Termos em que, deve ser dado provimento ao presente recurso ordenando-se, em consequência, a substituição da douta sentença recorrida, por outra em que se julgue improcedente, por não provada a presente impugnação, com as legais consequências.
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A Recorrida/Rda não apresentou contra-alegações.
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O Exmo. Procurador-Geral-Adjunto emitiu parecer sustentando, em síntese, resultarem da prova produzida, pelo menos, fundadas dúvidas sobre a quantificação do facto tributário impugnado, pelo que, deve ser negado provimento ao recurso.
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Colhidos os competentes vistos, cumpre apreciar e decidir (as questões que infra se relevarão).
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FUNDAMENTAÇÃO
A sentença recorrida elegeu como factos provados os seguintes:
Compulsados os autos, e vista a prova produzida, podem-se dar como provados os seguintes factos:

A) - A impugnante dedica-se à exploração de pedreiras, serração de granitos e obras públicas, CAE 500 030 e encontra-se colectada na Repartição de Finanças de Sernancelhe, no regime geral de IRC e regime normal de IVA, cfr. doc. de fol. 91 que aqui se dá por reproduzido, o qual não foi contestado pela impugnante;

B) - A impugnante foi objecto de fiscalização, no que respeita aos exercícios de 1989 e 1990, com especial incidência no IRC e IVA, tendo aquela por base "um pedido de exame à escrita no qual se referia terem sido detectadas irregularidades em visita de fiscalização para IVA", idem anterior;

C) - Relativamente ao 1990 a fiscalização concluiu que: " Em face das folhas de serragem, parece razoável que a margem de desperdícios, no máximo, tenha atingido 48% e não os 60% declarados pela Impugnante; a conta caixa apresenta saldos bastante elevados e ao mesmo tempo são contabilizados empréstimos de sócios o que demonstra claramente a não aderência à realidade dos valores declarados. Assim, verificamos que a contabilidade não reflecte a verdadeira situação do contribuinte, pelo que o resultado apurado suscita fundadas dúvidas", cfr. doc. de fols. 99 que aqui se dá por reproduzido,

D) - Devido a reclamações que a Impugnante apresentou, a margem de desperdício, o montante do volume de negócio e, consequentemente o montante de IVA a pagar proposto pela Fiscalização, passaram de 45%, Esc. 209.885.521$00 e Esc. 8.183.703$00, mais juros compensatórios, para 50%, {próximo dos 50,7% indicados pela Impugnante e não os 60% como se registou em C)} Esc. 173.684.469$00 e Esc. 2.039.524$00, mais juros compensatórios fixados pela Comissão Distrital de Revisão, cfr. docs. de fols 5 a 87 que aqui se dão por reproduzidos;

E) - A decisão da Comissão Distrital de Revisão, alicerçada no laudo do Vogal da Fazenda pública, assentou no excesso da quota de desperdícios, influenciado pelo caso dos "cubos vindos directamente da pedreira, como os serviços da AF defendem ou na óptica do contribuinte vindos da fábrica, que foram vendidos à C M de Sernancelhe e R F de Moimenta da Beira ... e os Serviços referem que o próprio contribuinte aquando da Reclamação para efeitos de IVA, aceitou que tais vendas de cubos foram directamente da pedreira e não foram, portanto, à fábrica, pelo que os 99,36m3 em causa não terão sofrido perdas de desperdício", cfr. docs. de fols. 86, 87 e 192 a 194 que aqui se dão por reproduzidos;

F) - Os 99,36m3 de cubos para calçada referidos em D) passaram pelo processo de transformação na fábrica e, por isso, foram sujeitos a desperdício, cfr. depoimento das testemunhas constantes de fols. 180 e 181, que explicaram a razão de ciência dos seus depoimentos, não contrariados pelos elementos documentais de fols 203 a 211 ou outros, folhas que aqui se dão por reproduzi das. Não olvido o referido no laudo do Vogal da Fazenda Pública constante de fols. 192 a 194, mas o aí referido não é perceptível face aos documentos para que remete, vejam-se fols. 72 e 73;

G) - Relativamente ao ano de 1989, a AF disse: "Verificou-se que os valores declarados se aproximam do que se esperaria como foi demonstrado. Embora se tenham verificado alguns movimentos contabilísticos, sobretudo ao nível da caixa, que não nos garantem total fiabilidade, como por exemplo, empréstimos dos sócios (bastante elevados, sobretudo em 1990, cfr fols. 93), parece no entanto que em face dos factos apresentados, não haverá divergência significativa entre o resultado declarado e o efectivo", cfr. doc. de fols. 99 que aqui se dá por reproduzido;

H) - No ano de 1990 a Inspecção verificou que a conta caixa apresentou saldos elevados, em média Esc. 15.000.000$00 e, mesmo assim, foram contabilizadas entradas em numerário feitas pelos dois sócios (marido e mulher), no valor de Esc. 5.500.000$00, para cada um, a que acresceu um aumento de capital de Esc. 4.000.000$00 para cada um, documentados com uma simples nota de contabilidade sem histórico, cfr. docs. de fols. 93, 163 e 164, que aqui se dão por reproduzidos;

I) - Também no ano de 1989 a conta caixa apresentou saldos, em média Esc. 9.000.000$00 e foram contabilizadas entradas em numerário feitas pelos dois sócios de Esc. 12.000.000$00 cada um, cfr. docs. de fols. 163 e 164 que aqui se dão por reproduzidos;

J) - Para justificar os factos descritos em H) a Impugnante aludiu ao descrito em G) e I), ou seja, referiu que os "saldos anormais em caixa/bancos, assim como os empréstimos não impediram que lhe dessem razão no que tange ao exercício de 1989" e disse "que o excesso de suprimentos decorreu duma obrigação contratual com um organismo estatal, o IAPMEI, cfr. art°s 13° e 18° da PI e fols. 39,44 e 45, que aqui se dão por reproduzidas;

K) - Sobre o referido na 2a parte da antecedente alínea a AF não se pronunciou especificamente, vide entre outras fols. 86,87,156, 157 e 192 a 194, que aqui se dão por reproduzidas;

L) - Com base nos factos descritos nas alíneas C) e H), foi entendido que a contabilidade não merecia crédito, pelo que a AF lançou mão dos métodos indiciários fixando a liquidação adicional de IVA nos termos referidos em C), vide doc. de fols. 90 a 147 que aqui se dão por reproduzidas;

M) - A decisão da Comissão Distrital de Revisão referida em D) foi notificada à Impugnante através do ofício nº 430, datado de 11-08-93, cfr. fols. 49 que aqui se dá por reproduzida;

N) - A presente impugnação foi deduzida no dia 25 de Outubro de 1993, conforme carimbo aposto na primeira folha da douta P.I.;

FACTOS NÃO PROVADOS

Não se provaram factos que estejam em contradição com a factualidade provada, ou outros.
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A convicção do tribunal formou-se com base nos elementos documentais e depoimentos de testemunhas indicados em cada alínea dos factos provados e demais considerações expendidas.
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A decisão recorrida, apoiando-se no quadro factual vindo de apresentar, julgou a impugnação procedente e anulou a liquidação adicional de IVA e juros compensatórios, do ano de 1990, com os contornos consequentes do decidido em sede de Comissão Distrital de Revisão. Para tanto, em síntese, entendeu-se que é de afirmar a “falta de prova dos requisitos legais do recurso a métodos indiciários”; acresce, mesmo que (pela Administração Tributária/AT) esta prova tivesse sido feita, que a impugnante “provou que a quantificação era errada ou pelo menos há indícios que o seja…”.
Visando o assim julgado, a Recorrente/Rte sustenta, com destaque e relevância, que os motivos ou pressupostos que determinaram a aplicação dos métodos indiciários (actuais métodos indirectos) encontram-se suficientemente preenchidos, até porque o art° 51° do CIRC permite a aplicação dos métodos indiciários desde que ocorra qualquer dos factos a que aludem as alíneas do seu nº 1, o mesmo se devendo dizer quanto aos critérios aplicados ou seguidos pela fiscalização e devidamente expostos no relatório e seus anexos (cfr. conclusões B) a D)).
Com estes contornos, a questão a dirimir neste recurso passa por determinar se existem motivos ou estão reunidos os pressupostos para a problematizada aplicação de métodos indiciários e, reflexamente, se a sentença posta em crise errou no seu julgamento, promovendo, nomeadamente, uma aplicação inadequada dos arts. 51.º e 52.º CIRC e 82.º CIVA.
Para além deste enquadramento legal, que infra se versará, mas que em sede de discussão sobre o preenchimento ou não dos aludidos pressupostos de aplicação de métodos indiciários é, de momento, árido, o verdadeiro busílis da questão residirá, portanto, na consideração e valoração do conteúdo do relatório de fiscalização (e anexos), o que nos transporta para o documento de fls. 90 segs. destes autos.
Compulsada a factualidade tida por provada na sentença aprecianda (e que a Rte não questiona, inviabilizando a sua eventual reformulação nesta sede) encontramos assumido, com pertinência para a matéria em discussão, que com relação ao ano de 1990 a fiscalização concluiu que: "Em face das folhas de serragem, parece razoável que a margem de desperdícios, no máximo, tenha atingido 48% e não os 60% declarados pela Impugnante; a conta caixa apresenta saldos bastante elevados e ao mesmo tempo são contabilizados empréstimos de sócios o que demonstra claramente a não aderência à realidade dos valores declarados. Assim, verificamos que a contabilidade não reflecte a verdadeira situação do contribuinte, pelo que o resultado apurado suscita fundadas dúvidas", bem como que: “No ano de 1990 a Inspecção verificou que a conta caixa apresentou saldos elevados, em média Esc. 15.000.000$00 e, mesmo assim, foram contabilizadas entradas em numerário feitas pelos dois sócios (marido e mulher), no valor de Esc. 5.500.000$00, para cada um, a que acresceu um aumento de capital de Esc. 4.000.000$00 para cada um, documentados com uma simples nota de contabilidade sem histórico”. Por fim e em jeito de remate conclusivo, a alínea L) dos factos provados refere que “Com base nos factos descritos nas alíneas C) e H), foi entendido que a contabilidade não merecia crédito, pelo que a AF lançou mão dos métodos indiciários fixando a liquidação adicional de IVA nos termos referidos em C)”.
Ora, tal como consta da fundamentação especificamente apontada para a assunção desta factualidade a sentença colheu a mesma no apontado relatório de fiscalização e seus anexos, pelo que, apenas importa aquilatar da eventual existência, em tal documentação, de outra factualidade que se apresente com relevo e interesse para a apreciação e decisão deste aspecto da utilização de métodos indiciários, com referência ao ano de 1990 e em sede de IVA.
Empreendendo-se esta busca, verifica-se que, sem prejuízo de diferenças de pormenor e de redacção entre as duas peças versadas, a sentença coligiu todos os fundamentos que, para o ano de 1990, os serviços de fiscalização com intervenção no procedimento administrativo isolaram e especificaram como lhes permitindo concluir que “… a contabilidade não reflecte a verdadeira situação do contribuinte, pelo que o resultado apurado suscita fundadas dúvidas”. Efectivamente, posto o conteúdo das conclusões que sintetizam o apurado e vertido no relatório de fiscalização – cfr. fls. 99, com relação ao ano de 1990, só foram tidas por determinantes as duas circunstâncias vertidas na alínea C) dos factos provados, uma relativa a divergência na “margem de desperdícios” e outra relacionada com os saldos da conta “Caixa” e sua correlação com a contabilização de empréstimos dos sócios.
Sucede que visto o demais vertido no relatório em apreço, para o ano de 1990, nenhum outro dado de facto se descortina com virtualidade para apoiar uma decisão pela utilização de métodos indiciários. Apenas se encontram considerações de vária ordem, nomeadamente, a formulação de cálculos tendentes a demonstrar a taxa de desperdício reputada razoável, bem como a exposição dos dados colhidos com relação aos valores inscritos na conta “Caixa” e aos montantes emprestados pelos sócios; os quais a sentença recorrida também assumiu e constam da alínea H) dos factos provados.
Sendo, portanto, estes dois os únicos motivos disponíveis e fundamentadores da utilização que foi feita de métodos indiciários, impõe-se aquilatar da respectiva suficiência para cobrir de legalidade tal procedimento.
É que, constitui, no presente, entendimento jurisprudencial (1) unânime e uniforme o de que, em situações de utilização de métodos indiciários (hoje, avaliação indirecta da matéria tributável) na determinação do lucro tributável, cabe à AT o ónus de prova da verificação dos pressupostos legais vinculativos da sua actuação, isto é, “o ónus de provar que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso aos métodos indiciários se tornou a única forma de calcular o imposto a liquidar, externando os elementos que a levaram a concluir nesse sentido, e incumbindo ao Tribunal analisar se ela enunciou factos objectivos e concretos, verificados, donde possa concluir-se pela existência dos pressupostos legais dos quais depende o apuramento do imposto pelo referido método”.
Liminarmente, cumpre aludir que, no âmbito da fiscalização tributária efectuada à escrita da impugnante, com interesse, foi apurado e expressamente vertido no competente relatório – cfr. fls. 93, o seguinte: “O contribuinte possui contabilidade organizada. Relativamente ao controlo existente, possui quadros técnicos qualificados, nomeadamente engenheiros e economista, responsáveis pelo sector produtivo e sector administrativo e financeiro. Para controlo de produção, são elaborados mapas de serragem, que permitem verificar a rentabilidade e os custos de produção”.
Feito este apontamento de que nos socorreremos em ulterior momento, cumpre avançar na aferição da suficiência dos dois fundamentos, apoiantes do recurso a métodos indiciários, acima isolados.
Com relação à intitulada “margem de desperdícios”, objectivamente, tem de aceitar-se que, sem mais, a ser consistente a percentagem proposta pela AT de 48%, obviamente, a contabilidade da impugnante, tendo girado com uma percentagem de 60%, havia de patentear resultados desconformes com a realidade; sendo defensável e lógico, que tal constituísse indício sério, por exemplo, de omissões ao nível dos registos de vendas do ano de 1990.
Sucede que, no devir deste processo, com destaque para a discussão que decorreu em sede de reclamação para a Comissão Distrital de Revisão, esta diferença de 12 pontos percentuais foi-se esbatendo e fixou-se em 0,7%. A AT concedeu, então, que a taxa de desperdício, para o ano de 1990, deveria cifrar-se em 50%, sendo que da contabilidade da impugnante derivava o valor de 50,7% e não os 60% inicialmente avançados (por erro da fiscalização) – cfr. al. D) dos factos provados.
Mas, se isto não fosse suficiente (e é) para retirar força ao fundamento em apreço, compulsado o relatório de fiscalização surpreende-se a colheita e indicação de motivos para que, no ano de 1990, se tivesse registado oscilação (nomeadamente, por referência ao exercício anterior de 1989) na versada taxa de desperdícios. Consta, com relevância, de fls. 94 que: “No ano de 1990 e a partir de Junho, entrou em funcionamento o novo equipamento para serração de granito (engenho a granalha). Com este equipamento (…) quando em perfeito funcionamento e com pessoal especializado, permite um aproveitamento superior, relativamente à serragem por disco. É normal que no início do funcionamento do engenho a granalha, devido à falta de pessoal especializado, a ajustamentos da máquina e ao manuseamento de chapas com maiores dimensões, se tenham verificado quebras, que não se verificariam em situação normal de funcionamento.” (grifamos).
Não obstante estas objectivas reservas, os serviços de fiscalização concluíram: “No entanto os valores apresentados pela contabilidade relativamente a desperdícios, de 60%, em 1990, parece ser bastante exagerada”.
Ora, como vimos, não só essa percentagem (inscrita na contabilidade) era de 50,7%, mas, sobretudo, após intervenção de outros serviços da AT, se concluiu que a taxa de desperdícios para o ano em causa não teria sido inferior a 50%.
Em suma, temos, para nós, que este primeiro fundamento não reúne atributos de consistência e suficiência para apoiar o ocorrido recurso aos métodos indiciários; tanto mais que, patenteando a contabilidade da impugnante as credenciais que acima destacamos (e que os serviços de fiscalização logo aferiram), se impunha um particular cuidado no tratamento desta problemática, potencialmente, de manifesto interesse para legitimar a actuação da AT na determinação da matéria colectável daquela para o ano de 1990.
E, ressalvado o respeito devido a diverso entendimento, este mesmo julgamento se tem de formular com relação ao segundo fundamento eleito; matéria relacionada com os saldos da conta “Caixa” e sua correlação com a contabilização de empréstimos dos sócios.
Aqui também, em singela e simplista apreciação, os valores envolvidos e, particularmente, a circunstância de os movimentos contabilísticos das entradas em numerário feitas pelos sócios e dos aumentos de capital se mostrarem “… documentados com uma simples nota de contabilidade sem histórico”, poderiam suportar legítimas suspeitas iniciais sobre a efectiva realidade destes registos da contabilidade.
Porém, apurou-se que os responsáveis da impugnante, confrontados com esta inclareza, avançaram uma justificação, no sentido de que o descortinado “excesso de suprimentos” havia decorrido duma obrigação contratual com um organismo estatal, o IAPMEI.
Ora, mais do que tal ter sido dito pela impugnante, como a sentença recorrida pouco correctamente, permita-se-nos, fez assentar na al. J) dos factos provados, com importância foi vertido a fls. 92 do relatório de fiscalização que: “Em Junho de 1990 e após elevados investimentos, subsidiados pelo IAPMEI, começou a serrar o granito por engenho a granalha”.
Destarte, se o dado como provado pela decisão recorrida podia deixar margem a alguma reserva quanto à verdade e vitalidade desta justificação (a impugnante podia ter dito por dizer, sem qualquer fundamento palpável, verificável), a circunstância de a mesma ter sido percepcionada, desde logo e em primeira linha, pelos serviços de fiscalização da AT, além de atestar a sua veracidade, impunha uma específica e concreta apreciação em ordem a recolher o maior número possível de pormenores relacionados com os aludidos “… elevados investimentos, subsidiados pelo IAPMEI…”, em ordem a, sendo caso, tornar disponíveis, para outras instâncias de controle, nomeadamente, judicial, elementos concretos, quantificáveis, capazes de possibilitarem a avaliação de se o aludido fundamento justificava, destacadamente, os valores inscritos na contabilidade da impugnante.
Ao não proceder a este específico acrescento investigatório, os serviços da AT, com destaque para os de fiscalização, somente puderam apresentar um fundamento, para não aceitar os registos contabilísticos em apreço, falível e que, vincadamente, não é possível sustentar em função da justificação coligida pela impugnante. Não colhe, portanto, a conclusão (da fiscalização) vertida a fls. 93: “Contabilisticamente, devido aos saldos elevados de caixa, não se constata a necessidade de suprimentos, pelo que podemos questionar a fiabilidade destes registos contabilísticos”. Não se constatou porque se contornou a relevância que podia ter de ser atribuída aos dados contabilizados e relativos aos apontados elevados investimentos e correlativos subsídios estatais. E este aspecto de patente défice de investigação é mais acutilante se não olvidarmos que a contabilidade da sociedade impugnante se mostrava organizada e que esta possuía, ao seu serviço, quadros técnicos qualificados, nomeadamente engenheiros e economista, responsáveis pelo sector produtivo e sector administrativo e financeiro.
Em conclusão, neste processo a AT não cumpriu o ónus de prova da verificação dos pressupostos legais vinculativos da sua actuação, quando lançou mão de métodos indiciários para apuramento de lucro tributável que, além do mais, lhe permitiu emitir a impugnada liquidação adicional de IVA e juros compensatórios. Na medida em que a sentença recorrida assim acabou por decidir não merece censura; apenas cumprindo referir que o apelo à prova, pela impugnante, de “errada quantificação ou pelo menos de indícios que o seja”, não se nos apresenta passível de ser sufragado, porquanto o aspecto em causa (… 99,36 m3 de cubos para calçada que afinal foram sujeitos a desperdício – al. F)) merece é ser valorado como mais um apoio para reforçar a conclusão pela insuficiência do fundamento, apoiante do recurso a métodos indiciários, supra escalpelizado, da “margem de desperdícios”.
Um rápido apontamento final para expressar assistir razão à Rte quando sustenta que “… o art° 51° do CIRC permite a aplicação dos métodos indiciários desde que ocorra qualquer dos factos a que aludem as alíneas as alíneas do seu nº 1”. Só que para tal é imperioso demonstrar a verificação de um desses “factos”, não bastando, para o efeito, a desapoiada inscrição, nomeadamente, em relatório de fiscalização, de menções do género: “… a contabilidade não reflecte a verdadeira situação do contribuinte, pelo que o resultado apurado suscita fundadas dúvidas”. Perante a conclusão de que neste processo tal demonstração fáctica não aconteceu, fica, sem mais, prejudicada a avaliação do enquadramento legal, proposto pela Rte, para o presente recurso jurisdicional, apenas competindo registar que, de modo algum, a sentença recorrida fez uma aplicação inadequada dos arts. 51.º e 52.º CIRC e 82.º CIVA.
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DECISÃO
Pelo exposto, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte, decide-se:
- negar provimento ao presente recurso jurisdicional e manter a sentença recorrida.
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Sem tributação.
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Registe e notifique.
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(1) Cfr. v.g. Acs. TCAN de 21.10.2004, proc. 103/04, de 26.1.2006, proc. 381/04 e de 16.2.2006, proc. 101/04.
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(Elaborado em computador e revisto, com versos em branco)