1. Relatório

1.1. M…, Lda., n.i.f. 5…recorreu da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga que julgou improcedente a impugnação judicial de liquidação de imposto sobre o valor acrescentado de períodos de 1996.

Recurso esse que foi admitido com subida imediata nos autos com efeito devolutivo.

Notificada da sua admissão, a Recorrente apresentou as correspondentes alegações, que rematou com as seguintes

«CONCLUSÕES

A. A notificação da liquidação do imposto e por inerência as relativas às liquidações dos juros compensatórios apresentam como fundamentação de facto e de direito apenas a alegada circunstância de se tratar de “Deduções de imposto com suporte em documentos sem forma legal (nº. 2 do artº. 19. do CIVA)”.

B. Nos termos, designadamente, dos artº.s 77º da LGT, 36º do CPPT e 125º do CPA, o contribuinte não podia (muito menos devia) considerar fundamentação diferente da expressamente indicada nas notificações, tanto mais que tais notificações não remetem para quaisquer outros fundamentos.

C. Todas as deduções de imposto a que a recorrente procedeu estão sustentadas em documentos com forma legal, o que basta para concluir pela improcedência da fundamentação de facto e de direito supra referida na conclusão A.

D. Retirando (i) a alegação de irregularidades quanto aos pagamentos efectuados pela ora recorrente ao seu fornecedor L…, Lda. e (ii) a versão dos factos dada por esse mesmo fornecedor - a AF não invocou outros fundamentos, mesmo no Relatório da Inspecção Tributária, em que pudesse sustentar que os documentos em causa nos autos (vendas a dinheiro de L…, Lda. Nº.s 106, 109, 117, 124, 127, 131 e 136) titulassem operações simuladas.

E. Na sequência do exercício do direito de audição sobre o seu projecto de Relatório, a Inspecção Tributária veio a reconhecer a irrelevância da versão dada pelo fornecedor L…, Lda., mesmo quanto a aquisições cujo pagamento não foi integralmente demonstrado pela ora recorrente,

F. posição que se deve dar por correcta, considerando que o fornecedor é parte interessada na sua própria versão e levando em devida conta o carácter pouco abonatório do seu comportamento fiscal, à luz do Relatório da IT - para além, naturalmente, de a versão do fornecedor não merecer, em abstracto, mais credibilidade que a da ora recorrente e, no concreto, ser contrariada pelos documentos de venda e mesmo pelos pagamentos demonstrados, conforme conclusão seguinte.

G. A ora recorrente explicou adicionalmente - em condições pelo menos iguais àquelas em que, no quadro do anterior exercício do direito de audição sobre o projecto de Relatório da IT, o fez quanto a aquisições que, assim, a AF deixou de considerar simuladas - o pagamento de compras por um montante de Esc. 27290832$, quanto ao valor que ainda estará a ser visto como relativo a operações simuladas.

H. Se fossem retiradas das compras que a escrita da recorrente regista aquelas que a IT acusou de fictícias, as quantidades de ouro registadas como entradas na empresa não chegavam para as vendas realizadas.

I. A própria AF reconheceu, por via da intervenção da IT já no procedimento de reclamação graciosa, o facto referido na conclusão anterior - concluindo-se da sua informação que o corte das compras que estão a ser questionadas levaria ao apuramento de uma insuficiência de consumo relativamente às vendas de 26,462,34 gramas.

J. A diferença de apenas 1 469,76 gramas (défice apurado entre as vendas e os consumos na hipótese de consideração das compras que a IT questiona) em confronto com a conclusão anterior, abona seguramente em favor da aderência à realidade das compras contabilizadas - podendo resultar de erros de inventariação ou de desperdícios.

K. A ora recorrente apresentou cópias das guias de entrega de ouro a confeccionadores que para si trabalham - em todos os dias em que o adquiriu a L….

L. O tribunal a quo não apreciou os factos - que se têm por notoriamente relevantes para a decisão final - supra referidos nas conclusões C, E, G, H, I e K e já invocados na petição inicial, pelo que incorreu em erro de omissão de pronúncia de que decorre a nulidade da sentença.

M. Efectivamente, tais factos devem ser apreciados e dados como provados.

N. Caso não se entenda conforme conclusão L supra - por hipótese por se admitir que a invocação de tais factos na petição inicial está implicitamente considerada na decisão em recurso - então a sentença incorreu em erro de avaliação da matéria de facto ao desprezar, para o julgamento sobre a efectividade das operações em causa, aspectos factuais tão relevantes como (i) a reconhecida falta de credibilidade da contabilidade e das declarações proferidas por banda da L…, Lda, (ii) o elevado grau de cobertura conseguido pela ora recorrente quanto à efectivação dos pagamentos por vias diferentes de simples numerário, (iii) a indispensabilidade das compras em causa para a realização das vendas efectuadas e registadas e (iv), a circunstância de a ora recorrente ter entregue ouro aos seus confeccionadores a propósito de todas as aquisições efectuadas a L…, Lda.

O. De qualquer modo, a sentença em recurso incorreu pelo menos em erro de direito, ao considerar que nas circunstâncias factuais em presença competia à Impugnante o ónus da prova da efectividade das operações - uma vez que não estão verificados os pressupostos de que possa decorrer o afastamento da presunção de verdade de que as suas declarações e a sua escrita gozam, nos termos do artº. 75º. da LGT.

P. Se porventura se entendesse que não se verificava o erro invocado na conclusão anterior - a sentença teria sempre incorrido em erro quanto à apreciação da prova da efectividade das operações, prova que a ora recorrente de facto fez, essencialmente por via (i) da comprovação inequívoca de boa parte dos pagamentos ao fornecedor por via diferente de numerário, (ii) da indispensabilidade da matéria-prima adquirida e (iii) da entrega aos confeccionadores da matéria-prima adquirida ao fornecedor em causa.

Q. A liquidação de imposto deve ser anulada, por ilegal - bem como as liquidações de juros compensatórios, que dependem da liquidação do imposto.

R. Sendo de anular as liquidações em crise, são devidos juros indemnizatórios, porque obviamente houve culpa dos serviços da Administração Fiscal na promoção e efectivação de tais liquidações, e o imposto e os juros compensatórios estão pagos.

TERMOS EM QUE

Com o sempre douto suprimento de V. Exas., deve dar-se provimento ao presente recurso,

a) revogando-se a sentença recorrida e proferindo-se acórdão que reconheça a total procedência do pedido da impugnante ora recorrente, com base em erro quanto aos pressupostos em que a Administração Fiscal assentou a decisão de liquidação do Imposto (conclusões A a C supra); ou

b) caso assim não se entenda - (i) declarando-se a nulidade da sentença por omissão de pronúncia, ou (ii) a sua revogação, proferindo-se acórdão no sentido pretendido na alínea anterior, com fundamento nos erros de facto e de direito supra invocados nas conclusões D a P; determinando-se, em qualquer dos casos, a anulação das liquidações impugnadas, porque feridas de ilegalidade;

c) apreciando o pedido da petição Inicial relativo aos juros Indemnizatórios.».

1.2. A Recorrida não apresentou contra-alegações.

Recebidos os autos neste tribunal, foi aberta vista ao Exm.º Senhor Procurador-Geral Adjunto, que emitiu douto parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

2. Do Objeto do Recurso

São os seguintes os fundamentos do recurso:

1º. Saber se a sentença recorrida padece de erro de julgamento na aplicação do direito aos factos, ao concluir que a administração tributária não aceitou a dedução do imposto por entender que as vendas a dinheiro em causa não correspondiam a operações reais [conclusões “A” a “C”];

2º. Saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento na aplicação do direito aos factos, ao concluir que a administração tributária reuniu indicadores suficientes de que as prestações de serviços tituladas nas faturas não correspondiam a verdadeiras operações [conclusões “D” a “K” e “N”];

3º. Saber se a sentença recorrida é nula por omissão de pronúncia [conclusões “L” a “M”];

4º. Saber se a sentença recorrida incorreu em erro de direito, ao considerar que recaía sobre a ora Recorrente o ónus de prova da efetividade das operações [conclusões “O” a “Q”].

3. Do Julgamento de Facto

3.1. Foi o seguinte o julgamento de facto em primeira instância:

«MATÉRIA DE FACTO PROVADA, NÃO PROVADA E RESPECTIVA MOTIVAÇÃO.
Pelos documentos juntos aos autos com relevância para o caso, não impugnados, considero provados os seguintes factos:

1. Na sequência da inspecção efectuada à Impugnante foi notificada da liquidação adicional de IVA com n° 99073163, relativa ao período 1996, no valor de 45 125.29 € e juros compensatórios, relativa ao mesmo período, no valor de 13 473.13 €, tendo todas datas limite de pagamento 30.06.1999, (fls. 35 e 40 dos autos);

2. A Impugnante em 30.06.1999, procedeu ao pagamento das respectivas liquidações;

3. A Impugnante exerce a actividade de comércio por grosso de artigos de ourivesaria e de fabricação de artigos;

4. Foi efectuada à Impugnante uma inspecção a qual ocorreu entre 01.03.1999 e terminou em 10.03.1999;

5. Da qual foi elaborado o Relatório cujo teor consta de fls. 50 a 54 do autos, que aqui se dá por integralmente reproduzido;

6. Do referido Relatório consta com relevância para a presente decisão o seguinte:

(...)
III - Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria colectável

O procedimento contabilístico da empresa não permite identificar os pagamentos em causa já que as aquisições de mercadoria são relevadas na conta “Caixa”, não obstante a empresa ter conta bancária.

Solicitados os comprovativos de pagamentos efectuados ao fornecedor em causa, o sócio - gerente da empresa, Sr. F… declarou que na altura não foi possível efectuar o pagamento através de saque da conta bancária da empresa, devido a uma certa desorganização da empresa, motivada pelo falecimento do antigo gerente. O pagamento ao fornecedor era efectuado através de meios monetários e/ou endosso de cheques diversos. Esta situação viria a ser alterada com a normalização de gerência pelo que, a partir de 1997, está em condições de apresentar todos os comprovativos das aquisições efectuadas. - Ver termo de Declarações em anexo

Nos termos do art. 23° do CIRC, não serão aceites os custos assim documentados e, nos termos do n°3 do art. 19° do CIVA, deverá proceder-se á reposição do IVA indevidamente deduzido.

Acresce ainda que as vendas a dinheiro n°s 127 e 136°, emitidas em 18/06/96 e 12/09/96 são meras cópias pelo que, nos termos do n°2 do referido artigo 19° do CIVA também não dariam direito a dedução mesmo que se entendesse não estar na presença de operações simuladas – Ver anexos 2 e 3:

(…)

VII - Direito de audição - fundamentação

(…)

No exercício desse direito o S.P., veio apresentar os seguintes documentos:

a) original dos documentos 127 e 136, efectuados na parte final do ponto III do presente relatório.

b) os comprovativos do pagamento integral dos documentos n.°s 2/95 e 133/96, bem como do pagamento de parte - a correspondente a mercadoria e, portanto, não do IVA respectivo - dos documentos n.°s 86, 101, 104, 112 e 114, todos de 1996.

IX - Propostas

Em consequência do referido no ponto III, e considerando a matéria trazida pelo S. P. no âmbito do exercício do Direito de Audição Prévia, parece poder-se afirmar estarmos perante diferentes situações, a saber:

a) que, relativamente as vendas a dinheiro n.°s 2/95 e 133/96, estaremos na presença de transacções reais, para as quais foi emitido documento válido, e cujo pagamento integral se mostra provado;

b) que, relativamente as vendas a dinheiro n.°s 86, 101, 104, 112 e 114, todos de 1996, não há, em rigor, garantia de que não correspondam a reais transacções, já que estas se encontram suportadas por documento válido e parcialmente pagas. Poder-se-á sempre argumentar ser suspeito que o S.P. tenha pago o valor da mercadoria e não o do IVA: mas ónus da prova cabe a Administração Fiscal e, dadas as especificidades do sector, nós não conseguimos provar que se trataria inquestionavelmente de facturas falsas, tal como acusa o fornecedor;

c) que, relativamente as restantes vendas a dinheiro - as n°s 120, de 1995 e as 106, 109, 117, 124, 127, 131 e 136 - essas sim, corresponderão aos documentos que o fornecedor diz ter emitido com o propósito de favorecer terceiros, já que, para além de documento de suporte, o S. P. não apresenta quaisquer documentos.

Assim, somos a propor que as rectificações a realizar sejam apenas as conexas com os documentos mencionados em c), como se segue:

1) Em sede de IRC:

a) Exercício de 1995:

a) Acréscimo de 10.725.000$00 a matéria colectável, correspondente a venda a dinheiro n.°s 120, por não ser considerada custo fiscal nos termos do art° 23° do CIRC;

b) Exercício de 1996:

Acréscimo de 53.216.515$00 a matéria colectável, correspondente as vendas a dinheiro n.°s 106, 109, 117, 124, 127, 137 e 136, por não ser considerada custo fiscal nos termos do art.° 23° do CIRC;

2) Em sede de IVA:

a) Exercício de 1995:

Reposição do IVA, na importância de 1.721.250$00, deduzido com base na venda a dinheiro n.° 120. Esta reposição é devida por força do disposto no n. °3 do art. 19º do CIVA;

b) Exercício de 1996:

Reposição do IVA, na importância de 9.046.809$00, deduzido com base nas vendas a dinheiro n.°s 106, 109, 177, 124, 127, 131 e 136.

Esta reposição é devida por força do disposto no n.° 3 do art° 19° do CIVA;

(…)”

7. A Administração Fiscal procedeu a Inspecção Tributária à Impugnante e verificou que a mesma tinha 13 vendas a dinheiro registadas na sua contabilidade e na contabilidade de L…, Lda., se encontravam omissas, no ano de 1996;

8. A Impugnante reclamou graciosamente, tendo a mesma sido indeferida em 25.06.2007.

9. A presente acção foi deduzida em 09.07.2007.

Alicerçou-se a convicção do Tribunal na consideração dos factos provados no confronto dos documentos constante dos autos.

FACTOS NÃO PROVADOS

Que as vendas a dinheiro n°106, 109, 117, 124, 127, 131, e 136 a favor da sociedade L…, Lda. correspondem a efectivas vendas de ouro.».

3.2. Entre os fundamentos do recurso encontra-se a nulidade da sentença recorrida por omissão de pronúncia sobre factos alegados e que a Recorrente considera relevantes para a decisão [artigo 31.º das doutas alegações de recurso e suas conclusões “L” a “M”].

Está em causa o alegado nos artigos 49.º a 57.º da douta petição inicial, onde a Recorrente descrevia os fundamentos do projeto das conclusões do relatório de inspeção e resumia afirmando que a inspeção tributária sustentou a tese de que as operações em causa eram simuladas apenas na versão do fornecedor e nas irregularidades nos pagamentos [artigo 17.º das doutas alegações de recurso].

Está em causa, também, o alegado nos artigos 58.º a 67.º do mesmo douto articulado e onde a Recorrente descrevia os fundamentos do relatório final de inspeção e resumia dizendo que a administração tributária assumiu ali a irrelevância da versão do fornecedor [artigo 18.º das doutas alegações de recurso].

Está em causa, ainda, o alegado nos artigos 80.º a 82.º, 84.º a 90.º, 92.º a 96.º, 98.º a 104.º e 107.º, todos daquela peça processual e onde a Recorrente descrevia os fundamentos que ela própria apresentou na reclamação graciosa e resumia dizendo que logrou ali justificar pagamentos e as diferenças entre consumos registados e vendas declaradas [artigos 20.º a 25.º das doutas alegações de recurso].

Ora, podemos adiantar desde já que a Recorrente não tem razão, nesta parte.

Porque a M.mª Juiz a quo não deixou de se pronunciar sobre toda a matéria de facto alegada da douta petição inicial.

De salientar, antes de mais, que o tribunal recorrido só poderia ter deixado de se pronunciar sobre factos alegados na douta petição inicial se o conteúdo do alegado na douta petição inicial fosse constituído, na parte a considerar, por factos.

Ora, o que a Recorrente identifica nos pontos 17.º a 25.º das doutas alegações de recurso não são verdadeiros factos, mas conclusões sobre factos. Sendo que o lugar adequado para tomar essas conclusões não é o da resposta à matéria de facto, mas o da subsunção dos factos ao direito.

Com efeito, o que o Recorrente pretendia que fosse dado como provado era, na essência, que a administração tributária tinha abandonado, nas conclusões do relatório final, parte dos fundamentos das correções que constavam do projeto de decisão respetivo e que os demais foram validamente refutados na reclamação graciosa. Pelo que não estava em causa saber o que foi ou não invocado em determinada peça procedimental, mas interpretar e valorar o seu teor.

Por outro lado, e admitindo agora que pudessem estar contidos factos no conteúdo do ali alegado, a verdade é que o juiz também não tem que se pronunciar sobre toda a matéria de facto alegada na petição inicial. Tem apenas que selecionar a matéria de facto relevante para a decisão da causa – como decorria ao tempo do artigo 511.º, n.º 1, do Código de Processo Civil – e tomar posição sobre a matéria de facto relevada, dando-a como provada ou como não provada.

E, por conseguinte, se o juiz não se pronuncia sobre determinado facto alegado por o considerar irrelevante para a decisão, considerando todas as soluções plausíveis da questão de direito subjacente, daí não decorre qualquer omissão de pronúncia. Porque não deixa de se pronunciar sobre factos alegados quem – bem ou mal – os julga irrelevantes para a decisão a proferir adiante.

O que sucede é que, em tal caso, pode ocorrer erro de julgamento (se esses factos eram, afinal, relevantes para a decisão).

Ora, a M.mª Juiz a quo não deixou de selecionar a matéria de facto «com relevância para o caso» e de especificar os factos relevantes que considera provados e não provados. O que significa que, quanto aos demais, concluiu que não seriam relevantes.

Pelo que não se poderia conceder e tal omissão de pronúncia.

Sempre se dizendo, de qualquer modo, que também não consideramos relevante para a questão de saber se a decisão do procedimento estava ou não fundamentada ou se os fundamentos da decisão suportam as suas conclusões o facto de determinados fundamentos que constavam do projeto não constarem da decisão. Porque o que releva aqui não é o que constava do projeto e não constava da decisão, mas o que não constava da decisão e devia constar.

Do mesmo modo, também não consideramos relevante (para a questão de saber se as transações em causa eram ou não verdadeiras) saber que argumentos foram apresentados em reclamação graciosa e o que sucedeu a seguir naquele procedimento (cfr. artigos 72.º e seguintes da douta petição inicial). O que poderia relevar seria a identificação concreta de factos que concretamente tivesse alegado num lado ou noutro e que pudessem servir para demonstrar a realidade das transações.

Pelo que o recurso não merece provimento por aqui.

3.3. Por ter sido oportunamente alegado (no artigo 30.º da douta petição inicial), se encontrar documentalmente comprovado (documento n.º 6, junto com a douta petição inicial, fls. 40 dos autos) e relevar para a decisão a proferir, ao abrigo do disposto no artigo 712.º do Código de Processo Civil (na redação em vigor à data da interposição do presente recurso) adita-se aos factos provados o seguinte:

10. Do documento de cobrança da liquidação a que alude o ponto 1 supra consta a seguinte fundamentação:

Fundamentação		Motivos:
Liquidação adicional feita nos termos do artº 82º do Código do IVA e com base em correcção efectuada pelos Serviços de Inspecção Tributária		01. Operações sem liquidação e imposto 02. Erro de enquadramento nas listas anexas ao CIVA.. 03. Erros de contabilização
Motivo 05 Total das correções Liquidação adicional	Imposto 9.046.809$00 0$ 9.046.809$	04. Erros de contabilização 05. Deduções de imposto com suporte em documentos sem forma legal (nº 2 do artº 19º do CIVA.) 06. Erro no cálculo da percentagem da dedução. 07. Ajustamentos anuais dos métodos de ventilação incorrectos. 08. Situações abrangidas pelo nº 3 do artº 21º do CIVA.
NÃO HOUVE RECURSO A PRESUNÇÕES OU ESTIMATIVAS		09. Outros motivos

4. Do Julgamento de Direito

4.1. Vem o presente recurso interposto da douta sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga que julgou improcedente a impugnação judicial das liquidações de imposto sobre o valor acrescentado de 1996 e dos respetivos juros compensatórios.

Com o assim decidido não se conforma a ora Recorrente, por entender, desde logo, que o tribunal recorrido parte de um pressuposto errado: o de que o fundamento de facto das correções é a natureza simulada das operações em causa e o fundamento de direito é o disposto no artigo 19.º, n.º 3, do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado. É que, no entendimento da Recorrente, o fundamento de facto das correções é a falta de forma legal dos documento e o fundamento de direito é o n.º 2 do mesmo dispositivo legal.

Entendimento que a Recorrente extrai do documento de cobrança da liquidação adicional n.º 99073163, de onde consta que essa liquidação foi efetuada com base em correção efetuada pelos serviços de inspeção tributária, sendo o motivo a dedução de imposto com suporte em documentos sem forma legal (n.º 2 do art.º 19.º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado).

Não é controvertido – e resulta do teor do relatório de inspeção tributária transcrito no ponto 6 dos factos provados – que a administração tributária considerou como indevidamente deduzido o imposto sobre o valor acrescentado mencionado nas vendas a dinheiro nºs 106, 109, 117, 124, 127, 131 e 136, no montante total de 9.046.809$00 «por força do disposto no n.º 3 do art. 19º do CIVA».

Também não é controvertido – e resulta do ponto 10 dos factos provados aditado no ponto 3.3 do presente acórdão, que no documento de cobrança dessas liquidações foi mencionado como motivo da liquidação adicional o “05”, a que corresponde o descritivo «Deduções de imposto com suporte em documentos sem forma legal (n.º 2 do art.º 19.º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado)».

Não estando invocada nenhuma contradição entre os fundamentos mencionados nesses documentos e não sendo esta do conhecimento oficioso, a questão que aqui se coloca é apenas a de saber quais são os verdadeiros fundamentos que suportam as liquidações impugnadas.

A esta questão respondemos que os fundamentos das correções que deram origem às liquidações são os que vierem mencionados na decisão do procedimento tributário respetivo, como resulta do artigo 77.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária. Sendo que, estando integrado no procedimento tributário um (sub)procedimento de inspeção tributária, a decisão respetiva é a que integre o sancionamento superior das conclusões, a que aludem os artigos 62.º, n.º 5, e 63.º, ambos do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária.

Se do documento de cobrança a que aludiam os artigos 87.º e 90.º, n.º 4, do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado e 10.º do Decreto-Lei n.º 229/95, de 11 de Setembro constar fundamentação diversa, o que temos é uma irregularidade na própria notificação, que pode afetar a validade desse ato mas não a validade nem o conteúdo do ato notificado.

Assim sendo, do facto de as deduções do imposto estarem suportadas em documentos com forma legal não resulta a ilegalidade das liquidações, ao contrário do que pretende a Recorrente. Pelo que o recurso não pode proceder com base nas conclusões “A” a “C”, que não acompanhamos.

4.2. A questão fundamental do presente recurso é a de saber se o tribunal recorrido incorreu em erro de julgamento ao concluir que a administração tributária reuniu indicadores suficientes de que as vendas a dinheiro nºs 106, 109, 117, 124, 127, 131 e 136 não titulam transações efetivas.

Estão em causa aquisições de ouro em barra para fins industriais, ao longo do exercício de 1996, ou seja, depois da liberalização do mercado do ouro fino, operada pelo Decreto-Lei n.º 170/93, de 11 de maio. Altura em que a associação industrial do sector deixou de poder fazer o confronto entre as quantidades adquiridas pelos industriais e os artefactos levados à Contrastaria. Este facto, associado ao desaparecimento do controlo aduaneiro da introdução de bens no mercado interno e à entrada em vigor do regime transitório do imposto sobre o valor acrescentado nas aquisições intracomunitárias terá gerado as condições propícias à adoção de comportamentos fraudulentos.

Foi neste contexto que se desencadeou, em Coimbra, a ação inspetiva a um fornecedor de ouro à ora Recorrente. Os serviços de inspeção tributária daquela Direção de Finanças terão ali apurado que esse fornecedor era adquirente intracomunitário de ouro em barra e moeda que terá reconhecido, no decurso da inspeção, que parte do ouro declarado como vendido no mercado interno (incluindo o mencionado em vendas a dinheiro aqui postas em causa) não corresponderia a reais transações. Para além disso, terá a a Direção de Finanças de Coimbra ali verificado que não existia nenhum extrato bancário que suportasse o recebimento das vendas a dinheiro. E concluído que o ónus da prova sobre a realidade de tais transações impendia sobre os clientes, através da demonstração de que procederam ao efetivo pagamento das vendas a dinheiro em causa, à luz do disposto do artigo 72.º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (na redação então em vigor).

Ou seja, os serviços de inspeção tributária da Direção de Finanças de Coimbra, cientes de que o mercado de ouro para fins industriais era propício ao fraude, relevando as irregularidades no fornecedor, as suas declarações e a falta de comprovativo do pagamento, concluíram que havia indícios suficientes de que as operações em causa tinham sido simuladas e remeteram a confirmação da inexistência de comprovativos de pagamento para a fiscalização ao imputado cliente, admitindo, desde logo, que este deveria ser solidariamente responsabilizado pelo pagamento do imposto caso não demonstrasse a sua boa-fé (devendo, por isso, deduzir-se que o I.V.A. mencionado nas vendas a dinheiro não foi entregue pelo emitente nos cofres do Estado).

Na subsequente fiscalização da escrita da ora Recorrente, os serviços de inspeção tributária da Direção Distrital de Finanças de Braga concluíram que os documentos referidos no parágrafo anterior não titulavam verdadeiras transações porque: [a)] o emitente disse que os emitiu com o propósito de favorecer terceiros; [b)] o sujeito passivo não apresenta documentos comprovativos do seu pagamento.

Na reclamação graciosa das liquidações de imposto sobre o valor acrescentado e respetivos juros compensatórios que se apoiaram nestas conclusões, a ora Recorrente invocou, além do mais, o erro sobre a suficiência destes indicadores para elidir a presunção da verdade da sua escrita, uma vez que as declarações do emitente das faturas poderiam constituir um indício que poderia sustentar a investigação (e não o resultado dessa investigação) e uma vez que da dificuldade de confirmar os pagamentos não decorreria que os mesmos não tivessem sido efetuados.

Adicionalmente, a Recorrente defendeu ali que, se a administração tributária tivesse realizado as diligências instrutórias devidas, teria concluído pela efetividade das transações, uma vez que existem cheques emitidos para pagamento das vendas a dinheiro 127, 131 e 136 e uma vez que os consumos de ouro declarados são inferiores às vendas, o que significa que todas as compras foram necessárias para a realização dos proveitos.

Na informação que suportou a decisão da reclamação graciosa, a administração tributária reafirma a legalidade das correções, uma vez que o seu fundamento é o facto de as operações em causa serem operações simuladas e o disposto no artigo 19.º, n.º 3, do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado e o facto de o sujeito passivo não ter feito a prova da sua realização através dos comprovativos de pagamento.

No mais, a administração tributária analisou as cópias dos cheques, que considerou pouco esclarecedoras e relevou a diferença entre o valor indicado nas vendas a dinheiro e o valor dos cheques. E analisou os consumos de ouro, considerando – basicamente – que «esta análise é inconclusiva principalmente pela grande incerteza relativamente aos valores de ouro inventariados» (fls. 61 do processo respetivo em apenso).

Vejamos a lei aplicável.

O artigo 19.º, n.º 3, do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado e o artigo 72.º do mesmo Código (disposições que, quando aqui invocadas sem nenhuma referência suplementar deverão ser reportadas à redação em vigor à data dos factos) contêm dois mecanismos distintos de reação à fraude fiscal e que devem ser articulados entre si.

Assim, o artigo 19.º, n.º 3, contém uma disposição que impede o direito à dedução do imposto que não titule efetivas transações. Enquanto o artigo 72.º contém uma disposição que responsabiliza o adquirente de bens e serviços pelo imposto que o emitente não tenha entregado nos cofres do Estado.

Estamos, obviamente, a falar de prestações distintas, ainda que emergentes da mesma operação: na primeira, está em causa o crédito de imposto sobre bens ou serviços a que a adquirente tenha direito através do exercício do direito à dedução; na segunda, está em causa o imposto que o alienante devesse ter entregado nos cofres do Estado por causa da mesma operação.

E, no entendimento deste tribunal, o âmbito de aplicação destes dois normativos é também distinto: no primeiro caso, sabe-se (ou está suficientemente indiciado) que a operação não foi efetuada, pelo que não havia fundamento para pagar imposto ao emitente e, por conseguinte, para reclamar a sua dedução; no segundo caso, sabe-se (ou está suficientemente indiciado) que a operação foi efetuada mas não foi devidamente documentada e, por isso, o emitente não entregou o imposto devido nos cofres do Estado, responsabilizando-se o adquirente pelas irregularidades cometidas precisamente porque poderiam ter sido detetadas pela análise do mesmo documento. A menos que prove ter pago o imposto e desde que, neste último caso, a administração tributária não demonstre a má fé.

Numa situação em que, por exemplo, tenha havido simulação do valor dos bens transacionados, o artigo 19.º, n.º 3, servirá para impedir que o adquirente deduza mais do que aquilo a que teria direito (considerando o valor real da transação) e o artigo 72.º servirá para responsabilizar o adquirente pelo imposto que o alienante não entregou nos cofres do Estado, mesmo que prove que lhe pagou o imposto devido (porque o conluiado na simulação está de má-fé).

Mas o artigo 72.º cobre outras situações de prática de fraude pelo alienante em que o adquirente não esteja conluiado. Serão aquelas em que o alienante não tenha passado a fatura ou tenha emitido declarações inexatas na fatura para se poder eximir a entregar o imposto que tenha recebido do adquirente. O adquirente deve ser solidariamente responsabilizado pelo seu pagamento (mesmo que não soubesse das intenções do outro), a menos que prove o pagamento respetivo.

Em qualquer dos casos, cabe à administração tributária a demonstração dos factos pressupostos de que depende a aplicação estes dispositivos legais. No âmbito do artigo 19.º, n.º 3, caberá à administração tributária recolher indicadores objetivos e unívocos de que terá havido simulação. No âmbito do artigo 72.º, caberá à administração tributária recolher indicadores de que a operação teve lugar (quando a fatura ou documento equivalente não tenham sido emitidas) ou de que os dados constantes desses documentos contêm indicações inexatas. Tendo havido pagamento do imposto ao alienante, caberá também à administração tributária recolher indicadores suficientes da má-fé.

É o que resulta do artigo 74.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária, segundo o qual o ónus de prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque.

É certo que o acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 2003-05-07 (Processo n.º 01026/02, disponível a redação integral in www.dgsi.pt, seguindo o entendimento do acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 2002-04-17, processo n.º 026635, também ali disponível), firmou jurisprudência no sentido de que recai sobre o contribuinte a prova da existência dos factos tributários que alegou como pressuposto do direito à dedução do imposto sobre o valor acrescentado.

A razão de ser deste entendimento é a seguinte: ao contrário do que sucede em regra, em que a administração tributária afirma a ocorrência do facto de que deriva o direito à tributação, neste caso é o sujeito passivo que afirma o facto tributário de que deriva o direito à dedução e a administração tributária que põe em causa a sua ocorrência.

Deve salientar-se, porém, que esta regra do ónus probatório só opera verdadeiramente depois de a administração tributária ter reunido e invocado indícios fundados de que o facto tributário não ocorreu. Ou seja (para utilizar as palavras do mesmo aresto), depois da administração tributária ter emitido «um juízo administrativo de adequação entre os factos e as valorações em que a administração diz, formalmente, suportar a sua decisão e o resultado desse juízo no sentido de se lhe afigurar ter sido declarado uma dedução superior à devida e com a prova perante o tribunal da pertinência desse juízo ou seja, com a prova, perante o tribunal, da existência dos elementos que tornam possível ter como adequada a consideração por si feita de que o contribuinte declarou uma dedução superior à permitida pela lei».

O que, de resto, resultava já do artigo 82.º, n.º 1, do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (na redação então em vigor) segundo o qual a ratificação das declarações do sujeito passivo ocorreria quando a administração tributária fundadamente considerasse que nelas figurara um imposto superior ou uma dedução superior aos devidos.

E que nem poderia ser de outra forma, porque o exercício do direito à dedução tem por base a declaração a que então aludia o artigo 28.º, n.º 1, alínea c), do mesmo Código. Declaração essa que, nos termos do artigo 75.º da Lei Geral Tributária, se presume verdadeira quando seja apresentada nos termos previstos na lei e os dados dela constantes se encontram inscritos na sua contabilidade ou escrita, por sua vez organizadas de acordo com a legislação comercial ou fiscal. E quando alguém tem a seu favor uma presunção legal não tem que provar o facto a que ela conduz – artigo n.º 350.º, n.º 1, do Código Civil.

Retornemos ao caso dos autos.

Adiante-se desde já que os serviços de inspeção tributária da Direção de Finanças de Coimbra não recolheram indícios suficientes da existência de conluio entre a Recorrente e o fornecedor do ouro em barra (do denominado acordo simulatório). Não poderia constituir indicador suficiente desse facto a mera declaração do sócio gerente da fornecedora segundo a qual as vendas a dinheiro em causa não titulavam verdadeiras transações. Porque poderia estar a fazê-lo precisamente para se eximir do dever de entregar o imposto correspondente. Também não poderia constituir indicador suficiente o facto de os pagamentos dessas vendas a dinheiro estarem contabilizados no emitente na conta “Caixa” e sem documento exterior de suporte dos fluxos de entrada do dinheiro respetivo. Porque daí não resulta o incumprimento de qualquer dever declarativo ou de escrituração e porque – ainda que resultasse – os incumprimentos no emitente não responsabilizam o adquirente.

O que os serviços de inspeção tributária da Direção de Finanças de Coimbra fizeram foi remeter para a Direção de Finanças de Braga a tarefa de averiguar se o adquirente procedeu ao pagamento das vendas a dinheiro, sem o que – adiantaram logo ali – se deveria concluir pela simulação e pelo consequente dever de reposição do imposto indevidamente deduzido, ao abrigo do disposto no artigo 19.º, n.º 3, do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado.

Fizeram-no, porém, tendo em vista o n.º 2 do artigo 72.º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado, que faz recair sobre o adquirente o ónus de provar o pagamento do imposto.

Mas já vimos que o âmbito deste dispositivo é diverso e que a sua invocação no caso não corresponde à melhor interpretação da lei aplicável. De um lado, o que ali está em causa não é o direito à dedução do imposto a jusante mas a responsabilidade solidária do adquirente pelo pagamento do imposto a entregar a montante; de outro lado, o que ali está em causa não é a simulação de uma operação inexistente, mas a omissão do dever de faturar a operação com as indicações que permitam exigir o imposto do alienante (tenha ou não havido simulação); de outro lado, ainda, este dispositivo não desobriga a administração tributária de recolher indicadores suficientes do acordo simulatório, caso este exista; finalmente o adquirente participante no acordo simulatório não se liberta dessa responsabilidade demonstrando o pagamento (porque está de má-fé).

Pelo seu lado, os serviços de inspeção tributária da Direção de Finanças de Braga, não reuniram outros indicadores na existência desse acordo, tendo-se limitado a constatar que não havia outro comprovativo do pagamento do imposto («para além do documento de suporte», isto é, do próprio documento de venda a dinheiro).

Sendo que o entendimento ali firmado – de que estaria suficientemente indiciada a simulação apenas pelo facto de o alienante o ter declarado e não existir (outro) documento de suporte, não pode ser aqui sufragado, pelas razões já sobreditas.

É verdade que, entretanto, e na sequência da reclamação graciosa apresentada pela Recorrente, a administração tributária procedeu a nova visita à sede daquela, na sequência do que analisou as quantidades em gramas de ouro fino consumidas com vista a apurar a relação entre os consumos e as vendas. Tendo concluído que «não se justificou a necessidade das compras indicadas como operações simuladas, quer pelo recurso ao comprovativo dos meios de pagamento, quer com recurso a uma análise de consumos, meios estes que serviriam de prova da materialidade das operações».

Sucede que não era à ali Reclamante que competia demonstrar que a simulação não existiu, mas à administração tributária reunir indicadores suficientes de que ela existiu. O raciocínio da administração tributária inverte completamente o ónus de prova respetivo, visto que atira para o adquirente o ónus de provar a realidade das operações apenas porque o alienante as indica como simuladas.

Por outro lado, a reclamação graciosa também não poderia servir para convolar um ato inválido – por não ter suporte fáctico suficiente – num ato válido – adicionando-lhe factos novos, que suportassem a decisão anterior – visto que o procedimento respetivo é um meio gracioso de controlo de legalidade de um ato preexistente e não um instrumento de revisão da situação tributária subjacente. O meio procedimental para operar tal convolação seria o do artigo 78.º da Lei Geral Tributária (cfr. o seu artigo 79.º).

Finalmente, a reclamação graciosa também não trouxe, no caso, nenhuns dados novos suscetíveis de sustentar a decisão do procedimento de liquidação porque, como ali se refere, a situação ali analisada não permitiu «com um grau de certeza aceitável, tirar conclusões relativamente ao reclamado». Ou seja, as diligências instrutórias realizadas na própria reclamação graciosa foram, em si mesmas, inconclusivas. E a decisão acabou por se reconduzir aos mesmos fundamentos que suportaram a liquidação. E estes, já vimos que não a suportam.

Pelo que a Recorrente tem razão, por aqui. As liquidações são ilegais e devem ser anuladas. E a sentença que assim não o decidiu terá que ser revogada.

Ficando prejudicado o conhecimento dos demais fundamentos do recurso.

5. Conclusões

5.1. No procedimento de liquidação que decorra de inspeção tributária, o fundamento da decisão respetiva é o que vier mencionado nas conclusões do relatório respetivo que forem superiormente sancionadas – artigos 77.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária, e 62.º, n.º 5, e 63.º, estes do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária;

5.2. Se do documento de cobrança constar fundamentação diversa, o que temos é uma irregularidade na própria notificação, que pode afetar a validade desse ato mas não a validade nem o conteúdo do ato notificado.

5.3. É sobre a administração tributária que recai o ónus de recolher indicadores suficientes da existência de simulação, quando pretenda pôr em causa o exercício do direito à dedução do imposto nos termos do artigo 19.º, n.º 3, do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado;

5.4. Não constituem indicadores suficientes de que a operação titulada em venda a dinheiro é simulada o facto de o emitente ter declarado que a operação não existiu e não existir outra prova do pagamento respetivo.

6. Decisão

Por todo o exposto, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em conceder provimento ao recurso e em consequência:

a) Revogar a decisão recorrida

b) Em substituição, anular as liquidações impugnadas.

Custas pela Recorrente.

Porto, 11 de abril de 2014

Ass. Nuno Bastos

Ass. Fernanda Esteves

Ass. Pedro Vergueiro