| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
A Recorrente, [SCom01...], Lda., NIPC ...71, melhor identificada nos autos, interpôs recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Porto que julgou parcial procedente a impugnação judicial por si deduzida das liquidações adicionais de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA), n.ºs ...53, ...51, ...49 e ...47, relativas a 2007, no montante total de € 20.387,24 e respetivas liquidações de juros compensatórios no montante de € 3.126,62.
A Recorrente não se conformou com a decisão tendo interposto o presente recurso formulou nas respetivas alegações as seguintes conclusões que se reproduzem:
a) Vem o presente recurso interposto da sentença proferida pelo TAF Porto que julgou parcialmente improcedente a impugnação deduzida contra a liquidação de IVA relativa a 2 007, no montante de € 20.387,24 e juros compensatórios que ascendem a € 3.126,62
b) As liquidações impugnadas resultaram de correções meramente aritméticas ou decorrentes de imperativo legal (correções técnicas) e bem assim de alterações aos volumes de negócios através do recurso à avaliação indireta.
c) Pressupondo que a empresa apenas pode ser tributada, no ano, através do recurso a uma e uma só via, a AT decidiu-se pela tributação indireta, aí contemplando quer as correções técnicas quer as operadas por via do recurso a estimativas ou presunções.
d) O tribunal de cuja sentença ora se recorre invalidou a liquidação fundada nas alterações à matéria coletável operadas por via da avaliação indireta, isto é, manteve apenas as liquidações relativas a correções técnicas;
e) Todavia manteve (por ausência de decisão em contrário) a tributação através do recurso a métodos indiretos quando, afinal, apenas as correções técnicas (isto é, as correções efetuadas com base na contabilidade) foram reconhecidas lícitas pelo tribunal.
f) Ao manter a tributação por métodos indiretos quando os fundamentos validados respeitam, exclusivamente a correções técnicas, a sentença incorreu em contradição, omissão de pronúncia e erro de julgamento.
g) A sentença enferma, ainda, de vício de fundamentação quando acolhe o resultado de auditoria informática concluída pelo menos dois meses antes do início do exame à escrita onde se efetuaram as alterações de que derivaram as liquidações impugnadas;
h) A sentença enferma, também, de contradição e erro de julgamento quando afirma que a decisão se baseou no exame do teor dos documentos constantes dos autos que não foram impugnados mas de seguida dá como não provada que as “divergências entre a data de emissão dos talões e a data da últimas modificação se deveram a troca de informação, operada muitas vezes através de rotinas informáticas e a horas fora do expediente” com o argumento que os documentos que a ora recorrente junta para prova do alegado eram documentos internos (os Anexos 2, 4,5 e 6 à PI) sem cuidar de verificar que tais documentos são extratos de informação obtida da base de dados geral da empresa, que foi a mesma que a AT usou para efetuar a sua análise;
i) A sentença enferma também de omissão de pronúncia e erro de julgamento quando se não debruça sobre a racionalidade e utilidade prática de alterações alegadas introduzidas no valor dos talões, quando tais alegadas alterações tinham sido efetuadas muitos meses depois da apresentação das declarações fiscais onde tais talões estavam incorporados.
j) Também no que respeita à apreciação feita sobre os talões com linhas de valor zero a sentença merece reparos, pecando por défice instrutório;
k) É que além de o programa informático utilizado pela ora recorrente ter sido certificado pela AT, também a auditoria informática não recolheu quaisquer indícios da pegada digital que sempre fica, mesmo depois de eventual eliminação da informação antes registada.
l) Défice instrutório/omissão de pronúncia e erro de julgamento ocorreram igualmente quando o tribunal valida o argumento da AT de que as falhas de sequenciação na numeração das linhas nos talões resultam de omissões de proveitos;
m) Se, em tese, o argumento poderia revestir-se de algum sentido lógico, tal já se não verifica quando o talão é, de acordo com a informação nele contida, composto de uma só linha, questão que o tribunal recorrido não terá representado adequadamente.
n) A sentença recorrida viola, assim, o disposto no art. 615º, nº 1 do CPC, aplicável por remissão do art. 2º do CPPT.
Termos em que deve o presente recurso ser admitido e julgado procedente, revogando-se a sentença proferida em 1ª instância e ordenando a anulação integral das liquidações efetuadas e objeto de impugnação judicial;
Em caso de eventual improcedência do presente recurso deve reconhecer-se que a existência de liquidações fundadas, exclusivamente, em correções meramente aritméticas (correções técnicas) torna ilícita a tributação por via indireta (o que, no caso do IRC permite o reporte de prejuízos anteriores eventualmente existentes). .(…)”
1.2. A Recorrida não apresentou contra-alegações.
O Exmo. Procurador-Geral Adjunto junto deste tribunal emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso por não se verificarem os vícios alegados.
Atendendo a que o processo se encontra disponível em suporte informático, no SITAF, dispensa-se os vistos do Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, com o seu consentimento, submetendo-se à Conferência para julgamento.
2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, as quais são delimitadas pelas conclusões das respetivas alegações, sendo a de saber se a sentença recorrida incorreu em: (i) nulidade, por omissão de pronúncia, falta de fundamentação e por contradição e, (ii) em erro de julgamento de facto e de direito.
3. JULGAMENTO DE FACTO
3.1. Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte: “(…)
A) Em 08/11/2010, foi elaborada “Informação” relativa a auditoria ao sistema informático utilizado pela Impugnante, com o teor constante de fls 49 a 61 do P.A..
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Fls 49 a 61 do P.A.
B) Em 22/07/2011, foi elaborado Relatório de inspecção tributária à Impugnante, com o teor constante de fls 16 a 34 do P.A.
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Fls 16 a 34 do P.A.
C) Em 24/08/2011, a Impugnante apresentou pedido de revisão da matéria colectável, que foi objecto de decisão de indeferimento.
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Fls 623 a 633 do SITAF e fls 35 a 45 do P.A..
D) Em 19/11/2011 foram emitidas as liquidações adicionais de I.V.A. n.ºs ...53, ...51, ...49 e ...47, relativas a 2007, no montante total de € 20.387,24 e respectivas liquidações de juros compensatórios no montante de € 3.126,62.
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Fls 63 e 64 do P.A.
E) Em 21/12/2011 deu entrada na Direcção de Finanças ... requerimento da Impugnante com o seguinte teor:
“(...) Nesse sentido, e a fim de analisar criticamente o conteúdo dos mapas de fls. 31 e 32 dos relatórios de exame permitimo-nos solicitar a V. Exas. se dignem fornecer ao requerente a listagem discriminada dos “talões que foram objecto de modificação .. mas que não deram origem a pontos” (1216 em 2007, 579 em 2008 e 291 em 2009), que justificaram correcções de € 27.756,96 em 2007, € 14.156,05 em 2008 e € 7.381,70 em 2009. (..)”.
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Fls 26.
F) Foi remetido à Impugnante o ofício n.º ..16/0504 de 10/01/2012, com o seguinte teor:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
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Fls 27.
G) Em 23/01/2012 deu entrada na Direcção de Finanças ... requerimento da Impugnante com o seguinte teor:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
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Fls 28.
H) Foi remetido à Impugnante o ofício n.º ..86/0504 de 06/02/2012, com o seguinte teor:
“(...) No processo organizado relativo ao procedimento inspetivo credenciado pela Ordem de Serviço acima identificada não consta qualquer listagem discriminada dos talões que foram objecto de modificação ... mas que não deram origem a pontos.
Os referidos talões em número de, nomeadamente, 1216 em 2007, 579 em 2008 e 291 em 2009 resultam das análises dos elementos que constam do CD gravado no dia 26 de Maio de 2010 com os dados recolhidos no vosso sistema informático. Deste CD foi-vos entregue cópia no momento da recolha dos dados e posteriormente uma segunda via, através de ofício n.º ...84, de 11/08/2011, na sequência da vossa solicitação alegando extravio.
Face ao exposto, dá-se conhecimento de que não existe qualquer listagem dos talões que foram objecto de modificação mas que não deram origem à atribuição de pontos que possa ser objeto de notificação em satisfação do pedido formulado”.
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Fls 29.
I) Do sistema informático não decorria evidência de que a atribuição de pontos resultava de qualquer sorteio ou bónus.
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Depoimento da testemunha «AA».
Factos não provados
1. Uma das causas subjacentes à atribuição de pontos resultava de sorteio.
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Facto alegado nos artigos 21.º, 27.º, 50.º e 76.º da P.I.
2. Da coluna “detalhes” do ficheiro/tabela “Pontos” constavam valores sorteados.
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Facto alegado nos artigos 22.º e 76.º da P.I.
3. O ficheiro “Pontos” tinha como objectivo controlar a atribuição de pontos.
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Facto alegado no artigo 22.º da P.I.
4. As divergências entre a data de emissão dos talões e a data da última modificação deveram-se à troca de informação, registada na base comum, entre os vários terminais informativos das empresas que tinham sócios comuns e que eram cinco (E, S1, S2, S3 e S4), dos quais dois (E e S1) respeitavam à Impugnante.
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Facto alegado nos artigos 43.º e 44.º da P.I.
5. Aquando da troca de pontos por serviços, o registo contabilístico era pelo valor líquido do serviço prestado, operando o abatimento imediato do benefício decorrente da utilização de pontos.
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Facto alegado nos artigos 52.º e 53.º da P.I.
6. Todos os serviços prestados eram registados no ficheiro “Talão_L...”, independentemente da forma de pagamento que se viesse a praticar.
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Facto alegado no artigo 55.º da P.I.
7. Com a troca do valor dos serviços prestados por pontos, no ficheiro “"Talão_T..."” eram eliminadas as linhas ou contabilizadas com o valor “0”.
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Facto alegado no artigo 57.º da P.I.
8. A falta de sequência na numeração de linhas deve-se também a correcções efectuadas
no próprio documento, resultantes de erros entretanto detectados, que deram origem a um novo número de ordem de linha, sem eliminação do número de ordem correspondente ao substituído.
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Facto alegado no artigo 58.º da P.I.
9. A detecção de lapsos cometidos na inserção de dados dava origem à imediata eliminação da linha onde os mesmos tinham sido praticados, preenchendo nova linha com os dados correctos, sem que o sistema informático procedesse á renumeração das linhas que compõem o talão, mantendo um número de ordem de uma linha que já não existia, porque deu origem a uma linha (correcta), com número posterior.
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Facto alegado nos artigos 59.º a 62.º da P.I.
10. De acordo com o critério adoptado pela Impugnante todos os serviços de valor igual ou superior a € 10,00 dariam lugar a pontos, o que nem sempre aconteceu.
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Facto alegado no artigo 77.º da P.I.
Motivação da decisão da matéria de facto
O acervo de factos provados baseou-se no exame do teor dos documentos constantes dos autos e do P.A. que não foram impugnados e no depoimento prestado pela testemunha «AA», conforme referido, em concreto, em cada uma das alíneas do probatório.
No que concerne aos factos dados como não provados, a Impugnante não logrou demonstrar a veracidade dos mesmos, nem através de prova documental (pois os mapas que junta à P.I., como Anexos 2, 4, 5 e 6, não podem deixar de ser considerados como documentos internos por si elaborados, desconhecendo-se se estão em conformidade com os elementos com base nos quais foram, alegadamente, elaborados; pelo que não são idóneos a demonstrar o alegado), nem através de prova testemunhal.
De facto, no processo n.º 646/12.4BEPRT, foram inquiridas as testemunhas «BB», programador informático, e «CC», técnico informático, que apesar de afirmarem conhecer o programa e as bases de dados utilizados pela Impugnante, não revelaram um conhecimento concreto da utilização efectuada pela impetrante, desde logo no que concerne à alegada existência de um sorteio informático de atribuição de pontos.
Ademais, afirmaram que a atribuição de pontos também poderia ter por base motivos de recomendação e bónus por visitas; motivos esses que, por um lado, nem sequer vêm alegados (pois na P.I. a impetrante refere expressamente que apenas existiam duas causas para a atribuição de pontos: despesa efectuada e sorteio) e, por outro lado, estas testemunhas não demonstraram a certeza e conhecimento necessários à valorização pelo Tribunal dessas afirmações.
Foi inquirida ainda a testemunha «AA», inspector tributário que foi o autor da auditoria ao sistema informático da Impugnante (vide “Informação” a fls 50 a 61 do P.A.), tendo prestado um depoimento que se revelou objectivo e credível e revelado um extenso conhecimento sobre a factualidade vertida na “Informação” da auditoria informática, por si elaborada, que depois foi transposta para o Relatório de inspecção.
Concretizou a existência de dois programas informáticos (Merlin e Stylus), duas bases de dados (CAPESC.MDP e CAPS1.MDP), dois computadores (um no escritório e outro na recepção) e elucidou que a sua análise decorreu do confronto, essencialmente, entre os ficheiros “Cabeçalhos”, “Linhas” e “Pontos”.
Clarificou que do sistema informático não decorria evidência de que a atribuição de pontos resultava de qualquer sorteio ou bónus, mas somente do valor dos serviços prestados e que nos talões em que haviam sido utilizados pontos era possível constatar tal evidência no sistema informático. Quanto à existência da coluna “detalhes” foi convincente quando afirmou que o mesmo assumia um pormenor e precisão bastante completos.
O seu depoimento corroborou os elementos vertidos no Relatório de inspecção, uma vez que esses elementos resultaram da auditoria informática por si realizada.. (…)”
3.2. Alteração Oficiosa à matéria de facto
Nos termos do art.º 662.º do CPC procede-se à reformulação da alínea B) da matéria provada, por dos autos constarem elementos que o habilitam.
B) Em 22/07/2011, foi elaborado Relatório de Inspeção Tributária à Impugnante, do qual consta o seguinte:
“III. Descrição dos factos e fundamentos das correções meramente aritméticas à matéria tributável:
Na sequência da análise efetuada foram propostas as correções a seguir evidenciadas e fundamentadas:
III.1 Correções em sede de IRC
III.1.1. Proveitos omitidos
Conforme já referido no ponto II.3.5. - Análises efetuadas, foram analisados os elementos do sistema informático de registo das operações utilizado pelo Sujeito Passivo, recolhidos no âmbito de uma ação especial conjunta, tendo-se detetado indícios da existência de proveitos omitidos à administração fiscal nos exercícios de 2007, 2008 e 2009. Na sequência da auditoria efetuada à aplicação informática, verificou-se o seguinte:
ü Nas instalações visitadas, o Sujeito Passivo possuía um computador na receção do salão e outro no escritório, tendo sido, ambos, objeto de cópia e de análise das bases de dados dos programas de faturação.
ü O Sujeito Passivo utilizava dois programas de faturação: Merlin X2, software relativamente recente, utilizado para as prestações de serviços e vendas faturadas ao balcão; Stylus, utilizado anteriormente ao Merlin X2 para as prestações de serviços e vendas faturadas ao balcão, e, utilizado para gestão de stocks e para emissão de faturas relativas à venda de artigos a uma empresa do mesmo ramo, com sócios comuns;
ü No programa de faturação Stylus verificou-se a existência de duas bases de dados: CAPESC.MDB, presente no computador do escritório; e CAPS1.MDBm presente do computador da receção do salão
ü Na base de dados CAPESC.MDB consta a faturação de duas filiais: a filial “S1 - Salão ...” relativa às prestações de serviços e vendas faturadas ao balcão do salão, no período compreendido entre 09.02.2007 e 29.08.2009; e a filial “E - ... Sede” para emissão de faturas relativas à venda de artigos a empresas, abrangendo o período compreendido entre 18.01.2007 e 25.05.2010;
ü Constatou-se a existência de divergências entre os valores na base de dados CAPESC.MDB e os valores declarados nas declarações periódicas de IVA em todos os períodos do exercício de 2007;
ü Na mesma base de dados, CAPESC.MDB, concretamente no que respeita à filial “S1 - Salão ...”, foram apurados factos que comprovam, de forma inequívoca, que houve manipulação dos talões de venda, em data posterior à da sua emissão, realizada através da eliminação de linhas dos talões, com o intuito de reduzir fortemente os valores das prestações de serviços que servem de base ao preenchimento das declarações fiscais (...)
ü Constatou-se a existência de diferenças entre o valor total dos talões obtido a partir das tabelas de cabeçalhos dos talões de venda (Talão-C...) e obtido a partir das tabelas de linhas dos mesmos talões de venda (Talão-L...);
ü Constatou-se também, com base numa análise efetuada às várias tabelas da base de dados CAPESC.MDB, a existência de divergências entre a data de emissão dos talões e a data da última modificação dos mesmos talões, em 9571 talões emitidos no período compreendido entre 09.02.2007 e 29.08.2009. Grupos de talões relativos a determinados períodos (semana, quinzena, mês, trimestre, ...) apresentam a mesma data da última modificação e uma divergência temporal entre o primeiro e o último talão alterado de apenas alguns segundos ou minutos, o que permite concluir que tais modificações foram efetuadas por processamento automático ou rotina informática e não manualmente.
Constatou-se também que as modificações são frequentemente efetuadas em horas fora do expediente ou em dias não úteis. A título exemplificativo refere-se que 334 dos 599 talões emitidos em outubro de 2007 pela filial S1, foram modificados, tendo o primeiro talão, n.º ...76 de 01.10.2007 sido modificado em 01.11.2007 às 21:05:31 horas e o último, n.° 5374 de 31.10.2007, sido modificado em 01.11.2007 às 21:05:48 horas (...)
(...)
✓ Constatou-se, ainda, a existência de falhas na sequência da numeração das linhas de diversos talões que foram objeto de modificação, sendo que, em alguns talões apenas aparecem linhas referentes aos consumos de artigos em serviços prestados, faltando o registo dos próprios serviços que deveria estar presente nas linhas em falta. Veja-se a título exemplificativo, o talão n.º ...16, no qual se constata que apenas aparecem linhas referentes a consumos de artigos sem serviços prestados, faltando o registo dos próprios serviços que deveriam estar presentes nas linhas em falta (1 e 2 )
(...)
✓ Mais se constatou a existência de divergências significativas entre o valor dos talões constantes da tabela de “pontos”, que possui o registo dos pontos atribuídos aos clientes em função dos serviços e artigos faturados, podendo posteriormente ser trocados por serviços, e o valor dos mesmos talões que se encontram nas tabelas “Talão_C...” e “Talão_L...”. Importa referir que as divergências detetadas apenas se encontram relacionadas com serviços prestados e não com vendas de artigos. As referidas divergências verificam-se em todos os meses dos exercícios de 2007, 2008 e 2009 em que houve modificação de talões, nos termos referidos anteriormente, emitidos no período compreendido ente 09.02.2007 e 29.08.2009 através do programa de faturação Stylus.
ü Conforme se depreende pelo anteriormente exposto, os talões que deram origem à atribuição de pontos apresentam indícios de manipulação, nomeadamente, a existência de divergências entre a data de emissão e a data da última modificação e a existência de falhas na sequência da numeração das linhas, nas tabelas “Talão-C...” e “Talão-L...”, situação que não se verifica nos mesmos talões na tabela “Pontos”. Este facto permite concluir que o valor real dos talões que deram origem à atribuição de pontos, emitidos no período compreendido entre 09.02.2007 e 29.08.2009 através do programa de faturação Stylus, é o valor que consta da tabela de “Pontos” e que esses mesmos talões foram objeto de manipulação nas tabelas “Talão-C...” e “"Talão_T..."”;
ü (…)
Os factos descritos comprovam que houve manipulação dos registos de venda/prestações de serviços, com o intuito de diminuir os montantes das transações realizadas, e, inerentemente, os valores declarados à Administração Fiscal, pelo que, se conclui que estamos perante uma situação de omissão de proveitos relativos a prestações de serviços de cabeleireiro.
Em conformidade com o exposto, o valor dos proveitos omitidos, relativamente aos talões cujo valor original é conhecido, é apurado de uma forma para o período compreendido entre 09.02.2007 e 30.06.2009, de outra forma para o período compreendido entre 01.07.2009 e 29.08.2009 e de outra forma para o período compreendido entre 30.08.2009 e 31.12.2009, conforme se apresenta nos pontos III.1.1.1., III.1.1.2 e III.1.1.3 seguintes:
III.1.1.1 Período compreendido entre 09.02.2007 e 30.06.2009
Para os talões que foram modificados e que deram origem à atribuição de pontos, emitidos no período compreendido entre 09.02.2007 e 30.06.2009 através do programa de faturação Stylus, o valor dos proveitos omitidos é o que resulta da diferença entre o valor total dos talões constantes da tabela de “Pontos”, que, conforme já referido anteriormente, possui o registo dos pontos atribuídos aos clientes em função dos serviços e artigos faturados, e o valor total dos mesmos talões que se encontram nas tabelas “Talão_C...” e “Talão_L...”, sendo que ambas as tabelas estão contidas na base de dados CAPESC.MDB do software Stylus e respeitam à filial “S1-Salão ...”. do cruzamento das referidas tabelas apuram-se as diferenças por mês, trimestre e exercício que se apresentam nos quadros seguinte. (…)”
Seguem imagem de quadros referentes aos exercícios de 2007, 2008 e 2009 no original
Na quadros referentes aos exercícios de 2007, 2008 e 2009, contantes de páginas 16 e 17 do RIT, para cujo integral teor se remete e os quais aqui se dão por reproduzidos para todos os efeitos legais – no quadro relativo ao ano de 2007 resulta uma diferença de valores entre as tabelas de “pontos” e as tabelas “"Talão_T..." e “Talão L...”, por trimestres, perfazendo (Talões) 2 369 (Valores Talões) 15 462,23 (Pontos Valores) 9 5438,72 sendo a diferença de VA no valor de € 8 671,59
(…) III.1.1.4. Cômputo global dos proveitos omitidos
Nos quadros seguintes apresenta-se o valor global dos proveitos omitidos por mês, trimestre e exercício, relativamente aos talões emitidos pelo Sujeito Passivo no período compreendido entre 09.02.2007 e 31.12.2009, cujo valor original é conhecido, agrupando os valores apurados os pontos III.1.1.1, III.1.1.2 e III.1.1.3.: (…)”
Segue imagem de quadros referentes aos exercícios de 2007, 2008 e 2009 no original
[cf. quadro referente ao exercício de 2007, contante de páginas 19 do RIT, - para cujo integral teor se remete e o qual aqui se dá por reproduzidos para todos os efeitos legais –consta o valor total no exercício de 2007, relativo à diferença de valores entre as tabelas de “Pontos” e as tabelas “Talão-C...” e “Talão-L...”, num total de € 49.976,49]
III.1.2. Encargos não dedutíveis
Confrontados os mapas de reintegrações com os valores registados na contabilidade verificou-se a existência de divergências no que respeita ao valor de aquisição do imobilizado bruto, que se apuram no quadro seguinte:(…)”
Segue imagem de quadros referentes aos exercícios de 2007, 2008 e 2009 no original
[cf. quadro referente aos exercícios de 2007, contante de página 21 do RIT, -para cujo integral teor se remete e o qual aqui se dá por reproduzido para todos os efeitos legais - naquele quadro constam os valores apurados de mapas de reintegrações e total da contabilidade, apurando-se uma diferença, no exercício de 2007 de € 51.979,12; no exercício de 2008 uma diferença de € 51.979.12 e no exercício de 2009 uma diferença de €-54.760,88(negativo)]
“(…) Estas divergências foram justificadas pelo Sujeito Passivo como sendo um erro contabilístico que resultou da alteração de códigos de alguns bens, tendo como consequência a duplicação desses mesmos bens no programa informático, cujo valor bruto global ascendeu a €51.979,12. Esta situação deu origem ao registo contabilístico indevido de custos com reintegrações do exercício no montante de € 6.789,09 em cada um dos exercícios de 2007, 2008 e 2009.
Não tendo tais custos enquadramento no n.º1 do art. 23º do CIRC não são dedutíveis fiscalmente, pelo que, deverá ser acrescido ao resultado fiscal declarado o montante de €6.798,09 e cada um dos exercícios de 2007, 2008 e 2009.
No que respeita ao exercício de 2009, importa referir que existe outra diferença entre os mapas de amortizações e a contabilidade, para além da divergência referida anteriormente, que tem a ver com o registo contabilístico da aquisição do edifício onde esta sedeada a empresa e instalado o salão de cabeleireiro. Esta diferença de €108.000,00, a mais na contabilidade, corresponde ao valor total dos adiantamentos efetuados ao banco por conta da compra, antes da realização da escritura, de acordo com o contrato de promessa de compra e venda efetuado em 28.09.2006. esta situação não influenciou as amortizações do exercício, uma vez que este valor não consta no respetivo mapa de reintegrações, sendo que o valor do edifício que nele consta é de €476.932,80 e é inferior ao valor da respetiva escritura realizada em 29.06.2009 de €520.000,00. A TOC comprometeu-se a corrigir estas divergências no exercício de 2010.
Assim, temos
| | Exercício |
| 2007 | 2008 | 2009 |
| Custos não aceites fiscalmente | 6.798,09 | 6.798,09 | 6.798,09 |
| Correções ao resultado fiscal declarado | 6.798,09 | 6.798,09 | 6.798,09 |
III.1.3. Resumo das correções em sede de IRC
| | Exercício |
| 2007 | 2008 | 2009 |
| Custos não aceites fiscalmente | 6.798,09 | 6.798,09 | 6.798,09 |
| Proveitos omitidos | 41.302,89 | 44.745,09 | 85.830,30 |
| Total das correções meramente aritméticas | 48.100,98 | 51.543,24 | 92.628,39 |
III.2 Correções em sede de IVA
III.2.1. IVA adicional a liquidar
As correções em sede de IVA (imposto em falta) correspondem ao imposto incluído no valor total dos proveitos omitidos, obtido de acordo com a taxa de IVA em vigor em cada período, 21% no exercício de 2007 e no 1º semestre de 2008 e 20% no 2º semestre de 2008 e no exercício de 2009, e, já apurado nos quadros apresentados no ponto III.1.1.4 na coluna IVA.
Em conformidade com os valores apurados no ponto III.1.1.4., apresentam-se nos quadros seguintes as correções propostas em sede de IVA, por período e exercício: (…)”
Segue imagem de quadros referentes aos exercícios de 2007, 2008 e 2009 no original.
[cf. quadros referentes aos exercícios de 2007, 2008 e 2009, contante de página 22 do RIT, - para cujo integral teor se remete e os quais aqui se dão por reproduzidos para todos os efeitos legais - naqueles consta o valor da correção de IVA proposta, no exercício de 2007 de € 8.673,59].
“(…) III.2.2. IVA deduzido indevidamente
Confrontados os valores registados nas contas “2432 - IVA - Dedutível” com os valores constantes nos respetivos documentos de suporte, verificou-se o seguinte:
No exercício de 2007 foi registado na conta “2432113”- IVA Dedutível-Existências - Taxa Normal-e, consequentemente deduzido no campo 22 da declaração periódica do IVA do período de 2007.06T, o montante de € 1496, 89 sem que tal valor corresponda ao IVA inscrito na fatura emitida pelo fornecedor conforme se me mostra no quadro seguinte:(…)”
Segue imagem de quadros referentes aos exercícios de 2007, no original
[No quadro referentes ao exercício de 2007, contante de página 23 do RIT, consta o valor da correção de IVA proposta, num total, no exercício de 2007 de €1 496.96, para cujo integral teor se remete e o qual aqui se dão por reproduzidos para todos os efeitos legais].
(…) No mesmo exercício foi também registado na conta “2432113”- IVA Dedutível-Existências - Taxa Normal”- e, consequentemente deduzido no campo 20 da declaração periódica do IVA do período de 2007.06T, o montante de € 4 387,80, relativo a um contrato de leasing, cujo lançamento contabilístico se identifica no quadro abaixo, contrariando as regras de contabilização e dedução do respectivo IVA, que devem ser efectuadas aquando da facturação das rendas periódicas e não no momento da relevação contabilística do contrato.(…)”
Segue imagem de quadros referentes aos exercícios de 2007, no original
(…) Tendo em conta que, relativamente às duas situações descritas, não se tratou de imposto devido ou pago, que o imposto não se encontrava mencionada em faturas ou documentos equivalentes passados em forma legal e em nome e na posse do sujeito passivo, e, portanto, que não se encontram preenchidos os requisitos para o direito à dedução prevista nos 1 e 2 do artigo 19º do CIVA, propõe-se, nos termos do artigo 87º (anterior 82º) do mesmo diploma legal, a correção do IVA deduzido indevidamente nos montantes e com referência ao seguinte período de imposto:
Segue imagem de quadros referentes aos exercícios de 2007, no original
[cf. quadros referentes aos exercícios de 2007, contante de página 24 do RIT, - para cujo integral teor se remete e o qual aqui se dão por reproduzidos para todos os efeitos legais - naqueles consta o valor da correção proposta, - IVA deduzido indevidamente valor de 4 387,80 (imobilizado) €1 496.96 (existências) num total de 5 884,69].
“(…) IV MOTIVOS E EXPOSIÇÃO DOS FACTOS QUE IMPLICAM O RECURSO A MÉTODOS INDIRETOS(…)” Confrontar fls 16 a 34 do P.A. anexo ao processo 655/12.3BEPRT e outros, disponível em suporte em papel.
4. JULGAMENTO DE DIREITO
Nos presentes autos está em questão a legalidade das liquidações de IVA, ano de 2007 e respetivos juros compensatórios no valor total de € 20 387,24, as quais foram apuradas por recurso avaliação direta e por recurso a métodos indiretos.
Por sentença do TAF de Porto de 22.03.2022 foram apreciados os vícios invocados e foi julgada parcialmente procedente a pretensão da Recorrente, “determinando-se a anulação das liquidações apenas na parte relativa às correcções em sede de I.V.A. com recurso a métodos indirectos, no montante de € 5.828,96 e respectivos juros compensatórios.”.
Face ao decidido, e uma vez, que a Recorrida não interpôs recurso, unicamente está em questão as liquidações adicionais de IVA, do ano de 2007, quantificadas por avaliação direta, no valor de € 8 673,59, cuja fundamentação consta do relatório de inspeção no ponto III, com exceção do valor de € 5.884,69 de “I.V.A indevidamente deduzido” em 2007 (ponto III-2.2. do Relatório da inspeção).
A Recorrente encontrava-se coletada para o exercício da atividade de “Salão de Cabeleireiro”, sendo a atividade desenvolvida através da exploração de salão de cabeleireiro que presta serviços de cabeleireiro, estética e comercializa produtos de beleza.
4.1. Da nulidade de sentença por omissão de pronúncia
A Recorrente nas conclusões f), i) e l) imputa à sentença recorrida nulidade por omissão de pronúncia.
Alega que a sentença ao manter a tributação por métodos indiretos quando os fundamentos validados respeitam, exclusivamente a correções técnicas, a sentença incorreu em contradição, omissão de pronúncia e erro de julgamento.
E que a sentença enferma também de omissão de pronúncia quando se não debruça sobre a racionalidade e utilidade prática de alterações alegadas introduzidas no valor dos talões, quando tais alegadas alterações tinham sido efetuadas muitos meses depois da apresentação das declarações fiscais onde tais talões estavam incorporados.
E omissão de pronúncia ocorreu igualmente quando o tribunal valida o argumento da AT de que as falhas de sequenciação na numeração das linhas nos talões resultam de omissões de proveitos.
Vejamos:
Os artigos 125.º do CPPT e art.º 615.º, n.º 1, alínea d) do CPC, preveem como causa de nulidade da sentença a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou conheça questões de que não pode tomar conhecimento.
A omissão de pronúncia está relacionada com o dever que é imposto ao juiz pelo artigo 608.º, n.º 2 do CPC, em que se prevê que o juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, salvo se aquelas que forem prejudicadas pela solução dada a outra não podendo ocupar-se senão das questões suscitadas pelas partes, salvo se a lei lhe permitir ou impuser o conhecimento oficioso de outras.
A nulidade da sentença, por omissão de pronúncia verifica-se quando existe uma omissão dos deveres de cognição do tribunal, o que sucederá quando o juiz não tenha resolvido todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação e cuja decisão não esteja prejudicada pela solução dada a outras.
É entendimento pacífico e reiterado da jurisprudência que a omissão de pronúncia existe quando o tribunal deixa, em absoluto, de apreciar e decidir as questões que lhe são colocadas, e não quando deixa de apreciar argumentos, considerações, raciocínios, ou razões invocados pela parte em sustentação do seu ponto de vista quanto à apreciação e decisão dessas questões.
Portanto, a nulidade só ocorre nos casos em que o tribunal não tome posição sobre qualquer questão sobre a qual devesse tomar posição, inclusivamente não decidindo explicitamente que não pode dela tomar conhecimento. (Cfr. acórdãos do STA n.ºs 574/11 de 13.07.2011 e 01200/12 de 12.02.2015 e do TCAN nos acórdãos n.ºs 01903/12.5 BEBRG de 26.09.2013, 1481/08.0BEBRG de 10.10.2013 e 02206/10.5BEBRG de 16.10.2014).
No que concerne ao alegado na conclusão da alínea f), a Recorrente argumenta que a sentença ao manter a tributação por métodos indiretos quando os fundamentos validados respeitam, exclusivamente a correções técnicas, a sentença incorreu em contradição, omissão de pronúncia e erro de julgamento.
Relembramos que a sentença recorrida deu procedência parcial ao recurso, julgando que “(…) um dos parâmetros considerados foi precisamente o número de talões (1216) e que este não se encontra fundamentado, então impera concluir pela ilegalidade daquelas correcções, que ascenderam a € 5.828,96 (“I.V.A. adicional a liquidar”).
Face à procedência do vício de falta de fundamentação que determina a anulação das correcções efectuadas através do recurso a métodos indirectos, queda prejudicado o conhecimento do vício do alegado erro na quantificação das referidas correcções.(…)”.
Face ao decidido não faz qualquer sentido o peticionado na conclusão f), recorrendo à interpretação da motivação da alegações e das conclusões, parece querer ver apreciada a questão de saber se no mesmo exercício económico é possível cumular dois tipos de tributação, isto é, tributação apurada por via direta e indireta.
O Tribunal a quo no despacho de sustentação pronunciou-se referindo que: “(…) Afirma a Recorrente que a sentença padece de omissão de pronúncia “…sobre se, no mesmo exercício económico é possível cumular dois tipos de tributações, isto é, se no mesmo ano é possível cindir a atividade da ora recorrente, aplicando a uma parte a tributação direta e a outra a tributação indireta…”, mais referindo que “ o entendimento da ora recorrente, de resto já corroborado jurisprudencialmente, entre outros, nos acórdãos citados na PI, é o de que a empresa é tributada, na sua totalidade, ou por via indireta ou por via direta, conforme se expôs nos arts. 6º a 11º da PI, questão que a sentença recorrida não apreciou e que, por isso, a fez incorrer em omissão de pronúncia.”.
Ora, da análise dos referidos artigos 6.º a 11.º da P.I., decorre que a impetrante efectua tão só o enquadramento da situação, descrevendo o procedimento adoptado pelos Serviços de inspecção, não suscitando aí qualquer questão ou vício que deva ser apreciado pelo tribunal.
De facto, se dúvidas existissem, bastaria atentar na parte final da P.I., onde a Impugnante claramente identifica as questões que pretendia ver decididas na presente demanda:
“Termos em que deve o Tribunal admitir a presente impugnação, decidindo pela sua procedência fundada no:
- Vício de falta de fundamentação;
- Reconhecimento da ilegalidade da liquidação com base em excesso de quantificação da base tributável, fixada unitariamente através do recurso à avaliação indirecta (onde as correcções meramente aritméticas perdem a sua autonomia);
- Se assim se não entender deve então ser declarada a ilegalidade das fixações efectuadas através do recurso a estimativas ou presunções, reconhecendo, em consequência que a impugnante deveria ter sido tributada através do recurso à avaliação directa o que, não tendo acontecido, afecta a legalidade da liquidação que agora, com este fundamento, deve ser anulada”.
Conclui-se, assim, que inexiste omissão de pronúncia. (…)”
Tem a jurisprudência entendido uniformemente que as nulidades concernentes com os vícios da sentença, são integráveis no dinamismo substantivo e material do processo decisório e com este se compaginando, deste sendo intrínsecas.
Analisados os artigos 6.º a 11.º da P.I., temos de concluir tal como se fez no despacho, que a Recorrente efetua tão só o enquadramento da situação, descrevendo o procedimento adotado pelos Serviços de inspeção, não suscitando aí qualquer questão ou vício que deva ser apreciado pelo tribunal, pelo que não haveria necessidade de se pronunciar sobre qualquer questão.
Por via da omissão de pronúncia, parece a Recorrente pretender que este Tribunal de recurso, aprecie uma questão nova, o que vedado por força de lei.
Como consta das conclusões i) e l) a Recorrente mais uma vez, imputa à sentença recorrida nulidade, por omissão de pronúncia, qualificação que o Tribunal, por força do n. º3 do art.º 5.º do CPC, não fica sujeito.
Pela simples leitura das conclusões, pode-se concluir que a situação não configura uma nulidade, pois não afeta a validade intrínseca da sentença, podendo, no entanto, e eventualmente reconduzir-se a erro de julgamento quer da matéria de facto quer de direito.
Nesta conformidade, a sentença recorrida não incorreu na nulidade que lhe vem assacada.
4.2. Da nulidade de sentença por falta de fundamentação.
Na conclusão g), a Recorrente alega que a sentença enferma de vício de fundamentação quando acolhe o resultado de auditoria informática concluída pelo menos dois meses antes do início do exame à escrita onde se efetuaram as alterações de que derivaram as liquidações impugnadas.
Vejamos.
Nos termos da alínea b) do n. º 1 do art.º 615.º do CPC e artigos 123.º e 125.º do CPPT, sentença é nula quando não especifique os fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão.
Como decorre dos referidos normativos, a nulidade por falta fundamentação, abrange a falta de fundamentação de direito e a falta de especificação dos fundamentos de facto que encerra tanto a falta de discriminação dos factos provados e não provados, (artigo 123º, nº 2 do CPPT), como a falta do exame crítico das provas previsto no n.º 4 do artigo 607.º do CPC.
Da análise da conclusão efetuada, pese embora a Recorrente impute à sentença falta de fundamentação, o que pretende é discordar da metodologia usada no procedimento inspetivo, o que não configura qualquer nulidade.
Está questão, como decorre da petição inicial bem como da sentença recorrida, não foi equacionada nem apreciada pelo Tribunal a quo, o que configura uma questão nova que o tribunal de recurso fica impedido de conhecer se não tiverem sido anteriormente apreciadas.
Destarte, a sentença recorrida não incorreu na nulidade que lhe vem assacada.
4.3. Da nulidade de sentença por contradição
Na conclusão h), a Recorrente alega que a sentença enferma, também, de contradição quando afirma que a decisão se baseou no exame do teor dos documentos constantes dos autos que não foram impugnados mas de seguida dá como não provada que as “divergências entre a data de emissão dos talões e a data da últimas modificação se deveram a troca de informação, operada muitas vezes através de rotinas informáticas e a horas fora do expediente” com o argumento que os documentos que a ora Recorrente junta para prova do alegado eram documentos internos (os Anexos 2, 4,5 e 6 à PI) sem cuidar de verificar que tais documentos são extratos de informação obtida da base de dados geral da empresa, que foi a mesma que a AT usou para efetuar a sua análise.
A nulidade por contradição entre os fundamentos e a decisão contemplada no artigo 615.º n.º 1, al c), do Código de Processo Civil pressupõe um erro de raciocínio lógico consistente em a decisão emitida ser contrária à que seria imposta pelos fundamentos de facto ou de direito de que o juiz se serviu ao proferi-la.
A contradição geradora de nulidade ocorre quando os fundamentos invocados pelo juiz conduziriam logicamente não ao resultado expresso na decisão, mas ao resultado oposto ou pelo menos de sentido diverso.
Saliente-se ainda que tal nulidade ocorre, na contradição entre os fundamentos exarados pelo juiz na fundamentação da decisão, e não entre factos provados e a decisão.
A Recorrente, confunde vícios intrínsecos que afetam a validade da sentença recorrida com erro de julgamento de facto e de direito.
Assim, a questão equacionada, não se reconduz a esse vício, mas sim a eventual erro de julgamento de facto e de direito, que melhor infra se verá.
Destarte, a sentença recorrida não incorreu na nulidade que lhe vem assacada.
4.4. Nas conclusões h) a m) alega a Recorrente que a sentença enferma, erro de julgamento quando afirma que a decisão se baseou no exame do teor dos documentos constantes dos autos que não foram impugnados mas de seguida dá como não provada que as “divergências entre a data de emissão dos talões e a data da últimas modificação se deveram a troca de informação, operada muitas vezes através de rotinas informáticas e a horas fora do expediente” com o argumento que os documentos que a ora Recorrente junta para prova do alegado eram documentos internos (os Anexos 2, 4,5 e 6 à PI) sem cuidar de verificar que tais documentos são extratos de informação obtida da base de dados geral da empresa, que foi a mesma que a AT usou para efetuar a sua análise.
Que a sentença enferma de erro de julgamento quando se não debruça sobre a racionalidade e utilidade prática de alterações alegadas introduzidas no valor dos talões, quando tais alegadas alterações tinham sido efetuadas muitos meses depois da apresentação das declarações fiscais onde tais talões estavam incorporados. Também no que respeita à apreciação feita sobre os talões com linhas de valor zero a sentença merece reparos, pecando por défice instrutório.
É que além de o programa informático utilizado pela ora Recorrente ter sido certificado pela AT, também a auditoria informática não recolheu quaisquer indícios da pegada digital que sempre fica, mesmo depois de eventual eliminação da informação antes registada.
E que o défice instrutório e erro de julgamento ocorreram igualmente quando o tribunal validou o argumento da AT de que as falhas de sequenciação na numeração das linhas nos talões resultam de omissões de proveitos.
Se, em tese, o argumento poderia revestir-se de algum sentido lógico, tal já se não verifica quando o talão é, de acordo com a informação nele contida, composto de uma só linha, questão que o tribunal recorrido não terá representado adequadamente.
Vejamos:
Por força do disposto no nº 1 do artigo 627.º do CPC que “As decisões judiciais podem ser impugnadas por meio de recursos”.
O recurso é o meio processual que se destina a impugnar as decisões judiciais, e nessa medida, o tribunal superior é chamado a reexaminar a decisão proferida e os seus fundamentos.
Quer a alteração da matéria de facto ou errada apreciação e valoração da prova, pressupõe o erro do julgamento de facto, o qual ocorre quando, da confrontação dos meios de prova produzidos e os factos dados por provados ou não provados, que o julgamento efetuado é desconforme com a prova produzida, independentemente da convicção pessoal do juiz acerca de cada facto.
O artigo 607.º, n.º 5 do CPC, ao consagrar o princípio da livre apreciação da prova estabelece como princípio orientador que o julgador não se encontra sujeito às regras rígidas da prova.
No entanto, a atividade de valoração da prova não é arbitrária, estando vinculada à busca da verdade e limitada pelas regras da experiência comum e pelas restrições legais.
Com efeito, o princípio da livre apreciação da prova concede ao julgador uma margem de discricionariedade na formação do seu juízo de valoração da prova produzida que deverá encontrar justificação na fundamentação lógica e racional, na sentença permitindo seu escrutínio quer pelas partes quer pelo tribunal de recurso.
Segundo este princípio, e por força do n.º 5 do artigo 607.º, do CPC o Tribunal baseia a sua decisão, em relação às provas produzidas, na sua íntima convicção, formada a partir do exame e avaliação que faz dos meios de prova trazidos ao processo e de acordo com a sua experiência de vida e de conhecimento das pessoas.
Por força do referido princípio, as provas são apreciadas livremente, de acordo com a convicção que geram no julgador acerca da existência de cada facto, ficando afastadas as situações de prova legal que se verifiquem, por força do disposto nos artigos 350.º, nº 1, 358.º, 371.º e 376.º, todos do Código Civil, nomeadamente, da prova por confissão, por documentos autênticos, por certos documentos particulares quanto à materialidade das suas declarações e por presunções legais.
Por isso se entende que o princípio da livre apreciação da prova e o princípio da imediação de algum modo limitam o reexame da matéria de facto fixada no tribunal a quo, pelo que o controle do Tribunal de recurso deve restringir-se aos casos de erro manifesto ou grosseiro ou se a prova produzida (documental e testemunhal ou outra) apontarem inequivocamente em sentido diverso.
O erro deve ser demonstrado pelo Recorrente, delimitando o âmbito do recurso, indicando claramente os segmentos da decisão que considera incorrer em erro e fundamentar as razões da sua discordância, especificando e apreciando criticamente os meios probatórios constantes do processo que, no seu entender, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da adotada pela decisão recorrida.
Por força do artigo 640.º, nºs 1 e 2 do CPC, para que o TCA possa proceder alteração da matéria de facto, devem ser indicados os pontos de facto considerados incorretamente julgados, indicados os concretos meios de prova constantes do processo ou de gravação realizada, que imponham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida.
Em síntese, não basta ao Recorrente manifestar de forma não concretizada a sua discordância com a decisão da matéria de facto efetuada pelo Tribunal a quo, impondo-se-lhe um ónus de alegação rigoroso, que não se confunde com a manifestação de inconformismo com tal decisão.
No presente recurso a Recorrente, não obstante, alegar ter ocorrido erro de julgamento/deficit instrutório e errada apreciação e valoração da prova, não identifica os erros concretos de que padece a sentença nesse âmbito, não dizendo o que, concretamente, de errado se fez na apreciação da prova, de molde que este tribunal avalie do acerto ou não do julgamento de facto.
Se bem entendemos as alegações de recurso, a Recorrente não coloca em crise, a apreciação dos depoimentos prestados nem os documentos, contesta as ilações que o Tribunal retirou da prova produzida.
No que concerne à valoração efetuado pelo Tribunal relativamente aos documentos (anexos 2, 4, 5 e 6 à PI) que a Recorrente juntou, não se tratando de prova tarifada, por força do disposto nos artigos 350.º, nº 1, 358.º, 371.º e 376.º, todos do Código Civil, pelo que está sujeita ao princípio da livre apreciação da prova o que concede ao julgador uma margem de discricionariedade na formação do seu juízo de valoração da mesma.
Em suma, o que a Recorrente, efetivamente, pretende não é impugnar a factualidade dada como provada na sentença, mas sim contestar as ilações que o Tribunal a quo retirou dessa mesma factualidade.
Destarte, improcede o erro do julgamento de facto/défice instrutório.
4.5. Nas conclusões b) a f) a Recorrente alega que as liquidações impugnadas resultaram de correções meramente aritméticas ou decorrentes de imperativo legal (correções técnicas) e bem assim de alterações aos volumes de negócios através do recurso à avaliação indireta. E que pressupondo que a empresa apenas pode ser tributada, no ano, através do recurso a uma e uma só via, a AT decidiu-se pela tributação indireta, aí contemplando quer as correções técnicas quer as operadas por via do recurso a estimativas ou presunções.
E que o tribunal de cuja sentença ora se recorre invalidou a liquidação fundada nas alterações à matéria coletável operadas por via da avaliação indireta, isto é, manteve apenas as liquidações relativas a correções técnicas. Todavia manteve (por ausência de decisão em contrário) a tributação através do recurso a métodos indiretos quando, afinal, apenas as correções técnicas (isto é, as correções efetuadas com base na contabilidade) foram reconhecidas lícitas pelo tribunal.
Ao manter a tributação por métodos indiretos quando os fundamentos validados respeitam, exclusivamente a correções técnicas, a sentença incorreu em erro de julgamento.
Vejamos:
A sentença recorrida, na fundamentação de direito iniciou o seu julgamento pela verificação do vício de falta de fundamentação tendo concluído que “(…) Verificando-se assim, através do Relatório da inspecção que, para apurar o valor das correcções com recurso a métodos indirectos, um dos parâmetros considerados foi precisamente o número de talões (1216) e que este não se encontra fundamentado, então impera concluir pela ilegalidade daquelas correcções, que ascenderam a € 5.828,96 (“I.V.A. adicional a liquidar”).
Face à procedência do vício de falta de fundamentação que determina a anulação das correcções efectuadas através do recurso a métodos indirectos, queda prejudicado o conhecimento do vício do alegado erro na quantificação das referidas correcções.”
A sentença recorrida considerou verificado, o vício de falta de fundamentação no que concerne ao parâmetro relativo ao número de talões (1216), por não ter suporte documental anulou as liquidações de IVA apurada por recurso a métodos indiretos e considerou prejudicada o alegado vicio de quantificação nas referidas liquidações.
Não tendo a Recorrida, interposto recurso, na parte em que decaiu, bem ou mal, aqui não está em questão, este segmento da sentença recorrida transitou em julgado, subsistindo assim, somente a questão das correções aritméticas.
Nesta conformidade, a Recorrente labora em erro quando nas suas conclusões alega que a sentença incorreu em erro de julgamento.
4.6. Nas conclusões i) a m) a Recorrente, e se bem interpretamos as conclusões de recurso, confusas e ambivalentes, para além de erros já supra analisados, imputa á sentença recorrida erro de julgamento de direito.
Apreciemos.
O n.º 1 do art.º 75.º do Lei Geral Tributária (LGT) consagra o princípio da declaração no apuramento da matéria tributável, presumindo-se a veracidade dos dados e apuramentos decorrentes caso o contribuinte disponha de contabilidade organizada segundo a lei fiscal e comercial.
Esta presunção vincula a Administração Fiscal à realização da liquidação com base nas declarações dos contribuintes, (art.º 59.º do CPPT) sem prejuízo do direito que lhe é concedido de proceder, ao controlo dos factos declarados.
A presunção cessa nomeadamente se essas declarações ou os respetivos dados de suporte apresentarem omissões, erros ou inexatidões ou forem recolhidos indícios fundados de que não refletem ou impedem o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo (cf. artigo 75º, nº 2, da LGT).
Nos casos em que, por qualquer das razões previstas na lei, a presunção consagrada no art.º 75º, nº 1 da LGT deixa de funcionar, a Administração Tributária fica legitimada a efetuar a determinação da matéria tributável, com recurso para o efeito e preferencialmente de métodos diretos ou, quando tal não seja possível, a métodos indiretos.
No entanto, e por força do art.º 74.º da LGT, a Administração Tributária tem o ónus de demonstrar que o juízo que esteve subjacente à sua atuação corretiva é bem fundado, provando os indícios que o sustentam, demonstrando a factualidade suscetível de abalar a presunção da veracidade das operações registadas na contabilidade do contribuinte e dos respetivos documentos de suporte.
É pacificamente aceite quer na doutrina, quer na jurisprudência, que compete à Administração Fiscal o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua atuação, designadamente se agressiva (positiva e desfavorável), cabendo, em contrapartida, ao administrado/contribuinte apresentar prova bastante da ilegitimidade do ato, entendimento que corresponde à regra geral artigo 342.º do Código Civil, de que quem invoca um direito tem o ónus da prova dos factos constitutivos, cabendo à contraparte a prova dos factos impeditivos, modificativos ou extintivos, regra essa que foi acolhida no artigo 74.º, n.º 1 da LGT.
E como a doutrina e a jurisprudência têm afirmado, “actuando a Administração Tributária no uso de poderes estritamente vinculados, submetida ao princípio da legalidade, cabe-lhe o ónus de prova da existência de todos os pressupostos do acto de liquidação adicional, designadamente a prova da verificação dos pressupostos que a determinaram a efectuar as correcções técnicas que suportam essa liquidação”. – cf., por todos, acórdão do STA de 28/9/2011, Processo 0494/11.
Daqui resulta, que a determinação da matéria coletável deve preferencialmente ser efetuada através dos elementos da própria contabilidade do sujeito passivo e só pode haver recurso a métodos indiretos quando aquele apuramento direto se mostre de todo inviável, não gozando a Fazenda Pública de qualquer margem de discricionariedade relativamente à opção do método (direto ou indireto) de avaliação da matéria tributável, pois que a fixação da matéria tributável por tais métodos deve revestir a natureza de “ultima ratio fisci” e exigir uma cuidada fundamentação quanto à opção pela sua utilização (cfr., neste sentido, o Acórdão do TCA Sul proferido em 13/03/2014, proc. n.º 07215/13).
Porém, não está impedida no mesmo procedimento inspetivo de recorrer, desde que estejam verificados os pressupostos, à utilização dos dois referidos métodos.
A sentença recorrida analisou o erro nos pressupostos de facto e de direito relativamente às correções aritméticas e após o enquadramento factual concluiu que: “Alega, assim, que a informação vertida na coluna “detalhes” não tinha necessariamente a ver com os montantes da despesa efectivamente realizada pelos clientes pois grande parte dos pontos atribuídos dependia exclusivamente de sorteio informático, não sendo possível estabelecer uma relação entre os montantes da coluna “detalhes” e os que constam dos ficheiros “Talão_C...” e “Talão_L...”. Ora, a este respeito, conclui este Tribunal que a tese da Impugnante não pode ser acolhida pelo simples facto de que não logrou provar que uma das causas subjacentes à atribuição de pontos resultava de sorteio, nem que da coluna “detalhes” do ficheiro “Pontos” constavam valores sorteados e nem tão pouco que o ficheiro “Pontos” servia apenas para controlar a atribuição de pontos (factos não provados 1., 2. e 3.).
Mais quedou provado que do sistema informático não decorria evidência de que a atribuição de pontos resultava de qualquer sorteio ou bónus (alínea I) dos factos provados).
A Impugnante alegou ainda, ao longo dos artigos 34.º a 79.º da P.I., um conjunto de factos que, na sua perspectiva, justificavam as irregularidades encontradas pela A.T. (as divergências entre a data de emissão dos talões e a data da última modificação, a eliminação de linhas dos talões, as falhas na sequência da numeração das linhas dos talões que foram objecto de modificação e as diferenças entre o valor dos talões constantes dos ficheiros “Talão_C...” e “Talão_L...”), não tendo também logrado demonstrar a veracidade de nenhum dos factos que aí invoca (cfr factos não provados 3. a 10.).
Face ao exposto, e sem necessidade de mais considerações, não tendo a Impugnante logrado infirmar a factualidade vertida no Relatório de inspecção, conclui-se que são de manter as correcções meramente aritméticas relativas ao “I.V.A. não liquidado” no montante de € 8.673,59.(…)”
Como resulta do factos provados nas alínea b), i) e dos factos não provados 1 a 10, as liquidações em causa, nos presentes autos, decorrem de correções que apelidaram de aritméticas efetuadas pela Administração Tributária na sequência de uma ação de inspeção aos dados contidos em dois programas de faturação da Recorrente denominado: Merlin X2, utilizado para as prestações de serviços e vendas faturadas ao balcão; Stylus, utilizado anteriormente ao Merlin X2 para as prestações de serviços e vendas faturadas ao balcão, e, utilizado para gestão de stocks e para emissão de faturas relativas à venda de artigos a uma empresa do mesmo ramo, com sócios comuns.
No programa de faturação Stylus SIT verificaram a existência de duas bases de dados: CAPESC.MDB, no computador do escritório e CAPS1.MDB no computador da receção do salão.
Apurando que na base de dados CAPESC.MDB consta a faturação de duas filiais: a filial “S1 - Salão ...” relativa às prestações de serviços e vendas faturadas ao balcão do salão, no período compreendido entre 09.02.2007 e 29.08.2009; e a filial “E - ... Sede” para emissão de faturas relativas à venda de artigos a empresas, abrangendo o período compreendido entre 18.01.2007 e 25.05.2010.
Constataram ainda existência de divergências entre os valores na base de dados CAPESC.MDB e os valores declarados nas declarações periódicas de IVA em todos os períodos do exercício de 2007.
Na mesma base de dados, CAPESC.MDB, no que respeita à filial “S1 - Salão ...”, foram apurados factos que comprovam, de forma inequívoca, que houve manipulação dos talões de venda, em data posterior à da sua emissão, realizada através da eliminação de linhas dos talões, com o intuito de reduzir os valores das prestações de serviços que servem de base ao preenchimento das declarações fiscais.
Os SIT contataram a existência de diferenças entre o valor total dos talões obtido a partir das tabelas de cabeçalhos dos talões de venda (Talão-C...) e obtido a partir das tabelas de linhas dos mesmos talões de venda (Talão-L...) e com base numa análise efetuada às várias tabelas da base de dados CAPESC.MDB, a existência de divergências entre a data de emissão dos talões e a data da última modificação dos mesmos talões, em 9571 talões emitidos no período compreendido entre 09.02.2007 e 29.08.2009. Grupos de talões relativos a determinados períodos (semana, quinzena, mês, trimestre, ...) apresentam a mesma data da última modificação e uma divergência temporal entre o primeiro e o último talão alterado de apenas alguns segundos ou minutos, o que permite concluir que tais modificações foram efetuadas por processamento automático ou rotina informática e não manualmente.
Constatando-se que as modificações são frequentemente efetuadas em horas fora do expediente ou em dias não úteis.
Verificaram ainda a existência de divergências significativas entre o valor dos talões constantes da tabela de “pontos”, que possui o registo dos pontos atribuídos aos clientes em função dos serviços e artigos faturados, podendo posteriormente ser trocados por serviços, e o valor dos mesmos talões que se encontram nas tabelas “Talão_C...” e “Talão_L...”. Sendo certo que as divergências detetadas apenas se encontram relacionadas com serviços prestados e não com vendas de artigos.
Concluíram que os talões que deram origem à atribuição de pontos apresentam indícios de manipulação, nomeadamente, a existência de divergências entre a data de emissão e a data da última modificação e a existência de falhas na sequência da numeração das linhas, nas tabelas “Talão-C...” e “Talão-L...”, situação que não se verifica nos mesmos talões na tabela “Pontos”. Este facto permite concluir que o valor real dos talões que deram origem à atribuição de pontos, emitidos no período compreendido entre 09.02.2007 e 31.12.2007 através do programa de faturação Stylus, é o valor que consta da tabela de “Pontos” e que esses mesmos talões foram objeto de manipulação nas tabelas “Talão-C...” e “Talão-L...”.
Os factos descritos comprovam que houve manipulação dos registos de venda/prestações de serviços, com o intuito de diminuir os montantes das transações realizadas, e, inerentemente, os valores declarados à Administração Fiscal, pelo que, se concluiu que estar perante uma situação de omissão de proveitos relativos a prestações de serviços de cabeleireiro.
Aqui chegados, teremos de concluir que a Administração Fiscal logrou provar os pressupostos da sua atuação, ou seja, os fundamentos vertidos no relatório de inspeção são de molde a suportar a correção aritméticas que está na origem das liquidações adicionais de IVA derivada de omissão de proveitos.
Face à atuação da AT, competia ao administrado/contribuinte apresentar prova bastante da ilegitimidade do ato, cabendo à contraparte a prova dos factos impeditivos, modificativos ou extintivos, regra essa que foi acolhida no artigo 74.º, n.º 1 da LGT.
Da matéria de facto provada e não provada, que não foi impugnada, não resulta provado qualquer facto que ponha em causa a atuação da AT bem como os pressupostos das correções aritméticas efetuadas, ónus que impendia sobre o Recorrente.
A Recorrente, quer na petição inicial quer no presente recurso, limita-se a descredibilizar o método efetuado, sem, contudo, explicar e provar algo em contrário e sem afrontar a matéria de facto provada.
Nesta conformidade, improcede o alegado vicio de erro de julgamento.
4.7. E assim formulamos as seguintes conclusões:
I. O n.º 1 do art.º 75.º do Lei Geral Tributária (LGT) consagra o princípio da declaração no apuramento da matéria tributável, presumindo-se a veracidade dos dados e apuramentos decorrentes caso o contribuinte disponha de contabilidade organizada segundo a lei fiscal e comercial.
II. Esta presunção vincula a Administração Fiscal à realização da liquidação com base nas declarações dos contribuintes, (art.º 59.º do CPPT) sem prejuízo do direito que lhe é concedido de proceder, ao controlo dos factos declarados.
III. A presunção cessa nomeadamente se essas declarações ou os respetivos dados de suporte apresentarem omissões, erros ou inexatidões ou forem recolhidos indícios fundados de que não refletem ou impedem o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo (cf. artigo 75º, nº 2, da LGT).
IV. Por força do art.º 74.º da LGT, a Administração Tributária tem o ónus de demonstrar que o juízo que esteve subjacente à sua atuação corretiva é bem fundado, provando os indícios que o sustentam, demonstrando a factualidade suscetível de abalar a presunção da veracidade das operações registadas na contabilidade do contribuinte e dos respetivos documentos de suporte.
V. É pacificamente aceite quer na doutrina, quer na jurisprudência, que compete à Administração Fiscal o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua atuação, designadamente se agressiva (positiva e desfavorável), cabendo, em contrapartida, ao administrado/contribuinte apresentar prova bastante da ilegitimidade do ato, entendimento que corresponde à regra geral artigo 342.º do Código Civil, de que quem invoca um direito tem o ónus da prova dos factos constitutivos, cabendo à contraparte a prova dos factos impeditivos, modificativos ou extintivos, regra essa que foi acolhida no artigo 74.º, n.º 1 da LGT.
5. DECISÃO
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, negar provimento ao recurso, mantendo-se sentença recorrida, no segmento impugnado.
Custas pela Recorrente termos dos artigos 527.º, n.ºs 1 e 2 do CPC.
Porto, 09 de maio de 2024
Paula Maria Dias de Moura Teixeira (Relatora)
Serafim José da Silva Fernandes Carneiro (1.º Adjunto, em regime de substituição)
Graça Maria Valga Martins (2.º Adjunta) |
