É sabido que o processo judicial tributário é, pelo menos desde a Lei Geral Tributária, um processo de partes, pautado pelo princípio da legalidade, do contraditório e da igualdade de partes, devendo o tribunal decidir conforme os factos e as provas que lhe são apresentados dentro das regras processuais. E, por isso, o juiz só pode dispensar a fase de instrução dos autos «se a questão for apenas de direito ou, sendo também de facto, o processo fornecer os elementos necessários» (artigo 113.º do CPPT), devendo, caso contrário, ordenar as diligências de prova necessárias, nomeadamente a testemunhal, em conformidade com o disposto nos artigos 114.º, 115, n.º 1 e 119.º do CPPT.

Assim, embora o tribunal tenha, em princípio, de admitir todos os meios de prova que as partes ofereçam - posto que em processo tributário de impugnação são, em regra, admitidos todos os meios gerais de prova (artigo 115.º do CPPT) - pode recusar a sua produção caso exista norma legal que limite ou proíba determinado meio de prova ou julgue que as provas oferecidas são manifestamente impertinentes, inúteis ou desnecessárias.

O direito à prova no procedimento e no processo tributário existe e é objecto de uma tutela muito forte, mas não constitui um direito absoluto, pois que o legislador ordinário estabeleceu limites e indicou critérios precisos de restrição do uso de meios de prova em relação a factos determinados, como acontece com o artigo 392.º do Código Civil, onde se estabelece que “A prova por testemunhas é admitida em todos os casos em que não seja directa ou indirectamente afastada”, e com o disposto nos artigos 393.º, 394.º e 395.º desse Código, que prevêem as situações em que é inadmissível a prova testemunhal.

Em suma, compete ao juiz examinar, em cada processo judicial, se é legalmente permitida a produção dos meios de prova oferecidos pelas partes, e, no caso afirmativo, aferir da necessidade da sua produção em face das questões colocadas, sabido que instrução tem por objecto os factos controvertidos e relevantes para o exame e decisão da causa tendo em conta as várias soluções plausíveis da questão de direito.
Nesta linha de raciocínio, resulta claro que a dispensa, a não produção de quaisquer diligências de prova não implica uma violação de qualquer acto/formalidade imposta por lei, já que é a própria lei que expressamente atribui ao juiz a faculdade de dela poder prescindir e não se vislumbra compatível que, de um passo, se confira ao juiz o poder de não produzir prova requerida pelas partes litigantes e, de outro e em simultâneo, se sancione a utilização de tal poder com um vício de forma fulminado com a nulidade.
Em todo o caso, e com referência à avaliação do juiz que suporta a sua decisão de não considerar quaisquer diligências de prova pode estar inquinada de erro, isto é, pode ter considerado, à luz das soluções jurídicas que postule como possíveis ao caso em apreciação, que os elementos provados já disponíveis eram bastantes e suficientes, sem que tal tenha, efectivamente, aderência à realidade, matéria em que nos deparamos, tal como se refere no Ac. acima referido, não com um vício de forma mas, antes e de facto, de fundo consubstanciado em erro de julgamento nessa medida inquinando o valor doutrinal da decisão proferida sem que tenha o apoio da prova prescindida, sendo que, “in casu”, tal não se verifica, em função da matéria já assente nos autos e do que a seguir será exposto com referência à apreciação da questão acima enunciada - determinar se a quantia que a Recorrente auferiu com a venda da sua habitação foi “reinvestida” em termos de legitimar a exclusão de tributação dos ganhos que obteve com essa venda.

Nesse âmbito, a Recorrente refere que a exclusão de tributação atrás referida em resulta do n.º 5 do artigo 10º do Código do IRS em vigor à data dos factos e visa não embaraçar a aquisição, imediata ou mediata (!), de habitação própria e permanente financiada com o produto da alienação de um outro imóvel a que fora dado o mesmo destino, sendo que a Recorrente, não obstante ter lançado mão de empréstimo bancário num momento inicial, afectou a totalidade do produto da venda do imóvel primitivo à amortização daquele mútuo, donde apenas se poderá concluir estarmos, materialmente, perante um caso de reinvestimento, verificando-se que substancialmente, em muito pouco se distingue a situação daquele que, alienando o seu imóvel primitivo, aplica o montante dali resultante na aquisição directa de um outro imóvel; daquela outra em que um sujeito passivo, igualmente alienando o seu imóvel de partida, aplique o produto daqui decorrente na liquidação integral de uma dívida contraída para a aquisição do [novo] imóvel de chegada.
A Recorrente celebrou um mútuo bancário por montante superior ao correspondente à sua parte na aquisição do imóvel pelo facto de, no momento inicial, ter suportado a totalidade do custo de aquisição, tendo-se feito, aquando da escritura de compra e venda, a repartição dos encargos entre os cônjuges e apesar de a Recorrente não ter adquirido, no momento da cessão da posição contratual, o novo imóvel, a verdade é que não deixou de, em momento anterior ao da alienação do seu imóvel primitivo, realizar uma despesa que, logo depois, vem a ser coberta com o produto daquela alienação e é precisamente pelo facto de a situação em apreço [a cessão de posição contratual] assumir, para efeitos fiscais, uma similitude material com a celebração de um contrato definitivo de compra e venda de imóvel, que o Código do IMT sujeita tais factos jurídicos a tributação, equiparando-os a verdadeiras transmissões onerosas, ou seja, materialmente, a afectação do produto da alienação do imóvel primitivo ao serviço da dívida contraída para prover aquisição do novo imóvel há-de subsumir-se ao conceito de reinvestimento, vertido no n.º 5 do artigo 10º do CIRS.

Que dizer?
Como já ficou dito, a questão fulcral consiste, pois, em determinar se a quantia que a Recorrente auferiu com a venda da sua habitação foi “reinvestida” em termos de legitimar a exclusão de tributação dos ganhos que obteve com essa venda, questão que se prende com a interpretação do artigo 10º nº 5, alínea a), do Código do IRS, na redacção que lhe foi dada pela Lei nº 10-B/96, de 23 de Março, tendo em conta que é necessário examinar esta problemática à luz da lei vigente à data a que se reportam os rendimentos objecto de tributação.

Pois bem, sendo facto assente que para adquirir o novo prédio, a ora Recorrente confessadamente utilizou um empréstimo bancário, o montante o empréstimo não pode fazer parte do capital reinvestido, por falta de apoio legal para o efeito, estando aqui associada a ideia de que esse montante não tem qualquer nexo de causalidade com o produto da alienação, sendo uma “nova” quantia investida num outro imóvel.
Aliás, como se aponta no Ac. do S.T.A. de 16-01-2013, Proc. nº 0950/12, www.dgsi.pt, “… Sobre a repercussão que o empréstimo bancário tem na exclusão da tributação das mais-valias, formou-se jurisprudência consolidada de que «o reinvestimento a que se referia o artigo 10º, nº 5 al. a) do CIRC e que levava à exclusão da tributação, era apenas o reinvestimento do produto da alienação, com exclusão do reinvestimento de um empréstimo bancário» (cfr. acs. do STA de 12/3/2003, rec nº 01721/02, de 28/1/2004, rec. 01359/03, de 3/3/2004, rec. nº 01774/03, de 20/4/2004, rec. nº 01876/03, de 2473/2004, rec nº 02053/03, de 28/9/2006, rec. nº 0125/06, de 24/3/2010, rec nº 01241/09).
Apenas a diferença entre o valor do empréstimo e o valor do prédio adquirido é que constitui reinvestimento para efeitos de integração na delimitação negativa expressa no nºs 5 do artigo 10º do CIRC. …”.
No mesmo aresto, refere-se depois que “… A norma da alínea a) do nº 5 do art.10º do CIRS, na redacção vigente à data da alienação do prédio, prescrevia que são excluídos da tributação os ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóveis destinados à habitação do sujeito passivo ou do seu agregado familiar, «se no prazo de 24 meses contados da data da realização, o produto da alienação for reinvestido na aquisição de outro imóvel, de terreno para a construção de imóvel, ou na construção, ampliação ou melhoramento de outro imóvel exclusivamente com o mesmo destino, e desde que esteja situado em território português» (redacção dada pela Lei nº 10-B/96 de 23/3).
Ora, o «produto da alienação» é a quantia recebida pelos vendedores a título de preço da venda. A obrigação essencial nessa espécie de contrato, o qual não pode subsistir sem ela, é a obrigação de pagar o preço (cfr. art. 874º do Ccv). Por definição, o preço é a expressão do valor em dinheiro, uma medida de valor expressa exclusivamente em dinheiro.
É essa medida que deve ser reinvestida na compra da nova habitação, para que haja exclusão de tributação nos ganhos obtidos com a venda da habitação antiga. A ratio legis dessa exclusão prende-se com o reconhecimento da protecção devida à aquisição ou melhoramento de imóveis destinados a habitação própria e permanente do contribuinte. Daí que se faça a exigência de que no património do contribuinte haja uma identidade funcional entre o imóvel transmitido e o adquirido com o valor da realização: ambos têm que ser destinados a habitação própria e permanente do contribuinte e respectivo agregado familiar. E se considere também que o incentivo, enquadrado na política de habitação, só assuma relevo fiscal se ocorrer reinvestimento dos valores realizados. Será, assim, necessário que o valor obtido na venda seja utilizado para o mesmo fim. Trata-se, pois, do «valor» realizado na venda e não do «ganho» obtido com ela. … na data em que ocorreu a alienação - … - o valor a reinvestir não podia ser deduzido da amortização do empréstimo contraído para aquisição do prédio alienado.
A alínea a) do nº 5 do artigo 10º do CIRS, na redacção então vigente, não deixava quaisquer dúvidas que o «produto da alienação» tinha que ser destinado ao reinvestimento da aquisição de nova habitação e não à utilização noutro fim, incluindo a amortização de empréstimo anterior.
Como se referiu no acórdão deste STA, de 14/1/2004, rec. nº 01357/03, «se o contribuinte utilizar o produto da alienação para liquidar o empréstimo que contraiu com a aquisição do primeiro imóvel, contraindo empréstimo bancário para adquirir novo imóvel para habitação, não beneficia da exclusão de tributação prevista naquela normativo».
A possibilidade de deduzir a amortização do empréstimo contraído para a aquisição do imóvel alienado ao valor que terá que ser utilizado na aquisição da nova habitação, só surgiu com a Lei nº 109-B/2001, de 27 de Dezembro, que deu nova redacção à alínea a) do artigo 5º do artigo 10º do CIRS com o propósito expresso de permitir essa dedução. Tratou-se, porém, de uma norma inovadora, já que a interpretação da norma anterior não suscitava qualquer controvérsia. A primitiva redacção daquela alínea não apresentava qualquer «deficiência» que o intérprete devesse superar, tal era o sentido inequívoco da expressão «produto da alienação». Não se podia estender a aplicação dessa norma a casos não previstos pela sua letra, porque nada comprova que a dedução poderia ser compreendida pelo seu espírito; muito menos aplicá-la a situações que nem sequer são abrangíveis pelo seu espírito, porque a isso se opõe o nº 4 do artigo 11º da LGT.
Antes de 2001, a dedução ao valor da realização da amortização do empréstimo contraído para aquisição do imóvel alienado não encontrava cobertura no sistema jurídico, sem que isso frustrasse as intenções ordenadoras deste, uma vez que razões político-jurídicas poderiam estar na base da abstenção do legislador. Ora, como refere Bigotte Chorão, esses “silêncios eloquentes da lei”, não têm de ser supridos pelo juiz, ainda que este, porventura, em seu critério, entenda o contrário.
Como a falta de regulamentação só desapareceu com a Lei 109-B/2001, os recorridos não têm o direito a deduzir ao valor a reinvestir o empréstimo que efectuaram para aquisição do prédio que venderam. …”.

Perante o que fica exposto, e que representa uma leitura mais bondosa da realidade em apreço, sendo que se trata de jurisprudência firme do S.T.A., se é certo que não impressiona o argumento vertido na decisão recorrida no sentido de que, atenta a data em que foram realizados os pagamentos, a aquisição do novo imóvel não foi feita utilizando o produto da alienação, importa salientar que só com a Lei n° 109-B/2001, de 27 de Dezembro é que os encargos decorrentes da amortização de empréstimo contraído para a aquisição de imóvel passaram a ser contemplados na exclusão da tributação dos ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóveis destinados a habitação própria e permanente (art. 10º n° 5 b) do CIRS), pelo que tal diploma não pode ser aplicado ao presente caso, que se reporta a ganhos obtidos em 2000, isto é, antes do início da vigência dessa Lei, sendo que, como se apontou no aresto descrito, trata-se de uma norma inovadora, já que a interpretação da norma anterior não suscitava qualquer controvérsia, pois que, a primitiva redacção daquela alínea não apresentava qualquer «deficiência» que o intérprete devesse superar, tal era o sentido inequívoco da expressão «produto da alienação», o que significa que não se pode estender a aplicação dessa norma a casos não previstos pela sua letra, porque nada comprova que a dedução poderia ser compreendida pelo seu espírito; muito menos aplicá-la a situações que nem sequer são abrangíveis pelo seu espírito, porque a isso se opõe o nº 4 do artigo 11º da LGT.
Ora, o probatório informa que:
a) Em 18/07/2000, a Impugnante, O..., vendeu um imóvel, inscrito na matriz predial urbana da freguesia de Ramalde, do concelho do Porto, sob o nº 7…, pelo valor de 101.754,77 euros - cfr. informação constante dos doc. de fls. 12 e apuramento de mais-valias de fls. 17 juntos aos autos com a Petição Inicial;
b) Em 01/03/2000, a Impugnante celebrou com C…, um contrato de cessão de posição contratual, através do qual assumiu a posição de promitente-comprador por este originalmente assumida no âmbito do contrato de compra e venda, celebrado com a sociedade Edifícios…– Sociedade de Investimentos Imobiliários, Lda. e, na mesma data, e pelo mesmo documento, contraiu um empréstimo bancário no montante de 45.000.000$00 com vista ao pagamento do preço da cessão da posição contratual - cfr. contrato de cessão de posição contratual junto a fls. 18 e seguintes dos autos, para cujo teor se remete e o qual se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais;
c) Aquando da celebração do contrato de cessão referido em b) a impugnante entregou ao cedente as quantias de nos montantes de 38.3000.000$00, 205.000$00 e 205.000$00 através de cheques emitidos a favor daquele – cfr. Cópias dos cheques juntas a fls. 25 dos autos;
d) Em 17/04/2000, a impugnante procedeu a nova entrega, desta feita no montante de €27.583,52 (5.530.000$00) – cfr. factura recibo e cópias de cheque constante de 26 a 29 dos autos, para cujo teor se remete e o qual se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais;
e) A 22/05/2001, a Impugnante faz nova entrega de €27.583,52 (5.530.000$00) – cf. Cópia de cheque junto a fls. 30 dos autos).”

Sendo assim, como é, tendo presente que a Recorrente, em alegações anteriores em que foi mais expansiva em termos de alegação, aponta que o empréstimo em apreço foi ainda amortizado por completo no ano de 2001, o que significa que, mesmo aceitando a tese da Recorrente, no sentido de que o produto da venda foi utilizado integralmente para a amortização do aludido empréstimo, e acolhendo o enquadramento que vem sendo assumido pela jurisprudência, por representar uma leitura, essa sim, conforme com o princípio da legalidade, resulta claro que antes da Lei 109-B/2001, de 27 de Dezembro, a dedução ao valor da realização da amortização do empréstimo contraído para aquisição de imóvel não encontrava cobertura no sistema jurídico, sendo que esta falta de regulamentação só desapareceu com a dita Lei, pelo que, a Recorrente não tem o direito reclamado, pelo que, resta apenas constatar a total inviabilidade do presente recurso.

Diga-se ainda que fica também claramente evidenciada a irrelevância da matéria suscitada pela Recorrente com referência aos factos que pretendia evidenciar através da prova requerida, ou seja, resulta claro que não se mostram, pois, necessária a diligência requerida e tendente a demonstrar a aplicação do montante obtido, por via da alienação do imóvel de partida, no serviço da dívida contraída para financiar a aquisição do imóvel de chegada, sendo que o Tribunal só deve ordenar a realização das diligências que se mostrem úteis para a descoberta da verdade. Não assiste, pois, razão legal válida à Recorrente na pretensão de realização de tal diligência, donde a improcedência do peticionado nesse sentido, sendo que os autos se mostram devidamente instruídos, o que significa que não pode afirmar-se um qualquer juízo de censura sobre a decisão recorrida nos termos propostos pela Recorrente.

Daí que na improcedência das conclusões da alegação da recorrente, se impõe, nos termos acima expostos, confirmar a decisão aqui sindicada, com a presente fundamentação, com todas as legais consequências.
Improcede, por conseguinte, o presente recurso jurisdicional.