| Decisão Texto Integral: | 1. RELATÓRIO
1.1 A Administração tributária (AT), na sequência de acções de fiscalização que efectuou à sociedade denominada “Caves do Solar de São Domingos, S.A.” e a Fernando (adiante Contribuinte, Impugnante ou Recorrido), verificou que este não fez constar da declaração de rendimentos que apresentou conjuntamente com sua mulher, Maria de Fátima dos Santos Pato, para efeitos de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) do ano de 1994, rendimentos que considerou integrarem a categoria A (rendimentos do trabalho dependente), resultantes da aquisição de acções daquela sociedade, sua entidade patronal, a preço abaixo do valor contabilístico-fiscal, motivo por que procedeu à correcção da matéria tributável declarada e à consequente liquidação adicional de imposto e juros compensatórios, do montante global de esc. 3.166.188$00.
1.2 Os Contribuintes impugnaram judicialmente essa liquidação, pedindo que a mesma seja anulada com base na errónea qualificação (() Apesar de os Impugnantes referirem “erro na quantificação” dos rendimentos, pensamos que se trata de lapso de escrita, pois o que está em causa não é a dimensão quantitativa dos factos tributários, mas sim a qualificação de determinados factos por erro na aplicação e interpretação de normas legais de incidência e que conferem benefícios fiscais.) dos factos tributáveis que lhe estão subjacentes.
Para tanto, alegou, em síntese, o seguinte:
– A correcção do rendimento declarado que deu origem à liquidação ora impugnada tem por fundamento o relatório dos serviços de fiscalização, que considerou que a entidade patronal concedeu ao Contribuinte um desconto na aquisição das acções, bem como que tal desconto deve ser qualificado como rendimento do trabalho dependente sujeito a tributação, com base num parecer do Centro de Estudos Fiscais em que se sustentou que o art. 32.º-A do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF) (() Referimo-nos, aqui como adiante, à versão original do Estatuto, ou seja, à anterior à revisão operada pelo Decreto-Lei n.º 198/2001, de 3 de Julho.) «nunca teve efeito útil por ausência de regulamentação legal dos planos de subscrição ou de compra de acções» e que o Impugnante adquiriu acções da empresa por um preço inferior ao do seu valor contabilístico, o que significa um benefício em razão da prestação de trabalho e, por isso tributável, ao abrigo do disposto no art. 2.º, n.º 3, alínea c), do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (CIRS) (() Referimo-nos, aqui como adiante, à versão original do Código, ou seja, à anterior à revisão operada pelo Decreto-Lei n.º 198/2001, de 3 de Julho.);
– No entanto, as acções foram adquiridas ao abrigo de um Plano de Opção de Subscrição ou de Compra de Acções (POSCA) pelos trabalhadores da sociedade de que o Impugnante marido era trabalhador, previsto no art. 32.º-A do EBF, disposição legal introduzida pelo Decreto-Lei n.º 293/91, de 13 de Agosto, ao abrigo de autorização legislativa concedida pela Lei do Orçamento de Estado para 1991, relativamente ao qual os referidos relatório e parecer «são unânimes em considerar [...] não enferma de qualquer irregularidade e está correcto sob o ponto de vista jurídico-formal» (() As partes entre aspas e com um tipo de letra diferente, aqui como adiante, são transcrições.) mas, não obstante, entenderam que aquele preceito legal «nunca teve aplicação, por falta de regulamentação»;
– Certo é que tal norma estava em vigor à data em que foram adquiridas as acções e apenas foi revogada pelo n.º 3 do art. 43.º da Lei n.º 127-B/97, de 20 de Dezembro (() Orçamento de Estado para 1998.), sendo que nem o Orçamento de Estado para 1991 nem o referido Decreto-Lei n.º 293/91 «remeteram, directa ou indirectamente, para outro diploma a regulamentação legal» daqueles planos de subscrição ou de compra de acções;
– «Não faz qualquer sentido tributar, seja de que forma for, a vantagem ou benefício que é concedido aos trabalhadores na aquisição das acções», «Tanto mais que lhes era concedido um benefício pela aquisição das mesmas, constituindo pois a sua tributação um total absurdo»;
– Ainda que a compra das acções não tivesse sido efectuada no âmbito de um POSCA, nunca poderia haver tributação e muito menos ao abrigo do art. 2.º, n.º 3, alínea c), do CIRS, pois «as acções não foram vendidas aos trabalhadores para os compensar de alguma coisa, ou para os remunerar ou para lhes atribuir rendimentos suplementares do seu trabalho», mas para que «participassem no capital da empresa», pelo que «ainda que as acções tivessem sido vendidas com desconto», este «nunca poderia constituir rendimento de trabalho dependente»;
– Mas, não houve desconto algum, pois as acções foram compradas pelo preço por que foram postas à venda e «Considerar como desconto ou benefício a diferença entre o valor contabilístico e o valor de aquisição é tributar um desconto virtual, sem qualquer correspondência com a realidade», sendo que só haverá benefício, a tributar em sede de IRS, mas como mais valias, se eventualmente as acções vierem a ser vendidas por preço superior àquele por que foram adquiridas;
– «O que não se pode é tributar uma mais valia hipotética ou virtual, que é o que a Administração Fiscal pretende, chamando-lhe para o efeito desconto ou benefício»;
– «Acresce que os trabalhadores desconheciam qual o valor contabilístico-fiscal das acções, o qual só agora – passados 5 anos! – foi apurado pela Administração»;
– A admitir-se que a mais valia virtual é tributável, haveria que concluir-se pela inconstitucionalidade da respectiva norma, por violação do disposto nos arts. 103.º e 104.º da Constituição da República Portuguesa (CRP);
– Sem prescindir, também os juros compensatórios só poderão ser liquidados a partir de 15 de Setembro de 1999, data em que o referido Parecer do Centro de Estudos Fiscais foi comunicado aos Impugnantes, pois «estes limitaram-se a aplicar o artº 32º-A do E.B.F., sobre cuja aplicação não existiam quaisquer dúvidas legítimas».
1.3 A Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu julgou a impugnação judicial procedente e anulou a liquidação adicional impugnada. Para tanto, e em resumo,
Começou por enunciar as questões a dirimir nos seguintes termos: «Se a diferença entre o valor de mercado das acções e o preço de aquisição destas pelos impugnantes, ao abrigo do plano de opção de compra de acções intra empresarial, é tributável em sede de Imposto sobre o Rendimento Singular [sic] como rendimento da categoria A; se o plano de compra de acções foi ou não legal em face do artigo 32-A do Estatuto dos Benefícios Fiscais, com a redacção introduzida pelo Decreto-lei nº 293/91, de 13 de Agosto; e se, em caso de o não ser, a contagem dos juros está ou não correcta».
Depois, e por remissão para o parecer do Ministério Público, considerou que:
- O art. 32.º-A, do EBF, não carecia de regulamentação alguma;
- A diferença entre o preço contabilístico-fiscal e preço por que foram adquiridas as acções não constitui «um benefício para quem as adquiriu», pois «tal valor é uma “ficção” que só pode ser apurado com recurso ao balanço tal como os serviços procederam» e que «Nunca os adquirentes das acções em causa teriam tido a possibilidade de apurar tal valor»;
- Mas, ainda que houvesse tal benefício, o mesmo nunca poderia ser qualificado como rendimento do trabalho dependente «pois não existe qualquer relação entre tal benefício e o trabalho prestado pelo adquirente das acções»,
para concluir: «a liquidação em causa violou a norma referida do Estatuto dos Benefícios Fiscais que estabelecia os POSCAS».
Em seguida, deixou escrito o seguinte: «Por outro lado, e correspondendo às últimas questões a resolver, no enquadramento supra, e se é a própria Administração Fiscal a afirmar, através do relatório dos serviços de fiscalização, ou do parecer do Centro de Estudos Fiscais, de 1999.07.28, que o plano de compra de acções não enferma de qualquer irregularidade e está correcto do ponto de vista jurídico-formal, não poderá deixar de aceitar-se também a procedência dos argumentos dos impugnantes, neste campo.
Fica, entretanto, prejudicado o conhecimento da questão do cálculo dos juros.».
1.4 A Fazenda Pública, através do seu Representante junto do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, recorreu da sentença para este Tribunal Central Administrativo Norte, apresentando alegações de recurso, que resumiu em conclusões do seguinte teor:
« I - Os Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária ao procederem à correcção do valor da variação patrimonial negativa, considerada pela sociedade empregadora do impugnante marido no apuramento do lucro tributável do exercício de 1994, não se apoiaram na inaplicabilidade do artº 32º-A do EBF.
II - Relevante na fundamentação da correcção introduzida, não foi o facto de se entender que o artº 32º-A, nº 1, alínea b), do EBF, era insusceptível de aplicação por carência de regulamentação, mas sim, em concreto, a operação financeira levada a cabo pela sociedade empregadora do ora impugnante, que pelas suas características e objectivos, não podia ter enquadramento no regime dos planos de opção de subscrição ou de compra de acções, afastando, consequentemente, a aplicação daquele preceito legal.
III - Mesmo desconsiderando o despacho de S. Exª, o Secretário de Estado Adjunto da Secretária Adjunta e do Orçamento, de 8 de Junho de 1992, que condicionou a aplicação daquele preceito legal às operações de reprivatização das empresas ao abrigo de Decreto-Lei ou de Resolução do Conselho de Ministros em que sejam regulamentados os referidos planos, entendemos que seria sempre necessário aferir, em concreto, se a operação realizada pelo sujeito passivo, tinha ou não enquadramento nos planos de opção de subscrição ou de compra de acções.
IV - Constatando-se no âmbito do respectivo procedimento inspectivo, que a operação realizada pela sociedade empregadora do impugnante marido, pelas suas características e objectivos, não tinha qualquer enquadramento nos planos de opção de subscrição ou de compra de acções, não podendo, logicamente, ter acolhimento no regime vertido no artº 32º-A, nº 1, alínea b), do EBF, competia à Administração Tributária, no exercício de um poder vinculado, proceder à correcção do valor da variação patrimonial negativa.
V - Consequentemente, o benefício auferido por cada um dos três trabalhadores que aderiram ao alegado plano, passou a cair no campo de incidência do IRS, impondo, também, a correcção dos respectivos rendimentos declarados, relativos ao ano de 1994 (cfr. artº 1º, nº 2, CIRS).
VI - Uma vez apurado que o valor de alienação das acções não tinha correspondência com a realidade, já que não foram revelados indícios da existência de activos corpóreos ou incorpóreos valiosos que pudessem contribuir para que o valor real das acções se situasse muito acima do seu valor contabilístico, atendeu-se, de harmonia com o disposto no artº 50º, nº 2, alínea b), do CIRS, ao valor constante no Balanço de 1993, que, nas circunstâncias do caso em análise, mais se aproximaria do valor de mercado em condições de concorrência.
VII - O preço de alienação das acções aos trabalhadores passou a incorporar um desconto igual à diferença existente entre o valor unitário constante no Balanço de 1993 (3.992$00) e o valor de alienação efectivamente praticado (3.000$00).
VIII - Deste modo, a cada um dos três trabalhadores adquirentes, o montante do benefício assimilado a rendimento do trabalho dependente e sujeito a tributação em IRS, passou a ser calculado da seguinte forma: nº de acções adquiridas x 992$20, valor resultante da diferença 3.992$00 – 3.000$00.
IX - Logo, tendo o impugnante marido adquirido 5 000 das 15 158 disponíveis, obteve um benefício total de 4 961 000$00, sujeito a tributação, nos termos do artº 2º, nº 3, alínea c), do CIRS.
X - Ao decidir-se como se decidiu, sempre com o devido respeito, não se conformou a douta sentença com a factualidade que consideramos evidenciada nos autos, bem como a respectiva presunção legal.
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Nos termos vindos de expor e nos que Vªs. Exªs, sempre muito doutamente, poderão suprir, deve ser dado provimento ao presente recurso e, em consequência, substituir a decisão por outra que julgue a impugnação de todo improcedente, como se nos afigura estar mais consentâneo com o
Direito e a Justiça».
1.5 O recurso foi admitido, para subir imediatamente, nos próprios autos e com efeito suspensivo.
1.6 Os Impugnantes contra alegaram, pugnando pela manutenção do decidido.
Sustentam, em síntese:
- A Fazenda Pública, nas alegações de recurso, alterou a fundamentação do acto tributário – passando-a da inaplicabilidade do art. 32.º-A do EBF, por falta de regulamentação, para o não enquadramento da operação realizada pela sociedade entidade patronal do Impugnante no regime dos POSCAs –, o que lhe está vedado;
- Em todo o caso, o POSCA em causa foi perfeitamente válido do ponto de vista jurídico-formal;
- O benefício que poderá existir para o Impugnante, só se concretizará, eventualmente, na ocasião em que este vender as acções; «O que não pode é tributar-se rendimentos fictícios ou virtuais, sem qualquer correspondência com rendimentos reais do Impugnante»;
- «[...] ainda que tivesse havido um “desconto”, nunca este poderia constituir rendimento de trabalho dependente», sendo que com a POSCA em causa não existiu «qualquer intenção de compensar ou remunerar, por qualquer forma, os trabalhadores que adquirissem as acções da empresa».
1.7 Recebidos os autos neste Tribunal, foi dada vista ao Ministério Público.
1.8 Foram colhidos os vistos dos Juízes adjuntos.
1.9 No presente recurso, a questão que cumpre apreciar e decidir é a de saber se a sentença recorrida fez errado julgamento de direito quando considerou que não estava sujeita a tributação, como rendimentos do trabalho dependente, a diferença entre o preço por que o Impugnante, no âmbito de um denominado Plano de Opção de Compra de Acções (POCA), adquiriu acções da sociedade sua entidade patronal e o preço de mercado das mesmas. * * * 2. FUNDAMENTAÇÃO
2.1 DE FACTO
2.1.1 Na sentença recorrida o julgamento de facto foi efectuado nos seguintes termos:
«a) Factos provados
Da discussão da causa resultaram provados os seguintes factos com interesse para a decisão:
A) O impugnante Fernando trabalha como vendedor da Caves do Solar de S. Domingos S.A., auferindo rendimentos da categoria A;
B) Em 1999.09.22, os impugnantes foram inspeccionados;
C) A inspecção foi determinada por o impugnante Fernando ter adquirido no ano de 1994 um lote de 5.000 acções da empresa onde trabalha;
D) Em 1994.12.02, em assembleia geral de accionistas de Caves do Solar de S. Domingos S.A., foi deliberado a aquisição de 15.158 acções próprias ao accionista José Maria Martins Semedo, ao preço de PTE 8.000$00 cada uma, e a sua venda aos trabalhadores pelo preço unitário de PTE 3.000$00 (acta n.º 70 a fls. 10 e 11 do processo administrativo apenso aos autos);
E) Do relatório elaborado pelos serviços de fiscalização extracta-se: foram apenas três os trabalhadores interessados, entre os quais figura o sujeito passivo em análise; o número de acções adquiridas foi de 5.000, perfazendo um total de PTE 15.000.000$00, cujo pagamento foi efectuado através de vários cheques prolongando-se pelo ano de 1995 ... com base em critérios fiscais ... procedemos à avaliação das acções reportadas ao Balança de 1993, onde apuramos o valor unitário de PTE 3.992$00; ... foi elaborado o Parecer nº 51/99, de 28 de Julho, do Centro de Estudos Fiscais relativamente ao enquadramento tributário das acções de compra de acções próprias e posterior alienação aos trabalhadores da sociedade ... o desconto de que beneficiaram os trabalhadores que adquiriram as acções entra na qualificação de rendimento do trabalho dependente sujeito a tributação em IRS, em conformidade com o disposto no artigo 2/3.c) do respectivo Código; desta forma e tendo em atenção o referido parecer, vamos proceder à correcção do rendimento tributável declarado do sujeito passivo no ano de 1994; ... o desconto ou benefício auferido pelo trabalhador, ascendeu assim a PTE 992$20 por acção; ... valor declarado PTE 8.887.969$00; correcção PTE 4.961.000$00; valor corrigido PTE 13.848.969$00 (projecto de conclusões de relatório a fls. 16 a 21 dos autos);
F) A fundamentação das correcções efectuadas à matéria colectável foi notificada aos impugnantes por ofício datado de 1999.09.22 (a fls. 57 dos autos);
G) Em 2000.04.20 deu entrada a petição da impugnação.
b) Factos Não Provados
Dos factos constantes da impugnação, nenhuns mais têm interesse para a boa decisão da causa».
2.1.2 O julgamento da matéria de facto feito pela 1.ª instância não merece censura e nem sequer vem posto em causa pela Recorrente, motivo por que damos como assente a factualidade que deixámos transcrita.
No entanto, entendemos pertinente aditar à matéria de facto a respeitante ao acto impugnado – a liquidação adicional de IRS do ano de 1994 –, bem como, de forma mais exaustiva, a respeitante à respectiva fundamentação, motivo por que entendemos pertinente, com vista a melhor apreensão da factualidade em causa, reformular todo o probatório, o que fazemos, ao abrigo do disposto no art. 712.º do Código de Processo Civil, nos seguintes termos:
A) No ano de 1994, Fernando era trabalhador da sociedade denominada “Caves Solar de São Domingos, S.A.” (cfr. o relatório de fls. 16 a 21);
B) A Assembleia Geral dessa sociedade, reunida em 2 de Dezembro de 1994, deliberou adquirir um lote de 15.158 acções próprias (representativas de 8,4% do capital social), com o valor nominal de esc. 1.000$00 cada, ao accionista José Maria Martins Semedo, pelo preço de esc. 8.000$00 cada, para as vender, no âmbito de um plano que denominou «plano de opção de compra de acções», aos seus trabalhadores efectivos com contrato celebrado até 1 de Janeiro de 1994 e válido à data da venda, pelo preço de esc. 3.000$00 cada (cfr. cópia da acta a fls. 10 e 11 do processo administrativo em apenso);
C) Nos termos da mesma deliberação, o período de aquisição decorreria entre 26 e 29 de Dezembro de 1994 e o plano de opção de compra seria anunciado a todos os trabalhadores com uma antecedência mínima de 5 dias relativamente ao início do período de aquisição (cfr. os mesmos elementos);
D) Ainda nos termos da mesma deliberação, o preço das acções adquiridas pelos trabalhadores deveria ser pago no próprio acto da aquisição e, caso os pedidos de aquisição excedessem o número de acções disponíveis para venda, proceder-se-ia a rateio, na proporção dos pedidos de aquisição (cfr. os mesmos elementos);
E) Da acta da reunião ficou ainda a constar que o Presidente do Conselho de Administração da sociedade explicou que a referida operação, organizada para possibilitar a compra de acções aos trabalhadores, «tem por finalidade aumentar o interesse dos trabalhadores no destino da sociedade» e «que a venda das acções aos trabalhadores por preço inferior àquele pelo qual a sociedade as adquiriu deve-se a que o Conselho de Administração entende que se o preço fosse superior ao proposto seriam muito poucas as acções adquiridas pelos trabalhadores, frustrando-se deste modo o objectivo da operação» (cfr. ainda os mesmos elementos);
F) No âmbito desse POCA, foram apenas três os trabalhadores que adquiriram acções da referida sociedade e, entre eles, Fernando da Conceição Batista, que adquiriu 5.000 acções ao preço de esc. 3.000$00 cada (cfr. ponto II, C, 3 do projecto de conclusões de relatório, de fls. 16 a 21, e o art. 1.º da petição inicial);
G) O pagamento foi efectuado por três cheques, sendo um datado de 5 de Janeiro de 1995, do valor de esc. 5.400.000$00, que foi depositado em 20 de Fevereiro de 1995, e dois, do valor de esc. 4.800.000$00 cada, sem data, que foram depositados em 6 de Janeiro de 1995 (cfr. os mesmos elementos);
H) Em 1994, as acções da sociedade dita em A) não estavam cotadas em Bolsa (cfr. o documento anexo ao referido relatório, com cópia a fls. 21);
I) Com início em 22 de Setembro de 1999, a AT inspeccionou Fernando da Conceição Batista e elaborou um relatório no qual, para além do mais, ficou escrito o seguinte:
« II – OBJECTIVOS, ÂMBITO E EXTENSÃO DA ACÇÃO INSPECTIVA
[...]
4 – Com base em critérios fiscais (instruções emanadas pela Direcção dos serviços de Fiscalização de Empresas, em 2 de Fevereiro de 1984), procedemos à avaliação das acções reportadas ao valor de Balanço de 1993 (ano N-1), onde apuramos o valor unitário de 3.992$20, conforme anexo a fls. 5.
5 – Enquadramento da situação
Apreciada a situação, somos levados a concluir que a operação levada a cabo pela empresa visou de facto entre outros, o seguinte objectivo:
· Atribuir aos três novos accionistas partes do capital em condições preferenciais, tendo-as vendido por um valor inferior ao seu valor contabilístico, concedendo-lhe assim um benefício ou desconto pela prestação ou em razão da prestação do seu trabalho;
6 – Por tratar-se de uma operação que envolve uma redução acentuada dos capitais próprios da empresa em cerca de 75.790.000$00, uma vez que as acções adquiridas a 8.000$00 cada, foram no mesmo mês revendidas a 3.000$00, sendo o seu valor contabilístico de 3.992$20, submeteu-se em 21/01/97 à apreciação superior, a fim de ser dado o melhor tratamento fiscal.
III – DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL
3.1 – Na sequência do exposto anteriormente, foi elaborado o Parecer n.º 51/99 de 28 de Julho, do Centro de Estudos Fiscais relativamente ao enquadramento tributário das operações de compra de acções próprias e posterior alienação aos trabalhadores da sociedade, cujas conclusões, relativamente à posição dos trabalhadores, foram “ipsis verbis”, as seguintes:
«I – O desconto de que beneficiaram os trabalhadores que adquiriram as acções entra na qualificação de rendimento do trabalho dependente sujeito a tributação em IRS, em conformidade com o disposto no art.º 2.º, n.º 3, al. c) do respectivo Código».
3.2 – Desta forma e tendo em atenção o referido parecer, vamos proceder à correcção do rendimento tributável declarado pelo Sujeito Passivo no ano de 1994.
Para cálculo do montante do valor do benefício ou regalia concedida pela entidade patronal aos trabalhadores, recorremos ao disposto no art.º 23.º, n.º 1, al) e), do CIRS, que estabelece o “valor de mercado, em condições de concorrência”.
Dado tratar-se de acções não cotadas na Bolsa, o valor de alienação é o que lhe corresponde, apurado com base no último Balanço, conforme disposto no art. 50.º n.º 2, al) b) do CIRS.
De acordo com o exposto no ponto II, C, n.º 4, o valor contabilístico das acções calculado com base nos critérios fiscais era à data de 3 992$20.
O desconto ou benefício auferido pelo trabalhador, ascendeu assim a 992$20 por acção.
Sendo o número de acções adquiridas pela Sujeito Passivo de 5 000, o total do benefício auferido foi de esc. 4 961 000$00, valor este sujeito a tributação em IRS, nos termos do art.º 2.º, n.º 3, al) c).
3.3 Apuramento do Rendimento Tributável, Cat. – A do ano de 1994
De acordo com o exposto anteriormente o montante da correcção efectuada ascende a esc. 4 961 000$00, ficando o rendimento tributável do Sujeito Passivo A da Cat. – A, a ser 13.848.969$00, conforme mapa abaixo discriminado:
Valor declarado | Correcção | Valor corrigido |
8 887 969$ | 4 961 000$ | 13 848 969$
|
[...]»
(cfr. o referido projecto de conclusões de relatório, bem como, a fls. 21, o a demonstração do apuramento do valor das acções);
J) Para notificação do referido projecto de conclusões do relatório de inspecção, a AT remeteu a Fernando carta registada em 22 de Setembro de 1999 (cfr. cópia da carta a fls. 15);
K) Com base na referida correcção do rendimento tributável, a AT, em 6 de Dezembro de 1999, liquidou adicionalmente a Fernando IRS e respectivos juros compensatórios, do que resultou o montante a pagar de esc. 3.166.188$00, sendo esc. 1.315.106$00 de juros compensatórios (cfr. print dos registos informáticos da Direcção-Geral das Contribuições e Impostos, a fls. 86 do processo administrativo em apenso);
L) Fernando foi notificado da liquidação, bem como para efectuar o pagamento voluntário do montante liquidado até 26 de Janeiro de 2000 (cfr. print dos registos informáticos da Direcção-Geral das Contribuições e Impostos, a fls. 87 do processo administrativo em apenso);
M) Em 20 de Abril de 2000, Fernando fez dar entrada na Repartição de Finanças do concelho de Anadia a petição inicial que deu origem ao presente processo de impugnação judicial, pela qual veio pedir a anulação da liquidação adicional dita em K) (cfr. aquela peça processual, de fls. 2 a 14, bem como o carimbo de entrada que lhe foi aposto).* 2.2 DE FACTO E DE DIREITO
2.2.1 AS QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR – A FUNDAMENTAÇÃO DA CORRECÇÃO DA MATÉRIA TRIBUTÁVEL
A AT verificou que a sociedade denominada “Caves Solar de São Domingos, S.A.” deliberou efectuar um POCA e que, no âmbito do mesmo, o ora Recorrido, trabalhador daquela sociedade, adquiriu 5.000 acções ao preço de esc. 3.000$00 cada. Considerando a AT que o valor de cada acção ascendia a esc. 3.992$20, entendeu que o Contribuinte obteve um benefício de esc. 4.961.000$00 [5.000 x (3.992$20 – 3.000$00)]. Assim, e porque o Contribuinte não declarou esse rendimento, a AT, através do método geralmente denominado “das correcções meramente aritméticas”, corrigiu o rendimento tributável declarado, acrescendo-lhe o referido montante de esc. 4.961.000$00, motivo por que o rendimento passou de 8.887.969$00 para 13.848.969$00. Consequentemente, a AT procedeu à liquidação adicional de IRS e de juros compensatórios.
O Contribuinte impugnou essa liquidação, pedindo a sua anulação, e o Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, julgando a impugnação judicial procedente, anulou o acto impugnado.
A Fazenda Pública não se conformou com o decidido e recorreu da sentença para este Tribunal Central Administrativo Norte.
Antes do mais, porque se suscitam algumas dúvidas a esse respeito face ao teor das alegações e das contra alegações de recurso, afigura-se-nos útil verificar qual a fundamentação do acto tributário.
Na verdade, o Recorrido, nas contra alegações, veio invocar que a Fazenda Pública, em sede de recurso, quer considerar como fundamento da correcção ao rendimento tributável que deu origem à liquidação impugnada a irregularidade do POCA no âmbito do qual o Recorrido adquiriu as acções em causa, assim alterando, a posteriori e de forma ilegal, a fundamentação oportunamente externada e que, na sua tese, assentava na inaplicabilidade do art. 32.º-A, do EBF, por falta de regulamentação.
Vejamos. Como resulta do teor do relatório da fiscalização, e por isso entendemos reproduzir integralmente a parte do mesmo que tem como epígrafe «DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL», o motivo por que a AT entendeu dever corrigir a matéria tributável declarada foi, e foi apenas, o seguinte:
A diferença entre o preço por que as acções foram vendidas (esc. 3.000$00 cada) e o seu valor de mercado (esc. 3.992$20 (() Este determinado com base no valor contabilístico, nos termos do art. 50.º, n.º 2, alínea b), do CIRS, uma vez que as acções não estavam cotadas em bolsa, sendo por isso, a única forma de calcular o valor de mercado a que alude o art. 23.º, n.º 1, al. e), do CIRS.)) constitui um rendimento, em espécie, do trabalho dependente e, por isso, sujeito a tributação em IRS, nos termos do disposto no art. 2.º, n.º 3, alínea c), do CIRS.
É certo que no relatório da fiscalização se alude ao parecer do Centro de Estudos Fiscais – parecer com o n.º 51/99, de 28 de Julho –, com cópia nos autos.
Mas, relativamente a esse parecer, apenas encontramos remissão expressa para o seguinte trecho: «I – O desconto de que beneficiaram os trabalhadores que adquiriram as acções entra na qualificação de rendimento do trabalho dependente sujeito a tributação em IRS, em conformidade com o disposto no art.º 2.º, n.º 3, al. c) do respectivo Código» (cfr. alínea I) dos factos dados como assentes, no ponto 2.1.2 supra).
Quanto a nós, é esta a única parte do referido parecer que foi apropriada pelo relatório da fiscalização que serve de fundamento à correcção da matéria tributável que deu origem à liquidação impugnada. No referido relatório nada mais se refere como fundamento da correcção da matéria tributável declarada.
Assim parecem não o ter entendido os demais intervenientes processuais, que parecem considerar que todo o referido parecer foi integrado, por remissão, no relatório da fiscalização.
A nosso ver, e com excepção do excerto daquele parecer que acima deixámos transcrito, nada permite concluir no sentido de que o parecer do Centro de Estudos Fiscais foi apropriado pelo relatório dos serviços de fiscalização. Note-se que, apesar de ser admissível a fundamentação por remissão, esta tem que ser expressa (cfr. art. 77.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária e arts. 123.º, n.ºs, 1, alínea d), e 2, e 125.º, n.º 1, do Código de Procedimento Administrativo). Ora, no referido relatório, com a excepção já referida, não encontramos qualquer remissão expressa para o teor do Parecer do Centro de Estudos Fiscais.
A admitir-se que o referido parecer foi integrado, por remissão, no relatório da fiscalização – e, repetimos, a nosso ver, com excepção da parte acima referida, nada permite concluir nesse sentido –, cumpre ter presente que naquele parecer se considerou, por um lado, que o art. 32.º-A, do EBF, nunca entrou em vigor por falta de regulamentação e, por outro lado, e para a eventualidade de assim não se considerar, que o plano no âmbito do qual foram adquiridas as acções não poderia ser qualificado como um POCA; isto, porque, «na situação sob análise todas as informações disponíveis vão no sentido de considerar que se tratou de uma abertura pontual do capital da sociedade aos trabalhadores e não de uma decisão inserida na política remuneratória da empresa a vigorar para o futuro. E, deste modo, parece ser, no mínimo, abusivo apelidar uma decisão oportunista de venda de acções próprias aos trabalhadores de “plano de opção de compra”, quando até a natureza instantânea da medida se revela na reduzida duração do prazo fixado para o exercício da opção, que foi de cinco dias», motivo por que aí se concluiu que, «mesmo na hipótese de se poder argumentar que o art. 32.º-A, n.º 1, al. b) tinha condições para ter aplicação, apesar da ausência de regulamentação dos POSCA’s não seria possível demonstrar que a venda das acções próprias pela sociedade Caves Solar de São Domingos, S.A., se enquadrou num plano de opção de compra de acções pelos trabalhadores que, afinal, se esgotou numa única operação».
O que significa que, apesar de o Recorrido sustentar que no referido parecer se diz que o POCA foi legal e que aí «não é minimamente posto em crise o enquadramento jurídico-formal da operação», não é isso que aí se diz: o que se diz é que a operação de compra de acções próprias pela sociedade foi legal. Ora, como é bom de ver, trata-se de situações distintas: a primeira respeita à compra pela sociedade de acções próprias, compra que a sociedade fez ao sócio José de 15.158 acções, do valor nominal de esc. 1.000$00 cada, pelo preço unitário de esc. 8.000$00; a segunda, respeita à venda dessas acções feita pela sociedade aos seus trabalhadores, entre os quais o ora Impugnante, no âmbito de um plano que a sociedade denominou POCA. Relativamente a esta última operação, o parecer do Centro de Estudos Fiscais não deixa margem para qualquer dúvida relativamente à conclusão a que chegou e que aqui reproduzimos mais uma vez: «mesmo na hipótese de se poder argumentar que o art. 32.º-A, n.º 1, al. b) tinha condições para ter aplicação, apesar da ausência de regulamentação dos POSCA’s não seria possível demonstrar que a venda das acções próprias pela sociedade Caves Solar de São Domingos, S.A., se enquadrou num plano de opção de compra de acções pelos trabalhadores que, afinal, se esgotou numa única operação».
Seja como for, isto é, quer se aceite que o referido parecer foi integralmente apropriado pelo relatório da fiscalização, quer não – e, repetimos, a nosso ver, com excepção da parte acima referida, nada permite concluir nesse sentido –, sempre haverá de concluir-se que, relevante na decisão de proceder à correcção da matéria tributável declarada foi, não o facto de se entender que o art. 32.º-A, do EBF, é inaplicável por falta de regulamentação, nem sequer o facto de também se entender que o plano ao abrigo do qual foi efectuada a venda das acções aos trabalhadores não pode ser qualificado como um POCA; o que relevou, isso sim, foi o facto de o Impugnante, como outros dois trabalhadores da referida sociedade, terem adquirido acções desta em condições vantajosas, isto é, a preço abaixo do preço de mercado, condições essas que lhes foram propiciadas pela sociedade sua entidade patronal em razão da relação de trabalho subordinado existente.
Na verdade, o que está em causa neste processo não é saber se a sociedade e os trabalhadores que compraram as acções em causa podem ou não beneficiar dos incentivos fiscais previstos no art. 32.º-A, do EBF (() O art. 32.º-A, que foi aditado ao EBF pelo Decreto-Lei n.º 239/91, de 13 de Agosto, na sequência da autorização legislativa para conceder um incentivo fiscal para a criação de POSCA’s concedida pela Lei do Orçamento de Estado para 1991 (cfr. art. 23.º, n.º 9, da Lei n.º 65/90, de 28 de Dezembro), e veio a ser revogado pela Lei n.º 127-B/97, de 20 de Dezembro, dispunha, sob a epígrafe «Planos de opções de subscrição ou de compra de acções no âmbito de acordos entre empresas e seus trabalhadores»:
«1 - Às empresas que criem planos de opções de subscrição ou de compra de acções, no âmbito de acordo a estabelecer entre elas e os seus trabalhadores, são concedidos, bem como a estes, os seguintes incentivos fiscais:
a) Aos trabalhadores será concedida uma dedução ao rendimento colectável para efeitos de IRS, e até à sua concorrência, de 50% do valor aplicado em 1991 na subscrição e ou na compra de acções ao abrigo de planos de opções criados pela entidade patronal, com o limite máximo de 250 contos por sujeito passivo;
b) São considerados como custos, para efeitos de determinação da matéria colectável em IRC, as menos-valias e outros encargos suportados pela empresa devido ao exercício pelos seus trabalhadores da opção de subscrição ou de compra de acções.
2 - No caso de mobilização antecipada dos valores referidos na alínea a) do n.º 1 e salvo situações de desemprego de longa duração, de invalidez permanente ou de doença grave, usufruto do benefício previsto na alínea a) do n.º 1 ficará sem efeito, sendo devidas as prestações tributárias correspondentes aos benefícios, acrescidos dos respectivos juros compensatórios».), motivo por que, a nosso ver, e como procuraremos demonstrar adiante, no âmbito deste processo não releva a discussão em torno de saber se o plano gizado pela sociedade com vista a possibilitar aos seus trabalhadores a aquisição de acções da sociedade é ou não um POCA.
Na verdade, saber se o art. 32.º-A, do EBF, estava ou não em vigor por falta de regulamentação e se a operação ao abrigo da qual foram adquiridas as acções pelo Impugnante pode ou não ser qualificada como um POCA é questão que apenas interessaria caso estivesse em causa a determinação da matéria colectável da sociedade vendedora em IRC, pois a alínea b) do n.º 1 desse preceito legal, dispunha que «São considerados como custos, para efeitos de determinação da matéria colectável em IRC, as menos-valias e outros encargos suportados pela empresa devido ao exercício pelos seus trabalhadores da opção de subscrição ou de compra de acções», ou se estivesse em causa saber se os trabalhadores que adquiriram as acções em causa beneficiavam ou não da dedução ao rendimento colectável prevista na alínea a) do mesmo artigo, que dispunha «Aos trabalhadores será concedida uma dedução ao rendimento colectável para efeitos de IRS, e até à sua concorrência, de 50% do valor aplicado em 1991 na subscrição e ou na compra de acções ao abrigo de planos de opções criados pela entidade patronal, com o limite máximo de 250 contos por sujeito passivo».
Ora, no caso o que está em causa é, tão-só, saber se é ou não de considerar como rendimento do trabalho dependente sujeito a tributação em IRS a diferença entre o valor por que foram adquiridas as acções pelo Impugnante e o valor de mercado das mesmas.
E disso bem se deu conta a AT no relatório da fiscalização, onde, como única fundamentação do acto de correcção da matéria tributável declarada (e, consequentemente, da liquidação de IRS em causa), consta que a diferença entre o preço por que as acções foram vendidas e o seu valor de mercado constitui um rendimento, em espécie, do trabalho dependente e, por isso, sujeito a tributação em IRS, nos termos do disposto no art. 2.º, n.º 3, alínea c), do CIRS.
É este, para nós, o único fundamento que foi externado com o acto e, por isso, é ele o único que deve ser considerado pelo Tribunal na sindicância da validade da liquidação.
É que, como é sabido, e bem sustenta o Recorrido nas contra alegações, a validade de um acto de liquidação deve aferir-se exclusivamente em relação às razões que a AT externou como seu fundamento, não podendo considerar-se os fundamentos que só ulteriormente à prática do acto foram invocados como seu motivo.
2.2.2 DA VALIDADE DO ACTO IMPUGNADO – DEVE SER CONSIDERADO COMO RENDIMENTO DO TRABALHO DEPENDENTE PARA EFEITOS DE TRIBUTAÇÃO EM IRS A DIFERENÇA ENTRE O VALOR DE AQUISIÇÃO E O VALOR DE MERCADO DE ACÇÕES PRÓPRIAS QUE UMA SOCIEDADE VENDEU AOS SEUS TRABALHADORES NO ÂMBITO DE UM PLANO PARA PERMITIR A ESTES O ACESSO AO CAPITAL DA EMPRESA ?
Dito isto, resta-nos verificar se, sim ou não, a sentença recorrida fez correcto julgamento quando considerou que não é rendimento para efeitos de tributação em IRS a diferença entre o valor por que o Impugnante adquiriu da sociedade sua entidade patronal acções desta por um valor inferior ao de mercado e no âmbito de um plano criado pela sociedade para permitir aos seus trabalhadores acederem ao capital social da empresa.
A nosso ver, e sem prejuízo do que deixámos dito no ponto anterior a respeito da fundamentação da correcção do rendimento tributável declarado, a resposta a dar à questão sempre será sempre a mesma, quer se considere que a aquisição das acções pelo Impugnante foi feita no âmbito de um POCA, quer não, quer se considere que o art. 32.º-A, do EBF, estava em vigor, quer não. Por facilidade de exposição, vamos considerar que, como sustenta o Recorrido, a referida aquisição foi feita no âmbito de um POCA e que o art. 32.º-A, do EBF, estava em vigor.
Vejamos:
Um POCA é um instrumento utilizado na remuneração dos trabalhadores e pelo qual uma empresa estabelece com os seus trabalhadores um plano para estes adquirirem acções da própria empresa em condições mais vantajosas, pretendendo ligar uma componente da remuneração ao acréscimo dos resultados, o que, em princípio, implicará uma melhoria no desempenho e motivação dos trabalhadores (() Com interesse sobre os POSCA’s e seu tratamento fiscal, vide JORGE FIGUEIREDO, Da Tributação dos Planos de Opção de Compra e Subscrição de Acções pelos Trabalhadores. Uma Abordagem Integrada, artigo publicado na FISCO n.º 53, de Abril de 1993, págs. 30 a 38.).
Esse objectivo foi expressamente mencionado pela sociedade entidade patronal do Impugnante que, na deliberação da Assembleia Geral que aprovou a realização de um POCA, deixou referido que o mesmo tinha «por finalidade aumentar o interesse dos trabalhadores no destino da sociedade».
Assim, quando, no âmbito de um POCA, o trabalhador exerce a opção, comprando acções da sua entidade patronal, a diferença entre o preço de mercado e o preço por que foi efectuada a aquisição pelo trabalhador constitui rendimento (em espécie) resultante de uma relação de trabalho dependente e, por isso, tributado em IRS, nos termos do disposto no art. 2.º, n.º 3, alínea c), do CIRS. Não há dúvida que a diferença entre o preço de mercado e o preço por que a acção foi adquirida constitui rendimento da categoria A para efeitos de IRS, pois não há dúvida de que resulta de uma relação de trabalho: o Impugnante só pôde adquirir as acções nos termos em que as adquiriu por ser trabalhador da empresa; foi em função da sua qualidade de trabalhador por conta da sociedade que lhe foi permitido aceder ao capital da empresa.
Por outro lado, é manifesto que as acções foram vendidas a um preço que constitui uma vantagem, um benefício para os trabalhadores e, se o não fosse, por certo os trabalhadores não as adquiririam. Isso mesmo foi assumido pelo Presidente do Conselho de Administração da sociedade vendedora, como ficou expressamente a constar da acta da reunião da Assembleia Geral já referida, onde ficou escrito que aquele disse que «a venda das acções aos trabalhadores por preço inferior àquele pelo qual a sociedade as adquiriu deve-se a que o Conselho de Administração entende que se o preço fosse superior ao proposto seriam muito poucas as acções adquiridas pelos trabalhadores, frustrando-se deste modo o objectivo da operação».
Assim, afigura-se-nos indiscutível que a diferença entre o preço por que o Impugnante adquiriu as acções e o preço de mercado das mesmas constitui um benefício atribuído ao Impugnante pela sua entidade patronal em razão da relação de trabalho, motivo que nos leva a considerar que bem andou a AT ao considerar que a mesma constituía rendimento de trabalho dependente, sujeito a tributação em IRS.
Nem se diga que se trata de uma vantagem ou benefício virtual, que só se concretizará quando da eventual venda das acções pelo Impugnante. Se o Impugnante no futuro vier a vender as acções com ganho relativamente ao preço de mercado na data que as adquiriu (() É o preço de mercado na data que as adquiriu que terá que ser considerado como preço de aquisição para efeitos de mais-valias, sob pena de, considerando-se o preço por que as acções foram adquiridas, se incorrer em dupla tributação relativamente à diferença entre o preço por que foram adquiridas e o seu preço de mercado, já tributado em IRS, categoria A.), então, se estiverem verificados os demais requisitos da tributação, poderá vir a ser tributado em IRS pelas mais-valias (() A este propósito, JORGE FIGUEIREDO, op. e loc. cit.). Mas isso não impede que o haja de ser desde logo em IRS e como rendimentos do trabalho dependente pela diferença entre o preço de mercado e o preço por que adquiriu as acções.
Quanto à forma por que foi achado o valor de mercado das acções, que não estavam cotadas em Bolsa, nenhuma dúvida se suscita nos autos.
Por outro lado, o desconhecimento por parte dos trabalhadores do valor contabilístico-fiscal das acções em nada releva. A lei não faz depender a tributação dos rendimentos do conhecimento dos mesmos por parte de quem os auferiu. Em todo o caso, sempre diremos que nos parece absurdo defender que o Impugnante não tinha conhecimento da vantagem ou benefício que lhe era concedido pela sua entidade patronal quando adquiriu as acções. A não ser assim, porque compraria o Impugnante as acções?
Sustentou o Impugnante que os referidos rendimentos não estavam sujeitos a tributação porque a própria lei concedia aos trabalhadores um benefício fiscal – dedução ao rendimento colectável para efeitos de IRS, nos termos do disposto na alínea a) do art. 32.º-A, do EBF – e «não faz qualquer sentido tributar, seja de que forma for, a vantagem ou benefício que é concedido aos trabalhadores na aquisição de acções», quando «lhes era concedido um benefício fiscal pela aquisição das mesmas», motivo por que a tributação constituiria um «total absurdo».
Salvo o devido respeito, o facto de a lei (art. 32.º-A, n.º 1, alínea a), do EBF) estabelecer um incentivo fiscal para os trabalhadores que, no ano de 1991 (e só neste), adquiriram acções no âmbito de um POCA – uma dedução ao rendimento colectável e até à concorrência do mesmo de 50% do valor aplicado com o limite máximo de 250 contos por sujeito passivo – não significa que a lei queira isentar de IRS os trabalhadores pelos rendimentos resultantes da compra de acções naquele âmbito. Aliás, a referida dedução apenas esteve prevista para o ano de 1991 e os rendimentos em causa reportam-se ao ano de 1994, motivo por que, mesmo na tese do Impugnante, a argumentação por ele expendida logo perderia qualquer validade.
Mas, e decisivamente, as isenções fiscais, que constituem excepções ao princípio da generalidade do imposto, corolário do princípio da igualdade tributária, têm carácter excepcional e estão sujeitas ao princípio da legalidade, na sua dupla vertente formal e material, motivo por que devem estar expressamente previstas na lei e só esta pode definir os seus pressupostos (cfr. art. 106.º, n.º 2 e 3, da Constituição da República Portuguesa (CRP)).
Assim, para que se pudesse considerar que os referidos rendimentos estavam isentos de tributação, teria o legislador que tê-lo dito expressamente, não podendo retirar-se qualquer argumento no sentido da existência dessa isenção da existência de um outro benefício fiscal, de natureza, alcance e finalidade bem diversas, tanto mais que, como é sabido, no que se refere aos benefícios fiscais, nem sequer é viável a aplicação analógica (cfr. arts. 9.º do EBF e 11.º, n.º 4, da LGT)
Finalmente, sempre se dirá que tudo o que vimos de dizer mantém a sua pertinência, ainda que a operação ao abrigo do qual o trabalhador adquiriu à sua entidade patronal acções desta não possa qualificar-se como um POCA. Na verdade, sempre será de tributar como rendimentos do trabalho dependente, nos termos do art. 2.º, n.º 3, alínea c), do CIRS, a diferença entre o preço por que as acções foram adquiridas e o valor de mercado das mesmas, uma vez que essas condições mais vantajosas foram concedidas em razão da qualidade de trabalhador da adquirente e como meio de esta de permitir aos trabalhadores acederem ao capital da empresa.
A sentença recorrida, que decidiu em sentido contrário, não pode manter-se, motivo por que será revogada e a impugnação judicial julgada improcedente no que respeita à impugnação judicial da liquidação adicional de IRS.
2.2.3 DOS JUROS COMPENSATÓRIOS
Resta-nos apreciar a questão dos juros compensatórios, que a sentença recorrida entendeu prejudicada face à anulação do acto de liquidação adicional do imposto.
Sustentou o Impugnante que não podem ser contados juros compensatórios se não desde 15 de Setembro de 1999, pois ele e a mulher «limitaram-se a aplicar o artº 32º-A do E.B.F., sobre cuja aplicação não existiam quaisquer dúvidas legítimas, pelo menos, até 15 de Setembro de 1999 (data em que lhes foi comunicado o parecer nº 51/99)» (art. 49.º da petição inicial).
Salvo o devido respeito, o Impugnante labora em erro. Na verdade, não foi por a AT ter considerado inaplicável o art. 32.º-A, do EBF, que foi feita a liquidação adicional. Nem nunca poderia ser, pois este preceito, relativamente aos trabalhadores que adquirissem acções ao abrigo de POSCA’s no ano de 1991, como ficou já dito, se limitava a conceder uma dedução ao rendimento colectável, nos termos e com os limites aí referidos. Nunca tal artigo concedeu isenção alguma. Nem, tanto quanto sabemos, alguma vez a AT admitiu com base nesse preceito legal deixar de tributar os rendimentos em causa.
Assim, não vemos como sustentar a inexistência do motivo imputável ao contribuinte no atraso na liquidação (cfr. art. 83.º do Código de Processo Tributário).
Improcede, pois, a impugnação da liquidação dos juros compensatórios.
2.2.4 CONCLUSÕES
Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:
I- A validade de um acto de liquidação deve aferir-se exclusivamente em relação às razões que a AT externou como seu fundamento, não podendo considerar-se os fundamentos que só ulteriormente à prática do acto foram invocados como seu motivo.
II- Um Plano de Opção de Compra de Acções (POCA) é um instrumento utilizado na remuneração dos trabalhadores e pelo qual uma empresa estabelece com os seus trabalhadores um plano para estes adquirirem acções da própria empresa em condições mais vantajosas, pretendendo ligar uma componente da remuneração ao acréscimo dos resultados, o que, em princípio, implicará uma melhoria no desempenho e motivação dos trabalhadores.
III- No âmbito de um POCA, se o trabalhador exercer a opção, comprando acções da sua entidade patronal, a diferença entre o preço de mercado e o preço por que foi efectuada a aquisição pelo trabalhador, constitui rendimento (em espécie) resultante de uma relação de trabalho dependente e, por isso, tributado em IRS, nos termos do disposto no art. 2.º , n.º 3, alínea c), do CIRS.
IV- As isenções fiscais, que constituem excepções ao princípio da generalidade do imposto, corolário do princípio da igualdade tributária, têm carácter excepcional e estão sujeitas ao princípio da legalidade, na sua dupla vertente formal e material, motivo por que devem estar expressamente previstas na lei e só esta pode definir os seus pressupostos (cfr. art. 106.º, n.º 2 e 3, da CRP).
V- O facto de a lei (art. 32.º-A, n.º 1, alínea a), do EBF) estabelecer (e apenas para o ano de 1991) um incentivo fiscal para os trabalhadores que adquiram acções no âmbito de um POCA – uma dedução ao rendimento colectável e até à concorrência do mesmo de 50% do valor aplicado com o limite máximo de 250 contos por sujeito passivo – não significa que a lei queira isentar de IRS os trabalhadores pelos rendimentos resultantes da compra de acções naquele âmbito (e no ano de 1994).
VI- Ainda que a operação ao abrigo do qual o trabalhador adquiriu à sua entidade patronal acções desta não possa qualificar-se como um POCA, sempre será de tributar como rendimentos do trabalho dependente, nos termos do art. 2.º, n.º 3, alínea c), do CIRS, a diferença entre o preço por que as acções foram adquiridas e o valor de mercado das mesmas, uma vez que essas condições mais vantajosas foram concedidas em razão da qualidade de trabalhador da adquirente e como meio de esta de permitir aos trabalhadores acederem ao capital da empresa.
3. DECISÃO
Face ao exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte acordam, em conferência, em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar improcedente a impugnação judicial.
Custas pelos Impugnantes, fixando a taxa de justiça em três UC. * Porto, 1 de Junho de 2006
Francisco Rothes
Fonseca Carvalho
Valente Torrão |
