016, não foi alcançado acordo, tudo como melhor resulta de fls. 98 a fls. 102 do processo administrativo em apenso, que aqui se dão também por reproduzidas para todos os legais efeitos;
11. Em 16-11-2016, o Senhor Diretor de Finanças de Coimbra lavrou decisão final nos termos que consta do documento que integra fls. 102 a fls. 104 do processo administrativo em apenso, que aqui se dá igualmente por reproduzido e de onde, além do mais, consta o seguinte:
“(…) Determina, o acima exposto, a nossa total adesão aos fundamentos e quantificações constantes do relatório da inspeção tributável e seus anexos - cujos cálculos e fundamentos aqui damos por integralmente reproduzidos - o que vale por não aceitarmos a pretensão do contribuinte, por não provado, o excesso na quantificação da matéria tributável, mantendo-se os pressupostos para tributação por métodos indiretos, tal como determina a al. b) do n.° 1 do art. 87.° e al. d) do art. 88.°, ambos da LGT.
Pela legalidade do uso do critério operado na quantificação, porquanto, se baseia nas al.s a), d) e i) do n.° 1 do art. 90.° da LGT.
Pelo que:
mantenho o valor inicialmente fixado de matéria coletável de IRC, de € 30.769,27 (trinta mil setecentos e sessenta e nove euros e vinte e sete cêntimos) para o exercício de 2012. (…)”;
12. Em 23-11-2016 foram emitidas as liquidações de IRC do ano de 2012 e dos respetivos juros compensatórios, apurando-se o valor global a pagar de € 5.979,86 – cfr. demonstração de acerto de contas de fls. 18 do processo físico – doc. 1 junto com a p.i.
A decisão da matéria de facto efetuou-se com base no exame dos documentos e informações oficiais constantes dos autos, e especificados nos vários pontos da matéria de facto provada.
Com interesse para a decisão da causa, inexistem factos que importe registar como não provados.”* IIIii - DE DIREITO
Está em causa a Sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra, datada de 24 de janeiro de 2018, que julgou improcedente a Impugnação judicial deduzida pela Impugnante, ora Recorrente, contra a liquidação de IRC n.º 2016 8310036571, relativa ao exercício de 2012, no montante 5.294,0€, e a liquidação de juros compensatórios n.º 2016 1855440, no montante de 685,76€, e nesse domínio, em suma, julgou não ocorrer a falta de verificação dos pressupostos para determinação da matéria tributável por avaliação indirecta, não ocorrer a insuficiência da fundamentação para justificar o procedimento por avaliação indirecta da matéria tributável, e não existir erro na quantificação da matéria tributável operada pela Autoridade Tributária (AT).
Alega a Recorrente, para tanto, que a Sentença recorrida deve ser revogada, devendo ser proferido douto Acórdão onde se julgue procedente a impugnação judicial em causa, com as legais consequências.
Referiu em suma, que o Tribunal recorrido “… fez uma deficiente apreciação dos factos que sustentam a impugnação judicial sub judice e errou na subsunção dos factos ao direito aplicável, desvalorizando os pressupostos legais para a avaliação indirecta da matéria colectável”, e bem assim, que “Contrariamente ao decidido pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra, não estavam reunidos os pressupostos para a Administração Fiscal proceder a avaliação indirecta da matéria colectável, para efeitos de IRC, no exercício de 2012;”, e que “Embora afirmada, não está, suficientemente, demonstrada a impossibilidade de determinação da matéria colectável de forma directa e exacta” – Cfr. alíneas A) B) e C) das Conclusões.
Referiu ainda que as “Anomalias e incorrecções apontadas pela Inspecção Tributária sempre seriam susceptíveis de correcções técnicas ou aritméticas dos resultados tributáveis apurados e declarados pela impugnante, no exercício de 2012”, e assim, que “Não ficou demonstrado nos autos que tais anomalias ou incorrecções na contabilidade fossem de molde a inviabilizar o apuramento da matéria colectável, em IRC, do exercício de 2012”, e para esse efeito, que se mostra “… provado nos autos que a matéria-prima adquirida pela impugnante no mês de Dezembro de 2012, não poderia reflectir-se em vendas, ainda nesse mesmo exercício, atenta a necessidade da sua posterior transformação.” – Cfr. alíneas D), E) e F) das Conclusões.
Referiu ainda a Recorrente que ao não ter o Tribunal reconhecido a factualidade por si alegada nos autos, que “… os resultados da avaliação indirecta da matéria colectável para o exercício de 2012 mostram-se influenciados por esta aquisição de matéria prima no final do exercício de 2012, o que redunda em excesso de quantificação da matéria colectável, facto que não foi valorado pela Meritíssima Juiz”, e dessa forma, que “Contrariamente ao decidido pelo Tribunal a quo, tendo em consideração que a impugnante havia já apurado matéria colectável, impunha-se dar-lhe a conhecer de forma clara e congruente, as razões pelas quais se tornava impossível determinar a matéria colectável, para efeitos de IRC, apenas no exercício de 2012”, e que assim não tendo feito o Tribunal recorrido, que “… errou na apreciação que fez sobre a invocada insuficiência da fundamentação da decisão pela avaliação indirecta, na medida em que se exigia que a impugnante, contribuinte cumpridora de obrigações fiscais e parafiscais, apresentando resultados positivos que declarou à Administração Fiscal, ficasse a conhecer das razões pelas quais, afinal, a solução da avaliação indirecta era a única possível e tão só, para o exercício de 2012,” – Cfr. alíneas G), H) e I) das Conclusões.
As questões que se colocam, e que ora estão em análise, são, no fundo, as de saber se a douta Sentença padece de erro de julgamento, quer de facto, quer de direito, por ter sido decidido que estavam verificados os pressupostos determinantes do recurso aos métodos indiciários, e bem assim, em torno de saber sobre se a decisão da AT, de aplicar os referidos métodos para o apuramento da matéria tributável se se encontra devidamente fundamentada.
Cumpre apreciar e decidir.
Atenta a natureza da matéria em apreço nos autos, que contende com o apuramento da matéria tributável, a mesma é determinada directamente e com base em pressupostos legalmente estabelecidos, tendo por base as declarações apresentadas pelo próprio sujeito passivo, assim como da exibição da contabilidade ou escrita, devendo delas constar os elementos indispensáveis àquela determinação, sendo que, está na imediação da Autoridade Tributária o poder de proceder à sua alteração sempre que existam erros ou omissões no preenchimento das declarações.
Conforme dispõe o artigo 75.º, n.ºs 1 e 2 da Lei Geral Tributária [LGT] presumem-se verdadeiras e de boa fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal, sendo que essa presunção de veracidade cessa, designadamente, se a contabilidade apresentada pelo sujeito passivo revelar omissões, erros, inexactidões ou indícios fundados de que aquelas não reflectem ou impedem o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo, e nessa eventualidade, a Administração Tributária fica legitimada a efectuar a determinação da matéria tributável, recorrendo para o efeito e preferencialmente a métodos directos [que tem em vista a determinação do valor real dos rendimentos ou bens sujeitos a tributação], mas quando tal não se revele possível, pode para o efeito recorrer à sua determinação por métodos indirectos [que tem em vista a determinação do valor dos rendimentos ou bens tributáveis a partir de indícios, presunções ou outros elementos de que a Autoridade Tributária disponha], tendo sempre subjacente os pressupostos estabelecidos nos artigos 87.º e 88.º, ambos também da LGT.
É assim que, como dispõem os artigos 81.º, n.º 1 e 85.º, ambos da LGT, o recurso a métodos indirectos assume natureza excepcional, e quando a AT decida pela necessidade de empreender o apuramento da matéria tributável por essa via, é-lhe especialmente exigido que fundamente essa sua decisão [cfr. artigos 74.º, n.º 3 – 1.ª parte -, e 77.º, n.º 4, ambos da LGT], em termos que, não basta demonstrar que as declarações apresentadas pelo sujeito passivo não traduzem, não revelam a sua real situação tributária, pois que está assacado à AT um especial dever de demonstrar a impossibilidade de aceder à verdade fiscal do contribuinte tendo por recurso o método directo, e ainda, de justificar o método indirecto escolhido, e os termos e pressupostos em que o mesmo assenta, pois que as situações em que a matéria tributável pode ser fixada através dos denominados métodos indirectos depende da verificação de concretos e respectivos pressupostos legais. Ou seja, para efeitos de recurso à tributação por métodos indiretos, não é suficiente que a AT prossiga na demonstração de que o conteúdo da declaração do sujeito passivo não espelha a sua verdadeira situação tributária, cabendo-lhe acrescidamente demonstrar também a impossibilidade de aceder à verdade fiscal do sujeito passivo pelo método directo e justificar o método indirecto escolhido.
Nesse sentido, em torno da fixação da matéria tributável por métodos indirectos, como dispõe o artigo 77.º, n.º 4 da LGT, “A decisão da tributação pelos métodos indirectos nos casos e com os fundamentos previstos na presente lei especificará os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directas e exacta da matéria tributável, (…), e indicará os critérios utilizados na avaliação da matéria tributável ”.
Conforme é jurisprudência firme do STA, o direito à fundamentação do acto tributário corresponde ao cumprimento duma directiva constitucional decorrente do actual artigo 268.º, n.º 3 da Constituição da República Portuguesa, constituindo por parte da AT um dever que está densificado no artigo 77.º, n.º 1 da LGT, segundo o qual, “A decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo as que integrem o relatório de fiscalização tributária”.
A fundamentação do acto tributário constitui uma garantia específica dos contribuintes, e que visa, entre o mais, responder às necessidades do seu esclarecimento, procurando informá-los do itinerário cognoscitivo e valorativo do acto praticado, em torno dos seus termos e pressupostos, por forma a permitir-lhes conhecer as razões de facto e de direito que determinaram a sua prática, em ordem a permitir-lhes optar entre a aceitação do acto ou a sua impugnação, sendo um conceito relativo que varia em função do tipo concreto do acto e das circunstâncias em que o mesmo foi praticado [neste sentido cfr., entre outros, o Acórdão do STA, proferido no Processo n.º 407/12, datado de 19 de Novembro de 2014].
É neste patamar que em torno do ónus de prova que impende sobre a AT, visando a aplicação dos pressupostos de aplicação de métodos indirectos, e por gozarem as declarações dos sujeito passivo da presunção de verdade [Cfr. artigo 75.º, n.º 1 da LGT], as mesmas só podem ser alteradas quando haja elementos que fundamentam essa não correspondência com a verdade. Ou seja, é à AT que por determinação legal e na decorrência da sua actividade instrutória, que incumbe demonstrar que os elementos de suporte à contabilidade do sujeito passivo não correspondem à sua realidade tributária, e que factos são esses, tendo presente o princípio da legalidade que preside ao direito tributário, assim como o princípio de que a dúvida reverte a favor do sujeito passivo, pois que mesmo em face da demonstração de que os elementos por si declarados não correspondem à sua realidade tributária, e estando dessa forma justificada a impossibilidade de os aferir senão pelo recurso a presunções, mesmo assim, o sujeito passivo não tem que fazer a demonstração da inexistência do facto tributário, bastando-lhe apenas reunir factos que permitam duvidar fundadamente da sua existência, conforme assim dispõe o artigo 100.º, n.º 1, do CPPT. Ou seja, compete à AT fazer prova da verificação dos pressupostos legais que lhe permitem prosseguir na tributação por métodos indirectos, evidenciado designadamente que a liquidação não pode ter por base os elementos fornecidos pelo sujeito passivo, e que o recurso àquele método se impõee como uma medida necessária e única para efeitos de calcular o imposto, dando nesse domínio conhecimento ao sujeito passivo sobre quais os elementos que a levaram a concluir nesse sentido.
Ora, depois de a AT ter feito essa prova, pelos termos e pressupostos que são legal e processualmente devidos, na eventualidade de o sujeito passivo com eles não concordar, é agora sobre si que recai o ónus de demonstrar que aqueles pressupostos não se verificam, ou que na eventualidade de ocorrerem, que se verifica erro ou excesso na quantificação [Cfr. artigo 74.º, n.º 3 da LGT].
Assim, como expendido supra, atento o disposto nos artigos 85.º, 87.º e 88.º da LGT, os métodos indirectos só podem aplicar-se quando seja impossível proceder à determinação da matéria tributável de modo directo e exacto, nomeadamente através de correcções meramente aritméticas, sendo que, para além de constituir dever e obrigação da AT de prosseguir na demonstração, fundamentando, em torno da necessidade da determinação por recurso a métodos indirectos da matéria tributável, ao nível dos seus pressupostos, tem a mesma ainda que fundamentar os critérios utilizados na quantificação do valor tributável, ou seja, cabe-lhe a si o ónus de provar os pressupostos da tributação por métodos indiciários, demonstrando que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo sujeito passivo e bem assim de que o recurso aquele método se tomou a única forma de calcular o imposto, expressando para o efeito os elementos que a levaram a concluir nesse sentido, cabendo-lhe ainda o ónus de indicar e fundamentar os critérios utilizados na determinação da matéria tributável por métodos indiciários, fazendo assentar o volume da matéria tributável presumida em dados objectivos, racionais e fundamentados, que sejam habilitantes a relevar os factos tributários, e que não tenham por fundamento meras suspeitas ou suposições.
E neste patamar, caso a AT não consiga fazer este exercício em torno do seu ónus de prova, a apreciação da sua actuação terá assim de ser resolvida contra ela, em favor do sujeito passivo, fazendo prova de que o critério que por si [AT] foi utilizado é manifestamente desadequado e/ou inadmissível, e que houve erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada.
Neste patamar.
Depois de cotejado o teor da Sentença recorrida, e sendo evidente a cristalinidade do seu sentido decisório e fundamentação que o antecede, julgamos ser manifesto que a pretensão recursiva da Recorrente não pode merecer provimento.
Com efeito, conforme resultou provado – Cfr. ponto 7 da matéria de facto assente –, a AT explicitou de forma clara e apreensível, quais os termos e pressupostos a que estava vinculada para efeitos de prosseguir na aplicação de métodos indirectos, e porque razão teve de empreender esse caminho, designadamente por ter detectado anomalias na contabilidada da Recorrente, designadamente ao nível da movimentação de inventários, que evidenciavam que a actividade da sociedade comercial desenvolvida no decurso do ano de 2012 não tinha sido levada a cabo nos termos em que tinha sido levada à contabilidade, e dessa forma, que não espelhava uma imagem verdadeira do seu desempenho comercial.
Essa explicitação em torno dos motivos e exposição dos factos que implicaram o recurso à determinação do resultado tributável por métodos indirectos está contida no capítulo IV do relatório final de inspecção tributária, datado de 25 de agosto de 2016, onde a final se concluiu pelo afastamento da presunção da veracidade declarativa decorrente do artigo 75.º da LGT, e por essa razão, que as anomalias detectadas inviabilizavam e tornavam impossível a comprovação e quantificação directa e exacta da matéria colectável, e que a sua determinação ía ser feita com recurso a métodos de avaliação indirecta, como previsto pelos artigos 16.° e 57.°, ambos do CIRC, e pelas alíneas b) do artigo 87.° e d) do artigo 88.º, ambos da LGT.
Conforme se julgou neste TCA Norte, no Acórdão proferido no Processo n.º 390/12.2 BEVIS, datado de 25 de maio de 2018, “… a determinação da matéria tributável por métodos indiciários deve ser feita por aproximação à realidade que se procura apurar, é necessário que se demonstre que teve por suporte elementos de facto possíveis e prováveis, extraídos de parâmetros gerais e comuns, adequados à situação.
Para tanto, a Administração Fiscal tem de utilizar elementos de facto conhecidos que, segundo as regras da experiência, pautadas por critérios de razoabilidade e de normalidade e tendo em linha de conta as especificidades próprias da atividade do contribuinte, conduzam à extrapolação dos factos conhecidos ou à aproximação da realidade que se procura alcançar.
A AT tem, assim, de indicar e justificar os critérios que utiliza na determinação da matéria tributável por métodos indiciários, de modo a que o contribuinte deles fique ciente e apto a discutir a valorimetria aplicada, isto é, para que possa provar que os critérios utilizados são desadequados e/ou inadmissíveis para a sua atividade, que houve erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada e que permitam extrapolar uma adequada ponderação da decisão.
[…]”
Como decidido na Sentença recorrida, por decorrência do vertido no capítulo IV do RIT, a AT identificou inconsistências ao nível da movimentação e inventariação das existências no stock de ouro fino durante o ano de 2012, em termos tais que, como levada a sua actividade à contabilidade, aconteceria que em alguns meses deste período não disporia de matéria prima para produzir os artefactos em ouro que acabou por vender, e assim, que à luz dos factos dados como provados [que a Recorrente não sindica neste recurso jurisdicional], comparadas as existências iniciais e finais detidas pela ora Recorrente, com as compras e vendas de produtos por si efectuadas dentro do mesmo período, que a sua contabilidade não se mostrava fiável.
Efectivamente, na Sentença recorrida foi enfatizado que “Acresce que, tendo sido notificada para apresentar “Justificação para a alegada aquisição de 1.700 gramas de ouro fino titulada pelas faturas n.º 405 e 412, ambas emitidas pelo sujeito passivo DMBC, NIF 15xxx30, no decurso do mês de dezembro de 2012, e o facto de apenas constarem 85 gramas de ouro fino no inventário reportado a 31-12-2012”, nada consta do processo que permita identificar a referida justificação por parte da Impugnante, seja em sede de procedimento inspetivo, seja já em sede judicial.
Resulta evidente da factualidade descrita no relatório que a contabilidade da impugnante não reflete a realidade nem no que toca a aquisições de matéria-prima, nem a venda de produtos, o que impossibilita a comprovação e quantificação direta e exata da matéria coletável, uma vez que, perante as inconsistências descritas, não é possível confirmar as vendas declaradas, nem tão pouco perceber a que vendas correspondem as compras de matéria-prima.
Tendo em conta as descritas divergências detetadas na inspeção tributária, não era possível à AT determinar a matéria coletável através de meras correções técnicas, porquanto a contabilidade da Impugnante apenas lhe permite saber que, relacionando as quantidades de matéria-prima adquirida + existências em inventário com as quantidades de produtos vendidos, foram ocultadas tanto vendas e como compras. Se se tivesse concluído terem sido ocultadas apenas vendas, poderia a AT, com base nos dados relativos a compras e existências, chegar ao valor daquelas, acrescendo à matéria tributável as vendas alegadamente omitidas; no entanto, se a atividade societária tivesse decorrido nos moldes relevados contabilisticamente em 2012, em alguns meses desse período a sociedade não dispunha de matéria-prima essencial à produção dos artefactos de ourivesaria vendidos, o que revela também ocultação de compras, pelo que falta à AT uma premissa para poder efetuar correções meramente aritméticas. Dito de outro modo, a AT apenas poderia apurar a matéria coletável de modo direto de dispusesse de elementos contabilísticos fiáveis que lhe permitissem conhecer, sem margem para dúvidas, as compras ou as vendas efetivamente ocorridas já que, conhecendo uma poderia determinar a outra; caso contrário (isto é, não havendo dados fiáveis quanto às compras e às vendas, como efetivamente acontecia na situação vertente), não se vislumbra como seria possível o apuramento direto da matéria coletável, nem a Impugnante o demonstra, apesar de o alegar.”
E neste patamar, tendo a AT feito a prova que sobre si impendia no sentido de justificar a necessidade de recorrer ao procedimento de fixação da matéria tributável através de métodos indirectos, cabia à ora Recorrente, prosseguir no ónus de prova que sobre si passou a impender, tendo subjacente o disposto no artigo 74.º, n.º 3 da LGT, no sentido de demonstrar que com recurso a esse método, a AT alcançou um excesso de quantificação da matéria colectável.
E neste sentido, como assim foi decidido pela Sentença recorrida, a Recorrente não logrou prosseguir minimamente na realização desse seu ónus pobandi, já que, seja em sede de instrução no âmbito do procedimento inspectivo, seja em sede judicial, a mesma não logrou fazer prova alguma [testemunhal e/ou documental] pois não demonstrou/provou por que termos e pressupostos é que, designadamente, com as poucas existências de ouro em finais de 2012, conseguiu os resultados de vendas alcançados em 2013 e 2014, com uma margem percentual sobre o custo de 41% e 42%, respectivamente, em termos de poder ser identificada a valorização excepcional de ouro fino ou das peças que tinha em stock.
Como decidido pela Sentença recorrida, “Para pôr em causa a quantificação, a Impugnante tinha de, mediante a produção de provas adequadas e fortemente convincentes, conseguir demonstrar que o funcionamento daquele poder discricionário conduziu e se traduziu na fixação de resultados, no apuramento de valores, objetiva e inquestionavelmente fora dos limites da razoabilidade, o que in casu não sucedeu.”, de onde extraiu o julgamento que “… demonstrados os pressupostos para o recurso à avaliação indireta e não logrando a Impugnante demonstrar, através de prova concludente, factos que permitissem apontar o invocado erro na quantificação da matéria tributável, infletindo os pressupostos em que assentou o juízo de probabilidade feito pela AT, impõe-se concluir que a liquidação de imposto aqui impugnada não padece das apontadas ilegalidades.”.
De resto, como assim bem assinalou e decidiu o Tribunal a quo, a ora Recorrente não pôs em causa, em momento algum, a factualidade que vinha explicitada no RIT como fundamento para o recurso à aplicação de métodos indiciários, antes apenas e só que os factos relevados pela AT não eram por si suficientes para afastar a presunção da veracidade constante das suas declarações, nem que as circunstâncias de facto identificadas pela AT tivessem enquadramento nas normas legais convocadas pela inspecção tributária.
Neste patamar.,
Relativamente à invocada insuficiência de fundamentação, como também evidenciou o Tribunal a quo, a Recorrente confunde a fundamentação formal com a fundamentação substancial, pois que a AT levou ao seu conhecimento, em termos de a mesma poder apreender, saber e conhecer qual o itinerário cognoscitivo por si empreendido para efeitos de prosseguir na sua actuação, o que se posiciona no domínio da validade formal do acto, que para efeitos do disposto no artigo 77.º da LGT julgamos ter sido cabalmente cumprido, sendo que no domínio da fundamentação em razão da substância, como já apreciado supra, a AT evidenciou por que termos é que a sua actuação se pautou para efeitos de desconsiderar as declarações contabilísticas da ora Recorrente e para ter deitado mão de métodos indirectos para efeitos de apuramento da matéria tributável.
Com efeito, dispõe o artigo 77.º, n.ºs 1 e 2 da LGT, sob a epígrafe “Fundamentação e eficácia”, que a “1 - A decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária.”, e que “2 - A fundamentação dos atos tributários pode ser efetuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo.”
Conforme assim tem julgado o STA, por jurisprudência firme, no que é atinente à fundamentação dos actos tributários [Cfr., entre outros, o Acordão proferido no recurso n.º 01173/14, datado de 09 de Setembro de 2015, in www.itij.pt] no sentido de que “ […] a falta ou insuficiência de fundamentação do acto, vício de natureza formal (e não substancial), se verifica quando o respectivo acto não exterioriza de modo claro, suficiente e congruente, as razões por que apresenta determinado conteúdo decisório. Sendo que a falta ou insuficiência de fundamentação não se confunde com o vício decorrente de erro sobre os pressupostos (este ocorre quando, apesar de o autor do acto ter dado a conhecer as razões em que suporta a decisão, tais razões não são, todavia, apropriadas ou suficientes ou demandavam diversa solução).
Este direito à fundamentação, relativamente aos actos que afectem direitos ou interesses legalmente protegidos, decorria já do art. 1º, nº 1, als. a) e c) do DL nº 256-A/77, de 17/6 e tem hoje consagração constitucional de natureza análoga aos direitos, liberdades e garantias consagrados no Título II da parte 1ª da CRP - art. 268º (Vejam-se a abundante jurisprudência do STA atinente a esta matéria bem como Gomes Canotilho e Vital Moreira, «Constituição da República Portuguesa Anotada», 1993, pp. 936 e Vieira de Andrade, «O Dever de Fundamentação Expressa dos Actos Administrativos», 1990, pp. 53 e ss.) - tendo o respectivo princípio constitucional sido densificado nos arts. 124º e 125º do CPA, no art. 21.º do CPT (em vigor à data dos factos) e, posteriormente, nos arts. 77º nºs. 1 e 2 da LGT (acto administrativo tributário).
E dado que este dever legal de fundamentação tem, «a par de uma função exógena - dar conhecimento ao administrado das razões da decisão, permitindo-lhe optar pela aceitação do acto ou pela sua impugnação -, uma função endógena consistente na própria ponderação do ente administrador, de forma cuidada, séria e isenta.» (ac. deste STA, de 2/2/2006, rec. nº 1114/05), então, essa fundamentação deve ser contextual e integrada no próprio acto (ainda que o possa ser de forma remissiva), expressa e acessível (através de sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito da decisão), clara (de modo a permitir que, através dos seus termos, se apreendam com precisão os factos e o direito com base nos quais se decide), suficiente (permitindo ao destinatário do acto um conhecimento concreto da motivação deste) e congruente (a decisão deverá constituir a conclusão lógica e necessária dos motivos invocados como sua justificação), equivalendo à falta de fundamentação a adopção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do acto.
E caso a fundamentação seja feita por forma remissiva (por adesão ou remissão para anterior parecer, informação ou proposta), estes constituirão parte integrante do respectivo acto administrativo: este acto integra, então, nele próprio, o parecer, informação ou proposta para os quais se remete e estes terão, assim, em termos de legalidade, que satisfazer os mesmos requisitos da fundamentação autónoma.
Assim, utilizando a linguagem da jurisprudência, o acto só está fundamentado se um destinatário normalmente diligente ou razoável - uma pessoa normal - colocado na situação concreta expressada pela declaração fundamentadora e perante o concreto acto administrativo (que determinará consoante a sua diversa natureza ou tipo uma maior ou menor exigência da densidade dos elementos de fundamentação) fica em condições de conhecer o itinerário funcional (não psicológico) cognoscitivo e valorativo do autor do acto, sendo, portanto, essencial que o discurso contextual lhe dê a conhecer todo o percurso da apreensão e valoração dos pressupostos de facto e de direito que suportam a decisão ou os motivos por que se decidiu num determinado sentido e não em qualquer outro. Ela visa «esclarecer concretamente as razões que determinaram a decisão tomada e não encontrar a base substancial que porventura a legitime, já que o dever formal de fundamentação se cumpre “pela apresentação de pressupostos possíveis ou de motivos coerentes e credíveis, enquanto a fundamentação substancial exige a existência de pressupostos reais e de motivos correctos susceptíveis de suportarem uma decisão legítima quanto ao fundo”. O discurso fundamentador tem de ser capaz de esclarecer as razões determinantes do acto, para o que há-de ser um discurso claro e racional; mas, na medida em que a sua falta ou insuficiência acarreta um vício formal, não está em causa, para avaliar da correcção formal do acto, a valia substancial dos fundamentos aduzidos, mas só a sua existência, suficiência e coerência, em termos de dar a conhecer as razões da decisão.» (Cfr. Vieira de Andrade –ob. cit. pag. 239, na citação do ac. do STA, de 11/12/2002, rec. 01486/02.)”.
Daí que o julgamento operado na Sentença recorrida em torno da liquidação de IRC relativa ao exercício de 2012 assim como a respectiva liquidação de juros compensatórios, tendo por base a ocorrência dos pressupostos para aplicação dos métodos de avaliação indirecta, e a não ocorrência do invocado excesso na quantificação da matéria tributável [o que teve respaldo na factualidade adveniente da inspecção a que a Recorrente foi submetida e onde lhe foi facultado o exercício do direito ao contraditório, designadamente para efeitos de fazer prova que lhe aproveitasse, como vertido no RIT, com a fundamentação aportada, e como levado ao probatório], julgamos assim que é de manter a Sentença recorrida, que não merece qualquer censura jurídica, devendo por aqui improceder a pretensão recursiva da Recorrente.
Improcede, por conseguinte, o presente recurso jurisdicional.* E assim formulamos as seguintes CONCLUSÕES/SUMÁRIO:
Descritores: Avaliação indirecta; Erro de quantificação; Fundamentação do acto tributário.
1 - Na impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável, a determinação da mesma será efectuada com recurso a métodos de avaliação indirecta, tendo em conta os elementos de determinação elencados no artigo 90.° da LGT.
2 – No âmbito da determinação da matéria colectável por métodos indirectos cumpre à Administração Tributária indicar os critérios de quantificação e ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na quantificação.
3 - Nos termos do artigo 77.º, n.ºs 1 e 2 da LGT, a decisão do procedimento deve ser fundamentada, ainda que de forma sumária, com enunciação das disposições legais aplicáveis, assim como a qualificação e quantificação dos factos tributários, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres ou informações.
4 - Não ocorre falta de fundamentação se o critério adoptado para apurar a matéria colectável está enunciado em termos claros e inteligíveis.*** IV - DECISÃO
Nestes termos, de harmonia com os poderes conferidos pelo artigo 202.º da Constituição da República Portuguesa, os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, Acordam em conferência em negar provimento ao recurso jurisdicional interposto pela Recorrente FR, Ld.ª, confirmando a decisão judicial recorrida.
Custas a cargo da Recorrente [a sociedade comercial FR, Ld.ª] em ambas as instâncias.
Notifique.
Porto, 07 de março de 2019
Ass. Paulo Ferreira de Magalhães
Ass. Cláudia de Almeida
Ass. Cristina da Nova |