Acordão do Tribunal Central Administrativo Norte

Acórdãos TCAN	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte
Processo:	01875/12.6BEPRT

Secção:	2ª Secção - Contencioso Tributário


Data do Acordão:	05/14/2026

Tribunal:	TAF do Porto

Relator:	GRAÇA MARIA VALGA MARTINS

Descritores:	PAGAMENTO ESPECIAL POR CONTA;

Sumário:	I - O ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque. Por outro lado, nos termos do art. 342º, nº 1 do C. Civil, àquele que invocar um direito cabe fazer a prova dos factos constitutivos do direito alegado.* * Sumário elaborado pela relatora (art. 663º, n.º 7 do Cód. Proc. Civil)


Votação:	Unanimidade


Decisão:	Conceder provimento ao recurso.


Aditamento:

Parecer Ministério Publico:

Decisão Texto Integral:

Acordam, em conferência, os juízes da Subsecção Comum de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

1.1. A Fazenda Pública veio recorrer jurisdicionalmente da sentença proferida a 30 de Junho de 2020, pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, que julgou procedente a impugnação instaurada por [SCom01...] SGPS, S.A., contra o indeferimento da reclamação graciosa apresentada contra a liquidação de IRC nº ...02 de 20/7/2011 relativa ao exercício de 2010, no que respeita ao valor da derrama e à correcção efectuada pela Autoridade Tributária ao montante dos pagamentos especiais por conta deduzidos, no montante global de € 355.903,80.

1.2. A recorrente terminou as suas alegações, formulando as seguintes conclusões:
“A. Vem o presente recurso interposto do segmento da sentença (ponto I-c. Da alegada errónea quantificação, da IV - Fundamentação de Direito da sentença) que deu provimento ao alegado vício de alegado erro na quantificação, da correcção operada ao montante dos pagamentos especiais por conta, relativos ao IRC referente ao exercício económico de 2010, pelas razões que passa expender:
B. Da factualidade dada como provada, para o que aqui importa, e na fundamentação de direito da decisão sobre esta matéria propugna:
O pagamento especial por conta foi introduzido pelo Decreto-Lei nº 44/98, de 3 de março, e consiste num pagamento por conta do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas que se vier a liquidar, a efetuar durante o ano a que respeitam os rendimentos objeto de tributação, tendo por medida os rendimentos do ano anterior, configurando-se ainda como um pagamento especial, ou seja, com a finalidade de assegurar a favor do Estado um quantitativo de imposto calculado em função da coleta expectável por sociedades que observam rácios de rentabilidade considerados normais.
Deste modo, trata-se de um adiantamento obrigatoriamente feito ao Estado por pessoas coletivas que exerçam a título principal uma atividade comercial, industrial ou agrícola, bem como pelas sociedades não residentes com estabelecimento estável em território português.
No que respeita à recuperação do pagamento especial por conta, determinava o artigo 93º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas na redacção em vigor à data:
“1 - A dedução a que se refere a alínea c) do n.º 2 do artigo 90.º é efetuada ao montante apurado na declaração a que se refere o artigo 120.º do próprio período de tributação a que respeita ou, se insuficiente, até ao quarto período de tributação seguinte, depois de efetuadas as deduções referidas nas alíneas a) e b) do n.º 2 e com observância do n.º 7, ambos do artigo 90.º
2 - Em caso de cessação de atividade no próprio período de tributação ou até ao terceiro período de tributação posterior àquele a que o pagamento especial por conta respeita, a parte que não possa ter sido deduzida nos termos do número anterior, quando existir, é reembolsada mediante requerimento do sujeito passivo, dirigido ao chefe do serviço de finanças da área da sede, direção efetiva ou estabelecimento estável em que estiver centralizada a contabilidade, apresentado nos 90 dias seguintes ao da cessação da atividade.
3 - Os sujeitos passivos podem ainda, sem prejuízo do disposto no n.º 1, ser reembolsados da parte que não foi deduzida ao abrigo do mesmo preceito desde que preenchidos os seguintes requisitos:
a) Não se afastem, em relação ao período de tributação a que diz respeito o pagamento especial por conta a reembolsar, em mais de 10%, para menos, da média dos rácios de rentabilidade das empresas do sector de atividade em que se inserem, a publicar em portaria do Ministro das Finanças;
b) A situação que deu origem ao reembolso seja considerada justificada por ação de inspeção feita a pedido do sujeito passivo formulado nos 90 dias seguintes ao termo do prazo de apresentação da declaração periódica relativa ao mesmo período de tributação.”
Assim e de acordo com este normativo, a recuperação dos pagamentos especiais por conta ocorre por via da dedução à coleta do próprio ano a que se refere o pagamento, ou, se esta for insuficiente, durante o prazo aí estabelecido, apenas sendo admitido o reembolso nos casos especialmente previstos nos n.ºs 2 e 3.
Deste modo, a regra constante do n.º 1 do artigo 93º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas é a regra da dedução, ou seja, o primeiro caminho é a dedução. Num primeiro momento, a dedução deve ser efetuada no próprio período de tributação a que respeita.
Num segundo momento, se for insuficiente, a dedução pode ser feita até ao 4º período de tributação.
O n.º 1 do artigo 93º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas estabelece assim a regra-geral da dedução e os números 2 e 3, estabelecem a regra do reembolso; ou seja, e por ordem de preferência, o Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas impõe:
(i) Primeiro, a dedução do pagamento especial por conta na liquidação do próprio exercício de tributação a que respeita (cfr. alínea c) do n.º 2 do artigo 90º e n.º 1 do artigo 93º, ambos do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas);
(ii) Posteriormente, a dedução do pagamento especial por conta na liquidação do(s) exercício(s) subsequente(s) até ao máximo do 4º exercício seguinte (cfr. n.º 1 in fine do artigo 93º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas); e,
(iii) Por fim, o reembolso dos valores suportados não possíveis de ser deduzidos (cfr. n.ºs 2 e 3 do artigo 93º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas).
Ora, o Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades é dominado por uma lógica de tributação conjunta, sendo a tributação em sede de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas feita tendencialmente pelo seu resultado agregado, como se de uma só sociedade se tratasse, correspondendo à unidade económica do conjunto que se comporta no mercado como se efetivamente fosse uma única empresa (artigos 69º a 71º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas).
Contudo, cada sociedade do grupo não perde a sua personalidade jurídica e individualidade jurídico-organizativa e patrimonial nem deixa de ser sujeito de relações tributárias próprias pelo facto de passar a integrar o grupo de sociedades.
Efetivamente, não ocorrendo as situações previstas nos n.ºs 2 e 3 do artigo 93º, na sua redação aplicável ao exercício de 2010, as sociedades que passem a integrar o grupo nesse exercício deverão deduzir ao lucro tributável do respetivo grupo o saldo dos pagamentos especiais por conta que as acompanha, assim como aquelas que abandonam o grupo deverão levar consigo os pagamentos especiais por conta efetuados pelo grupo, mas que lhes digam respeito.
Ora,
C. No caso dos autos, verifica-se que a Autoridade Tributária corrigiu o valor dos pagamentos especiais por conta declarados e deduzidos pela Impugnante por entender que o saldo de pagamentos especiais por conta a reportar de exercícios anteriores era zero, pelo que apenas considerou os valores dos pagamentos especiais por conta realizados pelo grupo no próprio exercício de 2010, de acordo com os elementos por si declarados.
D. Contudo, a Impugnante alega que no exercício de 2010 entraram duas novas sociedades para o grupo, sociedades estas que possuíam saldo de pagamentos especiais por conta e que saíram do grupo outras duas sociedades comerciais que levaram consigo os pagamentos especiais por conta efetuados no exercício de 2010.
E. Alega, mas não prova nem demonstra, o valor que defende ver validado;
F. E entendeu o tribunal a quo que desta alegação a prova cabia à Autoridade Tributária (AT), laborando em erro, pois as correcções foram efectuadas por divergência dos próprios elementos declarados pelo próprio contribuinte, em respeito pelo princípio da verdade declarativa de cuja presunção beneficia;
G. Ora, foi exactamente assim que a AT procedeu: constatada a existência do erro - valor dos PECs distintos dos existentes no sistema - corrigiu esse erro o qual, esse sim, punha em causa a veracidade da declaração do contribuinte.
H. Este é o fundamento da liquidação e era só esse que competia à AT provar, como o fez.
I. Assim, não compete à AT comprovar nada mais, designadamente, o oposto da versão do contribuinte;
J. E não o tendo aquele feito, e tanta é a ausência de esforço probatório do Impugnante, que o tribunal faz o seu reparo, quando refere até que a aqui impugnante o poderia ter feito, nomeadamente em sede da reclamação graciosa (RG) apresentada - quer em sede de requerimento inicial, quer no exercício do direito de audição desse mesmo procedimento;
K. Com efeito, os alegados elementos foram, inclusivamente, desconsiderados na sentença, motivo pelo que é evidente a errada conclusão a que chegou o tribunal a quo, das premissas - contraditórias, quando refere:
L. Efetivamente, não ocorrendo as situações previstas nos n.ºs 2 e 3 do artigo 93º, na sua redação aplicável ao exercício de 2010, as sociedades que passem a integrar o grupo nesse exercício deverão deduzir ao lucro tributável do respetivo grupo o saldo dos pagamentos especiais por conta que as acompanha, assim como aquelas que abandonam o grupo deverão levar consigo os pagamentos especiais por conta efetuados pelo grupo, mas que lhes digam respeito.
M. A verdade, contudo, é que não resulta dos autos que as sociedades [SCom02...], S.A., contribuinte fiscal ...89, e [SCom03...], S.A., contribuinte fiscal ...80 tenham entrado para o grupo de sociedades do qual a Impugnante é a sociedade dominante, nem que tão pouco que possuíssem, nesse exercício, saldo de pagamentos especiais por conta.
N. Resulta apenas que a sociedade [SCom03...], S.A., no exercício de 2006 pagou a título de 1º pagamento especial por conta o montante de € 1.279,66, que no exercício de 2008 pagou a título de 1º pagamento especial por conta o montante de € 3.084,25 e que no exercício de 2009 pagou a título de 1º pagamento especial por conta o montante de € 2.935,00, o que contudo não significa que tais pagamentos especiais por conta ainda não tivessem sido deduzidos pela mesma sociedade comercial antes da sua alegada entrada para o grupo. (destaque e sublinhados nossos)
Ora,
O. a prova dos factos alegados compete a quem os invoca, nos termos do disposto no art. 74º da LGT, conforme citado na sentença;
P. O ónus da prova no Procedimento e Processo Tributário é repartido, tendo o legislador na LGT optado igualmente por uma partilha equitativa do encargo probatório entre a Administração Fiscal e o contribuinte, ou seja, por uma solução de equilíbrio, para que não haja injustiça e desigualdade.
Q. Ónus da prova esse que, de acordo com a lei, recai sobre quem invoca os factos, ou seja, como determina o art. 74º nº 1 da LGT “o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da Administração Tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque”, art. 88º do Código do Procedimento Administrativo “cabe aos interessados provar os factos que tenham alegado” e art. 342º do Código Civil “cabe fazer a prova dos factos constitutivos do direito alegado aquele que invoca o direito”.
R. Assim, à Administração Tributária cabia demonstrar os factos da sua actuação, o que foi escrupulosamente cumprido, tal como o comprova a certidão emitida nos termos do art. 37º do CPPT.
S. Verificando-se assim que a Administração Tributária provou o que invocou, logo à impugnante cumpre-lhe provar o que alega, o que não fez em nenhum momento - nem em sede administrativa nem judicial.
T. Ou seja, não juntou aos autos nem elementos nem documentos de prova bastantes à sustentação da pretensão formulada.
U. Ora, se a impugnante alega e afirma, cumpre-lhe juntar, documentos comprovativos e/ou outros elementos de prova, de modo a provar o que vem afirmar, sob pena de o que refere não ter valor argumentativo e ser desconsiderado.
V. Acresce que sobre a questão do ónus da prova, existe ampla jurisprudência, sustentando que cabe à AT o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais vinculativos legitimadores da sua atuação e que cabe ao contribuinte provar os factos que operam como suporte das pretensões e direitos que invoca. (v.g. Decisão Arbitral nº 236/1014-T de 4 de Maio de 2015).
W. Daí que o cerne da questão está na prova, no ónus da prova, prova essa que a impugnante não aduz, ou seja, os elementos necessários para provar os factos não foram presentes, estamos assim em face de ausência probatória que sustente o pretendido.
Dito de outro modo,
X. De acordo com o exposto anteriormente, no caso em apreço, temos por certo que recai sobre a Impugnante o ónus da prova dos factos inscritos na sua declaração de rendimentos relativos ao ano de 2010.
Y. Em qualquer caso, sobre as declarações do Requerente, existe a presunção de veracidade e de boa-fé, princípio base consagrado no artigo 75.º da LGT, o qual prescreve: "Presumem-se verdadeiras e de boa-fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal, sem prejuízo dos demais requisitos de que depende a dedutibilidade dos gastos".
Z. O afastamento da presunção ocorre quando: “as declarações, contabilidade ou escrita revelarem omissões (artigo 75.º n.º 2 alínea a) e quando o contribuinte não cumprir os deveres que lhe couberem de esclarecimento da sua situação tributária” (artigo 75.º n.º 2 alínea b).
AA. Por conseguinte, de harmonia com o disposto no n.º 1 do art. 74.º da LGT, cabe ao Impugnante o ónus de esclarecer, comprovar e documentar as operações em causa, inclusive demonstrar e justificar a sua relevância e consistência tributárias, recorrendo a meios de prova documental e se necessário complementar com prova testemunhal os elementos fáticos que sustentam a sua correção, uma vez que foram pelo Impugnante promovidos.
BB. Por sua vez, impende sobre a AT, o ónus da prova sobre a verificação dos pressupostos legais (vinculativos) legitimadores da sua atuação, ou seja, compete-lhe a prova do facto por si invocado respeitante à divergência na declaração de rendimentos de 2010, o que fez!
CC. Então, e por aplicação do disposto no artigo 75.º n.º 2 afastar-se-ia a presunção e consequentemente caberia ao contribuinte a responsabilidade de prova.
Deste modo,
DD. Não se vislumbra como se pode anular um acto tributário devidamente fundamentado, pois nesta matéria foi este fundamento considerado improcedente e, posteriormente, considerar procedente uma alegação que o próprio tribunal considera não demonstrada nem comprovada, e consequentemente anular esse acto apenas por essa mesma alegação;
EE. Motivo pelo qual, não vislumbra a Fazenda Pública porque razão se entende, no sentido da decisão proferida, competir à Administração Fiscal demonstrar estes factos, factos estes que o próprio tribunal a quo considera, como de facto o são, não terem ficado demonstrados da prova produzida nos autos, ie, das premissas enunciadas não pode o tribunal chegar à conclusão a que chegou, pelo que não pode esta sentença manter-se na ordem jurídica;
FF. Pelo que, entende a Fazenda Pública que o acto tributário anulado, não padece de qualquer vício, reflectindo a situação jurídico-tributária do aqui impugnante, devendo permanecer na sua estabilidade e vigência no ordenamento jurídico, revogando-se, neste segmento, a douta sentença recorrida.
GG. Por esta razão, se considera que o tribunal a quo incorreu em erro de julgamento de direito, porquanto errou na interpretação e subsunção dos factos ao direito, designadamente o disposto nos artigos 90º, 93º do CIRC, 74º e 75º da LGT, tomando, a final, uma decisão contrária à que se impunha face aos elementos tidos nos autos.
Nestes termos e nos melhores de Direito aplicável, que V.Exª.s doutamente suprirão, porquanto o acto tributário aqui em causa não sofre de qualquer erro, ilegalidade, ou vício, deverá a o identificado segmento da sentença proferida pelo Tribunal a quo ser revogada e ser julgada improcedente com as legais consequências.”

1.3. A [SCom01...], SGPS, S.A., recorrida, não apresentou contra-alegações.

1.4. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer, no sentido da improcedência do recurso.

1.5. Com dispensa dos vistos legais dos juízes-adjuntos (cfr. art. 657º, nº 4 do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.
* * *
2. Na sentença recorrida julgaram-se provados os seguintes factos:

Factos Provados:

1. A Impugnante é uma sociedade gestora de participações sociais que lidera o grupo de sociedades do qual faz parte, estando, para o exercício de 2010, enquadrada em Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas no regime especial de tributação dos grupos de sociedades (acordo).
2. Em 31/5/2011 foi rececionada pela Autoridade Tributária a declaração Mod. 22 do grupo de sociedades representado pela Impugnante relativa ao exercício de 2010 na qual a Impugnante declarou no campo 356 (pagamentos especiais por conta) do quadro 10 o montante de € 1.079.216,76 e no campo 364 (derrama) o montante de € 2.341.129,89 (fls. 59/60 do p. a.).
3. Em 20/7/2011 foi emitida a liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas n.º ...02 relativa ao exercício de 2010 na qual a Autoridade Tributária corrigiu o valor dos pagamentos especiais por conta para o montante de € 1.070.166,86 (fls. 61 do p. a.).
4. Em 4/10/2011 deu entrada no Serviço de Finanças ..., um requerimento no qual a Impugnante requereu nos termos do artigo 37º do Código de Procedimento e Processo Tributário “(…) a emissão e remessa de certidão que contenha a totalidade da fundamentação, de facto e de direito, e operações de cálculo e apuramento, subjacentes às seguintes demonstrações:
Demonstração da Liquidação de IRC, ano de exercício de 2010, data de compensação 2011-08-31, n.º Liquidação ...02 de 2011-07-20 (…)” (fls. 115 dos autos).
5. Em 3/11/2011 foi emitida a certidão requerida pela Impugnante e mencionada em 4, da qual se extrata com relevo para os presentes autos:
- “O sujeito passivo em causa, relativamente ao grupo que lidera, entregou a correspondente Declaração de Rendimentos em 2011-05-31 ele próprio calculando um “Total a Pagar” do montante de € 20 254 357,75, onde estavam incluídos os juros compensatórios de € 29,71, por este auto debitados.
- Na mesma data de 2011-05-31, efectuou o pagamento da autoliquidação do IRC/2010, através da guia n.º ...56, de somente € 19 911 059,71
- Portanto, desde logo - pelo motivo insuficiência do pagamento de autoliquidação - se processou um débito do valor de € 343 298,04 (€ 20 254 357,75 - € 19 911 059,71): € 343 268,33 de insuficiência de imposto mais € 29,71 do auto débito de juros compensatórios.
- Por outro lado, na mesma Declaração de Rendimentos, foram declarados Pagamentos Especiais por Conta de € 1 079 216,76.
- Ora, estando o saldo de tais pagamentos totalmente regularizado em 2009-12-31, então - em consequência do respectivo controlo informático - a Administração Fiscal apenas aceitou a dedução dos pagamentos especiais por conta efectuados em 2010, mais precisamente os advenientes da guia n.º ...58 do valor de € 536 563,60, paga em 2010-03-31 e da guia n.º ...758 do valor de € 533 603,26 paga em 2010-10-29, ou seja, apenas foi aceite a dedução de € 1 070 166,86 (€ 536 563,60 + € 533 603,26).
- Portanto, nesta vertente, devido ao acerto de conformidade com o correspondente saldo, resultou um débito de € 9 049,90 (€ 1 079 216,76 - € 1 070 166,86).
- Dos dois pontos atrás descritos (insuficiência do pagamento da autoliquidação e acerto dos pagamentos especiais por conta, em conformidade com o seu valor e com o respectivo saldo), emanou a nota de cobrança n.º ...95 - emitida em 2011-08-31 - cujo débito da inerente liquidação n.º ...02 foi de € 352 318,19 (€ 343 268,33 + € 9 049,90 - € 0,04 de arredondamentos] de imposto e de € 29,71 de juros compensatórios autoliquidados.
(…)
Conclusão
- motivo da Liquidação n.º ...02 de € 352 318,19
- insuficiência do montante pago da autoliquidação ………………….€ 343 268,33;
- acerto da dedução dos pagamentos especiais por conta ………….+ € 9 049,90;
- arredondamento ……………………………………………………….…… - € 0,04
Total ……………………………….€ 352 318,19
(…)” (fls. 116/117 dos autos).
6. Em 3/11/2011 foi instaurado o processo de execução fiscal n.º ...24 para cobrança coerciva da divida de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas do exercício de 2010, cuja quantia exequenda ascende a € 355.903,80 (fls. 64/66 do p. a.).
7. Em 9/12/2011, a Impugnante com vista à suspensão do processo de execução fiscal n.º ...24, prestou garantia na forma de fiança até ao montante de € 452.826,56 (fls. 68 do p. a.).
8. Em 7/2/2012 deu entrada no Serviço de Finanças ... reclamação graciosa da liquidação n.º ...02 deduzida pela Impugnante, com a fundamentação que consta a fls. 3/52 do p. a. - reclamação graciosa que se dá por reproduzida.
9. Por despacho datado de 25/6/2012 da Sra. Chefe de Divisão de Justiça Administrativa e Contenciosa da Direção de Finanças ..., por delegação de competências do Sr. Diretor de Finanças, a reclamação graciosa mencionada em 8 foi indeferida (fls. 175 do p. a. - reclamação graciosa).
10. A Impugnante foi notificada do despacho de indeferimento da reclamação graciosa através do ofício n.º 39988 de 25/6/2012 sob registo ...76..., em cujo aviso de receção se encontra aposta a data de 27/6/2012 (fls. 176/178 do p. a. - reclamação graciosa).
11. No exercício de 2010 a Impugnante pagou a título de 1º pagamento especial por conta o montante de € 536.563,60 (fls. 126 dos autos).
12. No exercício de 2010 a Impugnante pagou a título de 2º pagamento especial por conta o montante de € 533.603,26 (fls. 127 dos autos).
13. No exercício de 2006 a sociedade comercial [SCom03...], S.A., contribuinte fiscal n.º ...80 pagou a título de 1º pagamento especial por conta o montante de € 1.279,66 (fls. 134 dos autos).
14. No exercício de 2008 a sociedade comercial [SCom03...], S.A. contribuinte fiscal n.º ...80 pagou a título de 1º pagamento especial por conta o montante de € 3.084,25 (fls. 132 dos autos).
15. No exercício de 2009 a sociedade comercial [SCom03...], S.A. contribuinte fiscal n.º ...80 pagou a título de 1º pagamento especial por conta o montante de € 2.935,00 (fls. 133 dos autos).
16. A presente impugnação deu entrada em juízo em 13/7/2012 (fls. 1/3 dos autos).

Factos não provados:
Inexistem factos não provados, com relevância para a decisão da causa.

Motivação da matéria de facto:
A convicção do Tribunal alicerçou-se na análise crítica dos documentos que compõem o processo administrativo e nos restantes documentos juntos aos autos e não impugnados, referidos no probatório em relação a cada facto.

3. Atentas as conclusões extraídas da motivação de recurso, que sintetizam as razões do pedido e recortam o thema decidendum, as questões que reclamam solução neste recurso consistem em aferir do acerto das correcções relativas aos pagamentos especiais por conta.

4. Insurge-se a recorrente, Fazenda Pública, contra o segmento da sentença que anulou a correcção relativa aos pagamentos especiais por conta.
A impugnante é uma sociedade gestora de participações sociais, tributada segundo o regime especial de tributação dos grupos de sociedades (REGTS), assumindo a posição de sociedade dominante. Na declaração modelo 22 apresentada, relativa ao ano de 2010, a impugnante considerou que o montante dos PEC a deduzir, relativamente ao grupo de sociedades, ascendia a € 1.079.216,76. Porém, a AT não aceitou tal montante, entendendo que apenas deveria ser considerado o montante de € 1.070.166,86, estando em causa, nos presentes autos a diferença no valor de € 9.049,90.
A AT fundamentou a correcção do seguinte modo: “a Administração Fiscal apenas aceitou a dedução dos pagamentos especiais por conta efectuados em 2010, mais precisamente os advenientes da guia n.º ...58 do valor de € 536.563,60, paga em 2010-03-31 e da guia n.º ...758 do valor de € 533.603,26 paga em 2010-10-29, ou seja, apenas foi aceite a dedução de € 1.070.166,86 (€ 536.563,60 + € 533.603,26).”.
Na petição inicial apresentada, a impugnante alega a errada quantificação dos PEC, porquanto, em 2010, entraram para o grupo as sociedades [SCom02...], S.A. e [SCom03...], S.A., cujos valores dos PEC se cifraram em € 7.229,44 e € 7.298,90, respectivamente. Por seu turno, saíram do grupo, as sociedades [SCom04...], S.A. e [SCom05...], S.A., tendo de se subtrair os PEC por estas suportados, no valor, respectivamente de € 2.523,54 e € 2.954,96, o que perfaz a diferença em causa.
A sentença recorrida anulou a correcção, com a seguinte fundamentação, que aqui se reproduz:
“No que respeita à recuperação do pagamento especial por conta, determinava o artigo 93º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas na redação em vigor à data:
“1 - A dedução a que se refere a alínea c) do n.º 2 do artigo 90.º é efetuada ao montante
apurado na declaração a que se refere o artigo 120.º do próprio período de tributação a que respeita ou, se insuficiente, até ao quarto período de tributação seguinte, depois de efetuadas as deduções referidas nas alíneas a) e b) do n.º 2 e com observância do n.º 7, ambos do artigo 90.º
2- Em caso de cessação de atividade no próprio período de tributação ou até ao terceiro período de tributação posterior àquele a que o pagamento especial por conta respeita, a parte que não possa ter sido deduzida nos termos do número anterior, quando existir, é reembolsada mediante requerimento do sujeito passivo, dirigido ao chefe do serviço de finanças da área da sede, direção efetiva ou estabelecimento estável em que estiver centralizada a contabilidade, apresentado nos 90 dias seguintes ao da cessação da atividade.
3 - Os sujeitos passivos podem ainda, sem prejuízo do disposto no n.º 1, ser reembolsados da parte que não foi deduzida ao abrigo do mesmo preceito desde que preenchidos os seguintes requisitos:
a) Não se afastem, em relação ao período de tributação a que diz respeito o pagamento especial por conta a reembolsar, em mais de 10%, para menos, da média dos rácios de rentabilidade das empresas do sector de atividade em que se inserem, a publicar em portaria do Ministro das Finanças;
b) A situação que deu origem ao reembolso seja considerada justificada por ação de inspeção feita a pedido do sujeito passivo formulado nos 90 dias seguintes ao termo do prazo de apresentação da declaração periódica relativa ao mesmo período de tributação.”
(…)
Ora, o Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades é dominado por uma lógica de tributação conjunta, sendo a tributação em sede de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas feita tendencialmente pelo seu resultado agregado, como se de uma só sociedade se tratasse, correspondendo à unidade económica do conjunto que se comporta no mercado como se efetivamente fosse uma única empresa (artigos 69º a 71º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas).
Contudo, cada sociedade do grupo não perde a sua personalidade jurídica e individualidade jurídico-organizativa e patrimonial nem deixa de ser sujeito de relações tributárias próprias pelo facto de passar a integrar o grupo de sociedades.
Efetivamente, não ocorrendo as situações previstas nos n.ºs 2 e 3 do artigo 93º, na sua redação aplicável ao exercício de 2010, as sociedades que passem a integrar o grupo nesse exercício deverão deduzir ao lucro tributável do respetivo grupo o saldo dos pagamentos especiais por conta que as acompanha, assim como aquelas que abandonam o grupo deverão levar consigo os pagamentos especiais por conta efetuados pelo grupo, mas que lhes digam respeito.
A verdade, contudo, é que não resulta dos autos que as sociedades [SCom02...], S.A., contribuinte fiscal ...89, e [SCom03...], S.A., contribuinte fiscal ...80 tenham entrado para o grupo de sociedades do qual a Impugnante é a sociedade dominante, nem que tão pouco que possuíssem, nesse exercício, saldo de pagamentos especiais por conta. Resulta apenas que a sociedade [SCom03...], S.A., no exercício de 2006 pagou a título de 1º pagamento especial por conta o montante de € 1.279,66, que no exercício de 2008 pagou a título de 1º pagamento especial por conta o montante de € 3.084,25 e que no exercício de 2009 pagou a título de 1º pagamento especial por conta o montante de € 2.935,00, o que contudo não significa que tais pagamentos especiais por conta ainda não tivessem sido deduzidos pela mesma sociedade comercial antes da sua alegada entrada para o grupo.
Ora, na impossibilidade de um non liquet, torna-se necessário atender às regras do ónus da prova.
Assim, prescrevia o artigo 75º, n.º 1 da Lei Geral Tributária, na redação à data, que “Presumem-se verdadeiras e de boa fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal.”
E o artigo 74º, n.º 1 da Lei Geral Tributária determinava que “O ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque.”
Retomando o caso dos autos, verifica-se que a Autoridade Tributária corrigiu o valor dos pagamentos especiais por conta declarados e deduzidos pela Impugnante por entender que o saldo de pagamentos especiais por conta a reportar de exercícios anteriores era zero, pelo que apenas considerou os valores dos pagamentos especiais por conta realizados pelo grupo no próprio exercício de 2010.
Contudo, a Impugnante alega que no exercício de 2010 entraram duas novas sociedades para o grupo, sociedades estas que possuíam saldo de pagamentos especiais por conta e que saíram do grupo outras duas sociedades comerciais que levaram consigo os pagamentos especiais por conta efetuados no exercício de 2010.
Ora, estando em causa a aplicação do Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades dispunha o artigo 106º, n.º 12 do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas na redação então em vigor, que: “Quando seja aplicável o regime especial de tributação dos grupos de sociedades, é devido um pagamento especial por conta por cada uma das sociedades do grupo, incluindo a sociedade dominante, cabendo a esta última as obrigações de determinar o valor global do pagamento especial por conta, deduzindo o montante dos pagamentos por conta respetivos, e de proceder à sua entrega”. E foi o que a Impugnante fez, entendendo ter a deduzir o montante de € 1.079.216,76 em vez do montante de € 1.070.166,86 considerado pela Autoridade Tributária.
Só que a Autoridade Tributária não cumpriu o ónus que sobre si recaia de provar que a Impugnante apenas teria direito a deduzir o montante de € 1.070.166,86.
É certo que a Autoridade Tributária alega que a Impugnante não possuía saldo de pagamentos especiais por conta a reportar, contudo nada é alegado (ou provado) quanto à entrada de novas sociedades para o grupo da Impugnante ou quanto à saída de sociedades desse mesmo grupo no exercício de 2010, nem tão pouco quanto à existência de saldo de pagamentos especiais por conta na esfera das sociedades que entraram para o grupo ou quanto ao montante dos pagamentos especiais por conta das sociedades que abandonaram o grupo da Impugnante nesse exercício.
Nestes termos, a Autoridade Tributária não provou o direito à correção do montante dos pagamentos especiais por conta da Impugnante, que por sua parte beneficia da presunção de veracidade da sua declaração de rendimentos e da sua consequente liquidação.
Pelo exposto, procede o vício alegado de erro na quantificação dos pagamentos especiais por conta a deduzir no exercício de 2010.”.
Porém, não acompanhamos o assim decidido.
Com efeito, nos termos do art. 75º, nº 1 da LGT, na redacção aplicável, presumem-se verdadeiras e de boa fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal, referindo o nº 3, que a força probatória dos dados informáticos dos contribuintes depende, salvo o disposto em lei especial, do fornecimento da documentação relativa à sua análise, programação e execução e da possibilidade de a administração tributária os confirmar.
Por outro lado, nos termos do art. 74º, nº 1 da LGT, o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque.
Assim, competia à AT comprovar os pressupostos da sua actuação, ou seja, que os valores dos PEC declarados pela impugnante estavam incorrectos, apresentando elementos probatórios justificativos da não aceitação daqueles montantes.
Na situação vertente, a AT sustentou a correcção no saldo existente na conta corrente da impugnante, aceitando a dedução do montante de € 1.070.166,86 em virtude de o grupo não apresentar saldo de pagamentos especiais por conta a reportar, provenientes de exercícios anteriores.
Porém, a impugnante vem alegar um facto novo, ou seja, que no ano de 2010 houve alterações na composição do grupo, o que levou à consideração dos PEC das sociedades que entraram e desconsideração dos pertencentes às sociedades que abandonaram o perímetro, perfazendo a diferença em causa, juntando, para prova, comprovativo dos pagamentos, que foram levados ao probatório.
Tal facto é impeditivo do direito da AT de corrigir a declaração.
Nos termos do art. 342º, nº 1 do C. Civil, àquele que invocar um direito cabe fazer a prova dos factos constitutivos do direito alegado, dispondo o nº 2, que a prova dos factos impeditivos, modificativos ou extintivos do direito invocado compete àquele contra quem a invocação é feita.
Nestes termos, cabia à impugnante provar o facto que impedia a correcção operada pela AT, ou seja, a alteração do perímetro do grupo e os impactos na dedução dos PEC.
Nos termos conjugados dos arts. 69º CIRC (na redacção aplicável) e dos arts. 117º nº 1, alínea a) e 118º, nº 5 do mesmo código, a inclusão de uma nova sociedade no RETGS era comunicada à AT através de uma declaração de alterações de actividade, apresentada pela sociedade dominante. Segundo esta última disposição legal, “Sempre que se verifiquem alterações de qualquer dos elementos constantes da declaração de inscrição no registo, deve o sujeito passivo entregar a respectiva declaração de alterações no prazo de 15 dias a contar da data da alteração, salvo se outro prazo estiver expressamente previsto”.
E, como decorre do probatório, a impugnante não logrou provar a inclusão no grupo das sociedades [SCom02...] e [SCom03...] e a exclusão das sociedades [SCom06...] e [SCom05...], nem a comunicação de tais factos, fiscalmente relevantes, à AT.
Deste modo, não tendo cumprido tal ónus de prova, deve concluir-se que o montante dos PEC desconsiderado pela AT está correcto, isto é, a decisão de non liquet, no tocante a este ponto, resolve-se contra a impugnante.
E, não tendo a impugnante provado que o valor dos PEC foi o que declarou, não se coloca a questão da duplicação de colecta, pois, igualmente, não ficou provado que tenha sido pago imposto superior ao devido.
Procede o recurso.

5. Decisão:
Em consonância com o que acabamos de expender, acordam em conferência os Juízes deste Tribunal, em conceder provimento ao recurso no segmento recorrido, revogar a sentença recorrida e, em consequência, manter a liquidação impugnada, na parte relativa ao montante desconsiderado de pagamentos especiais por conta.
Custas a cargo da recorrida.

Nos termos do art. 663º, nº 7, do CPC, elabora-se o sumário:
I - O ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque. Por outro lado, nos termos do art. 342º, nº 1 do C. Civil, àquele que invocar um direito cabe fazer a prova dos factos constitutivos do direito alegado.
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Porto, 14 de Maio de 2026

Graça Valga Martins
Paula Moura Teixeira
Paulo Moura