| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência na Seção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte: * 1. RELATÓRIO
A FAZENDA PÚBLICA, inconformada com a sentença proferida no TAF de Mirandela, que julgou procedente a impugnação judicial intentada por J. e mulher A., relativa a IRS dos anos de 2013 e 2014, vem apresentar recurso formulando para o efeito as seguintes conclusões.
“CONCLUSÕES:
1. Por via da douta sentença recorrida o Mm.º Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela decidiu julgar a presente impugnação procedente, por considerar que as liquidações impugnadas padeciam de erro sobre os pressupostos legitimadores da avaliação indirecta da matéria colectável;
2. Ditas liquidações resultaram das conclusões de dois procedimentos inspectivos externos, em cujo âmbito foram efectuadas correcções à matéria tributável, de natureza meramente aritmética e com recurso à avaliação indirecta, estas últimas motivadas pela impossibilidade de comprovação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação da mesma [cf. artigos 87.º, n.º 1 alínea b) e 88.º, alínea a), ambos da Lei Geral Tributária ex vi do n.º 1 do artigo 90.º do Código do IVA].
3. Dita impossibilidade assentou na falta de cooperação da entidade inspecionada e, ainda, nas numerosas anomalias, omissões e insuficiências evidenciadas pela organização contabilística do Impugnante, a saber:
- Não foram registadas vendas (compras) de veículos automóveis (cf. ponto 7 do Capítulo III do Relatório) traduzindo tal facto a omissão de operações tributáveis nos termos do n.º 1 do artigo 3.º do Código do IRS e transmissões de bens nos termos do artigo 3.º do Código do IVA;
- Foram detectadas omissões, erros e inexactidões nos registos das operações contabilísticas, relativas a gastos com veículos automóveis para os quais não existiam registo de vendas e/ou compras (cf. ponto 9 do Capítulo III do Relatório);
- Aquisição de veículos em segunda mão através de transacções intracomunitárias em nome de particulares e familiares, cujas compras / vendas não foram registadas na contabilidade (cf. ponto 7, do Capitulo III do Relatório);
- Inexistência de documentação bancária de suporte, de pagamentos e recebimentos efectuados através da movimentação da conta “caixa”, o que inviabilizou a confirmação dos valores declarados nas compras e vendas de veículos automóveis;
- Omissão da aquisição sistemática de viaturas, em estado de uso, durante os anos de 2012 e 2013 pela esposa do Impugnante (A.) – cf. Capítulo III, ponto 6, ix], actos enquadrados no âmbito da categoria B de IRS, nos termos dos artigos 3.° e alínea a) do n° 1 do artigo 4.° do Código do IRS (não declarados), sem estar colectada numa actividade comercial de compra e venda de veículos automóveis ligeiros (usados), pese embora estivesse registada como operador económico nas alfândegas;
- Inexistência de conta bancária afecta à actividade desenvolvida, em violação do disposto no n.º 1 do artigo 63.º- C da Lei Geral Tributária, impossibilitando tal facto a aferição da realidade dos rendimentos declarados pelo sujeito passivo, decorrentes da actividade exercida.
4. Sendo que, sobre tais factos, não efectuou o Mmo. Juiz a quo a qualquer valoração crítica, ficando, pois, assaz aquém da pronúncia que se mostrava devida em ordem à apreciação do bem fundado da pretensão deduzida em juízo;
5. Contrariamente ao entendimento do Tribunal recorrido, a putativa inquirição das pessoas identificadas nas DAV’s como adquirentes, importadores ou proprietários dos veículos, em nada contenderia com a legalidade intrínseca do recurso à avaliação indirecta da matéria colectável;
6. Porquanto ainda que tais pessoas tivessem sido inquiridas, a questão primordial mantinha-se, isto é, a contabilidade dos Impugnantes não reflectia a actividade efectivamente desenvolvida e, consequentemente, a sua realidade económica e financeira;
7. E foi essa patente – aliás admitida nos autos pelos Impugnantes – falta de credibilidade da contabilidade, assente nos factos profusamente descritos nos capítulos IV e V do Relatório de Inspecção, a razão primordial, que determinou a decisão de recurso à avaliação indirecta da matéria colectável do Impugnante;
8. Sem prescindir, a falta de cooperação do sujeito passivo inspecionado, porque ilegítima, já constitui, de per se, fundamento bastante para o recurso a métodos indirectos de tributação, nos termos da lei (cf. artigo 10.º do RCPITA);
9. Factualidade que se encontra omissa do probatório e arredada de qualquer valoração pelo Mmo. Juiz a quo pese embora tenha sido alegada e se encontre documentalmente assente nos autos (vide, Documento n.º 1 e n.º 2 junto à contestação)
10. Assim, a sentença que declarou anuladas as liquidações impugnadas, por considerar não verificados os pressupostos do recurso à avaliação indirecta, violou o disposto nos artigos 10.º do RCPITA, 87.º, n.º 1, alínea a) e 88.º, alínea a), ambos da LGT, e artigo 39.º, n.º 1 do Código do IRS, na redacção vigente à data dos factos, não podendo, em conformidade com este juízo, os seus efeitos manterem-se na ordem jurídica;
11. Nestes termos, e nos demais de direito que serão por Vossas Excelências doutamente supridos, deverá ao presente recurso ser concedido integral provimento, com a consequente revogação da sentença recorrida, e a confirmação da legalidade dos actos de liquidação, indevidamente anulados, assim se fazendo a sempre sã e já acostumada Justiça.*** *** Os Recorridos não apresentaram contra-alegações.*** *** O Exmo. Procurador-Geral Adjunto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de ser dado provimento ao recurso.*** *** Com dispensa dos vistos dos Exmºs Juízes Desembargadores Adjuntos, foi o processo submetido à Conferência para julgamento.*** *** 2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR
As questões suscitadas pela Recorrente são delimitadas pelas alegações de recurso e respectivas conclusões (nos termos dos artigos 660º, nº 2, 684º, nº s 3 e 4, actuais 608, nº 2, 635º, nº 4 e 5 todos do CPC “ex vi” artigo 2º, alínea e) e artigo 281º do CPPT), sendo a de saber se a sentença recorrida incorreu em errónea apreciação da factualidade levada ao probatório e em errónea interpretação e aplicação do direito aos factos considerados como provados.*** *** 3. JULGAMENTO DE FACTO
Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte:
“ Factos provados:
1. O Impugnante está enquadrado, nos anos de 2013 e 2014, em sede de IRS, no regime de contabilidade organizada de determinação de rendimentos empresariais e profissionais, por opção, e, em sede de IVA, no regime geral de tributação de periodicidade trimestral, pela actividade de comércio de veículos automóveis ligeiros (CAE 45110), e de aluguer de veículos automóveis ligeiros (CAE 77110), desde 24/1/2013, e de produção de electricidade de origem eólica, geotérmica, solar e de origem (CAE 35113) – Fls. 5 de cada um dos Relatórios de Inspecção, ínsitos no PA;
2. Em 2013 a Impugnante A. não se encontra registada em nenhuma actividade económica, estando, contudo, registada como operador económico nas alfândegas – Fls. 5 do Relatório referente ao exercício de 2013;
3. Em 2014 A. está enquadrada, desde 18/11/2014, em sede de IRS, no regime de contabilidade organizada de determinação de rendimentos empresariais e profissionais, por opção, e, em sede de IVA, no regime normal de tributação, com periodicidade trimestral, pelas actividades de comércio de veículos automóveis ligeiros (CAE 45110), de aluguer de veículos automóveis ligeiros (CAE 77110), e de actividade de mediadores de seguros (CAE 99220) – Fls. 5 do Relatório referente ao exercício de 2014
4. De 29/9/2016 a 16/3/2017 a contabilidade dos Impugnantes foi objecto de inspecção tributária, que incidiu em IRS e IVA de 2013, cujo relatório aqui se dá por reproduzido, com o seguinte destaque (Cfr. PA, fls. 17 e ss):[imagem que aqui se dá por reproduzida]
5. De 29/9/2016 a 17/3/2017 a contabilidade dos Impugnantes foi objecto de inspecção tributária, que incidiu em IRS e IVA de 2014, cujo relatório aqui se dá por reproduzido, com o seguinte destaque ( Cfr. PA, fls. 29 e ss):
“(…)[imagem que aqui se dá por reproduzida]
6. Nesta sequência, os Impugnantes foram notificados da liquidação de IRS de 2013 e 2014, e para pagar o montante global de 42.409,67 € - Docs 1 e 2 da PI;
7. Após apresentaram reclamação graciosa, que foi indeferida – Doc 3 da PI;
8. O veículo cuja referência é a Declaração Aduaneira de Veículo (doravante DAV) é o n.º 2013/183 (XX-XX-XX), foi adquirido por A., que o importou da Alemanha – Fls. 58e 58/V;
9. O veículo cuja referência é a DAV n.º 2013/191 (XX-XX-XX), foi adquirido por M., que o importou da Alemanha; – Fls. 59 e 59/V;
10. O veículo cuja referência é a DAV n.º 2013/205 (00-NN-42), foi adquirido por A., que o importou da Alemanha – Fls. 60 e 60/V;
11. O veículo cuja referência é a DAV n.º 2013/310 (XX-XX-XX), foi adquirido por A., que o importou da Alemanha – Fls.61 e 61/v;
12. O veículo cuja referência é a DAV n.º 2013/493 (XX-XX-XX), foi adquirido por H., que o importou da Alemanha; – Fls. 62 e 62/v;
13. O veículo cuja referência é a DAV n.º 2013/507 (XX-XX-XX), foi adquirido por M., que o importou da Alemanha – Fls. 63 e 63/v;
14. O veículo cuja referência é a DAV n.º 2013/809 (14-NT-21), foi adquirido por A., que o importou da Alemanha – Fls.64 e 64/v;
15. Os veículos cujas referências são as DAV n.º 2013/1171 (XX-XX-XX), 2013/28878 (29-NV-30), 2013/56260 (00-OE-91), 2014/00000836 (XX-XX-XX), 2014/3290 (XX-XX-XX), 2014/17062 (XX-XX-XX), 2014/00006176 (XX-XX-XX), 2014/00001492 (XX-XX-XX), 2014/00001638 (XX-XX-XX), 2014/00001654 (XX-XX-XX), foram adquiridos por J. – Fls. 65 e 65/v; 67 e 67/v; 68 e 68/v; 71 e 71/v; 78 e 78/v; 81 e 81/v, 85 e 85/v; 73 e 73/v; 74 e 74/v; 75 e 75/v;
16. O veículo cuja referência é a DAV n.º 2013/1295 (XX-XX-XX), foi adquirido por M., que o importou da Alemanha – Fls 66 e 66/v; e depoimento desta testemunha;
17. O veículo cuja referência é a DAV n.º 2013/64360 (XX-XX-XX), foi adquirido por A., que o Importou da Alemanha – Fls. 69 e 69/v;
18. O veículo cuja referência é a DAV n.º 2013/66230 (XX-XX-XX), foi adquirido por A. – Fls. 70 e 70/v;
19. O veículo cuja referência é a DAV n.º 2014/1166 (XX-XX-XX), foi adquirido por A., que o importou da Alemanha; – Fls. 72 e 72/v;
20. O veículo cuja referência é a DAV n.º 2014/2499 (XX-XX-XX), foi adquirido por M., que o importou da Alemanha – Fls. 76 e 76/v;
21. O veículo cuja referência é a DAV n.º 2014/2839, foi adquirido por N., que o importou da Alemanha – Fls. 77 e 77/v;
22. O veículo cuja referência é a DAV n.º 2014/3762 (XX-XX-XX), foi adquirido por M. – Fls. 79 e 79/v;
23. O veículo cuja referência é a DAV n.º 2014/13946 (XX-XX-XX), foi adquirido por XX-XX-XX, que o importou da Alemanha; – Fls. 80 e 80/v;
24. O veículo cuja referência é a DAV n.º 2014/17798 (XX-XX-XX), foi adquirido por E., que o importou da Alemanha – Fls. 82 e 82/v;
25. O veículo cuja referência é a DAV n.º 2014/20969 (XX-XX-XX), foi adquirido por G., que o importou da Alemanha – Fls. 83 e 83/v;
26. O veículo cuja referência é a DAV n.º 2014/00006150 (XX-XX-XX), foi adquirido por M., que o importou da Alemanha – Fls. 84 e 84/v;
Relativamente aos factos 8 a 26 e no que respeita às correspondências entre os DAV e as matrículas dos automóveis cfr. Relatório de Inspecção a fls. 8 e 9 (IRS de 2013); e a fls. 9 a 12 (relatório 2014). Não foi possível fazer a correspondência entre DAV 2014/00002839 e a respectiva matrícula, porque o próprio relatório erra na correspondência que faz (fls. 77 e 77/v, que se reporta a veículo adquirido por N., que aparece no Relatório a fls. 33 do PA, como sendo o veículo de matrícula XX-XX-XX, mas que corresponde a DAV 0002539 – que, aliás, inexiste nos documentos enviados pela AT, de fls. 58 e ss dos autos (o mais próximo dessa DAV 2539 é a DAV 2014/00002839, a fls. 77 e 77/v, já citadas, dos autos).
Não relevei o depoimento da testemunha A., contabilista certificado (dos impugnantes) porque, se por um lado, foi demasiado teórico quanto ao dever ser da actuação da AT; por outro foi genérico apenas referindo que tem conhecimento de carros que não integravam a esfera profissional do Impugnante, sem os identificar.
Não se provou
a) Que os veículos XX-XX-XX, XX-XX-XX, XX-XX-XX, XX-XX-XX, XX-XX-XX, XX-XX-XX, XX-XX-XX, XX-XX-XX, XX-XX-XX, XX-XX-XX, XX-XX-XX e XX-XX-XX não integram a esfera empresarial dos Impugnantes.
b) Que o gabinete de contabilidade registou duas vezes a compra do XX-XX-XX;
c) Que o XX-XX-XX está devidamente facturado;
d) Que o XX-XX-XX, XX-XX-XX e o XX-XX-XX, passaram do impugnante para a impugnante sem qualquer margem de lucro.
Ver fundamentação supra, quanto à testemunha A., e infra, quanto ao direito aplicável.
e) Que a aquisição de veículos em segunda mão por parte dos Impugnantes tivesse ocorrido através de transacção intracomunitária em nome de particulares, familiares, que de imediato foram vendidas ao sujeito passivo.
A AT não logrou comprovar este facto. Ver infra, quanto ao direito aplicável.”
ADITAMENTO OFICIOSO À MATÉRIA DE FACTO
Ao abrigo do artigo 712º, nº 1, alínea a) do Código do Processo Civil (actual art.º 662.º) importa aditar ao probatório os seguintes factos que igualmente se mostram provados, seguindo para o efeito a numeração do probatório fixado:
27- Em 25/01/2017, no âmbito do procedimento inspectivo OI201500281, o sujeito passivo J. foi notificado para “no dia 1 de Fevereiro de 2017, pelas 15.00h ter presente no seu estabelecimento comercial (…) os seguintes elementos e/ou esclarecimentos a seguir indicados:[imagem que aqui se dá por reproduzida]
(…)
(cfr. fls. 27/28 do processo físico).
28- Em 25/01/2017, no âmbito do procedimento inspectivo OI201500280, o sujeito passivo J. foi notificado para “no dia 1 de Fevereiro de 2017, pelas 15.00h ter presente no seu estabelecimento comercial (…) os seguintes elementos e/ou esclarecimentos a seguir indicados[imagem que aqui se dá por reproduzida] (…)
(cfr. fls. 29/30 do processo físico).
Estabilizada a factualidade, avancemos para o conhecimento do recurso.*** *** 4- O DIREITO
Há que apreciar o recurso que nos vem dirigido, sendo certo que está em causa no presente recurso a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela que julgou procedente a impugnação deduzida contra as liquidações adicionais de Imposto sobre o Rendimento Singular (IRS) do ano de 2013 e 2014, e respectivos juros compensatórios no montante de €42.409,67, por entender que não se mostram verificados os requisitos para o recurso à aplicação de métodos indirectos, uma vez que as anomalias ou incorrecções detectadas não inviabilizavam o apuramento do rendimento real e efectivo.
É, pois, com este juízo de valor que a Administração Tributária, aqui Recorrente, não se conforma por entender que o tribunal a quo incorreu numa errónea valoração da factualidade levada ao probatório e, outrossim, numa errónea interpretação e aplicação do direito aos factos considerados como provados.
Vejamos.
As liquidações em causa resultaram de correcções efectuadas no âmbito de dois procedimentos inspectivos externos, que recaíram sobre os exercícios de 2013 e 2014, no âmbito dos quais foi apurado imposto em falta, mediante correcções de natureza meramente aritmética, por um lado, e por avaliação indirecta, pelo outro; estas últimas, resultantes da impossibilidade de comprovação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação da matéria tributável, sustentando-se a AT no disposto nos artigos 87º, nº 1, al. b) e 88º, al. a), ambos da Lei Geral Tributária LGT ex vi do art. 39º do CIRS.
A Recorrente começa por referir que em face dos elementos constantes dos autos, mormente da prova elencada na sentença recorrida, a decisão de recurso à aplicação de métodos indirectos mostrou-se justificada, pois em face da falta de colaboração dos contribuintes tornou-se impossível, com base nos elementos contabilísticos existentes, comprovar e quantificar de forma exacta a base tributável em sede de IRS.
Mais diz, que a dita impossibilidade assentou na falta de cooperação da entidade inspeccionada e, ainda, nas numerosas anomalias, omissões e insuficiências evidenciadas pela organização contabilística dos impugnantes e que melhor enuncia na conclusão 3 do recurso.
Alega que o juiz do Tribunal a quo não efectuou qualquer valoração crítica da prova apresentada, ficando, pois, assaz aquém da pronúncia que se mostrava devida em ordem à apreciação do bem fundado da pretensão deduzida (conclusão 4 do recurso).
Alega, também, que contrariamente ao entendimento do tribunal a quo, a putativa inquirição das pessoas identificadas nas DAV’s como adquirentes, importadores ou proprietários dos veículos, em nada contenderia com a legalidade intrínseca do recurso à avaliação indirecta da matéria colectável (conclusão 5 do recurso), porquanto ainda que tais pessoas tivessem sido inquiridas, a questão primordial mantinha-se, isto é, a contabilidade dos impugnantes não reflectia a actividade efectivamente desenvolvida e, consequentemente, a sua realidade económica e financeira (conclusão 6 do recurso).
Segue, dizendo, que foi essa patente – aliás admitida nos autos pelos impugnantes – falta de credibilidade da contabilidade, assente nos factos profusamente descritos nos capítulos IV e V do relatório de inspecção, a razão primordial, que determinou a decisão de recurso à avaliação indirecta da matéria colectável dos impugnantes (conclusão 7 do recurso).
Por último, diz que a falta de cooperação dos impugnantes, porque ilegítima, já constitui de per se, fundamento bastante para o recurso a métodos indirectos de tributação.
Vejamos.
Dispõe o n.º 1, do art.º 74.° da LGT, que o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque.
Assim, sobre a administração recai o ónus de provar a ocorrência de factos de que deriva o direito à liquidação do imposto e o sujeito passivo terá o ónus de demonstrar os factos impeditivos, modificativos ou extintivos do direito que se arroga a Administração.
Tal como é dito por Diogo Campos Leite (Lei Geral Tributária, pag. 161), a relação tributária “como relação complexa que é, tem direitos, deveres e ónus para cada uma das partes”.
De acordo com o previsto no art. 81º da LGT “A matéria tributável é avaliada ou calculada directamente segundo os critérios próprios de cada tributo, só podendo a administração tributária proceder à avaliação indirecta nos casos e condições expressamente previstos na lei”.
Assim, nos termos do art. 83º, nº 2 da LGT a avaliação indirecta, que é subsidiária da avaliação directa, visa determinar o valor dos rendimentos ou bens tributáveis a partir de indícios, presunções ou outros elementos em poder da administração fiscal.
Estipula o art. 87º da LGT, que a avaliação indirecta só pode efectuar-se em caso de impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável de qualquer imposto.
Tal impossibilidade, nos termos do disposto no art. 88º, alíneas a) a d) da LGT, pode resultar de uma inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou da existência manifesta de discrepância entre o valor declarado e o valor de mercado através dos quais seja patente uma capacidade contributiva significativamente maior do que a declarada, quando inviabilizem o apuramento da matéria tributável.
No caso dos autos é indiscutível que a matéria tributável foi determinada com recurso a métodos indirectos.
Nos termos do disposto no art. 75º da LGT, a presunção de verdade das declarações e dos dados e apuramentos inscritos na contabilidade, cessa, apenas, quando estas revelarem omissões, erros, inexactidão ou indícios fundados de que não reflectem a matéria tributável real do sujeito passivo, cabendo à Administração Tributária o ónus da prova dos factos que abalam a presunção de verdade ora referida.
Conforme resulta da lei, a avaliação indirecta é um método de avaliação subsidiário da avaliação directa (art. 85º, nº 1 da LGT), sendo que, de harmonia com o preceituado na alínea b) do art. 87º do mesmo diploma, só poderá efectuar-se no caso de impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável.
Esta impossibilidade, para efeitos de aplicação dos métodos indirectos, pode resultar, de acordo com o legislado no art. 88º da LGT, da inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração, falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução quando não supridos no prazo legal, da existência de manifesta discrepância entre o valor declarado e o valor de mercado de bens, entre outros, cabendo à AT demonstrar, fundamentadamente, a verificação dessas situações.
A decisão de tributação por métodos indirectos tem de especificar os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável competindo à AT demonstrar a verificação dos pressupostos legais que permitem a tributação por métodos indirectos, atestando que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso àqueles métodos se tornou a única forma de calcular o imposto, externando os elementos que a levaram a concluir nesse sentido (art. 74º, nº 3 e 77º, nº 4 da LGT).
Em suma, o recurso a presunções ou métodos indirectos só é legitimado quando não existirem elementos que permitam apurar directamente o imposto, sendo patente a preocupação do legislador em objectivar as situações em que a matéria colectável pode ser fixada através dos denominados métodos indirectos e, portanto, o recurso a estes métodos depende da verificação dos respectivos pressupostos legais.
Por outro lado, compete à administração tributária demonstrar a verificação dos pressupostos legais que permitem a tributação por métodos indirectos, demonstrando nomeadamente que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso àquele método se tornou a única forma de calcular o imposto, externando os elementos que a levaram a concluir nesse sentido e, feita essa prova, recai sobre o contribuinte o ónus de demonstrar que aqueles pressupostos não se verificam ou que, verificando-se, houve erro ou excesso na quantificação (artigo 74.º, n.º 3 da LGT). – cfr. nestes precisos termos, o Acórdão deste TCAN, de 27/11/2014, proferido no âmbito do processo n.º 255/05.4 BEBRG.
Baixando ao caso em apreço, vejamos se a Administração Tributária cumpriu com o ónus da prova quando pôs em crise a contabilidade e escrita dos recorridos, desacreditando-a.
In casu, a AT em sede inspectiva sustentou-se no artigo 87º, nº 1, al. b), ou seja, na “impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação tributável de qualquer imposto” e no artigo 88º, al. a) que refere: “A impossibilidade de comprovação ou quantificação directa e exacta da matéria tributável para efeitos de aplicação de métodos indirectos, referida na alínea b) do artigo anterior, pode resultar das seguintes anomalias e incorrecções quando inviabilizem o apuramento da matéria tributável: a) Inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração, falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidade na sua organização ou execução quando não supridas no prazo legal mesmo quando a ausência desses elementos se deva a razões acidentais”.
De notar, desde logo, que antes de avançar pela aplicação dos métodos indirectos os serviços de inspecção tributária, em ambos os procedimentos inspectivos (cfr. ponto 27 e 28 do probatório), solicitaram ao impugnante J. elementos e esclarecimentos acerca: (i) das viaturas registadas em seu nome (e cônjuge) no Sistema de Gestão de Cadastro e cuja compra não foi contabilizada (identificando-se quais as viaturas nestas circunstâncias); (ii) viaturas identificadas em seu nome (e cônjuge) no Sistema de Gestão de Cadastro e cuja venda não foi contabilizada (identificando as viaturas); (iii) viaturas com referência à declaração aduaneira do veículo (DAV) que aí apresentou em seu nome (e cônjuge) com ordem à regularização aduaneira (“legalização”) e cuja compra/venda não foi contabilizada (identificando as viaturas); (iv) viaturas com referência à declaração aduaneira do veículo (DAV) que aí apresentou em seu nome (e cônjuge) em ordem à regularização aduaneira (“legalização”) e cuja venda não foi contabilizada (identificando as viaturas através da matrícula); (v) Comprovativo do pagamento da aquisição e da venda de veículos automóveis (identificando os veículos); (vi) comprovativo de pagamento de aquisição de veículos automóveis (identificando os mesmos); (vii) Facturas de compra das viaturas (identificando-as); (viii) Facturas de compra e venda de viaturas (identificando-as); identificação da (s) conta (s) bancária (s) através da qual devem ser, exclusivamente movimentados os pagamentos e recebimentos respeitantes à actividade empresarial desenvolvida, bem como os respectivos extractos, sendo certo, que nada foi fornecido pelos impugnantes.
Realce-se que em tais notificações o impugnante era expressamente advertido de que a “recusa de exibição de escrita, bem como a falta de cooperação constitui fundamento para a aplicação de métodos indirectos de avaliação”.
Efectivamente resulta do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária e Aduaneira (RCPIT), mormente do art. 9º, nº 1, o dever mútuo de cooperação entre a AT e os contribuintes, sendo que o art. 10º do RCPIT estipula que a falta de cooperação dos sujeitos passivos e demais obrigados tributários no procedimento de inspecção pode, quando ilegítima, constituir fundamento de aplicação de métodos indirectos de tributação, nos termos da lei.
Destarte, os impugnantes não desconheciam que pelo simples facto de não colaborarem com a AT estavam sujeitos a ser tributados com recurso a métodos indirectos.
Por outra banda, impõe-se referir que o art. 63º-C da LGT dispõe que “os sujeitos passivos de IRC, bem como os sujeitos passivos de IRS que disponham ou devam dispor de contabilidade organizada, estão obrigados a possuir, pelo menos, uma conta bancária através da qual devem ser, exclusivamente, movimentados os pagamentos e recebimentos respeitantes à actividade empresarial desenvolvida”.
Sucede que, os impugnantes, apesar de enquadrados no regime de contabilidade organizada, numa evidente falta de colaboração com a AT, não exibiram nada do que lhes foi pedido, ou seja, não apresentaram os documentos solicitados nem indicaram a conta ou contas que utilizavam para os pagamentos e recebimentos respeitantes à actividade que desenvolviam, pese embora estivessem obrigados a possuir pelo menos uma conta bancária nos termos acima expostos, impossibilitando a análise e trabalho dos serviços de inspecção tributária, sem prejuízo de terem sido advertidos para o facto de poderem ser tributados com recurso à aplicação de métodos indirectos.
Por outra banda, resulta da factualidade apurada, mormente do ponto 4 e 5, que reproduzem em parte os relatórios inspectivos dos anos de 2013 e 2014, os fundamentos que sustentaram o recurso à aplicação de métodos indirectos por parte da AT, pois foi com base nesses fundamentos que esta considerou que a contabilidade dos impugnantes não merecia credibilidade e por tal facto os resultados nela evidenciados não reflectiam a realidade da actividade desenvolvida.
Atentemos, pois, aos fundamentos vertidos no RIT e que espelham o ponto 4 e 5 do probatório.
Assim, resulta do probatório que não foram registadas vendas (compras) de veículos automóveis referidos no ponto 5, 24 e 32 do capítulo III do RIT; existem omissões, erros e inexactidões nos registos das operações contabilísticas, pois foram registados gastos com veículos automóveis para os quais não existem vendas e/ou compras; existem operações de venda cujo preço de venda é inferior ao preço de venda inscrito no contrato de financiamento.
Por outro lado, comprova-se a aquisição de veículos em segunda mão através de transacções intracomunitárias em nome de particulares, familiares (pais da impugnante mulher, irmão e mãe do impugnante marido, funcionário da impugnante mulher), que de imediato foram vendidas ao sujeito passivo, sendo este o declarante (cônjuge) com vista à “legalização”, com registo de compra sobrevalorizado (ponto 12 e 13 do capitulo III do RIT).
Constatou-se a inexistência de documentação bancária de suporte, mormente recebimentos e/ou pagamentos, uma vez que tais movimentos, ao arrepio do art. 63º-C da LGT, são efectuados através da movimentação da conta “caixa”, o que inviabilizou qualquer controlo efectivo, ou seja, não é possível confirmar os valores declarados nas compras e vendas dos veículos automóveis por inexistência na contabilidade de qualquer conta bancária.
Ante estes fundamentos a AT considerou que estavam preenchidos os pressupostos previstos na al. b) do nº 1 do art. 87º, por força da al. a) do art. 88º, ambos da LGT, aplicável por remissão do art. 39º do CIRS e art. 90º do CIVA, para a aplicação dos métodos indirectos para a determinação do lucro tributável e IVA em falta, uma vez que não era possível a comprovação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação da matéria tributável.
E não vemos nós o motivo pelo qual o tribunal a quo assim também não entendeu, pois os indícios recolhidos são de molde a enquadrarem-se nos dispositivos legais invocados para o recurso e aplicação dos métodos indirectos.
Acerca da aplicação dos métodos indirectos sustenta a sentença recorrida que: “Em função das normas legais referidas e dos factos apurados, afigura-se não poder considerar-se como justificado o recurso a métodos indirectos porque, perante os factos 8 a 26, a AT deveria ter inquirido quem nas DAV’s constam como adquirentes dos veículos – que, de uma maneira ou outra, figuram como importadores dos veículos que lhes dizem respeito. (…) Ou seja, a AT tinha de provar que as irregularidades detectadas não permitiram apurar o rendimento real e efectivo. Na previsão legal não existe um efeito automático que deriva do facto de se constatar a inexistência, insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração, ou erros e inexactidões na contabilidade das operações não supridas no prazo legal, para se lançar mão da aplicação de métodos indirectos.
Quando a AT demonstra a irregularidades na contabilidade e, de seguida, no relatório, aplica os métodos indirectos de tributação, dá-se como que uma inversão do ónus da prova, porque o impugnante sente-se na necessidade de demonstrar que, ou as irregularidades não existem; ou que, mesmo assim, a sua existência não permite sem mais a aplicação dos métodos indirectos ou que o que declarou correspondem ao rendimento real.
A partir deste momento o processo fica viciado: na contestação, ou no procedimento de revisão da matéria colectável, a AT rebate, ou aceita em parte, a posição do impugnante, designadamente porque a sua contabilidade não reflectia a verdadeira situação patrimonial nem os resultados efectivamente obtidos, sem nunca demonstrar a indispensabilidade de aplicação dos métodos indirectos
(…).
Neste caso, e apesar das irregularidades existentes na contabilidade, designadamente não registo de vendas, omissões, erros e inexactidões das operações contabilísticas, como gastos com alguns destes veículos automóveis que constam da contabilidade da impugnante, para as quais não existem vendas e/ ou compras, inexistência de documentação bancária de suporte ou inexistência de conta bancária afecta à actividade, a aplicação de métodos indirectos de tributação é ilegal porque as anomalias ou incorrecções detectadas não inviabilizavam o apuramento do rendimento real e efectivo. Ou seja, perante os factos provados e salvo o devido respeito, seria mais verossímil que a AT desconsiderasse como custo o que foi registado como tal pelos impugnantes, do que concluir que, perante documentos de importação e registo, a impugnante tivesse vendido esses automóveis como proprietária e não tivesse registado essas vendas na sua contabilidade”.
Se bem entendemos o que acabamos de transcrever, na sentença recorrida não se coloca em causa a veracidade e existência dos indícios colhidos pela AT, os quais sustentam a aplicação dos métodos indirectos, mas apenas e tão só se alude à existência de DAV’s referentes a veículos adquiridos em nome de terceiros (alguns deles familiares dos impugnantes – por ex: pai e mãe da impugnante mulher, irmão e mãe do impugnante marido, funcionário da impugnante), mas relativamente aos quais os impugnantes contabilizaram gastos, para concluir que melhor seria a AT desconsiderar tais custos ao invés de aplicar os métodos indirectos.
Ora, o Tribunal a quo na apreciação que faz olvida completamente a ponderação conjunta de todos os indícios que foram colhidos pela AT em sede inspectiva e, por outra banda, a total ausência de colaboração dos impugnantes em sede inspectiva o que levou à completa impossibilidade de um apuramento directo e real da matéria tributável.
Efectivamente, a sentença é redutora na análise que faz, cingindo-se aos DAV’s e à verdade formal que os mesmos encerram, não ponderando de forma adequada e articulada os vários indícios que constam do RIT, os quais estão vertidos no ponto 4 e 5 do probatório, para apurar se a AT cumpriu com o ónus da prova que lhe era imposto.
E podemos desde já adiantar que tal ónus foi cumprido pela AT, que no exercício da sua competência de fiscalização demonstrou a existência de todos os pressupostos do recurso necessário à avaliação indirecta, conforme dispõe o art. 74º, nº 3 da LGT, não se limitando a afirmar a falta de fiabilidade da contabilidade dos impugnantes, mas fazendo um esforço no sentido de trazer à evidência um conjunto de situações que demonstram a sua falta de rigor e verdade.
Ora, os impugnantes não negam as irregularidades e incongruências que existem na sua contabilidade, remetem-se para lapsos e enganos, não explicitam o motivo pelo qual incluíram na sua contabilidade custos com viaturas que alegam não ser suas, não apresentaram os meios de pagamentos/recebimentos para se poder apurar de forma directa e real o lucro tributável, em suma, não colaboraram com a AT e não demonstraram que era possível a tributação pelo método indirecto.
Destarte, a sentença padece de erro de julgamento no que tange aos pressupostos legitimadores do recurso à aplicação de métodos indirectos para apuramento da matéria tributável, não podendo, por esse motivo, manter-se na ordem jurídica.
Aqui chegados, e porque a sentença recorrida entendeu prejudicado o conhecimento das restantes questões invocadas, impõe-se o conhecimento dessas questões dado que para tanto possuímos os elementos necessários.
Assim, os impugnantes/Recorridos invocaram na petição inicial o vício de forma, por a fundamentação das liquidações ser contraditória e incongruente, e o vício de procedimento, por preterição de formalidades legais essenciais.
Quanto ao alegado vício de forma por a fundamentação ser contraditória e incongruente tal não ocorre.
Efectivamente, em sustentáculo de tal vício os impugnantes/Recorridos defendem que os motivos elencados pela AT conduzem à conclusão de que não podiam nem deviam ter sido apurados os valores da matéria colectável através de estimativas, indícios ou presunções, mas como acima referimos falece-lhes a razão.
Depois, chamam à colação o desrespeito do princípio do inquisitório consagrado no art. 58º da LGT e a total ignorância do dever de colaboração reciproca que consta do art. 59º, nº1 e nº 3, al d) da LGT, invocando, ainda o incumprimento do art. 69º da LGT.
Pese embora invoquem o desrespeito e violação daqueles preceitos legais, o certo é que não concretizam de que forma tal sucedeu, no entanto, o que resulta do probatório é que os impugnantes/recorridos em sede inspectiva foram instados a fornecer documentos e prestar esclarecimentos e informações no estrito cumprimento do dever de colaboração com a AT e nada forneceram ou esclareceram, logo se o dever de colaboração foi violado não o foi pela AT, mas pelos impugnantes.
Pelo que também não lhes assiste a razão na invocação de tais vícios.
Dizem, ainda, que a acção inspectiva, mesmo à revelia, decorreu durante um período superior ao imperativamente consagrado na lei, tanto de acordo com a LGT como do RCPITA, apontando que foram inobservados os artigos 5º a 9º, 15º, 36º a 40º, 48º, 51º, 54º e 56º, todos do RCPITA.
Uma vez mais, os impugnantes/recorridos apontam “por atacado” a violação de um bloco de preceitos legais do RCPITA, sem que concretizem de forma eficaz quais as concretas violações que entendem ter sido praticadas. A única violação que efectivamente se mostra concretizada é a acção inspectiva ter ultrapassado o período previsto na lei.
Ora, é sabido que a acção inspectiva deve ter a duração de seis meses a contar da notificação do seu início (art. 36º, nº 2 do RCPITA), mas este prazo pode ser ampliado por mais dois períodos de três meses (art. 36º, nº 3, al. a) a d) do RCPITA).
Todavia, o facto de o prazo de duração ser ultrapassado não implica tout court a caducidade do procedimento inspectivo ou a invalidade do acto que dele resulta, na medida em que não estamos na presença de um prazo peremptório mas meramente indicativo que apenas tem como consequência para a AT a não suspensão do prazo de caducidade que se encontra prevista no art. 46º, nº 1 da LGT (neste sentido cfr. Acórdãos. do STA de 27/02/2008, processo 0955/07 e de 04/06/2008, processo 0103/08, Acórdãos do TCAN de 24/01/2008, processo 0040/03, de 29/03/2012, processo 00037/07.9BEPNF e Acórdão do TCAS de 30/04/2014, processo 0658/13, disponíveis in: www.dgsi.pt.).
Perante tudo o que vem dito, na procedência do recurso, revoga-se a sentença recorrida.
*** *** 5 – DECISÃO
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, de harmonia com os poderes conferidos pelo art. 202.º da Constituição da República Portuguesa, em conceder provimento ao recurso jurisdicional interposto pela Recorrente e, em consequência, revogar a decisão judicial recorrida e julgar a impugnação improcedente. * Custas pelos Recorridos.* Porto, 2021-01-28
Maria Celeste Oliveira
Maria do Rosário Pais
Tiago de Miranda |
