Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que as questões suscitadas resumem-se, em suma, em apreciar a bondade do despacho interlocutório relativo à não produção da prova arrolada, analisar a relevância da invocada prescrição e ainda indagar do suscitado erro nos pressupostos de aplicação de métodos indirectos.

3. FUNDAMENTOS
3.1 DE FACTO
Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte:
“…
A) A Impugnante tinha como actividade “Comércio de Produtos Farmacêuticos, CAE 52.310 e, porque não entregou as declarações de rendimentos mod. 22 relativas aos exercícios de 1995 e 1996, no ano de 1998, em cumprimento da ordem de serviço n.° 21.396 foi alvo de acção de fiscalização ao exercício de 1995, conforme o PAIT indica -22.102 - P. Col. SP, cfr. fls. 3 do Relatório de Inspecção, constante de idêntica folha do Processo Administrativo, aqui dado por reproduzido o mesmo se dizendo dos demais elementos infra referidos; estes factos não foram questionados pela Impugnante;
B) Do relatório elaborado extracta-se (fls. 1 a 70 do PA que correspondem a fls. 35 a 104 destes autos):
“ …4- DILIGÊNCIAS LEVADAS A CABO
4.1 - Visitou-se o local, indicado no modelo 22, como sendo a sede da empresa, e pudemos constatar que se trata de uma farmácia bem localizada, no centro da Vila.
4.2 - Depois do contacto tido com a pessoa que se encontra na farmácia, soubemos que a farmácia, que actualmente, está ali a funcionar, nada tem a ver com a firma B…, Lda. Isto porque em Fevereiro de 1995, foi feito um trespasse, adoptando outra designação social (pertencente a outra sociedade).
4.3 - Com o intuito de reunir outras informações, contactámos o gabinete de contabilidade, responsável pela feitura da contabilidade até então, localizado em L…, onde nos foi dito que apenas sabiam que a farmácia tinha sido trespassada em Fevereiro de 1995, mas que nada sabiam acerca do decorrer do processo, pois os responsáveis pela empresa não solicitaram os serviços do gabinete de contabilidade. Mais disseram, que não disponham de nenhum elemento contabilístico, e que desde então se limitavam a enviar as declarações periódicas de IVA (sem valores).
… Após o recebimento das notificações, a sócio contactou-me para os serviços, para saber quais os elementos contabilísticos a facultar. Nesta altura, tentei obter respostas para algumas questões, nomeadamente, qual o valor do trespasse, e em que data, o mesmo, tinha sido efectuado. Quanto ao valor do trespasse a sócia disse nada saber, quanto à data referiu, que foi em princípios de Fevereiro de 1995, uma vez que em 1995 só tinha estado em actividade durante o mês de Janeiro. Note-se que a notificação efectuada visava a apresentação dos livros e demais elementos de escrita, na D.D.F.V., em 15/06/98.
4.6 - Na data marcada, para apresentação dos elementos de escrita, os sócios não compareceram.
4.7 - Pelo que, foram efectuados novos contactos telefónicos, tendo os mesmos produzido alguns resultados práticos. Foram, então, apresentados os livros selados, extractos de conta de 1995, balancetes de 1995, diários de 1995 e o livro de inventários com registos até 1993 e entretanto foram entregues as declarações mod. 22 em falta, relativas aos exercícios de 1995 e 1996. Anexo 01.
4.8 - Posteriormente, e dado faltarem alguns elementos, nomeadamente inventário de 1994 e 1995 (valor das existências à data do trespasse), voltou-se a contactar a sócia, para que os mesmos fossem apresentados. Até à data só apresentou o inventário de 1994.
5- ANÁLISES EFECTUADAS
Face aos elementos disponíveis, foram efectuadas as seguintes análises:
5.1 – CAIXA
A conta 11 - Caixa regista os movimentos, apresentados no quadro 1 anexo 02.
…
Em suma, os movimentos relevados na contabilidade referentes a esta conta de disponibilidades, para além de não reflectir todos movimentos havidos, revelam a existência de irregularidades, vincadas pelo saldo credor desta conta. Tal saldo credor só deixou de existir em termos contabilísticos, através do movimento com o descritivo “saldo” documento “recon” e n.° documento “9”, tendo como suporte um documento interno, pelo qual é debitado a conta 11 - Caixa, no montante de 16.906.674$70.
5.2 - BANCOS
Da análise ao extracto de conta 12 - Bancos, pudemos desde logo concluir que os movimentos registados na contabilidade nada têm a ver com os movimentos reais, por contraposição do extracto da contabilidade e extracto do banco.
…
Os movimentos efectuados nesta conta têm como suporte, documentos internos.
Os movimentos efectuados na conta 12 - Bancos, não são de forma alguma reveladores dos movimentos reais, não contemplando quer os cheques emitidos pela empresa, quer os depósitos efectuados. Contemplando apenas em depósito o valor de 32.000.000$00, relativo ao valor de trespasse, que não é real.
5.3 – EXISTÊNCIAS
…
Não foi possível efectuar qualquer controlo quantitativo às existências, dada a inexistência de inventário à data do trespasse, para assim se concluir acerca do registo das vendas realizadas. No entanto, a margem de 30,99%, apresentasse-nos razoável e dentro da margem do sector.
5.4 – IMOBILIZADO

O valor do imobilizado à data do trespasse era:

Activo Bruto		Amortizações	Activo Líquido
Imobilizações	Valor	Valor	Valor
Corpóreas	17.639.330$	6.782.221$	10.857.109$
Incorpóreas	12.429.208$	25.171$	12.404.037$

5.4.1 - Trespasse
O valor de trespasse declarado foi de 32.000.000$, assim atribuído (segundo o contribuinte):
- Mercadorias, o montante de 9.904.705$;
- Imobilizado, o montante de 22.095.295$.

Segundo o Mapa de Mais-Valias e Menos-Valias Fiscais, o contribuinte atribui a importância de 23.261.156$00 (diferente da atribuída em termos contabilísticos), relativamente ao valor de realização do imobilizado (aliás correspondente ao valor líquido contabilístico):

Os valores apurados no Mapa de Mais-Valias e Menos Valias Fiscais, foram:

	V. Realização	V. Aquisição	Amortiz. Ac.	+ - Contab.	+ - Fiscais
Im. Incorp.	12.356.142$	12.429.208$	73.066$		- 1.729.641$
Im. Corp.	10.905.014$	17.639.330$	6.782.221$		-1.307.930$

Nota: Estas menos-valias fiscais foram deduzidas no Q 17; mod. 22/95.
Os valores apurados na contabilidade, apontam uma menos-valia no valor de 1.165.861$ (perdas alienação de imobilizações incorpóreas, L 4.3 Q 28 mod. 22/95)
Esta menos-valia registada na sub-conta 6945 - Abates, deveria ter sido acrescida na Linha 17 do Quadro 17 mod. 22/95.
…
6- CONCLUSÕES
Pelo anteriormente relatado, ficou claramente evidente que a contabilidade não revela a verdadeira dimensão dos fluxos financeiros realizados. Por um lado, foram efectuados pagamentos para os quais não havia disponibilidades, originando assim saldos credores de caixa. Por outro lado, as contas 11 - Caixa e 12 - Bancos, não revelam todos os movimentos havidos, bem como revelam outros, que não existiram, como é o caso do depósito de 32.000.000$00 (relativa ao trespasse) no BFB. Relativamente a este depósito foi conferida a hipótese ao contribuinte de demonstrar onde foi o mesmo efectuado, e até hoje ainda não o fez, aliás esta foi a razão de espera, uma vez que o contribuinte solicitou algum tempo para reunir os elementos.

Uma vez que as incorrecções em termos de fluxos financeiros, não foram originados pela fuga às vendas, pois embora, não tenha sido possível efectuar qualquer controlo quantitativo às existências que provem a inexistência de fuga às vendas, a margem bruta declarada é razoável e encontra-se dentro da margem do sector.

Portanto, tais irregularidades nos fluxos financeiros têm a sua origem no facto de não ter sido declarado o valor real do trespasse. Que segundo informações recolhidas na Vila de Moimenta da Beira se situou no intervalo (70.000.000$ a 80.000.000$).

Estes valores parecem-me muito mais adequados, tendo em consideração a crescente dificuldade de abertura de farmácias (obtenção de licenças e alvarás), bem como a crescente procura.
Pelo que é inaceitável, e tal como a contabilidade o demonstra, que o trespasse de uma farmácia (com licença e alvará e depois de pagas todas as dívidas a terceiros) seja efectuado com obtenção de menos valias.
…
7.1.1 - Métodos Indiciários
Face ao exposto e às inexactidões encontradas, verifica-se que os elementos de escrita não traduzem a verdadeira situação patrimonial do contribuinte, nomeadamente no que diz respeito ao valor do trespasse, nem os resultados efectivamente obtidos, pelo que são propostas as seguintes correcções por aplicação de métodos indiciários nos termos dos art. 51º e 52° do CIRC, para o exercício de 1995, segundo a metodologia a seguir indicada:

Metodologia:
Tendo como base o valor de mercado para os trespasses de farmácias, que é 1.000.000$00 de vendas correspondem a 1.000.000$ de valor de trespasse, temos:

Vendas no exercício de 1994---------------------71.366.825$00
Donde resulta o montante do trespasse de 71.366.825$00. Valor este que será acrescido a lucro tributável.
Obtendo assim uma mais-valia de:

+ Valia= V. Realização - (V. Aquis. - A. Acumu.)
+ Valia Contabilística 48.105.759$,
+ Valia Fiscal = 45.068.201$X
Vide anexo 05… “

C) As correcções propostas pela Inspecção foram ratificadas superiormente e a elas reagiu a Impugnante solicitando a revisão da matéria tributável com o fundamento de que as irregularidades detectadas poderiam ser ultrapassadas pelo método directo e questionando o crédito dado às “vozes do povo” em detrimento do contabilizado, vide fls. 35 e 105 a 108;

D) Reunidos os peritos da Fazenda Pública e da Impugnante, não chegaram a acordo remetendo para as posições anteriormente assumidas, pelo que o Director de Finanças, em 1999-06-02, exarou o seguinte despacho:
“… considerando que o perito da Administração Tributária defende a manutenção dos valores objecto do pedido de revisão e o perito do contribuinte, sem nada de novo trazer à discussão, defende a manutenção dos valores inicialmente declarados pelo contribuinte, Decido, por falta de elementos que, nesta fase, os ponham em causa, manter os valores fixados e, aqui em discussão.”, cfr. fls. 34 e 33;

E) Valores que deram origem à liquidação impugnada, liquidação nº. 8310013345, contendo como data limite de pagamento1999-10-06, vide docs. de fls. 15;

F) A presente impugnação foi deduzida no dia 31 de Dezembro de 1999, cfr. carimbo aposto na primeira folha da P.I. destes autos e do processo conexo, a Impugnação nº 1622-04 e ainda fls. 89, 90 e 92 do processo conexo;

G) No dia um do mês de Fevereiro de 1995 foi lavrada escritura de trespasse entre a Impugnante e Elisabete Lopes Carvas relativamente a “estabelecimento de farmácia com todas as suas mercadorias, utensílios, licenças, alvará, maquinas e todas do demais elementos que o integram incluindo também o direito no respectivo arrendamento”, tendo os contraentes declarado que o trespasse “o fazem pelo preço de trinta e dois milhões de escudos”, vide doc. de fls. 16 a 18.

II II FACTOS NÃO PROVADOS
Inexistem.

Assim sendo, o recurso é ilegal, nesta parte.

Resta saber se a prescrição pode ser conhecida oficiosamente pelo tribunal de recurso.

Sublinhe-se que, qualquer que seja a decisão a proferir neste âmbito, não interfere com o anteriormente decidido, quanto à ilegalidade do recurso. Do que se trata agora é de saber se o tribunal tem todos os elementos necessários para - independentemente do que foi alegado/requerido - conhecer oficiosa e incidentalmente da prescrição.

Neste domínio, tal como se aponta no Ac. deste Tribunal de 11-01-2013, Proc. nº 00739/05.4BEPRT, www.dgsi.pt, “… importa começar por salientar que os tribunais superiores têm entendido que a impugnação judicial não é o meio processual adequado para o conhecimento da questão da prescrição da obrigação tributária, por este processo visar apreciar a legalidade ou ilegalidade do ato de liquidação e a prescrição não ter a ver com essa legalidade, mas apenas com a exigibilidade da obrigação criada com a liquidação. Admite-se, contudo, o conhecimento incidental desta questão, para aferir se tem utilidade prática a apreciação da legalidade do ato impugnado. Ou seja, em impugnação judicial, a prescrição é apreciada apenas para aferir se deve a instância prosseguir ou deve ser declarada a inutilidade superveniente da lide (neste sentido, JORGE LOPES DE SOUSA, «Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado e Comentado», I volume, Áreas Editora 2006, pág. 708). Por identidade ou até maioria de razão, a mesma questão só pode ser incidentalmente colocada na pendência do recurso dessa decisão para aferir da utilidade da apreciação do próprio recurso.

Não é, assim, o problema do conhecimento oficioso da prescrição que aqui se pode colocar em termos imediatos (e que só faria sentido colocar quando o meio processual escolhido é adequado ao seu conhecimento), mas o problema do conhecimento oficioso das causas de inutilidade da lide.

Nesta parte, tem-se entendido que as causas de inutilidade superveniente da lide são também do conhecimento oficioso, por estarem conexionadas com o interesse processual ou interesse em agir, que é assumido pela doutrina como pressuposto processual ou condição da ação.

E que não tem de existir apenas no momento em que o processo se inicia, mas também ao longo dele, justificando a sua falta a extinção da instância por inutilidade superveniente da lide (parece ir neste sentido o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 2006.06.28, processo n.º 0189/06, disponível em redação integral in www.dgsi.pt.).

Assim sendo, as causas de inutilidade superveniente da lide são também do conhecimento oficioso em fase de recurso, tendo o seu julgamento cabimento na alínea h) do n.º 1 do artigo 700.º do Código de Processo Civil.

No entanto, o dever de conhecimento oficioso dessas questões pelo tribunal ad quem pressupõe que existam nos autos os elementos necessários ao seu julgamento (neste sentido, ANTÓNIO SANTOS ABRANTES GERALDES, in «Recursos em Processo Civil - Novo Regime», segunda edição, rev. e act., pág. 26).

Sendo que no caso, não existem nos autos elementos que objetivamente apontem para a inutilidade superveniente da lide com tal fundamento nem os mesmos foram minimamente fornecidos pelo Recorrente. A sua confirmação estaria dependente do apuramento de diversa factualidade relevante, que não é possível com os elementos disponíveis nos autos, até porque o processo não chegou a este tribunal acompanhado do processo executivo e de informações e outros processos ou procedimentos que, em concreto, se revelassem necessários. E não existe norma que imponha o dever de avocar o processo executivo ao recurso da decisão de uma impugnação judicial para despistar a eventual ocorrência da inutilidade do prosseguimento da lide.

Por outro lado - e centrando agora o problema do conhecimento oficioso da prescrição - assinala-se que o artigo 175.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário tem inserção sistemática no seu Título IV, secção VII que, rege sobre as causas de suspensão, interrupção e extinção do processo de execução fiscal. Decorrendo expressamente da sua redação que o dever de conhecimento oficioso tem lugar em processo em que tenha intervindo anteriormente o órgão de execução fiscal. E o enquadramento sistemático deste normativo também não pode ser indiferente à correta interpretação do âmbito dos deveres de conhecimento oficioso do tribunal. Dele decorrendo, pelo menos, que não foi nunca intenção do legislador conceder ao Recorrente a faculdade de escolher ou meio processual para suscitar a questão da prescrição e a instância onde é suscitada, sobretudo quando esse meio não é o adequado para o seu conhecimento a título principal e a lei disponibiliza o meio processual adequado para o fazer na instância própria. …”.

Perante a bondade do que fica exposto, sendo que também aqui não existem nos autos elementos que objectivamente apontem para a inutilidade superveniente da lide com tal fundamento nem os mesmos foram minimamente fornecidos pela Recorrente, além de que a sua confirmação estaria dependente do apuramento de diversa factualidade relevante, que não é possível com os elementos disponíveis nos autos, até porque o processo não chegou a este tribunal acompanhado do processo executivo e de informações e outros processos ou procedimentos que, em concreto, se revelassem necessários, não podemos deixar de acompanhar o que ficou expresso no referido aresto.

Diga-se ainda que não existe norma que determine ao tribunal de recurso o dever de avocar o processo executivo para se certificar que a prescrição não ocorreu antes de conhecer do objecto do recurso propriamente dito, pois o que existe é norma que obriga o tribunal, qualquer que ele seja, a conhecer incidentalmente da prescrição se, por alguma outra razão, o processo executivo e os demais de que dependa o seu conhecimento, se encontram em poder desse tribunal. O que, como já se salientou, não é o caso.

Finalmente, cabe notar que esta análise em nada coloca em crise a posição da ora Recorrente, que sempre poderá suscitar esta questão junto do órgão de execução fiscal, no caso de, como é habitual, terem sido instaurados processos de execução fiscal com referência às dívidas relacionadas com as liquidações descritas nos autos, sendo que, ainda que esteja esgotado o prazo para deduzir oposição à execução fiscal, sempre a ora Recorrente poderá requerer ao órgão de execução fiscal que declare a prescrição das obrigações tributárias, com reclamação para o tribunal, nos termos do art. 276.º do CPPT, de eventual decisão de indeferimento.
Nesta sequência, julgando a decisão de primeira instância irrecorrível, com fundamento na prescrição das dívidas, temos que importa concluir no sentido de não se dever tomar conhecimento do recurso jurisdicional interposto neste domínio.

A Recorrente sustenta ainda que existe vício de violação de lei ao Art.º 51º do CIRC, na decisão para aplicar os métodos indirectos, por falta de fundamentação, na medida em que, não está fundamentado o pressuposto de quais e quanto dos fluxos financeiros que liguem com o “real” valor do trespasse - Art.º 51º do CIRC, nem a impossibilidade de apuramento e comprovação pelo método direto e por montante exato - Art.º 51º do CIRC e na quantificação, não constando as fontes e bases do critério (1) no relatório da inspecção, o critério não está fundamentado e logo é subjectivo, e sofre, por isso, a liquidação, de preterição de formalidades legais - Art.º 52º do CIRC e 77º da LGT.

Que dizer?
Como é sobejamente sabido, o nosso ordenamento jurídico consagra o princípio do sistema declarativo, como meio de apuramento do valor tributável, surgindo as outras vias da sua determinação, da iniciativa da AF, como meios subsidiários ou residuais.
De facto e como é bem de ver o sistema jurídico tinha, necessariamente de prever meios alternativos ao apuramento da matéria colectável dos impostos, no caso daquele princípio não operar por motivos imputáveis ao contribuinte. É que, se por um lado o sistema parte do princípio da boa fé dos contribuintes na revelação dos seus reais e efectivos rendimentos tributáveis, por outro, não pode ignorar que a simples existência de regras parte do pressuposto da possibilidade do seu incumprimento que, nessa medida, não pode deixar de se mostrar acautelada pelo legislador.
Por isso que o referido sistema do princípio da veracidade do declarado pelos distintos sujeitos passivos seja «temperado» velo verdadeiro dever de cooperação que, sobre eles, impende de prestarem todos os esclarecimentos e revelarem todos os elementos que, nos casos menos “transparentes”, desde logo por inusuais, permitam esclarecer e eventualmente confirmar, dentro do que lhes seja exigível, a aderência do declarado à realidade. Daí que, nos casos em que se mostre ilegitimamente violado aquele dever de cooperação, como será, v.g. e designadamente, o caso de não se não disponibilizar, sem justificação atendível, os elementos necessários ao controlo da sua situação tributária, por parte da AT, no exercício do poder vinculado que a esta está conferido por lei, se dê a automática legitimação desta entidade no recurso aos referidos meios alternativos disponibilizados por lei, desde que com observância dos restantes pressupostos, por esta, estipulados.
Ou seja e sinteticamente, o alcançar da tributação dos rendimentos reais auferidos, por via do aludido sistema declarativo pressupõe que os contribuintes disponibilizem à AT todos e quaisquer elementos que lhes sejam exigíveis e que se apresentem como indispensáveis ao correcto apuramento dos mesmos.
E, como se referiu, quando assim não suceda, isto é, quando ocorra a quebra daquele dever de colaboração, designadamente pela não apresentação daqueles referidos elementos, cujo ónus impende sobre o contribuinte como meio de assegurar a presunção de aderência á realidade do declarado, inviabilizando a concretização, por parte da AT, do dever estritamente vinculado a que esta, por seu turno, está obrigada pelo princípio da legalidade, do controle e apuramento do efectivo valor tributável, a AF ficará legitimada automaticamente a recorrer a meio alternativo de tributação.
Isto tendo presente que nos movemos no âmbito tributário, em que, por um lado e por força de aí imperarem os princípios do inquisitório e, por consequência, o da oficialidade na investigação, tendo por desiderato último, a descoberta da verdade material é inexistente uma particular incumbência de provar, por parte de quem quer que seja, por outro, tal não significa que neste contencioso, em particular, não exista um direito probatório que regulamente quem tem que provar o quê para que se alcance uma qualquer pretensão formulada. Daí que, porque a questão que se controverte não pode deixar de ser objecto de definição, se os factos relevantes se não provarem, seja por iniciativa das partes, seja por iniciativa do Tribunal, ela não possa deixar de ser decidida de forma que seja desfavorável àquele sobre quem impender, nos termos legais, o respectivo ónus probatório (4).
Assim, por princípio e sempre que a conduta da AT se consubstancie na prática de actos positivos e constitutivos do direito a que se arrogue com consequências negativas na esfera dos direitos dos contribuintes, é a ela que cabe a obrigação de demonstrar da factualidade relevante ou dito de outra forma é à AT que cabe fazer a “...prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, designadamente se agressiva (positiva e desfavorável) ...” pertencendo, por contrapartida, “...ao administrado apresentar prova bastante da ilegitimidade do acto, quando se mostrem verificados esses pressupostos ...” (5).
Do que resulta que, tendo os elementos contabilísticos do contribuinte de se encontrar organizados segundo os sãos princípios da lei comercial e fiscal, quer do ponto de vista da forma, quer do ponto de vista substancial, casos em que gozam de uma presunção de veracidade, tal não implica, no entanto e “a contrario”, como já acima se referiu, - pela circunstância de tais elementos se encontrarem organizados correctamente do ponto de vista meramente formal -, a inibição da AT, no uso daqueles poderes de controlo, de se servir dos meios legais alternativos ao declarativo no apuramento da matéria colectável, já que o que importa é apurar, tanto quanto possível e ao que aqui releva, o rendimento tributável efectivo.
Tal, contudo não preclude o princípio de que o lançar mão de qualquer dos meios alternativos disponíveis, - correcções técnicas/avaliação indirecta -, e de um deles em detrimento do outro, não depende de um critério discricionário da AT, antes, qualquer deles constitui um seu poder vinculado, sendo que, ao que aqui nos importa considerar, a AT se encontra vinculada ao recurso às correcções técnicas, quando, apesar da violação dos deveres de cooperação do contribuinte, se encontre, sem embargo, em condições de apurar com efectividade os rendimentos a tributar e, ao invés, se e na medida em que tal apuramento se venha a revelar inviável, não pode, então, deixar de lançar mão da metodologia indirecta, o que vale por dizer que esta pressupõe uma situação que se mostre “Marcada por uma inultrapassável incerteza e exigindo uma cuidadosa fundamentação”, revelando-se como “uma última ratio fisci, ...” (6).
Importa, também, referir que a demonstração dos necessários pressupostos legais ao recurso a metodologia alternativa, designadamente a indiciária, cabe à AF (7) (8), sendo certo que, em caso de utilização de metodologia indirecta, ainda e apesar da opção do legislador em abdicar de um grau de certeza na tributação - inerente á maior subjectividade própria da mesma em que, só por circunstâncias meramente fortuitas, a quantificação apurada será aderente à realidade - ela não deixa, no entanto, de ter como baliza, o princípio, com assento constitucional, de que a sua utilização há-de permitir alcançar, na medida do possível, as circunstâncias de facto mais próximas da realidade, com susceptibilidade de apreciação, nomeadamente, jurisdicional (9).
E, quando se verifiquem – isto é, quando a AT demonstre a ocorrência - (d)os necessários e legais pressupostos para se lançar mão da avaliação indirecta, o eventual excesso da quantificação, por tal via, operada passa a impender sobre o contribuinte.
Contudo o que se vem de dizer não esgota o tema relativo aos princípios que regem o regime jurídico da avaliação indirecta, particularmente no que concerne ao ónus que vincula a AT.
Isto porque, em sede de avaliação indirecta, o ónus da AT não se consome na necessidade do elencar, e provar, das razões que lhe subjazem, enquanto conduta vinculada que lhe está imposta. Na realidade, o ónus que impende sobre a AF, em tais casos, para além do da demonstração dos necessários e legais pressupostos do recurso à avaliação indirecta, exige, ainda e também, que, simultânea e complementarmente, fundamente adequada e criteriosamente as circunstâncias em que faça suportar a matéria tributável que, no uso daqueles, vier a quantificar.
Na realidade e como já acima se teve oportunidade de referir, sendo embora, em tais casos, opção do legislador abdicar de um grau de certeza na tributação, por falta de colaboração do contribuinte, como única solução de evitar a evasão fiscal e de fazer repartir, na medida do possível, a carga fiscal entre todos os súbditos nacionais que revistam, casuisticamente, a qualidade de sujeitos passivos, não deixa, a actuação da AT, neste domínio, no entanto, de ter como baliza, o princípio de que a metodologia em causa há-de permitir alcançar, na medida do possível, a tributação daquele pelo seu lucro real/efectivo.
Apelando, à jurisprudência do TCA Sul (10) (11) “... cabendo à AF o ónus de provar os pressupostos da tributação por métodos indiciários, é a ela que cumpre demonstrar que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso àquele método se tornou a única forma de calcular o imposto, competindo-lhe, por isso, especificar os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria colectável e indicar os critérios utilizados na sua determinação, fazendo assentar o volume da matéria colectável presumida em dados objectivos, racionais e fundamentados, aptos a inferir os factos tributários [...].
Na verdade, tendo a determinação da matéria tributável por métodos indiciários de ser feita por aproximação à realidade que se procura apurar, é necessário que se demonstre que teve por suporte elementos de facto possíveis e prováveis, extraídos de parâmetros gerais e comuns, adequados à situação. E, por isso, a AF tem de utilizar elementos de facto conhecidos que, segundo as regras da experiência, pautadas por critérios de razoabilidade e de normalidade e tendo em linha de conta as especificidades próprias da actividade do contribuinte, conduzam à extrapolação dos factos conhecidos ou à aproximação da realidade que se procura alcançar.
A AF tem, assim, de indicar e justificar os critérios que utiliza na determinação da matéria tributável por métodos indiciários, por forma a que o contribuinte deles fique ciente e apto a discutir a valorimetria aplicada, isto é, para que possa provar que os critérios utilizados são desadequados e/ou inadmissíveis para a sua actividade, que houve erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada.” (sublinhados da nossa responsabilidade), e que, acrescentamos agora, que permitam extrapolar uma adequada ponderação da decisão.
Só então passará a caber, ao contribuinte e como acima referido, demonstrar a falta de aderência à realidade da matéria colectável que veio a ser fixada, e sendo caso disso, a medida em que tal sucedeu, sob pena de a dúvida sobre tal matéria se ter de revelar desfavorável à sua pretensão, já que, como é axiomático a sua existência não será, então, mais do que o resultado de uma conduta violadora do princípio da colaboração, que lhe está imposto, com transparência e verdade e que, nessa medida, a tornam infundada.
No caso presente, é sabido que a decisão recorrida entendeu que se encontravam reunidos os pressupostos para o apuramento da matéria colectável com recurso a métodos indirectos, impondo-se apreciar se, em face do probatório fixado, a sua decisão, ao dar cobertura ao agir da AT, se mostra, ou não, certeira e conforme à lei.

Pois bem, como decorre do probatório, do relatório elaborado extracta-se (fls. 1 a 70 do PA que correspondem a fls. 35 a 104 destes autos):
“ …4- DILIGÊNCIAS LEVADAS A CABO
4.1 - Visitou-se o local, indicado no modelo 22, como sendo a sede da empresa, e pudemos constatar que se trata de uma farmácia bem localizada, no centro da Vila.
4.2 - Depois do contacto tido com a pessoa que se encontra na farmácia, soubemos que a farmácia, que actualmente, está ali a funcionar, nada tem a ver com a firma B…, Lda. Isto porque em Fevereiro de 1995, foi feito um trespasse, adoptando outra designação social (pertencente a outra sociedade).
4.3 - Com o intuito de reunir outras informações, contactámos o gabinete de contabilidade, responsável pela feitura da contabilidade até então, localizado em L…, onde nos foi dito que apenas sabiam que a farmácia tinha sido trespassada em Fevereiro de 1995, mas que nada sabiam acerca do decorrer do processo, pois os responsáveis pela empresa não solicitaram os serviços do gabinete de contabilidade. Mais disseram, que não disponham de nenhum elemento contabilístico, e que desde então se limitavam a enviar as declarações periódicas de IVA (sem valores).
… Após o recebimento das notificações, a sócio contactou-me para os serviços, para saber quais os elementos contabilísticos a facultar. Nesta altura, tentei obter respostas para algumas questões, nomeadamente, qual o valor do trespasse, e em que data, o mesmo, tinha sido efectuado. Quanto ao valor do trespasse a sócia disse nada saber, quanto à data referiu, que foi em princípios de Fevereiro de 1995, uma vez que em 1995 só tinha estado em actividade durante o mês de Janeiro. Note-se que a notificação efectuada visava a apresentação dos livros e demais elementos de escrita, na D.D.F.V., em 15/06/98.
4.6 - Na data marcada, para apresentação dos elementos de escrita, os sócios não compareceram.
4.7 - Pelo que, foram efectuados novos contactos telefónicos, tendo os mesmos produzido alguns resultados práticos. Foram, então, apresentados os livros selados, extractos de conta de 1995, balancetes de 1995, diários de 1995 e o livro de inventários com registos até 1993 e entretanto foram entregues as declarações mod. 22 em falta, relativas aos exercícios de 1995 e 1996. Anexo 01.
4.8 - Posteriormente, e dado faltarem alguns elementos, nomeadamente inventário de 1994 e 1995 (valor das existências à data do trespasse), voltou-se a contactar a sócia, para que os mesmos fossem apresentados. Até à data só apresentou o inventário de 1994.
5- ANÁLISES EFECTUADAS
Face aos elementos disponíveis, foram efectuadas as seguintes análises:
5.1 – CAIXA
A conta 11 - Caixa regista os movimentos, apresentados no quadro 1 anexo 02.
…
Em suma, os movimentos relevados na contabilidade referentes a esta conta de disponibilidades, para além de não reflectir todos movimentos havidos, revelam a existência de irregularidades, vincadas pelo saldo credor desta conta. Tal saldo credor só deixou de existir em termos contabilísticos, através do movimento com o descritivo “saldo” documento “recon” e n.° documento “9”, tendo como suporte um documento interno, pelo qual é debitado a conta 11 - Caixa, no montante de 16.906.674$70.
65.2 - BANCOS
Da análise ao extracto de conta 12 - Bancos, pudemos desde logo concluir que os movimentos registados na contabilidade nada têm a ver com os movimentos reais, por contraposição do extracto da contabilidade e extracto do banco.
…
Os movimentos efectuados nesta conta têm como suporte, documentos internos.
Os movimentos efectuados na conta 12 - Bancos, não são de forma alguma reveladores dos movimentos reais, não contemplando quer os cheques emitidos pela empresa, quer os depósitos efectuados. Contemplando apenas em depósito o valor de 32.000.000$00, relativo ao valor de trespasse, que não é real.
5.3 – EXISTÊNCIAS
…
Não foi possível efectuar qualquer controlo quantitativo às existências, dada a inexistência de inventário à data do trespasse, para assim se concluir acerca do registo das vendas realizadas. No entanto, a margem de 30,99%, apresentasse-nos razoável e dentro da margem do sector.
5.4 – IMOBILIZADO

O valor do imobilizado à data do trespasse era:

Activo Bruto		Amortizações	Activo Líquido
Imobilizações	Valor	Valor	Valor
Corpóreas	17.639.330$	6.782.221$	10.857.109$
Incorpóreas	12.429.208$	25.171$	12.404.037$

5.4.1 - Trespasse
O valor de trespasse declarado foi de 32.000.000$, assim atribuído (segundo o contribuinte):
- Mercadorias, o montante de 9.904.705$;
- Imobilizado, o montante de 22.095.295$.

Segundo o Mapa de Mais-Valias e Menos-Valias Fiscais, o contribuinte atribui a importância de 23.261.156$00 (diferente da atribuída em termos contabilísticos), relativamente ao valor de realização do imobilizado (aliás correspondente ao valor líquido contabilístico):
Os valores apurados no Mapa de Mais-Valias e Menos Valias Fiscais, foram:

	V. Realização	V. Aquisição	Amortiz. Ac.	+ - Contab.	+ - Fiscais
Im. Incorp.	12.356.142$	12.429.208$	73.066$		- 1.729.641$
Im. Corp.	10.905.014$	17.639.330$	6.782.221$		-1.307.930$

Nota: Estas menos-valias fiscais foram deduzidas no Q 17; mod. 22/95.
Os valores apurados na contabilidade, apontam uma menos-valia no valor de 1.165.861$ (perdas alienação de imobilizações incorpóreas, L 4.3 Q 28 mod. 22/95)
Esta menos-valia registada na sub-conta 6945 - Abates, deveria ter sido acrescida na Linha 17 do Quadro 17 mod. 22/95.
…
6- CONCLUSÕES
Pelo anteriormente relatado, ficou claramente evidente que a contabilidade não revela a verdadeira dimensão dos fluxos financeiros realizados. Por um lado, foram efectuados pagamentos para os quais não havia disponibilidades, originando assim saldos credores de caixa. Por outro lado, as contas 11 - Caixa e 12 - Bancos, não revelam todos os movimentos havidos, bem como revelam outros, que não existiram, como é o caso do depósito de 32.000.000$00 (relativa ao trespasse) no BFB. Relativamente a este depósito foi conferida a hipótese ao contribuinte de demonstrar onde foi o mesmo efectuado, e até hoje ainda não o fez, aliás esta foi a razão de espera, uma vez que o contribuinte solicitou algum tempo para reunir os elementos.
Uma vez que as incorrecções em termos de fluxos financeiros, não foram originados pela fuga às vendas, pois embora, não tenha sido possível efectuar qualquer controlo quantitativo às existências que provem a inexistência de fuga às vendas, a margem bruta declarada é razoável e encontra-se dentro da margem do sector.
Portanto, tais irregularidades nos fluxos financeiros têm a sua origem no facto de não ter sido declarado o valor real do trespasse. Que segundo informações recolhidas na Vila de Moimenta da Beira se situou no intervalo (70.000.000$ a 80.000.000$).
Estes valores parecem-me muito mais adequados, tendo em consideração a crescente dificuldade de abertura de farmácias (obtenção de licenças e alvarás), bem como a crescente procura.
Pelo que é inaceitável, e tal como a contabilidade o demonstra, que o trespasse de uma farmácia (com licença e alvará e depois de pagas todas as dívidas a terceiros) seja efectuado com obtenção de menos valias.
…
7.1.1 - Métodos Indiciários
Face ao exposto e às inexactidões encontradas, verifica-se que os elementos de escrita não traduzem a verdadeira situação patrimonial do contribuinte, nomeadamente no que diz respeito ao valor do trespasse, nem os resultados efectivamente obtidos, pelo que são propostas as seguintes correcções por aplicação de métodos indiciários nos termos dos art. 51º e 52° do CIRC, para o exercício de 1995, segundo a metodologia a seguir indicada:

Metodologia:
Tendo como base o valor de mercado para os trespasses de farmácias, que é 1.000.000$00 de vendas correspondem a 1.000.000$ de valor de trespasse, temos:

Vendas no exercício de 1994---------------------71.366.825$00
Donde resulta o montante do trespasse de 71.366.825$00. Valor este que será acrescido a lucro tributável.
Obtendo assim uma mais-valia de:
+ Valia= V. Realização - (V. Aquis. - A. Acumu.)
+ Valia Contabilística 48.105.759$,
+ Valia Fiscal = 45.068.201$X
Vide anexo 05… “

Com este pano de fundo, a Recorrente refere que não se apura os elementos que estão errados, com nexo no valor do preço do Trespasse, na medida em que o RIT não exibe um único fluxo financeiro dos ditos em falta, com o valor do Trespasse, sendo que o que a AT diz é que existem erros nas contas Caixa e Bancos, partindo depois para a conclusão, de que as irregularidades têm origem no facto da recorrente não ter declarado o valor real do trespasse, sem que o RIT evidencie financeiros identificados que suportem a referida conclusão, nem a AT refere, quais e em quanto, os fluxos financeiros estão em falta.

E cremos que tem razão.
Na verdade, quando se analisa o teor do RIT, nomeadamente no que concerne ao exposto sobre a conta Caixa e Bancos e depois se fica a saber que a margem bruta declarada é razoável e encontra-se dentro da margem do sector, o que significa que as irregularidades nos fluxos financeiros têm a sua origem no facto de não ter sido declarado o valor real do trespasse, existe aqui uma deslocação do discurso que não encontra justificação cabal no teor do RIT.

Senão vejamos.
No final, deparamos então com uma correcção, por métodos indirectos, em função do valor real do trespasse do estabelecimento da farmácia, sendo que a concretização desta afirmação resulta, em primeira linha, de informações recolhidas na Vila de Moimenta da Beira, de acordo com as quais, o valor do trespasse se situou no intervalo (70.000.000$ a 80.000.000$).

Nestas condições, tem de dizer-se que os factores que a AT refere e nos quais se baseou para concluir pela omissão declarativa quanto ao valor real da operação de trespasse, não cumprem o especial dever de fundamentação que lhe incumbe na demonstração de indícios sérios, credíveis e consistentes, de que a declaração não reflecte a realidade tributária do sujeito passivo.

E esta é uma questão que se situa a montante da própria decisão de escolha do método de quantificação, isto é, quantificar com base na contabilidade ou por via indirecta, pois se prende com os próprios pressupostos da decisão correctiva. E é esta que, à partida, se mostra inquinada de falta de fundamentação material, traduzida na ausência de indicadores seguros de falta de veracidade do declarado.

Com efeito, do teor completo do Relatório de Inspecção Tributária constata-se que, em momento algum a Administração Fiscal concretizou: quais foram as operações da mesma natureza que devem ser atendidas e que justificam que os conhecimentos e a experiência delas advenientes sejam relevantes no caso dos autos e confiram credibilidade às informações recolhidas e bem assim qual foi a razão de ciência de quem prestou tais informações, sendo ainda de salientar que as apreciações de quem elaborou o RIT não interessam rigorosamente para nada, na medida em que aquilo que interessa são dados objectivos relacionados com a situação em apreço e que permitam uma leitura cabal da matéria em termos de numa análise comparativa sustentada, afirmar uma conclusão sobre o enquadramento e alcance de um determinado facto, neste caso, o trespasse referido nos autos e o valor subjacente ao mesmo.

Isto para dizer que não existe qualquer elemento capaz de sustentar esta afirmação, sendo que não são os elementos anteriormente descritos no RIT que podem suportar a tal informação.

De facto, considerando o valor do trespasse, não se vislumbra qual a relevância, só por si, do facto de terem sido efectuados pagamentos para os quais não havia disponibilidades, originando assim saldos credores de caixa, ou seja, não é estabelecido qualquer nexo entre essa situação e o alegado valor real do trespasse, o mesmo sucedendo em relação à conta Bancos.

Do que vimos dizendo resulta, pois, que a Administração Tributária, a quem incumbia o ónus de demonstrar que o valor atribuído ao trespasse era, desde logo, manifestamente inferior ao valor de mercado em situações similares, nem sequer se preocupou com aquilo que seria elementar, tanto mais que, no final, tenta como que rematar a situação ao referir que “é inaceitável, e tal como a contabilidade o demonstra, que o trespasse de uma farmácia (com licença e alvará e depois de pagas todas as dívidas a terceiros) seja efectuado com obtenção de menos valias”, quando, como se viu, nada é dito sobre as condições de mercado bem como sobre eventuais especificidades pessoais ou subjectivas e objectivas que rodearam aquele concreto trespasse, sendo que se trata de matéria decisiva no sentido de considerar o valor declarado inferior ao efectivamente praticado.

Por outro lado, como se salienta no Ac. deste TCAN, de 08/03/2012, tirado no proc.º 01290/07.3BEPRT, «…um trespasse de estabelecimento comercial, que consiste numa transmissão definitiva, por acto entre vivos, seja a título oneroso, seja a título gratuito, da titularidade do estabelecimento comercial (vd., por todos, A. Varela in RLJ 115/253 nota 1 e 123/346 in nota 1 à pág. anterior; também Henrique Mesquita entende que o trespasse engloba todos os negócios de transmissão definitiva e inter vivos de um estabelecimento, seja qual for a causa do acto translativo - venda, troca, doação, realização do valor de uma quota no capital de determinada sociedade, transmissão decorrente de uma fusão de sociedades, etc, entendimento que considera pacífico - RLJ 128/58), importa, para efeitos da sua avaliação, considerar autonomamente não só cada um dos elementos que integram aquela universalidade de direito como a importância relativa (peso) de cada um dos bens nessa universalidade. É que só desse modo se pode revelar evidente que a avaliação deste tipo de bem ou, se preferirmos, a sua avaliação enquanto «bem de mercado» está dependente (como os inúmeros critérios de avaliação de empresas existentes também o revelam) não só da própria importância/função de cada um desses bens objectivos e autonomizáveis que integram aquela universalidade, como a importância que assumem autonomamente ou globalmente para os concretos sujeitos intervenientes na celebração do negócio concreto.

Aliás, o chamado «valor de mercado» é o valor que um produto atinge no mercado, baseado objectivamente na concorrência - resultante do “jogo” entre a oferta e a procura - constituindo seu oposto o valor real do mesmo produto ou bem. O valor do mercado é, pois, a medida desse bem expressa em unidade monetária que resulta, em regra, de estatísticas ou critérios de referência sobre os preços praticados na venda e ou oferta de bens similares no mesmo mercado, em dado momento. É uma medida, um dado numérico que possibilita a comparação entre bens similares, reflectindo esse valor (monetário) a medida-referência que o mercado impõe numa eventual transacção comercial, distintamente do que ocorre com o valor real, em que as variações de mercado ou medida-referência não têm ou têm pouca influência na determinação do preço de transacção».

Assim sendo, é manifesto que a AT foi demasiado parca na sua análise, tendo por referência a correcção efectuada quanto ao valor real do trespasse, a qual surge desprovida de na ausência de quaisquer indicadores seguros no que concerne à falta de veracidade do declarado, ou seja, não subsistem razões válidas para que a AT partindo unicamente do valor atribuído ao trespasse no documento particular que formaliza a operação corrigisse os rendimentos declarados da ora Recorrente.

Nestas condições, o recurso merece provimento, tendo a sentença incorrido em erro de julgamento ao validar o juízo normativo da AT quanto à verificação dos pressupostos da decisão correctiva dos rendimentos declarados da ora Recorrente não podendo, por conseguinte, manter-se na ordem jurídica.