1. RELATÓRIO

A Recorrente, FAZENDA PUBLICA, recorre da sentença proferida em 13.03.2014 que julgou procedente a impugnação judicial, da liquidação de IRS, referente ao exercício de 2000, no montante total de € 25 060,93.

A Recorrente não se conformou com a decisão tendo interposto o presente recurso formulou nas respetivas alegações as seguintes conclusões que se reproduzem:
“ (…) 1. A sentença recorrida é nula por falta da fundamentação, nos termos das disposições conjugadas dos artigos 615º, n.° 1, alínea b), 154° e 607º, n°s 3 a 5, todos do CPC, na medida em que o tribunal a quo não interpretou as normas jurídicas aplicáveis aos factos que julgou provados, abdicando outrossim da apreciação crítica da posição das partes sobre a matéria controvertida proferindo, a final, uma decisão que, no entender da Recorrente, consistiu na simples adesão ao discurso fundamentador vertido na PI;

2. O tribunal a quo errou na fixação da matéria de facto, designadamente ao julgar provados os factos descritos em 22., 23. e 27 do probatório, na medida em que:

a. Não é oponível à AT a realização de quaisquer inspecções, perícias ou avaliações fundadas na prática de factos ilícitos, sob pena de aquela violar os princípios da legalidade e de boa colaboração entre órgãos da Administração pública, já que, ao realizá-las com o fito de eventualmente excluir de tributação a mais-valia decorrente da alienação do imóvel, estaria, a final, a sancionar positivamente a conduta ilícita do recorrido, o que constituiria uma clamorosa ofensa da justiça e dos órgãos da Administração Pública que tutelam os direitos ou interesses legalmente protegidos que foram atingidos pelo agente dos factos;

b. Em matéria fiscal, os custos suportados devem ser fundamentalmente demonstrados através de prova documental, designadamente facturas, recibos ou documentos equivalentes, os quais, ademais, deverão traduzir valores certos e determinados e não valores aproximados (cerca de), com os quais não é possível, seriamente, calcular uma matéria tributável e liquidar o respectivo imposto;

c. As testemunhas arroladas pelo recorrido eram seus amigos, que, para além de deporem num contexto psico-motivacional que, muito natural e compreensivelmente, os condicionou, só podem ter obtido informações acerca dos valores mencionados em 23. e 27. do probatório pelo próprio impugnante, sendo, por isso, seus meros porta-vozes; ou um profissional desenhador projectista cujo testemunho não deveria ter sido considerado credível após se constatar que colaborou activamente com o recorrido na sucessão de ilicitudes que este praticou;

d. Os factos descritos constituem matéria que, em abstracto, se mostra relevante para a decisão, de acordo com as diversas soluções possíveis para a questão decidenda, na medida em que o facto 23. do probatório concorreria para o cálculo da mais-valia; o descrito em 27. do probatório concorreria para o valor reinvestido e, por conseguinte, excluído de tributação; e o facto 22. do probatório imputa à AT o ónus de verificar e sancionar a pretensão do Impugnante;

3. Tais factos devem ser, por isso, expurgados da matéria de facto que foi julgada provada, passando a constar de matéria de facto não provada.

4. A mais-valia que esteve na base da liquidação impugnada foi correctamente apurada, na medida em que esta foi o ganho obtido pelo Impugnante, decorrente da alienação do seu imóvel, e se traduz na diferença entre o valor de realização, no montante de € 144.651,39, e o valor de aquisição a título gratuito, na importância de € 85,60, correspondente ao valor que houvera sido considerado para efeitos de liquidação do Imposto Sobre as Sucessões e Doações, considerada apenas por 50% do seu valor, nos termos dos artigos 9.º, n.° 1, alínea a), 10.°, n.°s 1, alínea a), 3 e 4, alínea a), 41.°, n.°s 1 e 2, 42.°, n.° 1, alínea e), e 43°, n.° 1, todos do CIRS, na redacção anterior ao Decreto-Lei n.° 198/2001, de 3 de Julho, não sendo de acrescer ao valor de aquisição qualquer importância, posto que não foi feita prova de ter havido quaisquer encargos com a valorização do bem, nos termos do artigo 48°, n.° 1, do CIRS;

5. Não há lugar à exclusão de tributação da mais-valia apurada, a que se refere o artigo
10.º, n.° 5, alínea a), do CIRS, porquanto, contrariamente ao entendimento veiculado na sentença recorrida, o imóvel alienado não foi um prédio destinado a habitação - que, tal como decorre do artigo 6°, n.°s 1 e 2, do CIMI, teria que ser necessariamente urbano - mas sim um prédio rústico, nos termos do artigo 3°, n.° 1, e 3, alínea a), do CIMI, e a exclusão da tributação só poderia aproveitar ao Impugnante se, a jusante, tivesse vendido um prédio que, cumulativamente, fosse urbano do tipo habitacional e nele habitasse o próprio recorrido ou o seu agregado familiar e, a montante, tivesse comprado outro imóvel ou terreno para a construção de outro imóvel, ou ainda que tivesse construído, ampliado ou melhorado outro imóvel, desde que, em qualquer dos casos, nele viesse a habitar o sujeito passivo ou o seu agregado familiar.

Nestes termos e nos mais de direito que serão por V. Exas. doutamente supridos, deverá o presente recurso jurisdicional ser admitido e, a final, ser julgado procedente, declarando-se nula por falta de fundamentação a douta sentença proferida pelo Tribunal a quo, com todas as consequências legais, ou, caso assim não se entenda, mantendo-se na ordem jurídica a Liquidação n.° 4274497, de 23-11-20014, relativa a IRS do ano fiscal de 2000, em qualquer dos casos se fazendo a já acostumada JUSTIÇA. .(…)”

Não houve contra-alegações.

O Exmo. Procurador - Geral Adjunto junto deste tribunal emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso mantendo a sentença recorrida.

Colhidos os vistos dos Exmºs Juízes Desembargadores Adjuntos, foi o processo submetido à Conferência para julgamento.

2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, as quais são delimitadas pelas conclusões das respetivas alegações, sendo a de saber se a sentença recorrida incorreu em (I) nulidade por falta de fundamentação, (ii) erro no julgamento de facto e (iii) erro de julgamento por errada subsunção dos factos ao direito, nomeadamente, por errada aplicação do art. 10.º n.º5 alínea a) do CIRS .

3.JULGAMENTO DE FACTO

3.1. Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte:
“(…)1. Em cumprimento da Ordem de Serviço n.° 41320 da D.D.F de Vila Real foi o Impugnante objecto de acção inspectiva por parte da AT em sede de IRS de 2000, pelo facto de “ter alienado o Prédio Rústico, inscrito na matriz Predial da Freguesia de Oura, sob o art.° 5…, pelo valor de 144.651,39 €, e não apresentou a competente declaração modelo 3 de IRS e o respectivo anexo G, no qual deveria ter declarado a referida alienação” - Fls. 37 do PA;
2. De tal acção resultou um Relatório de Inspecção datado de 12/6/2003, que consta de fls. 35 a 38 do PA e que o dou aqui por reproduzido, destacando o seguinte:
“I-2- Descrição Sucinta das Conclusões da acção de inspecção // Em face do descrito (...) vamos proceder à correcção da Declaração Modelo - 3 de IRS do Exercício do ano de 2000, nomeadamente no Anexo - G, ficando a constar nos rendimentos englobados a quantia de 144,651,39 € da venda do referido prédio Rústico (…)” // Atendendo à forma de aquisição o valor abater será o valor patrimonial de 85,60€ (…)”
3. O aqui Impugnante foi notificado pelo oficio n.° 5317, de 26/5/2003, da DF de Vila Real para exercer o Direito de audição relativamente ao Projecto de Correcções à declaração de rendimentos de IRS, relativa ao exercício de 2000, e que, na perspectiva do Inspector Tributário, não ocorreu - Fls. 38 do PA e 34 do “Processo de Reclamação” apenso;
4. Em 11/6/2003 o aqui Impugnante pronunciou-se por escrito relativamente ao “projecto de correcção à declaração de IRS, relativa ao ano de 2000” - Fls. 75 e 76 do PA;
5. Através da “ordem de serviços 41320/03”, ou oficio 8233, com data de 11/7/2003, foi o aqui Impugnante notificado das correcções técnicas e de que em breve seria notificado da liquidação - Art° 3.º da PI, não contestado e fls 31;
6. O Impugnante recebeu a nota de liquidação n.° 5333286270 e para proceder ao pagamento de 25.059,15 € até 22/10/03 - art.° 4.º da PI não contestado e fls. 47;
7. Em 21/1/2004 o aqui Impugnante apresentou reclamação, invocando que não foram analisados ou considerados pela AT os factos alegados aquando o exercício da audiência prévia - Fls. 8;
8. Em 5/11/2004 o aqui impugnante foi notificado através do ofício 12978 da DF de Vila Real nos seguintes termos: “Fica(m) Vª(s) Exª(s), por este meio notificado(s) (...) Das correcções meramente aritméticas, efectuadas à matéria tributável e/ou imposto, cujo (s) fundamento (s) consta (m) do (s) documento (s) de correcção, que se anexa (m), como parte integrante da presente notificação, será a breve prazo, notificado da liquidação pelos Serviços Centrais da D.G.C.I. Dessa notificação constará a indicação dos prazos e meios defesa contra a liquidação // Junto Relatório da IT num total de 04 páginas, do qual não se faculta os anexos nele identificados até ao n. °_, inclusive, uma vez que, os mesmos, já foram disponibilizados aquando da notificação do conteúdo do Projecto de Relatório (constituído por — páginas), tendo em vista o exercício do direito de audição (que aconteceu em -/-/-), dado que não foram objecto de qualquer alteração” (sublinhado pela AT - Fls. 31 e verso que se dão aqui por reproduzidas e art.° 6.° da PI, não contestado;
9. Dou aqui por reproduzido o documento de fls. 32 a 34, intitulado “DESPACHO // (Art.° 62.º do RCPIT.)”;
10. Por oficio 24157, datado de 26/11/2004, o Impugnante foi notificado pela AT de que o processo de Reclamação Graciosa nº 400041.2/04 - IRS/2000 - Serviço de Finanças de Chaves, foi arquivado por despacho de 25/11/2004 - Fls 39;
11. Desse despacho que consta de fls 47, e que se dá aqui por reproduzido, consta, para além do mais, que “Tendo o reclamante sido notificado em 05/11/2004, do Despacho proferido nos termos do art.° 62.º do RCPIT no qual foi apreciado o direito de audição exercido pelo sujeito passivo nos termos do art.° 60º da LGT e art.° 60º da RCPIT, considerando-se assim a existência de erro imputável aos serviços ao não ter sido apreciado o direito de audição exercido em devido tempo nos termos do n.° 1 do art.° 78.º da LGT. // Em consequência procedeu-se à anulação da liquidação 5333286270, no montante de 25.059,15 €, referente ao IRS do ano de 2000, aqui reclamada. //Nesta conformidade, porque a reclamante já obteve a finalidade pretendida nesta reclamação, determino o arquivamento dos autos, por inutilidade superveniente da lide (art.° 287º do Código de Processo Civil)”;
12. Com base nas correcções técnicas de 144.565,79 €, a AT procedeu em 23/11/2004 à liquidação n.° 5334274497 no montante de 25.059,15 €, notificada ao aqui impugnante em 10/12/2004, pagável até 10/1/2005 - Cfr. art° 13 da PI e 6.º da contestação.
13. Em 1/2/1992 o Impugnante adquiriu por herança o prédio rústico inscrito na matriz da freguesia de Oura sob o artigo 5..., com o valor patrimonial de 85,60 € - fls.37 do PA;
14. Em 28/12/2000 o impugnante vendeu à S…, S.A o referido prédio pelo preço de 144.651,39 €;
15. Antes, o Impugnante construiu a sua casa de habitação nesse prédio, e nela habitou desde 1995 - fls. 26 e 53;
16. A casa encontrava-se omissa na matriz;
17. Solicitou à Câmara Municipal de Chaves o licenciamento de um armazém agrícola, única construção possível no referido terreno, que lhe foi deferido - Fls. 15, 16, 17, 41 a 52;
18. Desta forma conseguiu construir a casa de habitação e ter fornecimento de luz e água para viver com mínimo de condições de conforto e habitabilidade - 22, 24 e 25;
19. A “S…” ia demolir a casa pois só lhe interessava o terreno que se destinava à ampliação do campo de golfe do Vidago;
20. O impugnante não legalizou a casa porque a única edificação possível de construção no referido terreno era um armazém agrícola - Fls. 17;
21. O Impugnante ao vender a sua casa de habitação teria a necessidade de adquirir ou construir uma nova;
22. A AT teve a possibilidade para fazer uma inspecção à referida casa, proceder a perícias, avaliações, uma vez que à data da inspecção ainda não tinha sido demolida;
23. Os custos de construção da casa ascenderam a cerca de 8.000 mil contos (cerca de
40.000€);
24. O Impugnante reinvestiu grande parte desse dinheiro na compra de terreno efectuada por escritura pública de 30/6/2000, que engloba dois artigos matriciais 1… e 1… inscritos pela Freguesia do Vidago), no valor de 25.000,00 € onde implantou nova habitação - fls. 28, 29;
25. Na construção da nova habitação gastou em materiais 42.595,40 € - docs 7 e 8 da PI;
26. Dão-se aqui por reproduzidas as facturas que constam do doc. nº 7 da PI;
27. E em mão de obra gastou cerca de 22.000,00€;
28. A PI deu entrada em 11/4/2005;
29. O processo de impugnação foi autuado no mesmo dia - cfr. fls. 1 do PA;
30. Dá-se aqui por reproduzido todo o processo de impugnação e PA’s apensos. (…)”

3.2. Reformulação oficiosa da decisão sobre a matéria de facto

Ao abrigo do disposto no artigo 712.º do CPC, na redação aplicável, ex vi artigo 2º, alínea e) e 281º do CPPT, importa reformular o pontos 13.º , 17.º e 24.º e eliminam-se os pontos n.º 16, 19, 21 e 22, por serem conclusivos, a saber:

13. Em 01.02.1992 o Impugnante adquiriu por herança o prédio rústico inscrito na matriz da freguesia de Oura sob o artigo 5…, com o valor patrimonial de 85,60 € o qual se situava em reserva agrícola – (cfr.fls.37 do PA e por confissão);

17. Em 17.12.1996 o Impugnante solicitou à Câmara Municipal de Chaves o licenciamento de um armazém agrícola, única construção possível no referido terreno, tendo lhe sido deferido e emitido o alvará de licença de construção n.º 68/97, de 07.02.1997, cujo objeto foi a construção de armazém agrícola. (Cfr Fls. 15, 16, 17, 41 a 52);

24. Por escritura pública de 30.06.2000, lavrada no Cartório Notarial de Chaves, pelo preço de 2.500.000$00 (€ 12.469,95), adquiriu dois prédios rústicos, sendo um, no lugar de Carvalha, freguesia de Vidago, deste concelho, inscrito na respetiva matriz sob o artigo 1…, com o valor patrimonial de 15.426$00, e pelo preço de 2.500.000$00 (€ 12.469,95), e outro no lugar de Carvalho de Baixo, dita freguesia de Vidago, inscrito na respetiva matriz sob o artigo 1…, com o valor patrimonial de 13.640$00, onde construiu uma casa de habitação. (cfr 261 e seg do PA apenso aos autos e por acordo).

4. JULGAMENTO DE DIREITO

4.1. A Recorrente na primeira conclusão imputa à sentença recorrida nulidade por falta da fundamentação, nos termos das disposições conjugadas dos artigos 615º, n.° 1, alínea b), 154° e 607º, n°s 3 a 5, todos do CPC, na medida em que o tribunal a quo não interpretou as normas jurídicas aplicáveis aos factos que julgou provados, abdicando outrossim da apreciação crítica da posição das partes sobre a matéria controvertida proferindo, a final, uma decisão que, no entender da Recorrente, consistiu na simples adesão ao discurso fundamentador vertido na petição inicial.
Vejamos:
Nos termos do art.º 668º CPC (atual art.º 615º) sentença é nula quando não especifique os fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão.
Decorre do n.º 1 do art.º 125º do CPPT, que constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer.
Como refere o Conselheiro Jorge Lopes de Sousa in Código do Procedimento e Processo Tributário anotado, II, 2011, fls 359 e segs. “(…) A fundamentação de direito da sentença deverá consistir na indicação, interpretação e aplicação das normas em que se baseia a decisão (art. 659.°, n.º 2, do CPC).
No entanto, como fundamentos de direito, podem ser invocados, cumulativa ou exclusivamente, princípios jurídicos (art. 3.º n.º 1, do CPTA), mesmo que não sejam expressamente enunciados em norma determinadas.

Não é necessário, para obstar à existência de nulidade, a apreciação e análise de todos os argumentos invocados e invocáveis sobre as questões de direito a apreciar, mas apenas indicar aqueles que ser servem de suporte à decisão.

Por outro lado, no que concerne à fundamentação de direito, o tribunal tem de indicar apenas a relativa às questões apreciadas em que se baseia a parte dispositiva e não a meras considerações marginais, argumentos «ex abundanti» ou de «obiter dicta», isto é, algo que não é necessário apreciar para conhecer da pretensão que é formulada, nem tem reflexos em qualquer das questões apreciadas que o tribunal tinha de resolver. (…)”

Há que realçar que só a ausência total de fundamentação fere a sentença de nulidade. Compulsada a sentença recorrida, o MM juiz fundamentou de direito, delineando o quadro legal em que se enquadra liquidação e a exclusão da tributação. A sentença recorrida embora parca na fundamentação de direito fez uma interpretação e aplicação das normas em vigor aplicável à data dos factos pelo se encontra fundamentada de direito.
A sentença recorrida permite assim verificar o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo juiz sobre a matéria de direito e permite o seu controlo, pelo que não incorre em nulidade.

4.2. A questão fundamental dos autos consiste, em saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao considerar verificados os pressupostos para, a exclusão de tributação de mais-valias sendo que o Recorrido, no ano de 2000, vendeu um terreno rústico onde estava implantada a sua habitação e reinvestiu o produto da venda na aquisição de prédio rústico onde construiu a sua habitação.
A resposta à questão prende-se com a interpretação do art.º 3.º e 6.º do Código da Contribuição Autárquica (CA), em vigor à data dos factos o qual foi revogado pelo Código do Imposto Municipal de imóveis que entrou em vigor em 01.12.2003, e do artigo 10.º n.º 5, alínea a), do Código do IRS, na redação que lhe foi dada pela Lei nº 10-B/96 de 23.3, sendo certo que se impõe examinar a questão à luz da lei vigente à data a que se reportam os rendimentos objeto de tributação.
O artº 10º do CIRS (sob a epígrafe “Mais-valias”) dispunha, que “"1. Constituem mais valias os ganhos obtidos que, não sendo considerados rendimentos comerciais, industriais, agrícolas ou de capitais resultem de:
"a) Alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis. (...).
Por sua vez estabelecia o seu nº 5 que “São excluídos da tributação os ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóveis destinados a habitação do sujeito passivo ou do seu agregado familiar, nas seguintes condições:
a) se no prazo de 24 meses contados da data da realização, o produto da alienação for reinvestido na aquisição de outro imóvel, de terreno para construção de imóvel, ou na construção, ampliação ou melhoramento de outro imóvel exclusivamente com o mesmo destino, e desde que esteja situado em território português”.
Decorre da interpretação do artigo 10.º n.º 5, alínea a), do Código do IRS, na redação que lhe foi dada pela Lei nº 10-B/96 de 23.3, a exclusão da tributação os ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóveis destinados a habitação do sujeito passivo ou do seu agregado familiar se o produto da realização for reinvestido na aquisição de outro imóvel ou de terreno para a construção de imóvel ou na construção de imóvel, exclusivamente com o mesmo destino.
Como refere José Guilherme Xavier de Basto, in IRS, Incidência Real e Determinação dos Rendimentos Líquidos, Coimbra Editora, pags. 413/414. “(…) O objetivo geral da exclusão da tributação é, pois, não embaraçar a aquisição, imediata ou mediata, de habitação própria e permanente financiada com o produto da alienação de outro imóvel a que fora dado o mesmo destino. Usa-se a técnica de rol over, que torna não tributáveis essas mais-valias enquanto os valores de realização forem reinvestidos em imóveis destinados à habitação situados em território nacional. A exclusão referida só vale pois para as mais-valias de imóveis destinados à habitação própria e permanente quando o reinvestimento se opera em imóveis com o mesmo destino.
O imóvel "de partida" e o "de chegada" têm de ser destinados à habitação própria e permanente. Qualquer outro destino de ambos, ou só de um destrói as condições de aplicação da exclusão da incidência – e a mais-valia realizada no imóvel “de partida” será tributável. (…)
Embora, com base em versão diferente da lei, que está em questão nos autos, esta temática foi várias vezes apreciada pelo Supremo Tribunal Administrativo, tendo-se formado jurisprudência consolidada, do qual se realça o acórdão do STA no processo n.º 0158/13 de 25.03., disponível em www.dgsi.pt, refere que: “ (…) Constata-se assim que a referida redacção do art. 10./5 do CIRS resultante da Lei n. 109-B/2001 de 27-12, manteve a exclusão de incidência relativa às mais valias realizadas em bens imóveis, mas passou a exigir que também o prédio alienado se destinasse a habitação própria permanente do beneficiário da mais-valia.
O legislador usou uma técnica de rool over que torna não tributáveis essas mais valias enquanto os valores de realização forem reinvestidos em imóveis também destinados à habitação e situados em território nacional. A exclusão referida só vale pois para as mais valias de imóveis destinados à habitação própria e permanente quando o reinvestimento se opera em imóveis com o mesmo destino.
Ou seja o imóvel de "partida" e o de "chegada" têm de ser destinados à habitação própria e permanente. Qualquer outro destino de ambos, ou de só de um deles, destrói as condições de aplicação da exclusão de incidência e a mais valia realizada no imóvel de "partida" será tributável (Cf., neste sentido, José Guilherme Xavier de Basto, IRS, Incidência Real e Determinação dos Rendimentos Líquidos, Coimbra Editora, pags. 413/414.) . Cfr ainda acórdão 0892/08 de 11.02.2009 e TCAS 07073/13 de 12.12.2013.
In casu resulta da matéria assente que o Recorrido, em 01.02.1992 adquiriu, mortis causa, o prédio inscrito na matriz predial rústica do concelho de Chaves, freguesia de Oura, sob o artigo 5..., com o valor patrimonial de € 85,60 o qual se encontrava em zona de reserva agrícola.
Nele, o Recorrido construiu uma casa e nela passou a habitar, juntamente com o seu agregado familiar, a partir de 1995.
Em 17.12.1996, requereu à Câmara Municipal de Chaves o licenciamento de armazém agrícola, o que foi deferido, tendo sido emitido o alvará de licença de construção n.° 68/97, de 07-02-1997, cujo objeto foi a construção de armazém agrícola.
Por escritura pública de 27.12.2000, lavrada no Cartório Notarial de Chaves, o impugnante, pelo preço de 29.000.000$00 (€ 144.651,39), vendeu prédio rústico, composto de terra de cultivo e monte, no lugar de Palheiros, dita freguesia de Oura, inscrito na respetiva matriz sob o artigo 5..., com o valor patrimonial 17.162$00 (€875,60) à S…, S. A.,
Por escritura pública de 30.06.2000, lavrada no Cartório Notarial de Chaves, pelo preço de 2.500.000$00 (€ 12.469,95), adquiriu dois prédios rústicos, sendo um, no lugar de Carvalha, freguesia de Vidago, deste concelho, inscrito na respetiva matriz sob o artigo 1…, com o valor patrimonial de 15.426$00, e pelo preço de 2.500.000$00 (€ 12.469,95), e outro no lugar de Carvalho de Baixo, dita freguesia de Vidago, inscrito na respetiva matriz sob o artigo 1…, com o valor patrimonial de 13.640$00, onde construiu uma casa de habitação, no ano de 2003.
Com efeito, atendendo à técnica de rool over que o legislador usou em matéria de exclusão de tributação de mais valias, que o imóvel "de partida" e o "de chegada" têm de ser destinados à habitação importa apurar, em temos fiscais, o conceito de prédio destinados à habitação e se estão verificados os requisitos cumulativos para a exclusão da tributação em IRS, por efeitos de mais-valias.
E para isso temos de trazer à colação o disposto nos artigos 3 e 6.° do Código da Contribuição Autárquica (CA), em vigor à data dos factos que, o define as espécies de prédios.
O do art.º 6.º do CIMI prevê que “1. Os prédios urbanos dividem-se em:
a. Habitacionais;
b. (...)
c. Terrenos para construção;
d. (...)
2. Habitacionais (...) são os edifícios ou construções para tal licenciados ou, na falta de licença, que tenham como destino normal cada um destes fins.
3. Terrenos para construção são os terrenos, situados dentro ou fora de um aglomerado urbano, para os quais tenha sido concedida alvará de loteamento, aprovado projeto ou concedida licença de construção, e ainda aqueles que assim tenham sido declarados no título aquisitivo, excetuando-se, no entanto, aqueles a que as entidades competentes vedem toda e qualquer licença de construção, designadamente os localizados em zonas verdes, áreas protegidas ou que, de acordo com os planos municipais de ordenamento do território, estejam afetos a espaços, infraestruturas ou a equipamentos públicos.
4. (...)
Decorre ainda da alínea a) do n.° 3 do artigo 3.° do CA que são prédios rústicos os edifícios e construções diretamente afetos à produção de rendimentos agrícolas, quando situados nos terrenos fora do aglomerado urbano, que não sejam de classificar como terrenos para construção.
Resulta da conjugação das alíneas a) e c) do n.º 1 e 2 e 3 do art.º 6.º e art.º 3.º do Código da Contribuição Autárquica um prédio destinado habitação é necessariamente um prédio urbano.
No caso em apreço o referido prédio não pode ser classificado de prédio urbano nem classificado de terreno para construção, com fins habitacionais.
A situação em apreço tem subjacente um prédio rústico, que não é classificado de terreno para construção, embora esteja localizado fora de um aglomerado urbano, e tenha lhe sido concedida licença de construção de armazém agrícola, é um terreno que as entidades competentes vedam operações de construção para habitação, uma vez que é localizado numa área protegida, ou seja reserva agrícola nem mesmo prédio urbano.
Não é um prédio urbano habitacional por que estes são edifícios ou construções que tenham por destino habitação.
Resulta da matéria assente - ponto 17 e 18 - e da petição inicial, que o Recorrido sabia que o prédio se localizava em reserva agrícola e nele somente podiam construir infraestruturas relacionadas com agricultura. E contrariando esse facto e contornando a lei, pediu a licença para a construção de armazém agrícola o que lhe permitiu a instalação de água e luz e nele instalou a sua habitação.
Nesta conformidade, ter-se-á de concluir que o prédio adquirido e vendido pelo Recorrido, com art.º 5...º da freguesia de Oura, é um prédio rústico e não um prédio urbano com fins habitacionais.
Em síntese, não pode ser considerado prédio urbano, com fins habitacionais, um armazém agrícola construindo em prédio rústico situado em reserva agrícola, embora tenha sido adaptado a habitação.
O facto do Recorrido ter nele construído a sua habitação ilegalmente não se pode arrogar ao direito à exclusão de tributação, pois o imóvel "de partida" e o "de chegada" têm de ser legalmente destinados à habitação.
E como refere o sobredito acórdão qualquer outro destino de ambos, ou só de um deles, destrói as condições de aplicação da exclusão da incidência e a mais-valia realizada no imóvel “de partida” será tributável.
O art.º 10.º, n.º. 5, do CIRS consagra a exclusão de incidência tributária relativa às mais-valias realizadas com a alienação onerosa de bens imóveis destinados a habitação do sujeito passivo ou do seu agregado familiar, favorecendo a propriedade do imóvel destinado a habitação do sujeito passivo ou do respetivo agregado familiar sempre que, o valor de realização for reinvestido em imóvel destinado ao mesmo fim e situado no território nacional, dentro de determinados prazos e condições.
Tendo resultado provado que o sujeito passivo, aqui Recorrido, não era possuidor de um prédio urbano destinado a habitação não estão preenchidos os pressupostos da exclusão e como tal não se pode habilitar ao não pagamento de IRS derivado das mais-valias apuradas entre o valor de aquisição e valor de realização do prédio rustico.
Face a tal decisão não se mostra necessário o apuramento dos demais pressupostos da exclusão da tributação, uma vez que os mesmos são cumulativos, pelo que os ganhos assim obtidos não podem deixar de estar sujeitos a tributação nos termos do disposto no artº 10º , ns. 1 , al. a) e 5 do CIRS, na redação que lhe foi dada pela Lei nº 10-B/96 de 23.3, por ausência de um dos pressupostos.
Concluindo-se assim, de acordo com a factualidade provada não se encontram, manifestamente, reunidos os requisitos cumulativos, para acionar a exclusão de incidência tributária prevista no art.º. 10.º, nº. 5, al. a), do CIRS, incorrendo a sentença recorrida em erro de julgamento.
Por tudo o que deixámos relatado, deve julgar-se procedente o presente recurso e improcedente a impugnação judicial.
Assim ficam prejudicados o conhecimento das demais questões nomeadamente, da impugnação da matéria de facto a qual se reportava à quantificação do valor da mais valia.

E assim formulamos as seguintes conclusões/sumário:
I Decorre da interpretação do artigo 10.º n.º 5, alínea a), do Código do IRS, na redação que lhe foi dada pela Lei nº 10-B/96 de 23.3, a exclusão da tributação os ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóveis destinados a habitação do sujeito passivo ou do seu agregado familiar se o produto da realização for reinvestido na aquisição de outro imóvel ou de terreno para a construção de imóvel ou na construção de imóvel, exclusivamente com o mesmo destino.
II.. Não pode ser considerado prédio urbano, com fins habitacionais, um armazém agrícola construindo em prédio rústico situado em reserva agrícola, embora tenha sido adaptado a habitação.

5. DECISÃO
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, em conceder provimento ao recurso revogar a sentença recorrida e julgar improcedente a impugnação judicial.
Custas pelo Recorrido em primeira instância

Porto, 18 de maio de 2017

Ass. Paula Maria Dias de Moura Teixeira

Ass. Mário Rebelo

Ass. Cristina Travassos Bento