Formula a aqui Recorrente nas suas alegações de recurso, apresentadas em 7 de novembro de 2016, as seguintes conclusões (Cfr. fls. 200v a 202v Procº físico):

“1. O ato administrativo que recusou, novamente, a inscrição da ora recorrente é a expressão da assumida resistência da entidade demandada em dar cumprimento a uma Lei da República (Lei nº 27/98, de 3 de Junho), já que depois de ter “inventado” um regulamento elegendo como meio de prova único dos requisitos de inscrição ali previstos a assinatura das declarações fiscais, após a anulação da recusa inicial com tal fundamento, reincidiu recusando apreciar outros meios de prova e só após condenação em processo executivo e ameaça de sanção pecuniária compulsória acedeu à audição das testemunhas.

2. Mas esta diligência foi uma mera formalidade, já que a decisão de recusa da inscrição estava, de há muito, pré-determinada e a deliberação aqui impugnada limitou-se a fingir que apreciava os depoimentos prestados, fazendo uma apreciação, incompleta, truncada e preconceituosa do seu conteúdo, tendente ao indeferimento da inscrição da A., que estava previamente decidida, como os antecedentes bem demonstram.

3. O ato impugnado adota um conceito de responsabilidade direta que equivale materialmente à restrição probatória julgada ilegal pelas decisões judiciais juntas como Documentos 1 e 2 com a p.i., na medida em enuncia que tal conceito demanda que se trate da pessoa a quem a Administração fiscal interpela em caso de irregularidade.

4. A Administração Tributária só pode interpelar como interlocutor quem assine as declarações fiscais dos contribuintes, já que de outra forma, não poderia conhecer a identidade do responsável direto pela contabilidade.

5. Ou seja, o ato impugnado adota, materialmente, a mesma restrição probatória julgada ilegal pelas decisões judiciais referidas, pois continua, na prática, a exigir a assinatura das declarações para prova da responsabilidade direta pela contabilidade.

6. O ato em causa envolve, assim, uma violação do caso julgado que dimana das referidas decisões judiciais, sendo nulo, nos termos dos arts. 133º, nº 1, al. h) do CPA e 158º, nº2 do CPTA.

7. Ao assim não considerar, julgando antes cumprido o caso julgado que dimana das decisões do TAF Porto (DOC.1 junto com a p.i.) e do STA (DOC. 2 junto com a p.i.) a sentença recorrida viola os arts. 173º, nº1 e 158º, nº2 do CPTA e o art. 133º, nº1, al. h) do CPA (de 1991).

8. A sentença recorrida incorre em erro de julgamento ao ter por pressuposto, que expressa, que a A. não põe em causa que os depoimentos testemunhais que invoca tenham sido considerados na decisão administrativa e ainda que não refere na sua alegação que a prova por si indicada não foi considerada ou que houve erro quanto à atribuição do valor probatório aos particulares depoimentos que indica.

9. Estas conclusões são expressamente desmentidas e infirmadas pelo teor dos arts. 73º a 89º da p.i., cujo conteúdo a sentença recorrida, lamentavelmente, ignorou.

10. Ademais, a sentença recorrida expressa um entendimento segundo o qual estaria vedado ao Tribunal sindicar a apreciação da prova produzida no procedimento plasmada no ato impugnado, excetuando nos casos de erro grosseiro, que não teria sido alegado.

11. Desde logo, salienta-se novo erro da sentença recorrida, já que a A. na p.i. alegou expressamente erro manifesto de apreciação da prova, que, juridicamente, é a mesma coisa que erro grosseiro, o que sucede é que a sentença recorrida se furtou a dele conhecer, com base na suposta insindicabilidade da apreciação probatória da Administração.

12. Aliás, a interpretação plasmada na sentença recorrida dos poderes de cognição do Tribunal e portanto do art. 3º do CPTA segundo a qual a apreciação da prova produzida no procedimento se insere “numa margem de livre apreciação da administração, relativamente à qual não cabe a este tribunal sindicar mais do que a existência de erro (grosseiro)” é manifestamente inconstitucional, por violação do princípio da tutela jurisdicional efetiva consagrado nos arts. 20º e 268º, nº4 da CRP.

13. Como a doutrina e a jurisprudência reconhecem de forma inequívoca, a apreciação da prova em sede procedimental constitui uma atividade materialmente idêntica à desenvolvida pelos Tribunais, que obedece exatamente às mesmas regras e princípios e visa um único e mesmo objetivo: o apuramento da verdade e o carreamento dos factos (verídicos) necessários à decisão.

14. Ao contrário do que decidiu a sentença recorrida, não existe qualquer obstáculo legal ou constitucional a que o Tribunal possa e deva sindicar a forma e a correção (ou a incorreção) da apreciação probatória efetuada pela Administração.

15. Deverá, pois, este venerando Tribunal revogar a sentença recorrida e sindicar a valoração da prova contida no ato impugnado, ao abrigo dos poderes que lhe são conferidos como Tribunal de Apelação.

16. Sendo certo que uma apreciação isenta e intelectualmente honesta dos depoimentos testemunhais prestados concluirá, inevitavelmente, que o ato impugnado incorre em erro manifesto de apreciação na valoração da prova testemunhal efetuada e vício de erro sobre os pressupostos de facto ao não considerar demonstrados os factos alegados pela A., ora recorrente, no procedimento, designadamente a responsabilidade direta por contabilidade organizada durante os anos de 1991 e 1992.

17. O depoimento prestado no procedimento pela testemunha MCBSNS e o documento apresentado por esta (Cfr. p.a.) demonstram inequivocamente que a A., ora recorrente, foi responsável direta pela contabilidade organizada da sociedade comercial F&S, Lda. durante os anos de 1991 e 1992.

18. O depoimento prestado no procedimento pela testemunha AJSM (Cfr. p.a.) demonstra inequivocamente que a A., ora recorrente, foi responsável direta pela contabilidade organizada da sociedade comercial T..., Lda. durante os anos de 1991 e 1992.

19. Os depoimentos prestados no procedimento pelas testemunhas MFFS e CACC (Cfr. p.a.i.) demonstram inequivocamente que a A., ora recorrente, foi responsável direta pela contabilidade organizada da sociedade comercial M..., Lda. durante o ano de 1992.

20. Os depoimentos de EMG e MFG demonstram inequivocamente que a A. foi responsável pela contabilidade organizada da sociedade comercial F... Têxteis, Lda. durante o ano de 1992.

21. Caso entenda que a análise do p.a.i. seria insuficiente para a prova dos factos alegados e consequente demonstração dos aludidos vícios, o que não se admite, o Tribunal sempre deverá ordenar, nos termos do art. 149º, nº2 do CPTA, a produção da prova testemunhal requerida à cautela com a p.i.

22. Apreciada a prova produzida constante do p.a.i. designadamente os depoimentos testemunhais atrás mencionados, o Tribunal, além de considerar procedentes os vícios do ato atrás referidos, tem inevitavelmente de concluir que a A., ora recorrente, foi, efetivamente, responsável pela contabilidade organizada, de várias empresas nos anos de 1991, 1992, 1993 e 1994.

23. Ou seja, a A., ora recorrente, demonstra ter sido responsável direta pela contabilidade organizada, nos termos do POC, de várias entidades durante três anos, seguidos ou interpolados, entre 1 de Janeiro de 1989 e a publicação do Decreto-Lei n.º 265/95, de 17 de Outubro, preenchendo os requisitos de inscrição previstos no art. 1º da Lei nº 27/98, de 3 de Junho.

24. Sendo assim, a entidade demandada, ora recorrida, está legalmente vinculada a aceitar a inscrição da A., ora recorrente, não lhe restando qualquer margem de discricionariedade.

25. Pelo que se impõe condenar a entidade demandada, ora recorrida, à prática do ato de inscrição da A., ora recorrente, na Ordem dos Contabilistas Certificados, no prazo de 10 dias, nos termos dos arts. 66, nº1 e 71º, nº1, parte final do CPTA, conforme havia sido peticionado.

Termos em que deverá ser concedido provimento ao presente recurso e, em consequência, revogada a sentença recorrida e condenada a entidade demandada, ora recorrida, à prática do ato de inscrição da A., ora recorrente, na Ordem dos Contabilistas Certificados, no prazo de 10 dias. Como é de Direito e de Justiça!”

A aqui Recorrida/OTOC veio a apresentar as suas Contra-alegações de Recurso em 15 de dezembro de 2016, concluindo (Cfr. Fls. 214v a 218 Procº físico):
“1. Não faz sentido a invocação de violação de caso julgado feita pela recorrente, quando já antes se fixou que o caso julgado a executar e cumprir o que impunha era (apenas) a análise e valoração de todos os meios de prova que a recorrente, após o julgado anulatório que obteve, apresentasse para prova dos requisitos exigidos na Lei n.º 27/98.
2. Das alegações da recorrente ressalta também que é sua pretensão que a recorrida aprecie a nova prova que apresentou esquecendo aquela que já constava do procedimento, sendo que os factos que ali se visavam comprovar, tal como inicialmente alegado pela recorrente, era se esta fora responsável direta por contabilidades organizadas nos termos do P.O.C. durante os anos de 1993, 1994 e 1995.
3. depois de um longo processo, pretende afinal a recorrente não sou que se valorem novos meios de prova, mas também novos factos, isto é, que afinal também teria exercido aquelas funções em 1992, quiçá até em 1991.
4. Deve lembrar-se que a recorrida indeferiu o pedido da recorrente por entender (apenas e só) que o meio de prova relativo ao exercício de 1995 não era válido, por o mesmo ser datado de 1996.
5. Deve lembrar-se que a recorrente, na sua primeira p.i., o que alega é: Acresce que a Comissão de Inscrição da ATOC, ora recorrida, sabe bem que os documentos juntos pela recorrente no seu pedido de inscrição são bastantes para a prova do exercício durante três anos, como responsável por contabilidade organizada, pelo que no prazo concedido, (ilegalmente limitado a 31 de Agosto de 1998 – DOC. 1), para apresentar novos documentos, nada mais tinha a apresentar, como não apresentou, consolidando-se, de forma definitiva, o ato de recusa da sua inscrição, ora impugnado.”
6. Em sede de recurso hierárquico impróprio, a recorrente repisa: “Como é possível que, relativamente à mesma questão, e no que diz respeito à recorrente, a ATOC tenha considerado relevante a declaração fiscal relativa ao ano de 1995, - apresentada em 1996 -, como aconteceu para efeitos de admissão a exame e agora recuse a sua inscrição, por não considerar a declaração relativamente àquele ano relevante!?”
7. Resulta evidente que os factos a provar, alegados desde o início pela recorrente, são o de ter exercido funções como responsável direta por contabilidades organizadas nos termos do POC de contribuintes que a possuíssem ou devessem possuir, durante os anos de 1993, 1994 e 1995. 8. Ora, sabendo agora muito bem a recorrente que, ao contrário do que sempre foi a sua tese, o ano de 1995, ainda que pudesse ser comprovado por quaisquer meios de prova admitidos em direito, não podia nunca contar como um ano completo, mas apenas 10 meses e 17 dias.
9. pelo que, uma coisa significa a condenação da recorrida em atender a todos os meios de prova que a recorrente tenha apresentado, incluindo aqueles que apresentou já apenas em fase de execução da sentença condenatória, sendo outra muito diversa o que tem a ver com os factos sobre os quais tais meios de prova incidem.
10. Ora, esses factos são aqueles que a recorrente, ao fazer a sua inscrição, indicou: ter exercido funções como responsável direta por contabilidades organizadas nos termos do POC de contribuintes que a possuíssem ou devessem possuir, durante os anos de 1993, 1994 e 1995. 11. Precisamente, a final da instrução, conforme depois verteu para a decisão ora impugnada, a recorrida entendeu que a recorrente comprovou ter exercido aquelas funções em 1993, 1994 e parte de 1995, dado que, como diz a Lei e tem sido esse o entendimento de toda a Jurisprudência que sobre a matéria se debruçou, o ano de 1995 apenas deve ser considerado até 17 de Outubro.
12. Por isso defendeu desde o princípio a recorrida, e mantém, que a presente ação não faz qualquer sentido, se aquilo que aqui agora se pretende discutir é se a recorrente também desempenhou aquelas funções em 1991 e 1992, dado que nunca tais factos foram alegados, nem ela está obrigada a apreciá-los agora por força dos julgados anulatórios anteriores.
13. Ir para além disto, e entender que era ainda admissível à recorrente invocar novos factos – quando aquilo que se decidiu foi que a A. tinha direito a apresentar meios de prova adicionais –, extravasa por completo o caso julgado, violando-o em bom rigor.
14. E o que é certo é que ficou já assente, e tal decisão transitou, que a recorrida cumpriu o caso julgado, apenas devendo atender a todos os meios de prova, incluindo as testemunhas, se aqueles que a recorrente juntara em fase posterior não lhe resultassem suficientes.
15. De acordo com o art.º 88.º, n.º 1, do CPA, em procedimento administrativo cabe aos interessados a prova dos factos alegados, pelo que os devia ter alegado em devido tempo, nomeadamente no recurso de anulação apresentado, invocando, o que não fez, que só não apresentou meios de prova relativos aos anos de 1992 e 1991 porque tal não lhe era permitido.
16. Assim, em cumprimento do julgado anulatório, tendo sido analisada toda a prova apresentada pela recorrente, incluindo a que só em fase posterior à do julgado anulatório foi requerida e apresentada, a recorrida inverteu a sua decisão inicial e entendeu que o período atendível no ano de 1995 se poderia considerar comprovado, pelo que decidiu que a recorrente desempenhara as funções exigidas durante 2 anos, 10 meses e 17 dias.
17. Mas a Lei n.º 27/98, de 3 de Junho, exigia 3 anos, pelo que não era possível admitir a inscrição da recorrente.
18. Ainda assim, para que dúvidas não ficassem, deu-se o instrutor ao trabalho de valorar toda a prova apresentada, incluindo a que vertia sobre os novos factos agora alegados, aliás de forma conclusiva.
19. Como muito bem distinguiu o Ilustre Tribunal a quo, “nada se aponta, nada se demonstra, no conjunto da alegação da impugnante, de onde se retire que aquela prova, por si indicada, não foi considerada ou que houve erro quanto à atribuição do valor probatório aos particulares depoimentos que indica”.
20. Aliás, a argumentação que a recorrente usa contra o ato impugnado cai ela própria no vício que entende encontrar no ato impugnado, pois a recorrente o que faz é recortar bocados da prova produzida que possam indiciar a sua versão, descurando todos os outros elementos que a infirmam.
21. Para além de que, a recorrida não se limitou a aceitar que correspondia ao conceito de responsável direto por contabilidades organizadas nos termos do P.O.C. o simples facto de uma pessoa ter intervenção, ainda que relevante, no complexo trabalho que envolve a contabilidade de um entidade obrigada a possuir contabilidade organizada nos termos do P.O.C..
22. Interligando todos os dados, e reconstruindo a história, facilmente se percebe que:
a) a recorrente começa a trabalhar na sociedade de contabilidade do Sr. MFSB em 1991, sem que se tenha precisado o exato momento;
b) de 1991 até pelo menos 1993, era o Sr. MFSB que dirigia todo o trabalho, respondia perante os clientes e assumia a responsabilidade perante a Administração Fiscal;
c) a partir de 1992/1993 - mais uma vez não se precisa o momento -, pouco mais de um ano depois de iniciar funções portanto, e apenas por força da doença oncológica do Sr. MFSB, a recorrente vê-se obrigada a assumir maiores responsabilidades, substituindo cada vez mais o seu patrão, dadas as suas ausências cada vez mais prolongadas;
d) com a morte deste, em Novembro de 1994, a recorrente assume então a direção do escritório de contabilidade, assinando inclusivamente as declarações fiscais dos seus clientes no local destinado ao técnico oficial de contas ou responsável pela contabilidade.
23. Como bem refere o douto Tribunal a quo, a recorrente mais uma vez não se esforça minimamente por apresentar uma versão credível, alegando os respetivos factos e infirmando objetivamente a valoração da prova formulada pela recorrida, simplesmente se limitando a oferecer a sua versão dos factos, descurando a maior parte dos elementos de prova carreados no processo.
24. Pelo que o plano em que se coloca, sendo quase o mesmo do julgador administrativo, não permite que se ultrapasse o privilégio que à instrução administrativa é concedido, por força do princípio da separação de poderes, quando a recorrida é quem, por lei, tem a competência para o fazer melhor que qualquer outro no que toca a esta profissão de eminente interesse público.
25. Caso contrário, poderiam exercer funções de contabilista certificado pessoas sem a mínima qualificação académica e prática, o que contenderia em muito com o interesse público que o legislador sempre quis defender com a regulação do acesso a esta profissão.
26. Por fim, não alega a recorrente por nenhuma forma que os meios de prova que apresentou foram valorados e apreciados com erro grosseiro, violando regras legais de apreciação e valoração da prova.
27. Não sendo alegados, nem encontrados, tais vícios, não podia o Tribunal a quo sindicar a apreciação da prova feita pela recorrida, como bem se decidiu por Acórdão deste Venerando Tribunal Central Administrativo Norte, de 14.03.2013, citado na própria sentença recorrida. 28. Pelo que bem andou o Tribunal a quo, para a sua argumentação se remetendo in totum, ao concluir que “a relevância a atribuir a um depoimento em face de outro, ou a credibilidade a atribuir a uma testemunha em face de outra, situando-se no espaço de livre apreciação da prova, como se deixou exposto, é matéria subtraída à apreciação jurisdicional, em todos os casos, como o dos autos, em que não se alegue ou demonstre que essa valoração afronta princípios reguladores da atividade administrativa ou normais legais – na reduzida margem de vinculação administrativa que tenhamos, ainda assim, em presença”.
29. Razão para que não mereça qualquer crítica ou correção a decisão em recurso, devendo a mesma ser mantida nos seus exatos termos, como respeitosamente se requer, improcedendo totalmente o recurso.
Nestes termos e nos mais de Direito que V. Excelências doutamente suprirão, deve o presente recurso ser julgado improcedente, mantendo-se a decisão recorrida.”

O Recurso veio a ser admitido por Despacho de 6 de fevereiro de 2017 (Cfr. Fls. 229 e 229v Procº físico).

O Ministério Público junto deste Tribunal, notificado em 21 de fevereiro de 2017 (Cfr. Fls. 236 Procº físico), veio a emitir Parecer em 6 de março de 2017, no qual, a final, se pronuncia no sentido de dever “… ser negado provimento ao presente recurso jurisdicional e, em consequência, ser confirmada a douta sentença posta em crise” (Cfr. Fls. 238 a 240v Procº físico).

Prescindindo-se dos vistos legais, mas com envio prévio do projeto de Acórdão aos juízes Desembargadores Adjuntos, foi o processo submetido à conferência para julgamento.

II - Questões a apreciar
Importa apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, sendo que o objeto do Recurso se acha balizado pelas conclusões expressas nas respetivas alegações, nos termos dos Artº 5º, 608º, nº 2, 635º, nº 3 e 4, todos do CPC, ex vi Artº 140º CPTA, importando verificar, designadamente, os suscitados “erros de julgamento de direito”.

III – Fundamentação de Facto
O Tribunal a quo considerou a seguinte factualidade, entendendo-se a mesma como adequada e suficiente:
“Factos provados (com interesse para a decisão a proferir):
1. Em 05 de Junho de 1998 a ora recorrente fez dar entrada nos serviços da ré [à data designada Associação dos Técnicos de Oficiais de Contas) de requerimento dirigido ao Presidente da Comissão de Inscrição daquela associação, nos termos do qual solicita a sua Inscrição como Técnico Oficial de Contas c a sua inclusão na Lista dos Técnicos Oficiais de Contas (cfr. Doc. 1 junto com a PI, a fls. 31 e ss. dos autos físicos, cujo teor se dá por reproduzido).
2. Sobre o requerimento referido em "1." recaiu deliberação da ré de 31.07.1998, pela qual se indeferiu o peticionado (cfr. Doc. I junto com a PI, cujo teor se dá por reproduzido).
3. A deliberação da ré identificada em "2." foi objeto de impugnação contenciosa por parte da autora (cfr. Doc. 1 junto com a PI, a fls. 31 e ss. dos autos físicos, cujo teor se dá por reproduzido).
4. No âmbito do processo judicial referido em "3." foi proferida sentença, da qual consta, além do mais, o seguinte:
"(…) a única interpretação da Lei n.º 27/98, nomeadamente dos seus art. 1.º e 2.º, que é conforme à Constituição é a de que não se pretendeu nela restringir às ditas declarações os meios de prova da existência das situações de jacto a que se referem.
Outros argumentos, demonstrando a inadequação das ditas declarações para prova de toda a atividade que naquela lei se considera relevante para efeitos de inscrição, confirmam que é esta a interpretação correta da Lei n.º 27/98.
(…)
Por isso, é de concluir que não haveria sequer razões para erigir as declarações modelo 22 de I.R.C. e os anexos C das declarações modelo 2 de I.R.S. em meios de prova preferenciais das situações de injustiça que visava sanar, pelo que é de repudiar a interpretação segundo a qual é esse o único meio de prova admissível.
Há, assim, abundantes elementos interpretativos que conduzem à conclusão de que não terá sido consagrado na Lei n. ° 27/98 nem será compatível com ela um regime probatório em que as declarações modelo 22 de I.RC. e os anexos C às declarações modelo 2 de I.R.S. sejam o único meio de prova admissível e, que, se ele tivesse sido aí consagrado, seria materialmente inconstitucional.
(…)
Por isso, não há o mínimo suporte textual ou racional para que se conclua pela consagração de qualquer restrição, o que conduz à conclusão de que serão admissíveis todos os meios de prova admitidos em direito administrativo, que são todos os meios admitidos em direito (art. 87º, n.º 1 do C.P.A.).
(…)
Assim sendo (...) é inequívoco que o ato recorrido enferma de vício de violação de lei em apreço, pelo que deve ser anulado.
(…)
DECISÃO
Assim e pelo exposto, nos presentes autos de recurso contencioso de anulação que EJGMFB deduziu contra a Direção da Associação dos Técnicos Oficiais de Contas, decide-se:
Julgar verificado o vício de violação de lei por infração ao disposto no art. 1.º e 2.º da Lei nº 27/98, de 3 de Junho e Julgar não verificados os demais vícios invocados pela recorrente e, em consequência, anula-se a decisão recorrida referida em 8. da matéria de facto apurada, dando-se, assim, provimento ao presente recurso, com todas as legais consequências. (…) (cfr. Doc. 1 junto com a PI, a fls. 31 e ss. dos autos físicos, cujo teor se dá por reproduzido).
5. No âmbito do mesmo processo judicial referido em “3.” veio a ser proferido acórdão pelo Supremo Tribunal Administrativo, pelo qual se negou provimento ao recurso apresentado pela ré e se confirmou a sentença proferida em primeira instância (cfr. Doc. 2 junto com a PI. a fls. 57 e ss. dos autos físicos, cujo teor se dá por reproduzido).
6. A autora instaurou ação executiva do julgado anulatório obtido no processo identificado em "3." (cfr. Doc. 3 junto com a PI, a fls. 69 e ss. dos autos físicos, cujo teor se dá por reproduzido).
7. No âmbito da ação executiva identificada em "6." veio a ser proferido acórdão, pelo Tribunal Central Administrativo Norte, do qual consta, além do mais, o seguinte:
«Analisando a deliberação de 19.01.2009 verifica-se que foi indeferida a inscrição da recorrente, por os documentos juntos inicialmente não demonstram que a mesma tenha sido responsável, por 3 anos, na contabilidade e, mesmo considerando os documentos posteriormente juntos, que considera extemporâneos, põe em causa os mesmos e, por isso não os considera idóneos para a prova de que a recorrente terá sido responsável pelas contabilidades organizadas referidas nas respectivas declarações.
Ora, como supra ficou referido, os documentos juntos pela recorrente não são extemporâneos pois, a decisão em execução, anulou a 1.ª deliberação, precisamente por terem sido limitados os meios de prova. Logo, tendo ilegalmente sido restringidos os meios de prova, a recorrente, uma vez anulado o ato que os restringiu, podia, como fez, apresentar novos elementos de prova.
A recorrida, não obstante, considerar os documentos extemporâneos acabou por ponderá-los. Contudo, põe em causa a autoria dos mesmos, apesar de as assinaturas estarem reconhecidas, afirma que "as mesmas apresentam todas o mesmo texto, o que indica serem da autoria da própria requerente, aliás, tem todas a mesma gralha na identificação da morada da sede das diferentes sociedades...”
Ora, perante tais dúvidas e uma vez que para a prova dos factos - que a recorrente, durante três anos seguidos ou interpolados, tenha sido responsável pela contabilidade organizada - é admissível todos os meios legais de prova, como se afirma no douto acórdão exequendo, impunha-se que o recorrido ouvisse as testemunhas apresentadas pela recorrente e que assinaram as declarações em causa.
Não o tendo feito, a recorrida não se pronunciou nem analisou toda a prova apresentada pela recorrente, verificando-se uma conduta restritiva e ilegal da Administração no que respeita à eficácia probatória dos meios de prova, quando foi esse o motivo da anulação obtida nos autos principais: "os requisitos de inscrição como técnicos oficiais de contas, nos termos do art. 1º da Lei nº 27/98, de 3 de Junho, podem ser provados por quaisquer meios de prova admissíveis em direito... -
Assim sendo, a deliberação de 19.01.2009, que indefere a inscrição da recorrente como Técnica Oficial de Contas, mantém sem fundamento válido a decisão anulada pelo acórdão exequendo e, por isso, tem de ser anulada.
Deste modo, o recorrido terá de praticar novo ato, uma vez produzida a prova apresentada pela recorrente - inquirição das testemunhas - assim expurgando a ilegalidade cometida, que poderá ou não consistir na admissibilidade da inscrição como TOC da recorrente.
Nestes termos, acordam em conceder provimento ao recurso e, consequentemente:
- revogar a decisão recorrida;
- anular a deliberação de 19.01.2009
- Ordenar que a recorrida, no prazo de 10 dias, proceda a inquirição das testemunhas apresentadas pela recorrente e, seguidamente, profira decisão ponderando todas as provas apresentadas. (...)» (cfr. Doc. 3 junto com a PI, a fls. 69 e ss. dos autos físicos, cujo teor se dá por reproduzido)
8. Em 23.04.2013 e 24.04.2013 a ré procedeu à inquirição das testemunhas arroladas pela autora (cfr. autos de declarações constantes de fls. 147 e ss. do PA, cujo teor se dá por reproduzido).
9. Em 21.10.2013 foi elaborado pelos serviços da ré "Relatório", no qual se propôs a rejeição da candidatura da autora (cfr. doc. de fls. 141 e ss. do PA, cujo teor se dá por reproduzido).
10. Do relatório referido em "9" consta, além do mais, o seguinte:
1. A Sra. EJGMFB, NIF 178 375 837, adiante Candidata., requereu a inscrição na ora Ordem, ao abrigo da Lei 27/98, de 3 de junho.
2. Para tal, apresentou cópia das declarações modelo 22 da sociedade P... Profissionais da Contabilidade, Lda., relativas aos períodos de 1993, 1994 e 1995.
3. O pedido de inscrição foi indeferido por deliberação da Comissão de Inscrição, de 31 de julho de 1998, porque o exercício de 1995, entregue em 1996, não era válido para efeitos de comprovação da assunção da responsabilidade técnica, nos termos do artigo 2.° do Regulamento de Execução da Lei n.º 27/98, de 3 de junho, aprovado, em 3 de Junho de 1998, pela Comissão Instaladora.
4. Desta decisão, a Candidata apresentou recurso judicial.
5. Por sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, a deliberação de indeferimento da inscrição foi anulada por deverem ser atendidos outros meios de prova (e não exclusivamente as declarações fiscais);
6. Em conformidade, a Comissão de Inscrição, em reunião de 19 de janeiro de 2009, deliberou manter a decisão de indeferimento com os seguintes fundamentos:
"Reanalisada aquela prova, a Comissão de Inscrição entende que deverá manter a decisão de indeferimento, pois os anos previstos no artigo 1.° da Lei n.º 27/98, não se mostram preenchidos, uma vez que não pode ser considerado, na sua totalidade, o ano de 1995, que só pode contar até 17 de outubro.
Aliás, a própria requerente isso reconhece, quando vem, agora, juntar documentação relativa ao ano de 1992, que salvo o devido respeito, deverá considerar-se extemporânea. No entanto e, por mera hipótese, admitindo que a junção de documentação era tempestiva, a verdade é que, da mesma, não resulta que a Requerente tenha sido responsável pela contabilidade de contribuintes sujeitos a imposto sobre o rendimento durante o ano de 1992.
Com efeito, para prova dos requisitos em causa, a Requerente juntou declarações subscritas pelos sócios gerentes das sociedades de cujas contabilidades, a Requerente diz ter sido responsável em anos compreendidos entre 1992 e 1994 (documentos juntos com os n.ºs 1 a 16).
Analisadas as referidas declarações ora juntas, verifica-se facilmente que as mesmas apresentam todas o mesmo texto, o que indicia serem da autoria da requerente, aliás, têm todas a mesma gralha na identificação da morada de sede das diferentes sociedades, uma vez que identificam sempre em "em Nova Famalicão" ao invés de "em Vila Nova de Famalicão", têm todas a mesma data (07.10.2008!?), a mesma forma e foram reconhecidas todas no mesmo dia e pelo mesmo advogado!".
Ora, tal facto, per si não permite considera-las como documentos idóneos para a prova do facto para que foram oferecidas, o de que a Requerente terá sido responsável direta por contabilidades organizadas durante o ano de 1992.
Em conformidade, o pedido de inscrição não foi aceite, por não estarem reunidos os requisitos do artigo 1.º da Lei n. ° 27/98.
7. Por decisão do Tribunal Central Administrativo Norte, foi a Ordem condenada a reabrir o processo de inscrição e admitir todos os elementos de prova legalmente admissíveis para comprovar o exercício direto, durante três anos, no período em causa, nomeadamente a inquirir as testemunhas apresentadas no requerimento apresentado pelo Mandatário da Candidata.
8. Para o efeito, foi o signatário nomeado instrutor.
9. Como requerido, foram as testemunhas ouvidas nos dias 23 e 24 de abril de 2013, conforme Autos de Declaração em anexo (Documentos 1 a 11), cujo teor se dá por integralmente reproduzido.
Ouvidas as testemunhas, considero provados os seguintes factos:
1. A Candidata foi admitida como trabalhador dependente da sociedade P... - Profissionais da Contabilidade, Lda., em 1991, onde trabalhava com o Sr. MFSB, gerente da sociedade.
2. No âmbito das suas funções, a Candidata tratava de todo o trabalho administrativo, incluindo a receção, organização e classificação da documentação, bem como o contacto com os clientes.
3. A partir dos anos de 1992 e 1993, com a doença oncológica do gerente da sociedade, a ora candidata foi ganhando maior autonomia e assumindo maiores responsabilidades na gestão do gabinete e relação com os clientes.
4. "Ainda assim, era o Sr. MFSB que assinava formalmente as declarações fiscais e esclarecia eventuais dúvidas ou questões que lhe fossem colocadas " (ponto vi) do depoimento da Sra. MNMAB).
5. Com a morte, em Novembro de 1994, do Sr. MFSB, a ora Candidata assumiu a gestão do gabinete de contabilidade e a continuação da relação profissional com os clientes.
6. Todas as testemunhas atestaram a qualidade e profissionalismo da ora Candidata.
DO MÉRITO
Estipula no n.º 1 da Lei n.º 27/98, de 3 de Junho, que:
No prazo de 90 dias a contar da publicação da presente lei, os profissionais de contabilidade que desde 1 de Janeiro de 1989 e até à data da publicação do Decreto-Lei 265/95, de 17 de Outubro, tenham sido, durante três anos seguidos ou interpolados, individualmente ou sob a forma de sociedade, responsáveis diretos por contabilidade organizada, nos termos do Plano Oficial de Contabilidade, de entidades que naquele período possuíssem ou devessem possuir contabilidade organizada podem requerer a sua inscrição como técnicos oficiais de contas na Associação de Técnicos Oficiais de Contas (ATOC).
Ora, o conceito de responsabilidade direta aqui previsto mais não é do que a assunção por profissionais da contabilidade, no período que foi de 01/01/1989 até 17/10/1995 da responsabilidade pela fiabilidade e regularidade da contabilidade e declarações fiscais de contribuintes sujeitos a impostos sobre o rendimento perante a administração fiscal.
Ou seja, existindo uma qualquer irregularidade, o responsável direto seria o interlocutor a quem o cliente e a administração fiscal interpelariam.
Ora, da documentação apresentada, resulta inequivocamente que a Candidata assumiu a responsabilidade direta pela contabilidade da sociedade P..., Profissionais da Contabilidade, Lda., no período de 1993, 1994 e parte de 1995. É. portanto, necessário comprovar que a Candidata assumiu a responsabilidade direta por contabilidades em período anterior.
Atentos os testemunhos apresentados, a questão que se coloca, agora, é saber se ficou demonstrado, de forma inequívoca, que a Candidata era, em 1992, a responsável direta pela regularidade técnica da contabilidade e declarações fiscais das sociedades clientes da sociedade em que prestava serviços.
Vejamos.
Em primeiro lugar, é necessário distinguir o exercício das funções de responsável direto por um contribuinte (funções ora assumidas por um TOC) e as funções ou competências dos colaboradores que executam as suas diretrizes. Com efeito, ao responsável direto pela regularidade e fiabilidade da contabilidade e declarações fiscais de uma entidade não cabe, necessariamente, a classificação dos documentos ou organização da documentação mas a supervisão e controlo deste trabalho. Neste sentido, veja-se o disposto no n. ° 1 do artigo 6.° do Estatuto da Ordem dos Técnicos Oficiais de Contas, Decreto-Lei n.º 452/99, de 5 de novembro, com as alterações introduzidas pelo Decreto-Lei n.º 310/09, de 26 de outubro, que atribui aos TOC's as funções de "Planificar, organizar e coordenar a execução das contabilidades..."
Ora, dos testemunhos apresentados não resulta, de forma inequívoca, que a ora Candidata era, além da executante do trabalho, a responsável direta pela sua regularidade. Pelo contrário, há fortes indícios de que, apesar da doença, o Sr. MFSB, em 1992, supervisionava o trabalho da sua colaboradora e assumia, perante os seus clientes e administração fiscal, a regularidade técnica da contabilidade e declarações, fiscais (veja-se os pontos v) do Doc. 1, vi) do Doc. 2.1, v) do Doc. 4.1 e v) do Doc. 5.1).
Pelo exposto, proponho que a candidatura apresentada seja rejeitada,» (cfr. doc. constante de fls. 141 e ss. do PA, cujo teor se dá por reproduzido).
11. Por carta de 23.10.2013 a autora foi informada do seguinte:
«Assunto: Pedido de inscrição ao abrigo da Lei n.º 27/98, de 3 de Junho
Exma. Senhora
Como é do V. conhecimento, por decisão do Tribunal Central Administrativo Norte, foi a Ordem condenada a reabrir o processo de inscrição realizado ao abrigo da Lei n.º 27/98, de 3 de junho, e admitir iodos os elementos de prova legalmente admissíveis para comprovar O exercício direto, durante três anos, no período em causa, nomeadamente a inquirir as testemunhas apresentadas no requerimento apresentado pelo V. Ilustre Mandatário
Como requerido, firam as testemunhas ouvidas nos dias 23 e 24 de abril de 2013.
Estipula o n.º 1 da Lei n.º 27/98, de 3 de junho, que no prazo de 90 dias a contar da publicação da presente lei, os profissionais de contabilidade que desde 1 de Janeiro de 1989 e até à data da publicação do Decreto-Lei n.º 265/95, de 17 de Outubro, tenham sido, durante três anos seguidos ou interpolados, individualmente ou sob a forma de sociedade, responsáveis diretos por contabilidade organizada, nos termos do Plano Oficial de Contabilidade, de entidades que naquele período possuíssem ou devessem possuir contabilidade organizada podem requerer a sua inscrição como técnicos oficiais de contas na Associação de Técnicos Oficiais de Contas (ATOC).
Ora, o conceito de responsabilidade direta aqui previsto mais não é do que a assunção, por profissionais da contabilidade no período que foi de 01/01/1989 até 17/10/1995 da responsabilidade pela fiabilidade e regularidade da contabilidade e declarações fiscais de contribuintes sujeitos a impostos sobre o rendimento perante a administração fiscal.
Ou seja, existindo uma qualquer irregularidade, o responsável direto seria o interlocutor a quem o cliente e a administração fiscal interpelariam.
Ora, da documentação apresentada resulta inequivocamente que V. Ex.ª assumiu a responsabilidade direta pela contabilidade da sociedade P... - Profissionais da Contabilidade, Lda., nos períodos de 1993, 1994 e parte de 1995. É, portanto, necessário aferir, atentos à prova testemunhal apresentada, se assumiu a responsabilidade direta por contabilidades em período anterior.
Para tal, é necessário distinguir desde logo, entre o exercício das funções de responsável direto por um contribuinte (funções ora assumidas por um TOC) e as funções ou competências dos colaboradores que executam as suas diretrizes. Com efeito, ao responsável direto pela regularidade e fiabilidade da contabilidade e declarações fiscais de uma entidade não cabe, necessariamente, a classificação dos documentos ou organização da documentação mas a supervisão e controlo deste trabalho. Neste sentido, veja-se o disposto no n. ° 1 do artigo 6.º do Estatuto da Ordem dos Técnicos Oficiais de Contas. Decreto-Lei n. ° 452/99, de 5 de novembro, com as alterações introduzidas pelo Decreto-Lei n.º 310/09, de 26 de outubro, que atribui aos TOC 's as funções de "Planificar, organizar e coordenar a execução das contabilidades... "
Ora, dos testemunhos apresentados não resulta, de forma inequívoca, que V. Ex.ª era, além da executante do trabalho a responsável direta pela sua regularidade. Pelo contrário, há fortes indícios de que, apesar da doença, o Sr. MFSB, em 1992, supervisionava o trabalho da sua colaboradora e assumia, perante os seus clientes e administração fiscal, a regularidade técnica da contabilidade e declarações fiscais.
A título de exemplo, citamos o referido por algumas testemunhas: "as questões relacionadas com a contabilidade e algum problema que existisse eram tratados com o Sr. Bastos.- (testemunho da D.ª Maria Luísa Fernandes Alves Travassos Loureiro): "Ainda assim era o Sr. MFSB que assinava formalmente as declarações fiscais e esclarecia eventuais dúvidas ou questões que lhe fossem colocadas (testemunho da Sra. D.ª MNMAB); "A responsabilidade pela assinatura das declarações fiscais era do Sr., MFSB (testemunhos da Sra. D. MFFS e do Sr. CACC).
Pelo exposto, infirmamos que, na reunião de 22 de outubro de 2013, o conselho diretivo deliberou, por unanimidade, não aceitar o V. pedido de inscrição, por não estarem reunidos os requisitos previstos no artigo 1.º da Lei n.º 27/98.» (cfr. doc. constante de fls. 168 e ss, do PA, cujo teor se dá por reproduzido).

IV – Do Direito
Analisemos então o suscitado.
A aqui Recorrente, EJGMFB veio interpor o presente recurso jurisdicional da sentença proferida no TAF de Braga, que julgou parcialmente procedente a presente ação administrativa especial e, consequentemente, condenou a Ordem dos Técnicos Oficiais de Contas na prática de novo ato administrativo, com observância do dever de audição da interessada.

No que ao “direito” concerne, no que aqui releva e em síntese, expendeu-se em 1ª instância:
“A\ Da violação do caso julgado
O primeiro desses vícios respeita à violação de caso julgado, o que, de acordo com a alegação da autora, seria de molde a gerar a nulidade do ato em sindicância.
Neste ponto, defende a autora que "o ato impugnado adota um conceito de responsabilidade direta que equivale materialmente à restrição probatória julgada ilegal pelas decisões judiciais juntas", que correspondem a sentença e acórdão proferidos pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto e pelo Supremo Tribunal Administrativo, respetivamente, pelos quais se anulou o ato de indeferimento do seu pedido de inscrição, com base na verificação de vício de violação de lei.
Vejamos.
O instituto do caso julgado tem essencialmente em vista a imodificabilidade de decisão transitada e a irrepetibilidade do juízo contido na sentença.
(…)
Nesse sentido, em face da força e autoridade de sentença anterior, transitada em julgado, que recaíra sobre a mesma relação jurídica trazida à apreciação do tribunal, o juiz deverá abster-se de apreciar de novo o mérito da causa. (cfr. ibidem, p. 87)
O alcance do instituto está, no entanto, circunscrito ao âmbito de apreciação contido na sentença anterior. Estatui-se, com efeito, no art.º 621.º do Código de Processo Civil que "foi sentença constitui caso julgado nos precisos limites e lermos em que julga (...).."
Tais limites, objetivos e subjetivos, são aqueles que estão previstos, por sua vez, por remissão do n.º 1 do art. 619º, nos mencionados artigos 580.° e 581.º do CPC.
A eficácia do caso julgado limita-se, assim, exclusivamente à decisão tomada sobre as questões levadas a juízo (- salvo, naturalmente, as de conhecimento oficioso - cfr. artigo 608º n.º 2 do CPC).
(…)
Atentos os testemunhos apresentados, a questão que se coloca, agora, é saber se ficou demonstrado, de forma inequívoca, que a Candidata era, em 1992, a responsável direta pela regularidade técnica da contabilidade e declarações fiscais das sociedades clientes da sociedade em que prestava serviços.
Vejamos.
Em primeiro lugar, é necessário distinguir o exercício das funções de responsável direto por um contribuinte (funções ora assumidas por um TOC) e as funções ou competências dos colaboradores que executam as suas diretrizes. Com efeito, ao responsável direto pela regularidade e fiabilidade da contabilidade e declarações fiscais de uma entidade não cabe, necessariamente, a classificação dos documentos ou organização da documentação mas a supervisão e controlo deste trabalho. Neste sentido, veja-se o disposto no n.º1 do artigo 6. ° do Estatuto da Ordem dos Técnicos Oficiais de Contas, Decreto-Lei n.º 452/99, de 5 de novembro, com as alterações introduzidas pelo Decreto-Lei n.º 310/09, de 26 de outubro, que atribui aos TOC's as funções de "Planificar, organizar e coordenar a execução das contabilidades..."
(…)
Assim, a um primeiro passo (depois de várias outras vicissitudes processuais que não relevam para o caso em apreço), o Tribunal Administrativo do Porto veio a pronunciar-se no sentido da verificação de ilegalidade, anulando o ato com base em vício de violação de lei.
Da fundamentação de tal decisão se retira que a verificação deste vício contendia justamente com a restrição dos meios probatórios admissíveis (para a comprovação da situação de "responsabilidade direta") às declarações fiscais subscritas pelo requerente
(…)
Assim sendo (...) é inequívoco que o ato recorrido enferma de vicio de violação de lei em apreço, pelo que deve ser anulado." (cfr. factualidade assente em -3." do probatório)
Esta decisão, por sua vez, veio a ser confirmada por acórdão proferido pelo Supremo Tribunal Administrativo e transitado em julgado.
O que cumpre, por conseguinte, averiguar é se, em face do teor da decisão transitada, o ato de indeferimento em sindicância infringe a estatuição jurisdicional que regulou, naquele ponto, a situação jurídico-subjetiva da autora.
Ora, compulsado o concreto teor do ato em apreço, verifica-se existir, efetivamente, referência ao responsável direto como interlocutor a quem o cliente e a administração fiscal interpelariam."
E se é certo que, pela natureza das coisas, esta referência à interpelação pela administração fiscal poderia remeter o intérprete para o signatário das declarações fiscais, não menos certo é que da deliberação em análise constam outros elementos que afastam tal conceção, explanando-se o conceito de responsabilidade direta com recurso à interpretação do texto legal/regulamentar e à respetiva concretização.
(…)
Com efeito, do teor do ato se retira expressamente que aqueles depoimentos foram tomados em conta pela entidade administrativa, na formação da sua convicção - e isto independentemente de deles não resultar, tal e qual foram valorados pela ré, a versão fáctica narrada pela autora no respetivo requerimento de inscrição.
Do exposto transparece que as decisões judiciais invocadas pela autora, cuja estatuição esta dizia violada pela atuação administrativa em sindicância, foram integralmente respeitadas pela ré, evidenciando o ato em apreço o cumprimento daquelas determinações judiciais.
Com efeito, do que vem de se expor resulta que a ré não reincidiu na restrição probatória que determinou a anulação do ato ali impugnado, antes tendo procedido à produção de prova requerida pela autora e à sua valoração na formação do ato sindicado.
Constata-se, em conclusão, que o ato aqui em apreço respeitou integralmente o(s) julgado(s) invocado(s) pela autora, pelo que não se verifica o vicio de violação de caso julgado.
Improcede, pelo exposto, a ação neste ponto.
B - Do erro sobre os pressupostos
A autora prossegue a sua alegação com a imputação ao ato sindicado do vício de erro sobre os pressupostos de facto, o que faz decorrer de um (suposto) erro na apreciação da prova produzida em sede procedimental.
Sustenta a autora, neste ponto, que a deliberação da ré assenta numa representação errónea dos factos relevantes para a decisão, derivada, no seu entender, de "erro manifesto” na apreciação da prova produzida no procedimento, a qual seria, no seu entender, "suficiente para constatar o vício de erro sobre os pressupostos de facto”.
(…)
Com efeito, tradicionalmente, fazia-se apelo, nesta matéria, em toda a sua vigência, ao princípio da separação de poderes, em consonância com a imposição decorrente do art.º 3.º, n.º 1 do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, limitando-se ao mínimo a ingerência do poder judicial. A intervenção jurisdicional ficava, pois, neste âmbito limitada, em concreto, à sindicância do erro grosseiro ou manifesto, por estarmos perante ativiatividade icionária da Administração.
(…)
Enquadrando, a exatidão da realidade factual subjacente à decisão administrativa que recaiu sobre o requerimento da autora parece ser justamente o que está em causa nos presentes autos.
(…)
Assim, o que atravessa a alegação da autora é, inequivocamente, a ideia de erro na valoração das provas adquiridas para o procedimento, o qual, por sua vez, terá conduzido ao alegado erro material sobre os pressupostos subjacentes à decisão.
(…)
Na realidade, se é certo que é sobre a Administração que recai o risco da falta de prova da verificação dos pressupostos em que assentou a sua decisão, não menos certo é que sobre o interessado incide o ónus de alegar e provar os vícios que possam por em dúvida a validade do ato administrativo [neste sentido, vide Carlos Cadilha, obra citada, p. 50.]
Exige-se então, nos termos gerais, que o impugnante alegue e demonstre a existência de vício de que padeça o ato em sindicância, designadamente delimitando com precisão os aspetos relativamente aos quais considera ter havido erro ou os elementos de prova que possam demonstrá-lo.
É a luz destas considerações que se moverá a apreciação a efetuar.
Pretende a autora, pois, que se dê por provada a factualidade relativa ao seu exercício de funções como responsável direta por contabilidades organizadas nos termos do POC, nos anos de 1991 e 1992.
(…)
Na verdade, o que a autora pretende contende com uma descredibilização dos elementos probatórios que serviram de suporte à formação da convicção da entidade administrativa e com a atribuição de um sobrepeso relativamente maior aos concretos elementos de prova ou, mais precisamente ainda, aos concretos depoimentos que indica em abono da sua versão fáctica e consequente pretensão anulatória.
Assim acontece quando afirma que a entidade administrativa procedeu à valoração de 4 depoimentos, em detrimento daqueles cujas passagens transcreve e que, no seu entender, imporiam decisão diversa.
A análise destas matérias, com o prevalecimento da narração fáctica da autora dependeria, nestes termos, de se poder infirmar a credibilidade atribuída aos concretos depoimentos pela entidade demandada.
O fundamento da impugnação da autora reside, com efeito, na alegação de existência de erro na apreciação das provas produzidas em sede procedimental.
(…)
Não se mostra alegado o desrespeito por qualquer das vinculações administrativas quanto à valoração em concreto dos depoimentos em que a autora ancora a sua pretensão.
Os elementos em que a autora funda a invalidade da decisão administrativa dizem, em suma, respeito a um erro na apreciação da prova de cuja verificação aquela não logra convencer o tribunal.
Para tanto seria necessário, na realidade, que se alegasse e evidenciasse uma desconformidade entre a atuação administrativa e os parâmetros normativos a cuja observância estava adstrita.
Tanto não se confunde com a mera alegação de que alguns depoimentos confirmaram a versão da autora, e que deviam ter sido considerados estes e não outros, como conformadores da matéria apurada e subjacente à decisão administrativa.
Com efeito, a relevância a atribuir a um depoimento em face de outro, ou a credibilidade a atribuir a uma testemunha em face de outra, situando-se no espaço de livre apreciação da prova, como se deixou exposto, é matéria subtraída à apreciação jurisdicional, em todos os casos, como o dos autos, em que não se alegue ou demonstre que essa valoração afronta princípios reguladores da atividade administrativa ou normas legais - na reduzida margem de vinculação administrativa que tenhamos, ainda assim, em presença.
Ora, assim indemonstrada a violação de princípios ou normas legais, a este tribunal nada mais resta do que concluir pela improcedência da ação, neste ponto. (…)
C\ Da preterição da audiência prévia
A autora sustenta, a este passo, que não lhe foi oferecida a possibilidade de se pronunciar sobre o concreto projeto de decisão e respetivos fundamentos, em violação do seu direito de audição.
(…)
Ora, com a audiência prévia o que se pretende é, consabidamente, uma participação dialógica na formação da decisão administrativa, em termos tais que, em face dessa participação, se possa alcançar a melhor composição de interesses público e privados.
Constitui aquela forma de participação, na verdade, tanto um meio de cooperação com a Administração, como um meio de controlo preventivo da decisão final.
(…)
Ora, mais uma vez, do confronto do que se estabeleceu no acórdão, e que traduz consenso da jurisprudência dos nossos tribunais superiores, com a factualidade apurada para os autos, resulta claramente ter sido frustrada a possibilidade de a autora se pronunciar sobre o sentido da decisão, mediante uma participação substancial que pudesse invalidar a caminho que a Administração tentava percorrer.
Com efeito, é expressamente conferida pelo n.º 3 do art.º 101.º do CPA a possibilidade de o interessado se pronunciar sobre todas as questões objeto do procedimento e, com particular acuidade, a de requerer diligências complementares e juntar documentos.
Ora, num caso, como o dos autos, em que o cerne da questão se situa, justamente, na demonstração, mediante o fornecimento dos competentes elementos de prova, de determinada realidade fáctica - a qual constituiria pressuposto de uma decisão favorável à pretensão do interessado - a possibilidade de este se pronunciar sobre a prova até então recolhida e de oferecer novos elementos ou requerer "diligências complementares” surge com vincada pertinência.
Nesse sentido, a audiência prévia da autora em fase anterior à adoção de decisão não só se revelava útil, como indispensável.
(…)
Não se afigurando, pois, como possibilidade legal, a de dispensa da audição da interessada, e sendo impossível prefigurar se o exercício do direito poderia ou não conduzir a uma divergência no sentido da decisão administrativa, tal preterição importa inequivocamente a invalidade do ato de indeferimento praticado pela ré.
Procede portanto a ação, neste ponto, devendo condenar-se a ré na prática de novo ato, com expurgo do vício de preterição da audiência prévia da autora.
D\ Da condenação da ré à prática do ato
De acordo com a alegação da autora, a invalidade do ato de indeferimento em sindicância conduziria à condenação da entidade demandada na prática de ato de conteúdo positivo, de satisfação da sua pretensão.
(…)
Ora, não se constatando a errónea representação da realidade de que dependeria, materialmente, a anulação do ato de indeferimento, e indemonstrados, pois, os pressupostos materiais subjacentes à prática de ato de conteúdo positivo, inviável se mostra a plena satisfação da pretensão condenatória que a autora formulou nos presentes autos.
Assim, o que decorre da procedência da ação com base no vício de preterição da audiência prévia é a invalidade do ato praticado, com imposição do dever, para a entidade demandada, de prática de novo ato no âmbito de procedimento em que se observe e assegure o exercício do direito de audição, por parte da autora.
(…)
Por seu turno, a determinação do conteúdo do ato a praticar no desfecho do procedimento e em resultado da ponderação dos elementos já produzidos com os dados que resultem da audição da interessada é, como se evidencia, impossível a este passo.
A pretensão condenatória da autora procede, pois, apenas parcialmente, quanto ao dever da Administração praticar novo ato, mas já não quanto à determinação do seu conteúdo.”

Vejamos:
Aqui chegados, resulta do recurso interposto que a Recorrente imputa à decisão recorrida, erros de julgamento de direito, com o que se mostraria violado o disposto nos artigos 173.º, n.º 1 e 158.º, n.º 2, do CPTA, 133.º, n.º 1, alínea h), do CPA de 1991 e, ainda, o princípio da tutela jurisdicional efetiva consagrado nos artigos 20.º e 268.º, n.º 4, do CRP.

Vejamos:

DOS ERROS DE JULGAMENTO DE DIREITO
Refira-se desde logo que se não vislumbra em que medida a decisão recorrida poderá ter ultrapassado os limites da autoridade do caso julgado, nos termos do n.º 1 do artigo 173.º do CPTA.

Como sublinhado pelo Ministério Público no seu Parecer nesta instância, o caso julgado visa garantir o valor da segurança jurídica (cfr. JORGE MIRANDA, in «Manual de Direito Constitucional», T. II, 3.ª ed., reimp., Coimbra, 1966, pág. 494), configurando-se como um valor constitucionalmente protegido, já que a proteção dessa segurança jurídica, relativamente a atos jurisdicionais, se funda no princípio do Estado de Direito (v. GOMES CANOTILHO, in «Direito Constitucional e Teoria da Constituição», Coimbra, 1998, pág. 257).

No mesmo sentido refere ANTUNES VARELA, que “(…) Tanto o caso julgado material como o caso julgado formal pressupõem o trânsito em julgado da decisão. O caso julgado material cobre a decisão proferida sobre o fundo ou mérito da causa, enquanto o caso julgado formal aproveita às decisões sobre questões de carácter processual” (in “Manual de Processo Civil”, 2.ª Edição, págs. 308 e 309; itálico no original).

Existe uma tese mais abrangente que entende que o caso julgado abarca a causa de pedir e os pressupostos da sentença (cfr. Ac. do TRP, de 18/2/77, CJ, 1978, T. 1.º, pág. 103), uma tese restritiva, que defende que o caso julgado, apenas abrange a parte decisória da "res judicata" (vide Ac. do STJ, de 23/2/78, BMJ, 274.º, pág. 191) e, finalmente, uma tese intermédia, que entende que o caso julgado abrange tão-somente a decisão final, embora a motivação deva ser considerada, quando se torne necessário reconstruir e fixar o respetivo conteúdo (v. Ac. do STJ, de 17/1/80, BMJ, 293.º, pág. 235).

Independentemente do entendimento que se adote, há uma questão incontornável e que se consubstancia no facto de que todas as teorias sumariamente elencadas, terem um elemento em comum, qual seja, a consideração da parte decisória como fulcral para a verificação do caso julgado.

Em concreto, verifica-se que o vício de violação de lei que determinou originariamente a anulação do anterior ato administrativo, pelo TAF do Porto e confirmada pelo STA, assentou na ilegalidade desse ato em virtude da restrição dos meios probatórios às declarações fiscais.

Com efeito, em execução de Sentença é lícito e suposto que a administração proceda à renovação do ato/procedimento preteritamente anulado, sanado que seja o vício que determinou a anterior anulação.

A jurisprudência administrativa é neste aspeto perfeitamente uniforme e pacífica, em face do que, por todos, infra se aludem alguns Acórdãos do STA e TCA, cujo sentido, naturalmente, se acompanha.

Refere o Acórdão do STA nº 031616 de 13/04/2000 que “anulado um ato … pode a Administração praticar outro ato com o mesmo ou diverso conteúdo dispositivo, desde que o novo ato substitutivo seja expurgado do vício que determinou a anulação anterior.
A decisão contenciosa da anulação de um ato administrativo deve ser executada, pela Administração, reconstituindo a situação atual hipotética como se o ato anulado não tivesse existido na ordem jurídica.
O ato renovado, emitido em execução da sentença de anulação, produz efeitos referidos ao momento da prática do ato anulado e deve tomar em consideração a situação de facto e de direito existente nesse momento.”

No mesmo sentido se pronunciou o Acórdão do STA nº 048328A de 19/09/2006, em cujo sumário se pode ler que “na execução de sentença anulatória de ato administrativo, o critério a seguir não é necessariamente o da reposição da situação anterior à prática do ato ilegal, mas o da reconstituição da situação atual hipotética.
Se o fundamento da anulação do ato for a existência de um vício de legalidade externa, o ato anulado considera-se renovável.
Nesse caso, a execução do julgado cumpre-se, ou pelo menos, tem de começar pelo expurgo da violação detetada, isto é, com a prolação de novo ato, mas sem o vício que caracterizava o anterior.”

Cita-se ainda o Acórdão do STA nº 0261/06 de 26/09/2006 no qual se refere, designadamente, que “a execução da sentença consiste na prática pela Administração dos atos e operações materiais necessários à reintegração efetiva da ordem jurídica violada, mediante a reconstituição da situação que existiria se o ato ilegal não tivesse sido cometido.
O limite objetivo do caso julgado das decisões anulatórias de atos administrativos determina-se pelo vício que fundamenta a decisão.”

Nos termos, finalmente, do Acórdão do TCAS nº 00241/04 de 14/04/2005 diz-se que “Em sede de execução de decisão judicial anulatória de ato administrativo, a Administração deve praticar todos os atos que se mostrem necessários à reconstituição da situação eventual que existiria sem a ofensa da legalidade contenciosamente declarada.”

Com efeito, a decisão contenciosa da anulação de um ato administrativo deve ser executada, pela Administração, reconstituindo a situação atual hipotética como se o ato anulado não tivesse existido na ordem jurídica.

O ato renovado, emitido em execução da sentença de anulação, produz efeitos referidos ao momento da prática do ato anulado e deve tomar em consideração a situação de facto e de direito existente nesse momento.

Chegados aqui, importa tirar ilações de tudo quanto supra ficou expendido.

A reconstituição da situação atual hipotética implica que, em juízo de prognose, se retroceda ao momento em que o então Autor se encontrava à data do originário requerimento, de modo a que se efetive na sua esfera jurídica a reposição da situação em que se encontraria, não fosse a prática do ato anulado, por efeito repristinatório da anulação na medida da invalidade e consequente destruição dos efeitos produzidos pelo ato anulado.

“A Administração, para acatar uma sentença de anulação de um ato ilegal seu, tem de abster-se de praticar um novo ato administrativo idêntico ao anulado, que esteja inquinado pelo mesmo vício (...)” ( Freitas do Amaral, A execução das sentenças dos tribunais administrativos, Almedina, 2ª edição, 1997, págs. 35 e 36.).

Na realidade, a anulação preteritamente determinada não tinha necessariamente como consequência a inscrição automática da aqui Recorrente na OTOC.

Naturalmente que havendo novo ato de indeferimento do peticionado, sempre poderá o interessado voltar a impugnar o mesmo, entendido como lesivo.

Efetivamente, verificando-se que o ato renovado, padece ainda de irregularidades, no caso, relacionadas com a ausência de realização de audiência prévia, sempre poderá o interessado impugnar o ato.

Em qualquer caso, como referido na decisão recorrida, “(…) a ré não reincidiu na restrição probatória que determinou a anulação do ato ali impugnado, antes tendo produzido à produção de prova requerida pela autora e à sua valoração na formação do ato sindicado”, para daí concluir “que o ato aqui em apreço respeitou integralmente o(s) julgado(s) invocado(s) pela autora”

Em face de tudo quanto ficou expendido, não se vislumbra que na situação em apreciação mereça censura a decisão proferida pelo tribunal a quo, ao entender que não ocorreu a invocada de violação do caso julgado.

No que concerne já à apreciação da prova produzida em sede procedimental, não se vislumbra igualmente que mereça censura a decisão proferida pelo tribunal a quo.
Efetivamente, “(…) a discricionariedade técnica da Administração está subtraída à sindicabilidade do Tribunal a menos que ostente erro grosseiro, manifesto, crasso…” e adita, ainda, que “…erro grosseiro ou manifesto é um erro crasso, palmar, ostensivo, que terá necessariamente de refletir um evidente e grave desajustamento da decisão administrativa perante a situação concreta, em termos de merecer do ordenamento jurídico uma censura particular mesmo em áreas de atuação não vinculadas - Ac. do STA de 11/05/2005, no rec. n.º 330/05 (…)” (Cfr. Acórdão de 02/03/2012, no Processo n.º 01064/11.7BEBRG)

Aliás, como se sumariou no acórdão deste TCAN nº 01507/13.5BEPRT, de 24-02-2017, “À Instância recursiva apenas caberá sindicar e modificar o decidido quanto à factualidade dada como provada e não provada, caso verifique a ocorrência de erro de apreciação, suscetível de determinar a viciação da decisão final, mormente enquanto erro de julgamento, patente, ostensivo palmar ou manifesto.
Relativamente à apreciação da matéria de facto, o tribunal deverá socorrer-se, do princípio da livre apreciação da prova produzida, para dar como assente e não assente, a materialidade controvertida, como resulta das disposições conjugadas dos artigos 362.º e seguintes do Código Civil e 607.º, n.ºs 4 e 5, do atual Código de Processo Civil.
Em sede de apreciação de recurso jurisdicional, o tribunal, em princípio, só deve alterar a matéria de facto em que assenta a decisão recorrida se, após ter sido reapreciada, for evidente que ela, em termos de razoabilidade, foi mal julgada na instância recorrida.”

Como se disse igualmente no acórdão deste TCAN nº 02589/14.8BEPRT, de 07-10-2016, e já no que à discricionariedade diz respeito, “Só em casos extremos é que o tribunal poderá imiscuir-se no exercício da discricionariedade técnica da Administração, anulando os correspondentes atos administrativos com fundamento em "erro manifesto de apreciação.
Para que ocorra um erro manifesto, é indispensável que o ato administrativo assente num juízo de técnica não jurídica tão grosseiramente erróneo que isso se torne evidente para qualquer leigo.”

Ao contrário do invocado, não se reconhece pois que a decisão recorrida tenha incorrido em qualquer erro nos pressupostos de facto subjacentes, uma vez que se não detetaram quaisquer erros crassos, grosseiros ou palmares passíveis de legitimar a sua intervenção corretiva.

Efetivamente, a decisão recorrida respeitou como lhe competia os princípios gerais que norteiam o regime jurídico aplicável, tendo interpretado e aplicado adequadamente o direito aos factos, não merecendo assim qualquer censura.

Finalmente, e no que respeita à pretendida condenação na prática do ato devido, consubstanciada no caso, na inscrição da Recorrente na OTOC, não se reconhece, para já, que se mostrem preenchidos os correspondentes pressupostos aplicáveis.

Tendo em consideração que a inscrição na OTOC depende do preenchimento de diversos requisitos e pressupostos, a serem apreciados pela Ordem, naturalmente que o “ato devido” a determinar, terá de implicar acrescida ponderação.

Com efeito, vindo requerida a condenação da OTOC na prática de ato devido, consubstanciada na inscrição da Recorrente, a mesma está necessária e logicamente condicionada pela letra do nº 2 do Artº 71º do mesmo CPTA, no qual se refere que “quando a emissão do ato pretendido envolva a formulação de valorações próprias do exercício da função administrativa e a apreciação do caso concreto não permita identificar apenas uma solução como legalmente possível, o tribunal não pode determinar o conteúdo do ato a praticar, mas deve explicitar as vinculações a observar pela Administração na emissão do ato devido.”

O requerido baseia-se, designadamente, na alínea b) do nº 2 do Artº 47º do CPTA, o qual refere que:
Com qualquer dos pedidos principais podem ser cumulados outros, nomeadamente “o pedido de condenação da Administração à adoção dos atos e operações necessários para reconstituir a situação que existiria se o ato anulado não tivesse sido praticado e dar cumprimento aos deveres que ela não tenha cumprido com fundamento no ato impugnado.”

A este propósito refere Mário Aroso e outro em anotação ao Artº 4º do CPTA (in Comentários ao CPTA – 2005 – pag. 38) que “…o interessado pode cumular o pedido de anulação contenciosa com um pedido de condenação à adoção dos atos e operações necessários para reconstituir a situação que existiria se o ato anulado não tivesse sido praticado”.

Mais aí se refere que “…se a cumulação abarcar atos ou operações necessários ao restabelecimento das situações atual hipotética, são aplicáveis as regras constantes do Artº 173º (CPTA) visto que estamos … no domínio de aspetos relativos à execução de uma decisão anulatória. Neste caso … o tribunal poderá proferir decisão nos termos previstos no nº 3 do Artº 95º (CPTA) …”.

Para melhor enquadrar o que infra se decidirá, transcreve-se ainda, parcialmente o nº 1 do Artº 173º do CPTA:
“1 - … a anulação de um ato administrativo constitui a Administração no dever de reconstituir a situação que existiria se o ato anulado não tivesse sido praticado, bem como de dar cumprimento aos deveres que não tenha cumprido com fundamento no ato entretanto anulado, por referência à situação jurídica e de facto existente no momento em que deveria ter atuado.”

Ainda em conexão com a presente questão, refere o Artº 95º nº 3 do CPTA que “quando, com o pedido de anulação … de um ato administrativo, tenha sido cumulado pedido de condenação da Administração à adoção dos atos e operações necessários para reconstituir a situação que existiria se o ato impugnado não tivesse sido praticado, mas a adoção da conduta devida envolva a formulação de valorações próprias do exercício da função administrativa, sem que a apreciação do caso concreto permita identificar apenas uma atuação como legalmente possível, o tribunal não pode determinar o conteúdo da conduta a adotar, mas deve explicitar as vinculações a observar pela administração”.

Importará pois ter em atenção que a reconstituição da situação atual hipotética, a efetuar, implica que, em juízo de prognose, se retroceda ao momento em que, no caso, o ato anulado foi praticado, procurando repristinadamente reconstituir a situação que existiria caso o ato tivesse sido, desde logo, legal.

Na realidade, ao Tribunal está vedada a possibilidade de obstar a que a Administração pratique atos inseridos no âmbito do seu poder discricionário, sem prejuízo de lhe ser lícito impor que os mesmos, a serem executados, cumpram os desideratos e formalismos legal e regulamentarmente aplicáveis.

Assim, estando-se perante requerida prática de ato legalmente devido, nos termos e para os efeitos do disposto no n.º 2 do artigo 71.º do CPTA, não poderá, no entanto, o tribunal “obrigar” a OTOC a inscrever na Ordem a Recorrente, tanto mais que o procedimento administrativo não se encontra ainda concluído, e se trata de um ato dependente da formulação de valorações próprias do exercício da função administrativa, não estando o Tribunal ainda na posse de todos os elementos factuais relevantes e conexos.

Assim, terá o Tribunal de limitar-se a impor à Administração que renove o procedimento invalidamente praticado, cuidando de determinar o cumprimento agora pontual dos normativos aplicáveis, de modo a verificar do preenchimento de todos os requisitos e pressupostos necessários à inscrição na OTOC por parte da Recorrente.

Sendo inequívoco que não foi observado pela OTOC o disposto no artigo 100.º do Código de Procedimento Administrativo aplicável, que obrigava a que a A. fosse ouvida no procedimento, antes de ser tomada a decisão final, naturalmente que essa diligência não poderá deixar de ser realizada.

Efetivamente, não tendo havido lugar à audiência dos interessados, nos termos do Artº 100º do CPA, nem tendo sido invocado qualquer fundamento que suportasse a sua não realização, há um manifesto vício procedimental, capaz, só por si, de comprometer a validade do ato, por tal se consubstanciar num vício de forma.

Em conformidade com o referido alude-se, entre muitos outros, em virtude de se tratar de matéria pacífica na jurisprudência, ao Acórdão do STA de 3 de Novembro de 1994 (AD nº 407, p. 1153):
“A falta de audiência dos interessados, no procedimento administrativo, fora dos casos previstos no Artº 103º do CPA, invalida os atos praticados sem ela, tornando-os anuláveis por vício de forma.
Para que um processo possa ser considerado urgente, para os efeitos do Artº 103º do CPA, é necessário que essa urgência seja objetiva, e seja justificada antes da prática do ato”.

Como ficou dito no Acórdão do STA nº 01607/02 de 23/09/2004, o dever de audiência prévia dos interessados no procedimento administrativo constitui uma concretização do princípio da participação dos particulares na formação das decisões administrativas que lhe digam respeito, dando, assim, satisfação à diretriz consagrada no n.º 5, do artigo 267, da CRP, revestindo a natureza de um princípio estruturante da lei especial sobre o processamento da atividade administrativa, traduzindo a intenção legislativa de atribuição de um verdadeiro direito subjetivo procedimental – neste sentido ver, entre muitos, os acórdãos de 8-03-01, de 17-05-01 e de 17-01-02, nos Processos n.º 47.134, 40.860 (do Pleno) e 46.482, respetivamente.

Dispõe o artigo 100º, do CPA, que “os interessados têm o direito de ser ouvidos no procedimento antes de ser tomada a decisão final”, tendo sido omitida tal formalidade.

Ainda que se estivesse face ao exercício de um poder vinculado, e não se está, a omissão do dever de audiência prévia, consagrado no artigo 100º, do CPA, só não seria invalidante da decisão final nos casos em que, através de um juízo de prognose póstuma, o tribunal pudesse concluir, sem margem para dúvidas, que a decisão tomada era a única concretamente possível, não bastando, no entanto, que a decisão fosse cometida no exercício de poderes vinculados para se concluir, sem mais, pelo carácter não invalidante da violação do disposto no n.º1 do artigo 100º do CPA. – cfr. neste sentido os acórdãos do Pleno de 9-02- 99, Proc.º n.º 39.379, de 15-10-99, in Ap DR de 21-06-2001, pág.1155, e de 12-12-2001, Proc.º n.º 34.981.

Ora, no caso em apreço não é possível concluir, sem margem para dúvidas, que se a Recorrente tivesse sido ouvida antes da decisão final a sua intervenção no procedimento não poderia ter provocado uma reponderação da situação e, desse modo, influir na decisão final.

Não se pode pois dizer que a decisão final seria, necessariamente, a mesma quer a interessada usasse do direito de audiência prévia ou não, pelo que o incumprimento do disposto no artigo 100º, do Código de Procedimento Administrativo tem no caso em apreço, tal como decidido no tribunal a quo, efeitos invalidantes da decisão final.

Concluindo, in casu a omissão da formalidade do art. 100.º do CPA assume eficácia invalidante, uma vez que o ato sindicado foi praticado no exercício de um poder que não é estritamente vinculado, sendo certo que a Recorrente tinha a possibilidade, real e efetiva, de vir exercer influência na decisão a proferir, facto que impede o recurso ao princípio do aproveitamento dos atos administrativos, também designado como utile per inutile non vitiatur.
Assim, procedendo o vício de forma por falta de audiência prévia, e revelando-se inviável o aproveitamento do ato impugnado, bem andou o tribunal a quo ao proceder à sua anulação e ao condenar a OTOC na prática de novo ato administrativo, com observância do dever de audição da interessada.