| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I. RELATÓRIO
A Fazenda Pública (Recorrente), veio interpor recurso contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal, datada de 25-11-2019, que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida pela [SCom01...] UNIPESSOAL, LDA, tendo por objeto a liquidação adicional de IRC n.º ...57, relativa ao exercício de 2005, no valor global de € 55.582,97
O recurso foi admitido, com subida imediata nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.
Nas suas alegações, o Recorrente concluiu nos seguintes termos:
«A) A interposição do presente recurso tem por base a não aceitação da douta decisão proferida, no que concerne à existência de vício de forma, consubstanciado na não demonstração da falta de correspondência entre a escrita da impugnante e a realidade, não ilidindo assim a presunção de verdade da declaração da impugnante, a que estava obrigada nos termos da art. 75°, n.°s 1 e 2 da LGT.
B) Em discussão nos presentes autos está a desconsideração das facturas emitidas por diversas entidades emitentes, que estiveram na origem das liquidações adicionais de IRC, objecto da presente impugnação, com desconsideração dos correspondentes custos, uma vez que as facturas em causa não titulam operações realmente efectuadas.
C) O ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da Administração Tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque, nos termos do disposto no art. 74°, n.°1 da LGT.
D) Todavia não podemos esquecer que na situação sub judice a liquidação resulta, não da
afirmação pela AT da existência de factos tributários não declarados, nem sequer de uma
quantificação desses factos diferente da declarada, mas antes da não aceitação pela AT de factos constitutivos do direito do contribuinte e que tem a ver com os custos relevados negativamente no seu rendimento colectável.
E) O que, por si, leva a que se deva ter em linha de conta, para a construção do quadro de
normalidade que há-de servir de paradigma normativo para a distribuição das responsabilidades probatórias, a sujeição da Administração aos princípios da legalidade e da juridicidade e, pelo menos, no que respeita aos actos desfavoráveis, o dever de fundamentação.
F) Isto é, há de caber efectivamente à Administração o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais da sua actuação, designadamente se agressiva (positiva e desfavorável).
G) Em contrapartida, caberá ao Impugnante apresentar prova bastante da ilegitimidade do acto, quando se mostrem verificados esses pressupostos, não bastando dizer, genericamente, que se fizeram as transacções.
H) No caso dos autos, não é a AT que está a afirmar a existência do facto tributário, mas o contribuinte. A AT limita-se a não reconhecer o direito a que o contribuinte se arroga de considerar os custos inerentes, com fundamento na inexistência das transacções que a suportariam (as operações que o contribuinte diz tituladas pelas facturas em causa).
I) Logo, cabe à Impugnante apresentar prova bastante da ilegitimidade do acto, quando se mostrem verificados esses pressupostos, solução que corresponde à regra geral consagrada no art. 342° do Código Civil (CC), de que quem invoca um direito tem o ónus da prova dos factos constitutivos desse direito (cfr. art. 74°11 da LGT.
J) É indiscutível que da motivação fundamentadora constante do relatório inspectivo e, ao contrariamente ao decidido, o transposto para o relatório de inspecção, em termos de descrição da informação concreta recolhida que subjaz à decisão, já sobejamente referido e que, por esse motivo, nos escusamos de aqui reescrever, considerando-o reproduzido para os devidos efeitos, foi de modo a satisfazer o dever que sobre a AT impendia em sede de procedimento administrativo e a autorizar a conclusão aí extraída, pois que não se limitou a pôr em causa a realização daquele custo facturado e tratado contabilisticamente;
K) Antes, como já vimos, reflecte motivação que, de forma coerente e credível, conduz à conclusão de que deve ser desconsiderado o valor constante das facturas supra identificadas no RIT constante nos autos, e utilizadas pela aqui Impugnante.
L) A prova produzida não é de molde a contrariar a inexistência das operações supostamente subjacentes àquelas contestadas facturas.
M) Logo, para afastar a incerteza dos valores em presença, não lhe bastava criar a dúvida, antes lhe competia demonstrar inequivocamente, e com grande rigor, a materialidade das operações mencionadas nas facturas, o que não logrou fazer (embora, a não serem fictícias, facilmente seria conseguido).
N) Assim, não será de aceitar como custo fiscal, atento os indícios seguros de que as referidas facturas não titulam quaisquer serviços prestados nem transacções comerciais, e que a AT coligiu no relatório do procedimento inspectivo.
O) Não se verificando a ilegalidade sentenciada, a douta sentença padece de erro de julgamento no âmbito da valoração da prova produzida e na aplicação do direito, por violação ao disposto no art. 23º do CIRC, devendo considerar-se válido o acto tributário de liquidação e, como tal, manter-se na ordem jurídica.
Nestes termos,
Deve ser dado provimento ao presente recurso, revogando-se a douta sentença recorrida,
com as legais consequências.»
A recorrida, [SCom01...] UNIPESSOAL, LDA., notificada do presente recurso, não apresentou contra- alegações.
Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do art.º 288.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer, no sentido de ser negado provimento ao recurso (Fls 306 do sitaf).
Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cfr. artigo 657.º n.º 4 do Código de Processo Civil, submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.
II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR
As questões suscitadas pelo Recorrente, delimitada pelas alegações de recurso e respetivas conclusões (vide artigos 635.º, n.º 4 e 639.º CPC, ex vi alínea e) do artigo 2.º, e artigo 281.º do CPPT) são as de saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de facto e de direito, por valoração errada dos elementos constantes dos autos, e, erro na aplicação do direito com violação dos arts. 74. ° e 75. ° da LGT.
III. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO
III.A. O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:
A. Com data de 13.08.2007, foi elaborado “Relatório de inspecção tributária”, por referência à impugnante, com o seguinte teor – cfr. fls. 31 e ss. do processo de reclamação graciosa:
“(…) Ordem de Serviço n.º OI2006...61
(…)
| Método de determinação | Natureza do imposto | Ano/Exercício
2005 |
| De natureza meramente aritmética resultante de imposição legal | Correcções à matéria tributável | IRC | 212.132,34 |
(…)
3. DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMETICAS A MATERIA COLECTAVEL
(…)
1. FACTURAS QUE TITULAM OPERAÇÕES FICTÍCIAS
A- UTILIZAÇÃO DE FACTURAS EMITIDAS POR [SCom02...] UNIPESSOAL, LDA, NIPC ...41
a1. Elementos recolhidos junto do sujeito passivo
Facturas emitidas à "[SCom01...], Lda" e registadas na sua contabilidade:
105
129
143
147 | 31-01-2005
28-02-2005
29-03-2006
29-03-2005 | Serviços prestados
Serviços prestados
Serviços prestados
Serviços prestados | 10.133,24 €
10.322,00 €
6.205,00 €
5.311,00 € | 1.925,32 €
1.961,18 €
988,95 €
1.009,09 € | 12.058,58 €
12.283,18 €
6.193,95 €
66.320,09 € |
| Subtotal 2005 | 30.971,24 € | 5.884,54 € | 96.855,78 € |
(…)
De salientar que, conforme registos contabilísticos, todas estas facturas se encontram liquidadas em numerário não obstante o seu valor elevado.
a.2) - Elementos recolhidos sobre o emitente
De acordo com a informação prestada Serviços de Inspecção ..., sobre o sujeito passivo “[SCom02...], UNIPESSOAL, LDA" relativa a uma acção de inspecção efectuada a este sujeito passivo, concluiu-se com indícios seguros de que a empresa tem como finalidade "emitir e vender facturas falsas" e que as facturas por si emitidas não correspondem a prestações de serviços efectivas, nomeadamente com os seguintes fundamentos:
(…)
a.2.1) Informação recolhida no sistema informático da administração tributária
(…)
» não procedeu à entrega da declaração de rendimentos, modelo 22 de IRC, nem da declaração de informação contabilística e fiscal, relativas aos exercícios de 2002, 2003 e 2004;
» não cumpriu com a obrigação de entrega das declarações periódicas de IVA, relativas aos períodos de 0303T a 0412T, não obstante ter emitido, nesses períodos, facturas em nome de diversas entidades e como tal, ter liquidado imposto que deveria ser mencionado naquelas declarações em falta com a sua, consequente, não entrega nos cofres do Estado.
a.2.2) Recusa de exibição da escrita
Em 02/12/2005 foi "[SCom02...] Unipessoal, Lda." notificado, por correio, para que apresentasse os livros de escrituração, que está legalmente obrigado a possuir, registos auxiliares e respectivos documentos suporte, bem como as declarações de rendimentos de IRC, declarações anuais de informação contabilística e fiscal e as declarações periódicas de IVA, relativas aos exercícios de 2002, 2003 e 2004. Na data, hora e local estabelecidos para apresentação dos elementos solicitados, verificou-se a sua não exibição.
a.2.3) Informação recolhida no Instituto de Solidariedade e Segurança Social do Porto
Conforme informação prestada pelo Instituto de Solidariedade e Segurança Social Porto, por fax n.° ...54 de 29/12/05, verifica-se que o s. p. consta como contribuinte da segurança social - n.° ............63 e foi a administração tributária informada do extracto de remunerações, em que figura como único trabalhador "[SCom02...]”, na qualidade de membro dos órgãos estatutários - sócio gerente -, segundo extracto de remunerações, aquelas limitaram-se ao período de Março a Julho de 2003, tendo como valor base 500,00 euros.
a.2.4) Elementos recolhidos junto das tipografias
Com o envio, por parte dos diversos utilizadores das facturas emitidas por "[SCom02...] Unipessoal, Lda." em seu nome, verificou-se a existência de diversas tipografias utilizadas para produção de documentos (facturas e recibos) com o nome do emitente.
| NIPC | gráfica | facturas | Quant. |
| ...26 | [SCom03...] | 101- 300 | 200 |
| ...18 | [SCom04...] | 001 -100 | 100 |
| ...60 | [SCom05...], Lda | 301-400 | 100 |
| ...02 | [SCom06...], Lda | 101 - 300 | 200 |
| ...78 | [SCom07...], Lda | 151- 200 | 50 |
a.2.5) Capacidade produtiva
Pela verificação dos respectivos documentos, constata-se que "[SCom02...] Unipessoal, Lda." emitiu facturas, de valores bastante elevados, que justificavam a existência de uma estrutura, quer material - imobilizado -, quer humana – funcionários -, com uma dimensão não revelada pelos elementos conhecidos, ou, em contrapartida indícios de recurso a subcontratação, que igualmente se desconhece.
a.3) Conclusão
Com base nos factos descritos, considerou-se existirem indícios seguros, de que associado às facturas emitidas por "[SCom02...] Unipessoal, Lda." e utilizadas por diversas entidades, não estão subjacentes quaisquer prestação de serviços, efectuadas por parte da entidade emitente, e como tal, que as facturas emitidas correspondem a operações simuladas, que consubstanciam a prática de fraude fiscal qualificada, com consequências no volume de imposto arrecadado pelo Estado, quer em sede de IVA, quer em sede de IRC."
(…)
C - UTILIZAÇÃO DE FACTURAS EMITIDAS POR "[SCom08...], UNIPESSOAL, LDA", NIPC: ...45
c.1- Elementos recolhidos junto do sujeito passivo
O sujeito passivo, após notificação para o efeito, facultou os elementos da contabilidade respeitantes ao seu fornecedor, "[SCom08...] Unipessoal, Lda", nomeadamente Fotocópias dos originais das facturas, recibos, extracto da conta corrente, contratos de empreitada, autos de medição e folhas de ponto, tendo verificado que, sujeito passivo registou na sua contabilidade as facturas abaixo discriminadas, que não consubstanciam operações reais:
| Factura | Data | Tipo | Base tributável | IVALiq. | Total |
59
64
72
73
75
77
82 | 31-01-2005
30-04-2005
06-06-2005
08-06-2005
31-08-2005
15-09-2005
10-10-2005 | Serviços prestados
Serviços prestados
Serviços prestados
Serviços prestados
Serviços prestados
Serviços prestados
Serviços prestados | 12.000,00 €
12.300,00 €
12.500,00 €
6.800,00 €
9.500,00 €
6.900,00 €
9.480,00 € | 2.280,00 €
2.337,00 €
2.375,00 €
1.292,00 €
1.995,00 €
1.449,00 €
2.520,00 € | 14.280,00 €
14.637,00 €
14.875,00 €
8.092,00 €
11.495,00 €
8.349,00 €
12.000,00 € |
| Total 2005 | 69.480,00 € | 14.248,00 € | 83.728,00 € |
c.2- Elementos recolhidos sobre o emitente
Encontra-se em curso uma acção inspectiva ao sujeito passivo "[SCom08...], Unipessoal, Lda", NIPC ...45 empresa esta já indiciada como emitente de factoração falsa, resumindo-se de seguida as informações relativas a este sujeito passivo:
Ø O sócio-gerente «AA», já exerceu a actividade como empresário em nome individual tendo já sido indiciado como emitente de facturação falsa,
Ø Segurança Social - só existem descontos de TSU nos meses de Novembro de 2006 e Dezembro do exercício de 2006, com 3 e 4 operários respectivamente e um sócio-gerente;
Ø Sujeito passivo não declarante para efeitos de IVA e de IRC, desde o início de actividade que ocorreu no dia 21 de Julho de 2003;
Ø Facturas impressas em diversas tipografias, sem observância de ordem numérica em algumas situações pontuais;
Ø O tipo de letra constante das facturas varia de "cliente" para "cliente", bem como o livro de facturas de que as mesmas são emitidas;
Ø Existência de facturas com data da emissão da factura anterior à impressão da mesma;
Ø Existência de moradas imprecisas quanto à sua efectiva localização quer da sede da empresa quer do seu domicílio fiscal;
Ø Impossibilidade de contacto pessoal com o sócio gerente da empresa - «AA», apesar de se tratar de uma pessoa conhecida em ..., como sendo um falsificador de facturas, diversos documentos oficiais, nomeadamente passaportes, cartas de condução, etc...;
Ø Inexistência de uma estrutura empresarial, material e humana, que permitisse ter efectuado um montante tão elevado de obras (inexistência de um armazém, escritório, ou qualquer tipo de instalações);
D - UTILIZAÇÃO DE FACTURAS EMITIDAS POR "[SCom09...], LDA", NIPC: ...65 E "«BB»", NIF: ...11
d.1- Facturas registadas e utilizadas pela empresa "[SCom01...] Lda."
O sujeito passivo, facultou os elementos da contabilidade respeitantes aos seu fornecedores, " [SCom09...], Lda." e «BB», nomeadamente fotocópias dos originais das facturas e recibos do exercício de 2004, extractos da conta corrente dos exercícios de 2004 e 2005 verificando-se que o sujeito passivo em análise registou na sua contabilidade facturas por eles emitidas, que não consubstanciam fornecimentos de matérias-primas efectivas, abaixo discriminadas:
d.1.1- Facturas emitidas por "[SCom09...], Lda." "[SCom01...], Lda."
(…)
| 31278 | Jan-05 | Sacos Cimento? | 1.784,64 € | 339,08 € | 2.123,72 € |
| 31262 | Jan-05 | Sacos Cimento? | 1.784,64 € | 339,08 € | 2.123,72 € |
| 31298 | Jan-05 | Sacos Cimento? | 1.790,62 € | 340,22 € | 2.130,84 € |
| 31317 | Fev-05 | Sacos Cimento? | 1.761,76 € | 334,73 € | 2.096,49 € |
| 31329 | Fev-05 | Sacos Cimento? | 1.761,76 € | 334,73 € | 2.096,49 € |
| 31339 | Fev-05 | Sacos Cimento? | 1.761,76 € | 334,73 € | 2.096,49 € |
| 31353 | Fev-05 | Sacos Cimento? | 1.761,76 € | 334,73 € | 2.096,49 € |
| 31399 | Mar-05 | Sacos Cimento? | 5.748,60 € | 1.092,23 € | 6.840,83 € |
| 31387 | Mar-05 | Sacos Cimento? | 1.761,76 € | 334,73 € | 2.096,49 € |
| 1444 | Abr-05 | Sacos Cimento? | 3.603,60 € | 684,68 € | 4.288,28 € |
| 31434 | Abr-05 | Sacos Cimento? | 1.801,80 € | 342,34 € | 2.144,14 € |
| 31424 | Abr-05 | Sacos Cimento? | 1.783,52 € | 338,87 € | 2.122,39 € |
| 31423 | Abr-05 | Sacos Cimento? | 3.603,60 € | 664,68 € | 4.288,28 € |
| 31409 | Mai-05 | Sacos Cimento? | 3 523,52 € | 669,47 € | 4.192,99 € |
| 31454 | Mai-05 | Sacos Cimento? | 1 801,80 € | 342,34 € | 2,144,14 € |
| 31464 | Mai-05 | Sacos Cimento? | 3.603,60 € | 664,68 € | 4.288,28 € |
| 21457 | Mai-05 | Sacos Cimento? | 1.772,16 € | 336,71 € | 2.108,87 € |
| Subtotal 2005 | 41.410,90 € | 7.825,03 € | 49.278,93 € |
| Total Geral | 102.843,18 € | 19.500,20 € | 122.383,38 € |
d.1.2 -Facturas emitidas por «BB» A "[SCom01...], Lda"
| Factura | Data | Fornecimento | Base tributável | IVALIq | Total |
| 103 | Mai-05 | Sacos Cimento? | 3.603,60 € | 684,68 € | 4.288,28 € |
| 110 | Mai-05 | Sacos Cimento? | 1.801,80 € | 342,34 € | 2.144,14 € |
| 115 | Jun-05 | Sacos Cimento? | 1.801,80 € | 342,34 € | 2.144,14 € |
| 120 | Jun-05 | Sacos Cimento? | 1801,80 € | 342,34 € | 2.144,14 € |
| 126 | Jun-05 | Sacos Cimento? | 1.801,80 € | 342,34 € | 2.144,14 € |
| 132 | Jun-05 | Sacos Cimento? | 1.801,80 € | 342,34 € | 2.144,14 € |
| 135 | Jun-05 | Sacos Cimento? | 3.603,60 € | 684,68 € | 4.288,28 € |
| 142 | Jul-05 | Sacos Cimento? | 3.603,60 € | 756,76 € | 4.360,36 € |
| 142 | Jul-05 | Sacos Cimento? | 3 603,60 € | 756,76 € | 4.360,36 € |
| 149 | J u1-05 | Sacos Cimento? | 3.603,60 € | 756,76 € | 4.360,36 € |
| 151 | Jul-05 | Sacos Cimento? | 1.801,80 € | 378,38 € | 2.180,18 € |
| 153 | Ago-05 | Sacos Cimento? | 1.801,80 € | 378,38 € | 2.180,18 € |
| 156 | Ago-05 | Sacos Cimento? | 3.603,60 € | 756,76 € | 4.360,36 € |
| 158 | Ago-05 | Sacos Cimento? | 5.405,40 € | 1.135,13 € | 6.540,53 € |
| 163 | Set-05 | Sacos Cimento? | 1.801,80 € | 378,38 € | 2.18.,18 € |
| 164 | Set-05 | Sacos Cimento? | 1.801,60 € | 378,38 € | 2.180,18 € |
| 166 | Set-05 | Sacos Cimento? | 1.801,80 € | 378,38 € | 2.180,18 € |
| 169 | Set-05 | Sacos Cimento? | 3.603,60 € | 756,76 € | 4.360,36 € |
| 171 | Out-05 | Sacos Cimento? | 1.801,80 € | 378,38 € | 2.180,18 € |
| 173 | Out-05 | Sacos Cimento? | 1.801,80 € | 378,38 € | 2.180,18 € |
| 176 | Out-05 | Sacos Cimento? | 1.801,80 € | 378,38 € | 2.180,18 € |
| 178 | Out-05 | Sacos Cimento? | 1.801,80 € | 378,38 € | 2.180,18 € |
| 179 | Out-05 | Sacos Cimento? | 1.801,80 € | 378,38 € | 2.180,18 € |
| 182 | Out-05 | Sacos Cimento? | 1.801,80 € | 378,38 € | 2.180,18 € |
| 184 | Nov-05 | Sacos Cimento? | 1.801,80 € | 378,38 € | 2.180,18 € |
| 186 | Nov-05 | Sacos Cimento? | 1.801,80 € | 378,38 € | 2.180,18 € |
| 191 | Nov-05 | Sacos Cimento? | 1.801,80 € | 378,38 € | 2.180,16 € |
| 192 | Nov-05 | Sacos Cimento? | 1.801,80 € | 378,38 € | 2.180,18 € |
| 194 | Nov-05 | Sacos Cimento? | 1.801,80 € | 378,38 € | 2.180,18 € |
| 195 | Dez-05 | Sacos Cimento? | 1.801,80 € | 378,38 € | 2.180,18 € |
| Total 2005 | 70.270,20 € | 14.432,45 € | 84.702,65 € |
d.2.- Outros elementos recolhidos junto do sujeito passivo
O sujeito passivo, foi notificado pessoalmente em 13 de Marco de 2007, para exibir documentos que comprovem o fornecimento efectivo dos sacos de cimento que se encontram discriminados das facturas constantes da relação acima mencionada, da empresa "[SCom09...], Lda.", nomeadamente guias de remessa, notas de encomenda, cópia (frente e verso) dos cheques emitidos. Facultou os seguintes elementos da contabilidade respeitantes aos seus fornecedores, " [SCom09...], Lda." e "«BB»":
Extractos de conta corrente dos exercícios de 2004 e 2005.
Extractos de lançamentos contabilísticos dos exercícios de 2004 e 2005,
Fotocópias das facturas e recibos referentes ao fornecedor, "[SCom09...], Lda." referente ao exercício de 2004.
Fotocopia do "Auto de Apreensão da Polícia" efectuada a empresa em análise que comprova o facto de não possuírem os originais das facturas e recibos no exercício de 2005 dos fornecedores já referidos.
Fotocopia de sete cheques emitidos (ao portador) que a empresa, "[SCom01...]" declara que se referem a pagamentos nos exercícios de 2004 e 2005 do fornecedor, "[SCom09...], Lda., no montante de 6.575,00 €, quando os fornecimentos ascenderam a 122.383,38 €, ver anexo 1.
Fotocopia de dois cheques emitidos (ao portador) que a empresa, "[SCom01...]" declara que se referem a pagamentos ao fornecedor, "«BB»" do exercício de 2005, no montante de 2.280,00 €, quando os fornecimentos ascenderam a 84.70265 €, ver
anexo 2.
d-3- Elementos recolhidos sobre as emitentes
Encontram-se em curso acções inspectivas aos sujeitos passivos "[SCom09...], Lda.", NIPC: ...65 e "«BB»”, NIF: ...11, estes contribuintes estão indiciados como emitentes de "factoração falsa, resumindo-se de seguida as informações obtidas:
d.3.1 Factos apurados na acção inspectiva a [SCom09...]
Consultado o sistema informático verificou-se que a [SCom09...] deu início a actividade de "Construção e Engenharia Civil" (CAE 45212) em 2003-08-18. A escritura de constituição da sociedade foi celebrada em 2003-09-02,
Como sócio-gerente da empresa consta «CC», NIF ...44, com domicílio fiscal em ..., ....
Esta empresa entregou as declarações periódicas de IVA até ao período 04-12T, tendo também entregue a declaração de rendimentos modelo 22 de IRC de 2003 e a declaração anual de informação contabilística e fiscal de 2003.
Na declaração de início de actividade indicou como sede ..., .... tendo posteriormente mudado a sua sede para a Rua ... e ..., ..., ..., .... Na actual sede da empresa em ..., não existem quaisquer instalações daquela empresa.
Os elementos da escrita foram disponibilizados num pequeno escritório que fazia parte de um armazém sito na Rua ..., ..., que se encontrava vazio (sem qualquer funcionário). O técnico oficial de contas exibiu-nos os documentos da escrita de Agosto de 2003 até Setembro de 2004. Naquelas instalações não foi possível obtermos qualquer extracto da contabilidade, pois não existia qualquer computador nem impressora. Também não existia qualquer fotocopiadora, apenas existia um telefone (registado em nome de «DD») e um fax.
Diligências com vista a encontrar o gerente da [SCom09...]
Foram efectuadas várias tentativas para encontrar o sócio-gerente da empresa, o Sr. «CC», nomeadamente na morada que consta como seu domicílio fiscal, tendo mesmo sido solicitada a colaboração da Guarda Nacional Republicana de .... A informação obtida foi de que este senhor se encontra ausente há já bastante tempo, tendo-nos sido indicado que estaria no .... A esposa que é também sócia da [SCom09...] encontrar-se-á junto dele.
Contabilidade da [SCom09...]
No que respeita aos livros selados, verificamos que o Diário, Razão e Balancete se encontrava escriturado até Setembro de 2004. Nem o livro de Balancos nem o de Actas tinham qualquer registo. O contabilista entregou a declaração modelo 22 a aprovação das contas por parte dos sócios da empresa. Não foram entregues as contas na Conservatória do Registo Comercial.
Apesar dos livros selados estarem escriturados até Setembro de 2004, constatamos que a empresa não dispunha da contabilidade auxiliar do ano de 2003. De acordo com o que nos foi afirmado peto contabilista, terá havido um problema com o programa informático, tendo reconstituído a contabilidade de 2003 apenas através dos valores dos livros selados.
O técnico oficial de contas não nos conseguiu esclarecer sabre a forma coma funcionava o negócio, nem relativamente a diversas situações que nos pareceram anormais na contabilidade da empresa. Não nos soube explicar como é que a empresa conseguia funcionar sem empregados (não tinha custos com pessoal, nem custos com comissionistas). Não foi capaz de explicar porque é que havia uma factura de um fornecedor de cimento espanhol contabilizada na [SCom09...], mas emitida a «EE» (NIF ...48), tendo afirmado desconhecer de quem se tratava
Clientes da [SCom09...]
Nas acções inspectivas a sujeitos passivos que declaram aquisições a [SCom09...] constatou-se o seguinte:
- Os contactos com os clientes eram efectuados através de duas pessoas, «FF» e «DD» (doravante designado abreviadamente por «DD»). Nenhum cliente afirmou conhecer o s6cio-gerente da [SCom09...]. - 0 cimento viria directamente de Espanha para os clientes do sujeito passivo, quer através de transportadores espanhóis, quer através de transportadores nacionais, por conta do sujeito passivo;
- Foram solicitadas aos clientes cópias frente e verso dos cheques utilizados nos pagamentos de cimento, tendo-se verificado que no verso dos cheques consta o carimbo da [SCom09...] e uma rubrica que não parece ser do sócio-gerente;
- Foram efectuadas transferências bancarias para contas de «DD». Grande parte dos cheques emitidos em nome da [SCom09...] foi depositada em contas de «DD» ou do seu "comissionista" «FF».
- Grande parte dos clientes deste sujeito passivo tinham entre Agosto de 2001 e Agosto de 2003 contabilizado facturas de compra de cimento a «EE», tendo nessa altura também como contacto «DD».
Foram já realizadas acções inspectivas a vários sujeitos passivos dos distritos do Porto, Braga e Viana do Castelo que tinham registado na sua contabilidade facturas de vendas de cimento emitidas pela [SCom09...]. Em todas as acções inspectivas se concluiu que o efectivo vendedor não era a [SCom09...], mas sim «DD».
Transportadores da [SCom09...]
Grande parte dos transportes foi efectuada por transportadores espanhóis, principalmente pela "[SCom10...]". Foram vários os transportadores nacionais a realizar transporte de cimento para a [SCom09...]. Todos os transportadores nacionais por nos contactados afirmaram que os contactos eram efectuados através do Sr. Mesquita ou do sr. «FF». Nunca tiveram qualquer contacto com o gerente da [SCom09...].
A maior parte dos pagamentos aos transportadores foram efectuados através de contas de «DD». Alguns pagamentos foram efectuados por «FF».
Cessação da Actividade da [SCom09...]
Concluiu-se que apesar de estarmos perante um sujeito passivo com existência jurídica, efectivamente este não exercia a actividade relativa ao objecto social estabelecido no contrato da sociedade. De facto, estamos perante uma entidade que apenas existe para que a «DD» se apresente junto de clientes e fornecedores coma vendedor daquela sociedade. A sociedade, através dos seus representantes legais, não interfere no desenrolar dos negócios, quer na sua vertente económica, quer na sua vertente financeira.
Considerando que a sociedade existia coma ente de direito e não coma ente de facto, pelo que não lhe é de imputar o exercício de qualquer actividade no futuro, foi efectuada a cessação oficiosa da actividade da [SCom09...], com efeitos a 2005-03-31, para efeitos de IVA, nos termos do n.° 2 do artigo 33.° do Código do IVA e para efeitos de IRC, nos termos do n.° 6 do artigo 8.° do Código do IRC.
d.3.2 Factos apurados na acção inspectiva a «DD»
A primeira vez que contactamos pessoalmente com «DD», este afirmou que e comissionista, servindo de intermediário entre vendedores espanhóis e compradores portugueses. Conhecia «EE», pais foi intermediário em aquisições de materiais de construções que o «EE» fez em Espanha. Estas aquisições eram principalmente de cimento.
Posteriormente, voltamos a contactar «DD», quando já tínhamos iniciado acmes inspectivas junto de clientes de «EE» e tínhamos conhecimento de que o seu envolvimento não se resumia a servir de intermediário entre os vendedores Espanhóis e «EE». «DD» apresentava-se junto dos clientes como vendedor de «EE», depositava os cheques utilizados para pagamento de cimento nas sues contas e realizava pagamentos aos fornecedores espanhóis através das suas contas.
Ouvido em Auto de Declarações, em 2005-02-16, «DD» afirmou o seguinte:
- Deixou de trabalhar com «EE» em meados de 2003
- Pessoas amigas falaram-lhe de um empresário muito grande, que poderia estar interessado no negócio, que teria oito ou nove empresas, nomeadamente na área da confecção, entre as quais a [SCom09...]. Nunca teve o telefone dele, era sempre ele que contactava o sr. Mesquita.
- Durante cerca de meio ano, os movimentos foram efectuados através de contas da [SCom09...] no Banco 1.... Mais tarde os movimentos financeiros passaram a ser efectuados através das suas contas.
- «DD» tem um carimbo da [SCom09...], que o utiliza para endossar os cheques dos clientes.
- Encontrava-se com o sócio-gerente da [SCom09...] no escritório da R. «GG», em cafés ou na rua. Nunca conheceu as instalações da [SCom09...]. O sócio-gerente tinha chave do escritório da R. «GG», onde, semanalmente ale ou alguém deixava as facturas.
- As facturas da [SCom09...] tem uma morada de ..., que é de um armazém que estariam a pensar utilizar para o negócio de vidros, pois o sr. Mesquita conhecia dual pessoas que trabalhavam com vidros. Mas esse negócio nunca chegou a concretizar-se.,
O sr. «FF», em 2006-02-04, afirmou o seguinte:
- Trabalha como colaborador do sr. Mesquita desde Agosto de 2003, vendendo cimento em nome da [SCom09...]. Não a empregado desta empresa, nem passa recibo verde, nem a [SCom09...], nem a «DD»
- Ignora se «DD» a ou não socio ou gerente da [SCom09...]. Não conhece as instalações da [SCom09...]. Apenas conhece o escritório do sr. Mesquita na Rua .... Não vai lá habitualmente. Não conhece um Sr. «CC».
- Relativamente ao transporte das mercadorias, afirmou que quem tratava era o sr. Mesquita. Sabe que o preço de cimento é com transporte incluído. Contactou apenas com um transportador, que apresentou ao sr. Mesquita.
- As empresas encomendam-lhe e transmite a encomenda a [SCom11...].
- Relativamente aos pagamentos, o sr. Mesquita entrega-lhe as facturas e o sr. «FF» envia-as pelo correio ou entrega em mão aos clientes, que depois mandam os cheques para o Apartado ...31, ... ou lhe entregam em mão. Os cheques são entregues a «DD». Por vezes levanta os cheques de bancos onde tem conta, a pedido do sr.
Mesquita, a quem entrega o dinheiro. Outras vezes, deposita na conta que tem no Banco 2... e quando fica disponível da o dinheiro a «DD».
Pela análise dos documentos bancários relativos a movimentos a débito das contas bancarias de «DD» verificamos que através destas contas era efectuada a maior parte dos pagamentos aos fornecedores de cimento espanhóis.
Analisados os cheques emitidos por «FF» verifica-se que são efectuados alguns pagamentos a dois fornecedores de cimento espanhóis e a dois transportadores nacionais.
d-3-3 — Factos apurados sobre «BB»
Ainda não foi iniciado procedimento inspectivo junto do sujeito passivo «BB», (doravante designado abreviadamente por «BB»), NIF ...11, mas pelo que foi já apurado, existem indícios fortes de que «DD» terá continuado a actividade a partir de Maio de 2005 (após a actividade da [SCom09...] ter sido cessada oficiosamente) em nome deste sujeito passivo.
Em 2005-05-04, este sujeito passivo entregou uma declaração, dando início a actividade de Comércio por grosso de materiais de Construção (CAE 51532), com efeitos a 200505-10. Em 2005-12-27, este sujeito passivo procedeu à entrega de uma declaração de cessação (reportada a 2005-05-10, data de início de actividade).
Entre Maio de 2005 e Dezembro de 2005, este sujeito passivo não enviou qualquer declaração periódica de IVA. Apenas em 2006-01-05 foi enviada via Internet uma declaração de IVA referente ao período 05-06T. Essa declaração não evidencia qualquer movimento, ou seja, não são declaradas quaisquer compras nem quaisquer vendas nesse período.
Este sujeito passivo não estava obrigado a ter contabilidade organizada, pelo que não consta do nosso sistema informático qualquer técnico oficial de contas. No entanto, pode-se verificar que o técnico oficial de contas da empresa [SCom12...], Lda., NIPC ...93, (da qual «BB» é administrador), é «HH» (NIF ...74), contabilista da [SCom09...].
O sujeito passivo espanhol [SCom13...], SA ([SCom13...]), NIF A...98, (empresa espanhola que efectuava vendas de cimento para «EE» e para a [SCom09...]) declarou ter efectuado transmissões intracomunitárias de bens para «BB» do segundo trimestre de 2005 até ao primeiro trimestre de 2006.
d.4- Conclusões das várias diligencias
Considerando todos os factos expostos nos pontos anteriores, nomeadamente:
- Nenhum cliente ter afirmado conhecer o sócio-gerente da [SCom09...]. Todos os contactos são feitos por «DD» ou pelo seu colaborador «FF»
- As encomendas serem efectuadas por «DD» e os contactos com os transportadores serem efectuados por «DD» ou pelo seu colaborador «FF»
- O sócio-gerente da [SCom09...] não interferir na fixação do preço de venda do cimento.
- Os movimentos financeiros passarem pelas contas de «DD».
- O sr. «FF» afirmou que trabalhava como colaborador de «DD», vendendo cimento em nome da [SCom09...]. No entanto, não conhece o sr. «CC», sócio-gerente da empresa "[SCom09...], Lda.".
- «DD» reconheceu ter um carimbo da [SCom09...], que utilizava pare endossar os cheques dos clientes.
Concluímos que a [SCom09...] apenas existia para que o sr. «DD» se apresente junto de clientes e fornecedores como vendedor daquela sociedade. O verdadeiro responsável por este negócio é «DD».
d.5- Conclusões da análise efectuada às aquisições de cimento contabilizadas
Da análise dos documentos exibidos há fortes indícios da inexistência de fornecimento de cimento à empresa em análise com base nos seguintes fundamentos:
ð A empresa declarou compras de "cimento CRUC", apenas nos exercícios de 2004 e 2005, às empresas já referidas. Apenas revela existências de stocks de matérias-primas nos exercícios em que declarou ter efectuado aquisições de matérias-primas aos fornecedores mencionados, conforme quadro abaixo:
| Controle contabilístico | 2003 | 2004 | 2005 |
Stock Inicial
1- Compras Totais
Stock Final | 0,00 €
29.252,74 €
0,00 € | 0,00 €
83.126,28 €
10.345,56 € | 10.345,56 €
186.441,63 €
1.989,27 € |
Stock Inicial de Cimento Cruc
2-Compras de Cimento Cruc
Stock Final de Cimento Cruc | 0,00 €
484,69 €
0,00 € | 0,00 €
61.432,00 €
7.129,06 € | 7.129,06 €
169.143,40 €
0,00 € |
 | | | |
| % Cimento CRUC no total das Compras | 0% | 74% | 90% |
ð Entre 10 de Setembro de 2004 e 10 de Maio de 2005 foram emitidas para a [SCom01...] 27 facturas da [SCom09...]. Refira-se que três dessas facturas se referem a cimento a granel. Este cimento normalmente não é comprado por empresas de construção civil, mas sim por empresas que fabricam artefactos de cimento.
É de salientar a variação de preços. Por exemplo, entre 2005-03-31 e 2005-04-15 temos sacos de cimento, com o mesmo peso, facturado a € 2,464, € 2,52 e € 2,68.
Entre 20 de Maio e 30 de Novembro de 2005 foram emitidas para a "[SCom01...]" 30 facturas de «BB», NIF ...11. Entre Maio e Novembro são facturadas à "[SCom01...]" 27 885 sacos de cimento de 35 Kg cada.
É de referir que no mesmo dia (2005-07-22) são emitidas duas facturas para a "[SCom01...]". Numa são facturadas duas cargas e noutra uma carga, ou seja, no total 2 145 sacos de cimento.
É de notar a grande quantidade de cimento que é facturada à [SCom01...].
Entre Março de 2004 e Novembro de 2005 foram facturados 60 528 sacos de cimento e três cargas de cimento a granel.
ð Tendo em conta a actividade efectivamente exercida pelo sujeito passivo e pelo que nos foi dado a observar, há que relevar as seguintes situações:
o O cimento "CRUC", é um produto destinado em exclusivo ao fabrico de artefactos de cimento, que não é a actividade do sujeito passivo.
o Dadas as características deste cimento e a elevada quantidade adquirida, o mesmo pressupõe o seu armazenamento em silos, equipamento que não consta do imobilizado do sujeito passivo, nem se verificou a sua existência, quando foi efectuada uma visita acompanhada do gerente e do técnico oficial de contas.
o Dos clientes contactados, quase na totalidade afirmaram que apenas contrataram mão-de-obra a "[SCom01...], Lda." e que a sua actividade se resumiu em mera prestação de Serviços sem incorporação de matérias-primas e muito menos de cimento CRUC.
o Da visita efectuada em 26 de Julho de 2007, as instalações da empresa que funcionavam aos armazéns (duas garagens individuais e parte de um pequeno armazém), sitos na Rua ..., ..., apenas se verificou a existência de 98 sacos de cimento "Secil - Portland". De referir, tendo em conta que, em alguns dos Serviços efectuados pela empresa, poderá ter sido utilizado esporadicamente cimento, o seu consumo não terá ido alem do evidenciado em stock a data da visita. Assim existem fortes indícios de que o cimento consumido para o exercício da actividade nos exercícios de 2004 e 2005, nunca terá sido superior ao constatado no momento da visita, tendo em consideração que a actividade exercida polo sujeito passivo não se alterou nos exercícios de 2003, 2004 e 2005.
Assim, torna-se evidente que as facturas emitidas pela "[SCom09...], Lda." e «BB», relativas ao cimento, não se encontra associada qualquer fornecimento efectivo do mesmo, servindo as mesmas pura e simplesmente para contabilizar custo com vista a redução da matéria colectável para efeitos de IRC, e a consideração de IVA dedutível com vista a diminuição do imposto a pagar em termos de IVA.
2 - CORREÇÕES TÉCNICAS DE IVA E IRC PELA UTILIZAÇÃO DE FACTURAS COM OPERAÇÕES SIMULADAS
Dos factos expostos nos pontos 1, 2, 3, e 4, deste relatório resulta que aos valores constantes nas facturas emitidas por "[SCom02...] Unipessoal, Lda.", "[SCom14...], Lda.". "[SCom08...], Unipessoal, Lda.", "[SCom09...], Lda." e "«BB»", não esta subjacente qualquer prestação de serviço ou fornecimento real, à empresa "[SCom01...], LDA.". É de concluir que pela sua contabilização o sujeito passivo teve em vista, obtenção de vantagens patrimoniais indevidas pela diminuição do Lucro Tributável de Imposto sobre o Rendimento das Colectivas nos exercícios de 2003, 2004 a 2005 no montante global de 324.384,620 € e a não entrega do IVA devido pela via da dedução nos termos do n° 3 do art. 19° do Código do IVA no valor global de 63.720,99 € nos exercícios de 2003 a 2005, conforme discriminação por períodos abaixo apresentados:
(…)
| Jan-05 | 5.223,70 € |
| Fev-05 | 3.300,10 € |
| Mar-05 | 3.425,00 € |
| Abr-05 | 4.367,57 € |
| Mai-05 | 3.040,22 € |
| Jun-05 | 5.721,04 € |
| Jul-05 | 2.648,66 € |
| Ago-05 | 4.265,27 € |
| Set-05 | 3.340,90 € |
| Out-05 | 4.790,28 € |
| Nov-05 | 1.891,90 € |
| Dez-05 | 378,38 € |
| Total 2005 | 42.393,202 € |
(…)”
B. Em 20.08.2007, sobre o relatório que antecede recaiu despacho de concordância – cfr. fls. 31 do processo de reclamação graciosa.
C. Em 06.09.2007, em nome da impugnante foi emitida a liquidação adicional de IRC n.º ...57, relativa ao exercício de 2005 – cfr. fls. 141 do processo de recurso hierárquico.
D. A impugnante apresentou reclamação graciosa tendo por objecto a liquidação que antecede – cfr. fls. 141 do processo de recurso hierárquico.
E. A reclamação graciosa que antecede foi objecto de indeferimento – cfr. fls. 141 do processo de recurso hierárquico.
F. A impugnante interpôs recurso hierárquico do indeferimento da reclamação graciosa – cfr. fls. 141 do processo de recurso hierárquico.
G. O recurso hierárquico que antecede foi objecto de indeferimento – cfr. fls. 141 do processo de recurso hierárquico.
H. Na contabilidade da impugnante encontram-se registadas as facturas emitidas em seu nome por [SCom02...] Unipessoal, Lda., com os n.ºs 105, 129, 143 e 147, datadas de 31.01, 28.02, 29.03 e 29.03 de 2005, com a descrição “serviços prestados”, no valor global de € 96.855,78 – cfr. fls. 3 e 4 do relatório de inspecção.
I. Da contabilidade da impugnante consta que as facturas que antecedem foram liquidadas em numerário – cfr. fls. 4 do relatório de inspecção.
J. A sociedade [SCom02...] Unipessoal, Lda., não entregou declaração de rendimentos modelo 22 de IRC nem declaração de informação contabilística e fiscal relativamente aos exercícios de 2002, 2003 e 2004 – cfr. fls. 4 do relatório de inspecção.
K. A sociedade [SCom02...] Unipessoal, Lda., não entregou declarações periódicas de IVA relativamente aos períodos de 0303T a 0412T – cfr. fls. 4 do relatório de inspecção.
L. A sociedade [SCom02...] Unipessoal, Lda., emitiu facturas relativamente aos períodos de 0303T a 0412T – cfr. fls. 5 do relatório de inspecção.
M. A sociedade [SCom02...] Unipessoal, Lda., foi notificada pela inspecção tributária para apresentar os livros de escrituração, registos auxiliares e respectivos documentos de suporte, declarações de rendimentos de IRC, declarações anuais de informação contabilística e fiscal e declarações periódicas de IVA relativamente aos exercícios de 2002, 2003 e 2004 – cfr. fls. 5 do relatório de inspecção.
N. A sociedade [SCom02...] Unipessoal, Lda., não deu resposta à notificação que antecede – cfr. fls. 5 do relatório de inspecção.
O. Nos registos do Instituto de Solidariedade e Segurança Social do Porto consta como único trabalhador da sociedade [SCom02...] Unipessoal, Lda., [SCom02...], na qualidade de sócio gerente, com remunerações relativas ao período de Março a Julho de 2003 com o valor base de € 500,00 – cfr. fls. 5 do relatório de inspecção.
P. A sociedade [SCom02...] Unipessoal, Lda., recorreu às tipografias “[SCom03...]”, “[SCom04...], Lda.”, “[SCom15...], Lda.” e “[SCom07...], Lda.” para emissão de 650 facturas - cfr. fls. 6 do relatório de inspecção.
Q. Na contabilidade da impugnante encontram-se registadas as facturas emitidas em seu nome por [SCom08...] Unipessoal, Lda., com os n.ºs 59, 64, 72, 73, 75, 77 e 82, datadas de 31.01, 30.04, 06.06, 08.06, 31.08, 15.09 e 10.10 de 2005, com a
descrição “serviços prestados”, no valor global de € 83.728,00 – cfr. fls. 14 do relatório de inspecção.
R. Nos registos da Segurança Social relativos à sociedade [SCom08...]
Unipessoal, Lda., só existem descontos de TSU nos meses de Novembro e Dezembro de 2006, com 3 e 4 operários, respectivamente, e um sócio gerente – cfr. fls. 15 do relatório de inspecção.
S. A sociedade [SCom08...] Unipessoal, Lda., não apresentou declarações para efeitos de IVA e IRC desde o início da sua actividade, em 21.07.2003 - cfr. fls. 15 do relatório de inspecção.
T. As facturas emitidas pela sociedade [SCom08...] Unipessoal, Lda., foram impressas em diversas tipografias, em alguns casos sem observância da ordem numérica - cfr. fls. 15 do relatório de inspecção.
U. Quanto às facturas emitidas pela sociedade [SCom08...] Unipessoal, Lda., de cliente para cliente varia o tipo de letra e o livro de que as mesmas são emitidas - cfr. fls. 15 do relatório de inspecção.
V. Algumas facturas emitidas pela sociedade [SCom08...] Unipessoal, Lda., têm data de emissão anterior à da impressão - cfr. fls. 15 do relatório de inspecção.
W. A sociedade [SCom08...] Unipessoal, Lda., não dispõe de armazém, escritório ou qualquer tipo de instalações - cfr. fls. 15 do relatório de inspecção.
X. Na contabilidade da impugnante encontram-se registadas as facturas emitidas em seu nome por [SCom09...], Lda., com os n.ºs 31278, 31262, 31298, 31317, 31329, 31339, 31353, 31399, 31387, 31444, 31434, 31424, 31423,
31409, 31454, 31464 e 31457, datadas de Janeiro a Maio de 2005, com a descrição “sacos cimento”, no valor global de € 49.278,93 – cfr. fls. 16 e 17 do relatório de inspecção.
Y. A sociedade [SCom09...], Lda., entregou declarações periódicas de IVA até ao período 04-12T – cfr. fls. 19 do relatório de inspecção.
Z. À data da inspecção, na sede da sociedade [SCom09...], Lda., não existem quaisquer instalações da empresa – cfr. fls. 19 do relatório de inspecção.
AA. A sociedade [SCom09...], Lda., não tinha custos com pessoal nem com comissionistas – cfr. fls. 20 do relatório de inspecção.
BB. O técnico oficial de contas da sociedade [SCom09...], Lda., apenas exibiu à inspecção tributária os documentos da escrita da sociedade de Agosto de 2003 a Setembro de 2004 – cfr. fls. 19 do relatório de inspecção.
CC. Tal exibição ocorreu em armazém sem qualquer computador, impressora nem
fotocopiadora, onde apenas existia um telefone registado em nome de «DD» – cfr. fls. 19 do relatório de inspecção.
DD. O diário, o razão e o balancete da sociedade [SCom09...], Lda., encontravam-se escriturados até Setembro de 2004 – cfr. fls. 19 do relatório de inspecção.
EE. A sociedade [SCom09...], Lda., não dispunha da contabilidade auxiliar do ano de 2003 – cfr. fls. 20 do relatório de inspecção.
FF. Nem o livro de balanços nem o livro de actas da sociedade [SCom09...], Lda., tinham qualquer registo – cfr. fls. 19 do relatório de inspecção.
GG. O contabilista da sociedade [SCom09...], Lda., entregou a declaração modelo 22 sem ter a aprovação das contas por parte dos sócios da empresa – cfr. fls. 20 do relatório de inspecção.
HH. As contas da sociedade [SCom09...], Lda, não foram entregues na Conservatória do Registo Comercial – cfr. fls. 20 do relatório de
inspecção.
II. A sociedade [SCom09...], Lda, contabilizou uma factura de um fornecedor de cimento espanhol emitida em nome de «EE»
«EE» – cfr. fls. 20 do relatório de inspecção.
JJ. Grande parte dos cheques emitidos em nome da sociedade [SCom09...], Lda, foi depositada em contas tituladas por «DD» e por «FF» – cfr. fls. 20 do relatório de inspecção.
KK. Grande parte dos clientes da sociedade [SCom09...], Lda, tinham contabilizado, entre Agosto de 2001 e Agosto de 2003, facturas de compra de cimento a «EE» – cfr. fls. 20 do relatório de inspecção.
LL. Os transportadores da sociedade [SCom09...], Lda, apenas contactavam com «DD» e por «FF» e recebiam destes o pagamento do transportes - cfr. fls. 20 do relatório de inspecção.
MM. «FF» afirmou à inspecção tributária desconhecer se «DD» é sócio ou gerente da sociedade [SCom09...], Lda – cfr. fls. 22 do relatório de inspecção.
NN. «DD» afirmou à inspecção tributária que dispunha de um carimbo da sociedade [SCom09...], Lda, que utilizava para endossar os cheques dos clientes – cfr. fls. 24 do relatório de inspecção.
OO. Na contabilidade da impugnante encontram-se registadas as facturas emitidas em seu nome por «BB», com os n.ºs 103, 110, 115, 120, 126, 132, 135, 142, 149, 151, 153, 156, 158, 163, 164, 166, 169, 171, 173, 176, 178, 179, 182, 184, 186, 191, 192, 194 e 195, datadas de Maio a Dezembro de 2005, com a descrição “sacos cimento”, no valor global de € 84.702,65 – cfr. fls.17 do relatório de inspecção.
PP. Entre Maio e Dezembro de 2005, «BB» não apresentou qualquer declaração periódica de IVA – cfr. fls. 23 do relatório de inspecção.
Não se provaram quaisquer outros factos para além dos referidos com relevância para a decisão da causa.
Motivação
A decisão da matéria de facto assentou na análise dos documentos constantes dos autos, conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório, e no acordo das partes. A este propósito, relevou ainda a factualidade constante do relatório de inspecção e que não foi posta em causa pelos impugnantes.
IV. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO
No caso em apreço, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que julgou procedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação adicional de IRC n.º ...57, relativa ao exercício de 2005, no valor global de € 55.582,97.
O tribunal a quo, elencou enquanto questões a decidir as seguintes:
(i) Saber se há falta de fundamentação das liquidações;
(ii) Saber se há erro nos pressupostos por estarem subjacentes às facturas em causa verdadeiras operações materiais.
Em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.
Assim, ponderando as alegações de recurso cumpre ao Tribunal aferir se o tribunal a quo:
- Incorreu em erro de julgamento de facto e de direito, por valoração errada dos elementos constantes dos autos, com violação dos arts. 74. ° e 75. ° da LGT.
Vejamos então:
A recorrente alega que o tribunal a quo incorreu em erro de julgamento quer no tocante à matéria de facto quer em matéria de direito, uma vez que não efetuou corretamente a interpretação dos artº 74º nº 1 e 76º nº 1 da LGT e artº 23º CIRC (à data), uma vez que das premissas levadas ao probatório, não poderia concluir, como concluiu, pela falta de prova pela AT, mas antes pela ausência de prova que competia fazer ao impugnante concluiu.
Entende a aqui Recorrente que os factos vertidos na sentença e que o tribunal a quo na sua argumentação concluiu que a impugnante provou a factualidade alegada, baseando-se nos documentos juntos pela Recorrente, sendo que depois considerou que os indícios não eram suficientes para permitir afastar a presunção de veracidade da escrita do contribuinte, enferma de erro de julgamento quer no tocante à matéria de facto e de direito.
Assim a sentença proferida pelo tribunal a quo deveria concluir, não pela falta de prova da AT, mas pela ausência de prova que competia fazer ao impugnante
Vejamos, então, se a decisão recorrida padece do convocado erro de julgamento quanto ao ónus da prova circunscrito na esfera da AT, e à existência de indícios fundados.
Ora, estando o aludido erro de julgamento intrinsecamente ligado com a concreta enunciação e densificação do ónus probatório, impõe-se começar por aferir como se processa o direito adjetivo fiscal em sede probatória e quais as consequências que dimanam da sua regulamentação.
Em sede de procedimento administrativo tributário incumbe à AT a prova dos factos constitutivos do ato administrativo, ou seja, compete à entidade fiscalizadora aquilatar e indagar sobre a verificação do facto tributável e demais elementos pertinentes à liquidação do imposto, porquanto, o procedimento só pode produzir uma liquidação em sentido estrito quando, face aos elementos apurados, estiver adquirida a plena convicção da existência e conteúdo do facto tributário.
De resto, tal conclusão resulta evidente em face do princípio da verdade material, ínsito nos artigos 50.º, do CPPT e 58.º, n.º 1, da LGT.
Com efeito, o contribuinte goza da presunção de verdade da sua declaração, nos termos consignados no artigo 75.º, n.º 1 da LGT, logo compete à AT o ónus da prova dos pressupostos legais da sua atuação, in casu a demonstração de que os indícios por si recolhidos no decurso da ação inspetiva são sérios e suficientes para concluir pela inexistência ou simulação de uma relação económica que sustente as faturas em apreço.
De sublinhar, neste particular, que não é exigível que a AT efetue uma prova direta da simulação, pelo que cumprindo a mesma aquele ónus e ilidindo, desse modo, a presunção de veracidade da declaração do sujeito passivo passa a competir, por seu turno, a este último o ónus da prova da realidade subjacente à fatura, infirmando os indícios recolhidos pela entidade fiscalizadora.
Com efeito, no âmbito das chamadas “faturas falsas ou operações fictícias” “(…) vem-se entendendo de modo uniforme que, estando em causa a correção de liquidações de IRC por desconsideração dos custos documentados por faturas reputadas de falsas ou “de favor” pela administração tributárias, as regras de repartição do ónus da prova a ter em conta são as seguintes:
- Porque a liquidação de IRC tem por fundamento o não reconhecimento de custos declarados pelo sujeito passivo, compete à administração tributária fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua atuação, ou seja, tendo o juízo da administração tributária assentado na consideração de que as operações e o valor mencionado na fatura em causa não corresponde à realidade, haverá de demonstrar a existência de indícios sérios de que a operação referida na fatura foi simulada;
- Feita essa prova, compete ao sujeito passivo o ónus da prova dos factos que alegou como fundamento do seu direito a fazer refletir negativamente os custos declarados na determinação da respetiva matéria tributável nos termos que decorrem do artigo 23º do CIRC, não lhe bastando criar dúvida sobre a sua veracidade, ainda que fundada, pois neste caso o artigo 100.º do CPPT não tem aplicação;
Neste sentido, apontam os Arestos do STA, proferidos em Plenário no âmbito dos processos com os nºs 01424/05, 587/15 e 0591/15, datados de 27 de fevereiro de 2019, 16 de março de 2016 e 17 de fevereiro de 2016, respetivamente.
Conclui-se, assim, que basta à AT provar a factualidade que a levou a não aceitar os custos sindicados, factualidade essa que tem de ser suscetível de abalar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos respetivos documentos de suporte, passando ulteriormente a competir ao contribuinte o ónus de prova do direito à dedutibilidade dos custos, provando, assim, que as operações se realizaram efetivamente e ocorrem os pressupostos de que depende a sua dedutibilidade fiscal.
Não se mostra desde logo controvertido que os emitentes estão indiciados como emitentes de faturas falsas, aliás como referido na sentença sob recurso.
Vejamos agora os indícios apurados vertidos no Relatório de Inspeção e que se encontram vertidos na sentença sub judice:
De acordo com o relatório de inspeção tributária – que sustentou a emissão da liquidação em causa -, a inspeção tributária concluiu que não correspondiam à realidade os valores constantes das faturas emitidas por [SCom02...] Unipessoal, Lda, com os n.ºs 105, 129, 143 e 147, datadas de 31.01, 28.02, 29.03 e 29.03 de 2005, com a descrição “serviços prestados”, no valor global de € 96.855,78, por [SCom08...] Unipessoal, Lda, com os n.ºs 59, 64, 72, 73, 75, 77 e 82, datadas de 31.01, 30.04, 06.06, 08.06, 31.08, 15.09 e 10.10 de 2005, com a descrição “serviços prestados”, no valor global de € 83.728,00, por [SCom09...], Lda, com os n.ºs 31278, 31262, 31298, 31317, 31329, 31339, 31353, 31399, 31387, 31444, 31434, 31424, 31423, 31409, 31454, 31464 e 31457, datadas de Janeiro a Maio de 2005, com a descrição “sacos cimento”, no valor global de € 49.278,93, e por «BB», com os n.ºs 103, 110, 115, 120, 126, 132, 135, 142, 149, 151, 153, 156, 158, 163, 164, 166, 169, 171, 173, 176, 178, 179, 182, 184, 186, 191, 192, 194 e 195, datadas de Maio a Dezembro de 2005, com a descrição “sacos cimento”, no valor global de € 84.702,65.
Tal conclusão assentou nas seguintes circunstâncias:
a) Quanto às faturas emitidas por [SCom02...] Unipessoal, Lda:
a. Consta da contabilidade da impugnante que as faturas foram liquidadas em numerário;
b. A sociedade [SCom02...] Unipessoal, Lda, não entregou declaração de rendimentos modelo 22 de IRC nem declaração de informação contabilística e fiscal relativamente aos exercícios de 2002, 2003 e 2004 nem as declarações periódicas de IVA relativamente aos períodos de 0303T a 0412T, tendo emitido faturas relativamente aos períodos de 0303T a 0412T;
c. A sociedade [SCom02...] Unipessoal, Lda, notificada pela inspeção tributária para apresentar os livros de escrituração, registos auxiliares e respetivos documentos de suporte, declarações de rendimentos de IRC, declarações anuais de informação contabilística e fiscal e declarações periódicas de IVA relativamente aos exercícios de 2002, 2003 e 2004, não deu resposta à notificação;
d. Nos registos do Instituto de Solidariedade e Segurança Social do Porto consta como único trabalhador da sociedade [SCom02...] Unipessoal, Lda, [SCom02...], na qualidade de sócio gerente, com remunerações relativas ao período de Março a Julho de 2003 com o valor base de € 500,00;
e. A sociedade [SCom02...] Unipessoal, Lda, recorreu a 5 tipografias para emissão de 650 faturas;
b) Quanto às faturas emitidas em seu nome por [SCom08...] Unipessoal, Lda:
a. Nos registos da Segurança Social relativos à sociedade [SCom08...] Unipessoal, Lda, só existem descontos de TSU nos meses de Novembro e Dezembro de 2006, com 3 e 4 operários, respetivamente, e um sócio gerente;
b. A sociedade [SCom08...] Unipessoal, Lda, não apresentou declarações para efeitos de IVA e IRC desde o início da sua actividade, em 21.07.2003;
c. As faturas foram impressas em diversas tipografias, em alguns casos sem observância da ordem numérica;
d. De cliente para cliente varia o tipo de letra e o livro de que as mesmas são emitidas;
e. Algumas faturas têm data de emissão anterior à da impressão;
f. A sociedade [SCom08...] Unipessoal, Lda, não dispõe de armazém, escritório ou qualquer tipo de instalações;
c) Quanto às faturas emitidas por [SCom09...], Lda:
a. A sociedade [SCom09...], Lda, entregou declarações periódicas de IVA até ao período 04-12T;
b. À data da inspeção, na sede da sociedade [SCom09...], Lda, não existem quaisquer instalações da empresa;
c. A sociedade [SCom09...], Lda, não tinha custos com pessoal nem com comissionistas;
d. O técnico oficial de contas da sociedade [SCom09...], Lda, apenas exibiu à inspeção tributária os documentos da escrita da sociedade de Agosto de 2003 a Setembro de 2004 e tal exibição ocorreu em armazém sem qualquer computador, impressora nem fotocopiadora, onde apenas existia um telefone registado em nome de «DD»;
e. O diário, o razão e o balancete da sociedade [SCom09...], Lda, encontravam-se escriturados até Setembro de 2004;
f. A sociedade [SCom09...], Lda, não dispunha da contabilidade auxiliar do ano de 2003;
g. Nem o livro de balanços nem o livro de actas da sociedade [SCom09...], Lda, tinham qualquer registo;
h. O contabilista da sociedade [SCom09...], Lda, entregou a declaração modelo 22 sem ter a aprovação das contas por parte dos sócios da empresa;
i. As contas da sociedade [SCom09...], Lda, não foram entregues na Conservatória do Registo Comercial;
j. A sociedade [SCom09...], Lda, contabilizou uma factura de um fornecedor de cimento espanhol emitida em nome de «EE»;
k. Grande parte dos cheques emitidos em nome da sociedade [SCom09...], Lda, foi depositada em contas tituladas por «DD» e por «FF»;
l. Grande parte dos clientes da sociedade [SCom09...], Lda, tinham contabilizado, entre Agosto de 2001 e Agosto de 2003, facturas de compra de cimento a «EE»;
m. Os transportadores da sociedade [SCom09...], Lda, apenas contactavam com «DD» e por «FF» e recebiam destes o pagamento dos transportes;
n. «FF» afirmou à inspecção tributária desconhecer se «DD» é sócio ou gerente da sociedade [SCom09...], Lda;
o. «DD» afirmou à inspecção tributária que dispunha de um carimbo da sociedade [SCom09...], Lda, que utilizava para endossar os cheques dos clientes;
d) Quanto às faturas emitidas em seu nome por «BB», entre Maio e Dezembro de 2005, «BB» não apresentou qualquer declaração periódica de IVA.
Vejamos se assiste razão à recorrente quanto alega que, atendendo aos factos levados ao probatório errou o tribunal a quo quanto à correspondência entre os elementos de facto recolhidos e carreados para os autos pela Administração Tributária e o juízo de simulação de operações tituladas por faturas.
Assim, quanto às faturas emitidas por [SCom09...], Lda e «BB», a inspeção tributária apurou que, entre 10 de Setembro de 2004 e 10 de Maio de 2005 foram emitidas para a [SCom01...] 27 facturas da [SCom09...]. Refira-se que três dessas facturas se referem a cimento a granel. Este cimento normalmente não é comprado por empresas de construção civil, mas sim por empresas que fabricam artefactos de cimento.
Entre 20 de Maio e 30 de Novembro de 2005 foram emitidas para a "[SCom01...]" 30 facturas de «BB», NIF ...11. Entre Maio e Novembro são facturadas à "[SCom01...]" 27 885 sacos de cimento de 35 Kg cada.
É de referir que no mesmo dia (2005-07-22) são emitidas duas facturas para a "[SCom01...]". Numa são facturadas duas cargas e noutra uma carga, ou seja, no total 2 145 sacos de cimento.
Além da grande quantidade de cimento faturada à aqui recorrida, o certo é que tendo em conta a atividade efetivamente exercida pela [SCom01...] Lda, o cimento "CRUC" é um produto destinado em exclusivo ao fabrico de artefactos de cimento, que não é a atividade do sujeito passivo.
Atentas as características deste cimento e a elevada quantidade adquirida, o mesmo pressupõe o seu armazenamento em silos, como se refere no relatório de inspeção, equipamento que não consta do imobilizado do sujeito passivo, nem se verificou a sua existência, quando foi efectuada uma visita acompanhada do gerente e do técnico oficial de contas.
Dos clientes contactados, quase na totalidade afirmaram que apenas contrataram mão-de-obra a "[SCom01...], Lda." e que a sua actividade se resumiu em mera prestação de Serviços sem incorporação de matérias-primas e muito menos de cimento CRUC.
Da visita efectuada em 26 de Julho de 2007, as instalações da empresa que funcionavam aos armazéns (duas garagens individuais e parte de um pequeno armazém), sitos na Rua ..., ..., apenas se verificou a existência de 98 sacos de cimento "Secil - Portland". De referir, tendo em conta que, em alguns dos Serviços efectuados pela empresa, poderá ter sido utilizado esporadicamente cimento, o seu consumo não terá ido alem do evidenciado em stock a data da visita. Assim existem fortes indícios de que o cimento consumido para o exercício da actividade nos exercícios de 2004 e 2005, nunca terá sido superior ao constatado no momento da visita, tendo em consideração que a actividade exercida polo sujeito passivo não se alterou nos exercícios de 2003, 2004 e 2005.
Tais indícios são compatíveis com as características típicas de um emitente de faturação falsa, e são suficientes para colocar em causa as operações que titulam.
Quanto às faturas emitidas por [SCom02...] Unipessoal, Lda, para além dos indícios respeitantes à sociedade emitente, a inspecção tributária invoca a circunstância de as faturas terem sido pagas em numerário, no valor de €96.855,78.
Considerando-se o facto de os pagamentos serem efetuados em numerário é, em geral, uma circunstância indiciadora de práticas de evasão ou fraude fiscal e encontra-se, não poucas vezes, associada ao fenómeno da chamada faturação falsa, e neste valor elevado é de difícil compreensão.
Quanto às faturas emitidas em seu nome por [SCom08...] Unipessoal, Lda, facturas com a descrição “serviços prestados”, no valor global de €83.728,00, para além dos indícios respeitantes à sociedade emitente, a inspecção tributária invoca a falta de observância da ordem numérica, a data de emissão anterior à da impressão e a variação do tipo de letra utilizado nas faturas relativamente a algumas faturas sem as identificar, o facto de não dispor de armazém, escritório ou qualquer tipo de instalações e de ter apenas inscritos na Segurança Social 3 e 4 operários, e um sócio gerente, nos meses de novembro e dezembro de 2006.
Tais indícios são indícios suficientes e razoáveis para a Recorrente legitimar a sua atuação, pois conforme está assente na jurisprudência:“(…) Não precisando a administração tributária de demonstrar a falsidade das faturas, bastando-lhe evidenciar a consistência daquele juízo, ou seja, invocar factos que traduzam uma probabilidade elevada de as operações referidas nas faturas serem simuladas, probabilidade elevada capaz de abalar a presunção legal de veracidade das declarações dos contribuintes e dos dados contantes da sua contabilidade, a verdade é que não o fez. [art. 75º da LGT].
Pelo que procedem as alegações da Recorrente.
Atendendo a que a sentença sub júdice, entendeu que “não tendo a Administração Tributária cumprido o seu ónus probatório, fica prejudicada a apreciação da veracidade das transacções em causa, procedendo, assim, a impugnação.”, importa agora conhecer em substituição nos termos do artº 655º nº 2 do CPC:
“(…)
2 - Se o tribunal recorrido tiver deixado de conhecer certas questões, designadamente por as considerar prejudicadas pela solução dada ao litígio, a Relação, se entender que a apelação procede e nada obsta à apreciação daquelas, delas conhece no mesmo acórdão em que revogar a decisão recorrida, sempre que disponha dos elementos necessários.(…).
Ora, como já supra se expendeu, considerando-se que a AT cumpriu o seu ónus probatório, o ónus da prova da efetiva realização das operações recai sobre a recorrida.
Competiria à Recorrida alegar e provar factos concretos que permitam, pelo menos, duvidar da coerência ou acerto da decisão de qualificar essas faturas como falsas ou de provar que a compra de cimento lhe foi fornecida, que se destinavam a uma ou várias obras e que não eram necessários silos para colocar tal quantidade de cimento. Mais, deveria comprovar que a sua atividade não se resumia à prestação de mão de obra sem incorporação de matérias primas.
Ora da sua petição inicial, porque não contra-alegou, apenas argumenta a impugnante, aqui recorrida, que não havia necessidade de silos porque era cimento ensacado, mesmo que pontualmente um fornecimento a granel, trata-se de cimento para imediata utilização em obras, que não referiu quais, que fez as aquisições de cimento (cfr. Artigos 58º e 59º, 69º).
Também refere que as prestações de serviços faturados pelos emitentes das correspondentes faturas desconsideradas, têm correspondência com a realidade (cfr. Artº 71º da p.i) o certo é que nada nos autos nos permite alcançar essa conclusão.
Impunha-se que a recorrida apresentasse prova testemunhal e documental da materialidade das operações comerciais que tinha contabilizado, do circuito financeiro dos meios de pagamentos utilizado e a existência de movimentação bancária dos fundos necessários a esse pagamento.
Ora tal não sucedeu.
Relativamente à prova testemunhal, a mesma não se realizou, pois, faltaram as testemunhas – cfr. Ata de audição a fls 129 dp sitaf;
Quanto á prova documental, os documentos apresentados em sede de petição inicial, por si só não são de molde a fazer prova do que lhe competia.
Meros gráficos com designação de obras sem correspondência com as faturas e outros indícios recolhidos pela Administração Tributária, não suficientes para o que a Recorrida deveria demonstrar, a certeza das operações mencionadas nas faturas.
Pelo exposto, conclui-se pela procedência das alegações da Recorrente e pelo provimento do presente recurso jurisdicional, revogando-se a sentença do tribunal a quo, mantendo-se a liquidação adicional de IRC n.º ...57, relativa ao exercício de 2005, no valor global de € 55.582,97.
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Atenta a procedência total do recurso, as custas ficarão a cargo da Recorrida, em ambas as instâncias, ficando esta, porém, desonerada do pagamento da taxa de justiça que seria devida pelo impulso processual nesta instância, por não ter contra-alegado. – artigo 527.º, nos. 1 e 2, e 529.º, n.º 1 do Código de Processo Civil e art.º 7.º, n.º 2, do Regulamento das Custas Processuais.
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Nos termos do n.º 7 do artigo 663.º do Código de Processo Civil, elabora-se o seguinte sumário:
I- Estando em causa a correção de liquidações de IRC por desconsideração dos custos documentados por faturas reputadas de falsas ou “de favor” pela administração tributárias, as regras de repartição do ónus da prova a ter em conta são as seguintes:
- Porque a liquidação de IRC tem por fundamento o não reconhecimento de custos declarados pelo sujeito passivo, compete à administração tributária fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua atuação, ou seja, tendo o juízo da administração tributária assentado na consideração de que as operações e o valor mencionado na fatura em causa não corresponde à realidade, haverá de demonstrar a existência de indícios sérios de que a operação referida na fatura foi simulada;
Essa factualidade tem de ser suscetível de abalar a presunção de veracidade das operações.
II- Após, feita essa prova, compete ao sujeito passivo o ónus da prova dos factos que alegou como fundamento do seu direito a fazer refletir negativamente os custos declarados na determinação da respetiva matéria tributável nos termos que decorrem do artigo 23º do CIRC, não lhe bastando criar dúvida sobre a sua veracidade, ainda que fundada, pois neste caso o artigo 100.º do CPPT não tem aplicação.
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V. DECISÃO
Face ao exposto, acorda-se em conferência na Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
a) Conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e manter a liquidação efetuada.
b) Custas pela Recorrida em ambas as instâncias, não sendo devida taxa de justiça pelo recurso;
Porto, 11 de abril de 2024
Isabel Ramalho dos Santos
Graça Martins
Rui Esteves |