1.2 O Executado deduziu oposição à execução fiscal, alegando, em síntese, o seguinte:
- devia ter sido notificado da liquidação do imposto por carta registada com aviso de recepção, porque assim o impõe o art. 38.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), uma vez que a «liquidação constitui acto ou decisão que alterou a sua situação tributária» (() As partes entre aspas e com um tipo de letra diferente, aqui como adiante, são transcrições.), e porque «o próprio código tributário do IRS impõe igual formalidade, que não ocorreu»;
- «A falta de notificação da liquidação do tributo constitui fundamento de oposição à execução fiscal»;
- «verifica-se a prescrição da dívida exequenda por se tratar de tributo relativo a rendimento do ano de 2001».

1.3 O Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga enunciou as questões a decidir como sendo as da falta de notificação da liquidação e da prescrição da dívida exequenda.
Conhecendo dessas questões, e por remissão para o parecer do Ministério Público, julgou ambas improcedentes: a prescrição, porque considerou que o Executado «foi citado a 28/11/2005, facto que interrompeu a prescrição da obrigação tributária, de acordo com o n.º 1 do art.º 49.º da LGT», motivo por que não se completou o prazo de prescrição, que é de oito anos; a falta de notificação, porque entendeu que o Executado foi notificado da liquidação por carta registada, como o impunha a lei.

1.4 Inconformado com essa sentença, o Oponente dela veio recorrer para este Tribunal Central Administrativo e o recurso foi admitido, a subir imediatamente, nos próprios autos e com efeito devolutivo.

1.5 O Oponente apresentou alegações de recurso, que resumiu em conclusões do seguinte teor:
«A) A douta decisão recorrida deu por assentes factos com base na prova documental dos autos, todavia tais factos não se retiram dos documentos apresentados pela AF.
B) Não consta do processo a cópia da notificação da liquidação adicional e oficiosa de IRS nem citação para a execução.
C) Não foi apresentado o documento comprovativo do envio da notificação da liquidação por carta registada com aviso de recepção.
D) Não é sequer conhecido o local ou morada para onde foi remetida a notificação e se esta chegou ao conhecimento do Recorrente.
E) Os pontos 5 e 7 da matéria de facto assente na sentença devem ser eliminados por terem sido impugnados e não existir prova documental dos mesmos.
F) Sendo que o ónus da prova competia à AF. Art. 74-2 da LGT
G) A decisão sobre a matéria de facto carece de fundamentação uma vez que o Tribunal ao declarar quais os factos provados e não provados não analisou criticamente as provas nem especificou os fundamentos que foram decisivos para a convicção do julgador. Art. 653 e 655 do CPC
H) A ausência de fundamentação da decisão conduz à nulidade da mesma. Art. 668-1b) do CPC
I) O Recorrente não recebeu a notificação da liquidação adicional oficiosa de IRS, que não foi remetida por carta registada com A/R.
J) Por se tratar de acto de liquidação e por isso susceptível de alterar a situação tributária do Recorrente, ou sequer a possibilidade da sua concretização, impunha-se que a notificação tivesse sido efectuado nos termos do art. 38-1 do CPPT.
K) Tratou-se de liquidação efectuada em 2005, mas relativa aos rendimentos de 2001 pelo que tal acto só pode ser entendido como liquidação adicional oficiosa, ao abrigo dos arts. 76 e 89 do CIRS
L) Em matéria tributária devem os actos que afectem os direitos e interesses dos contribuintes ser validamente notificados garantindo o seu recebimento pelos interessados. Art. 36 do CPPT
M) A falta de notificação da liquidação nos termos legais prescritos conduz à sua ilegalidade e torna a dívida exequenda inexigível.
N) E, entretanto, esgotou-se o prazo de caducidade do direito à liquidação do imposto. Art. 45 da LGT
O) A douta decisão recorrida violou as disposições legais citadas e deve ser revogada, como é de

JUSTIÇA».

1.6 A Fazenda Pública não contra alegou o recurso.

1.7 Recebidos os autos neste Tribunal Central Administrativo, foi dada vista ao Ministério Público e o Procurador-Geral Adjunto emitiu parecer no sentido de que seja negado provimento ao recurso, com base nos seguintes considerandos:
- quanto à invocada nulidade, que a fundamentação do julgamento da matéria de facto «é clara e suficiente, pois especifica como fundamentos para a respectiva decisão os documentos juntos aos autos, sendo certo que não se recorta incongruência alguma entre o conteúdo destes (documentos) e os factos considerados, pois que estes constituem a reprodução do conteúdo daqueles (documentos)»;
- quanto ao erro no julgamento da matéria de facto, que a documentação constante dos autos «é suficiente para consignar no probatório os pontos 5 e 7», sendo que «basta atentar no conteúdo do documento de fls 30, em que o sistema informático certifica que a nota de liquidação nº 2005648974 foi remetida ao respectivo contribuinte, o ora recorrente, pelos Serviços Centrais do IR, através do registo postal n.º RY268542314PT, emitido a 11.7.2005 e registado nos CTT» e, quanto à citação, «está demonstrado pelo documento de fls 25, no qual resulta evidente ter sido o próprio oponente a assinar e rubricar, pelo seu próprio punho, o AR correspondente à sua citação pessoal»;
- quanto ao erro no julgamento de direito, que a liquidação que deu origem à dívida exequenda não é uma liquidação adicional nem constitui qualquer alteração à situação tributária do Contribuinte, antes resultando de declaração de rendimentos por este apresentada, motivo por que se trata de liquidação não sujeita às formalidades prescritas pelo n.º 1 do art. 38.º do CPPT, ou seja, bastando-se com a carta registada simples e não exigindo o aviso de recepção.

1.8 Colhidos os vistos dos Juízes adjuntos, cumpre apreciar e decidir.

1.9 As questões sob recurso, suscitadas e delimitadas pelas alegações de recurso e respectivas conclusões, são as de saber se a sentença recorrida enferma de
– nulidade por falta de fundamentação (cf. conclusões de recurso G) e H));
– erro de julgamento na matéria de facto por nela se ter considerado que o Oponente foi notificado da liquidação que deu origem à dívida exequenda em 11 de Julho de 2005 e foi citado em para os termos da execução fiscal em 28 de Novembro de 2005 (cf. conclusões de recurso A) a F) e I));
– erro no julgamento de direito ao considerar que a notificação da liquidação podia ser efectuada por carta registada simples e ao não ter dado julgado procedente a oposição à execução fiscal com fundamento na inexigibilidade da dívida exequenda por falta de notificação (cf. conclusões de recurso J) a N)).

«Matéria de facto provada:
1 - A dívida exequenda respeita a IRS do ano de 2001;
2 - A liquidação que deu origem à certidão de dívida foi efectuada a 1/7/2005 pelos Serviços Centrais do IR, com base em declaração de rendimentos oportunamente apresentada pela oponente em 18/4/2002;
3 - Juntamente com essa declaração de rendimentos, o oponente apresentou o anexo G, relativo a rendimentos de mais valias, indicando como valor de realização o montante de 169.591,29 €, dos quais declarou pretender reinvestir a importância de 164.273,60 €, no prazo de 24 meses, beneficiando por isso de exclusão de tributação nos termos previstos no n.º 5 do artigo 10.º do Código do IRS;
4 - Não tendo sido efectuado qualquer reinvestimento das mais valias obtidas, dentro do prazo legal, que terminou em Outubro de 2003, foi efectuada a liquidação com base nos rendimentos declarados pelo oponente, sendo apurado imposto a pagar no montante de 15.047,21 €, cujo prazo legal de pagamento terminou a 17/8/2005.
5 - O oponente foi notificado da liquidação por carta registada de 11/7/2005.
6 - Em 5/10/2005, foi instaurado o processo executivo n.º 0450200501061151 para cobrança da dívida exequenda;
7 - O oponente foi citado para os termos da execução a 28/11/2005;
8 - Em 5/1/2007, foi penhorado o saldo de uma conta bancária que o oponente tem no Millennium BCP, no montante de 1.272,82 €;
9 - Em 17/1/2007, foi o oponente citado pessoalmente da penhora.
10 - A petição foi apresentada a 13/2/2007.

Inexiste.

A matéria de facto dada como provada assenta nos documentos juntos aos autos.

Inexiste matéria de facto dada como não provada, por nada mais que não seja incompatível com os factos dados como provados ter sido alegado com interesse para a decisão da causa».

2.1.2 Antes do mais, afigura-se-nos que sob o n.ºs 5, 7 e 9 foram consignadas conclusões que envolvem a aplicação de regras de direito: saber se a notificação de uma liquidação ou se a citação em processo de execução fiscal foi ou não efectuada envolve, não só a consideração dos factos materiais respeitantes à forma e tempo das diligências eventualmente realizadas com vista à notificação ou citação, mas também a aplicação das regras legais que regulam essas comunicações.
É certo que, quando não existe controvérsia a esse propósito, temos visto levar à factualidade provada que “a notificação foi efectuada no dia ...” ou “o executado foi citado no dia…”. Mas essa técnica, que temos por pouco correcta, se não suscita problemas quando o litígio não abrange a ocorrência daqueles actos e respectivas datas, já não é aceitável no caso contrário, ou seja, quando o contribuinte e a Administração discordam quanto à realização do acto ou quanto à data do mesmo.
Assim, o que se poderá dar como provado, no caso de notificação por via postal, na medida em que os elementos probatórios constantes dos autos o autorizem, é, designadamente, que a Administração tributária (AT) remeteu carta (ou não), registada ou simples, com aviso de recepção (ou não), qual a data do envio ou do registo postal, se a carta foi entregue ou devolvida ao remetente e, neste caso, qual o motivo da devolução, (nomeadamente, se o funcionário postal lavrou nota de não atendimento, de ter deixado aviso, de recusa de recebimento), qual a data da assinatura do aviso de recepção, etc.
De igual modo, no que à citação respeita, o que deverá dar-se como provado é qual o teor das diligências realizadas em ordem à citação e as respectivas datas, sendo que no caso de citação por via postal, valem aqui, na parte aplicável, os considerandos efectuados quanto à notificação. Assim, neste último caso, deverá levar-se ao probatório, designadamente, a remessa da carta para citação e a data em que foi assinado o aviso de recepção e, caso a carta tenha sido devolvida, deverá também registar-se tal facto e respectivos motivos.

2.1.3 Assim, ao abrigo dos poderes que nos são conferidos pelo art. 712.º, n.º 1, alínea a), do Código de Processo Civil (CPC), aplicável ex vi do art. 2.º, alínea e), do CPPT, entendemos reformular a matéria de facto, expurgando-a das conclusões que dela constam sob os n.ºs 5, 7 e 9, pelos motivos que ficaram referidos, e fazendo constar também outros factos relevantes para a decisão e que, uns, por respeitarem à execução fiscal, são do conhecimento oficioso e, outros, constam dos documentos juntos aos autos:
a) Sob o n.º 045020050106151, corre termos pelo 1.º Serviço de Finanças de Famalicão uma execução fiscal contra Joaquim Armindo , instaurada em 5 de Outubro de 2005 para cobrança coerciva da quantia de € 15.047,21 e acrescido (cf. cópia da certidão de dívida que serve de título executivo a fls. 22 e informação sobre a tramitação do processo a fls. 23);
b) Essa execução foi instaurada com base numa certidão de dívida subscrita pelo Director-Geral dos Impostos em 7 de Outubro de 2005 e da qual o Executado consta como devedor da referida quantia, proveniente de IRS do ano de 2001, cujo prazo para pagamento voluntário terminou em 17 de Agosto de 2005, e respectivos juros de mora vencidos (cf. cópia da certidão a fls. 22);
c) A liquidação de IRS que deu origem à dívida exequenda foi efectuada em 1 de Julho de 2005 e teve origem na falta de declaração do reinvestimento das mais-valias que, na declaração de rendimentos do ano de 2001, apresentada pelo Contribuinte em 18 de Abril de 2002, foram declaradas pelo Contribuinte como realizadas em Outubro de 2001 e com a intenção de reinvesti-las nos 24 meses seguintes (cf. informação prestada pelo 1.º Serviço de Finanças de Famalicão de fls. 18 a 21);
d) Dos registos informáticos da Direcção-Geral dos Impostos consta que, para notificar a Contribuinte da liquidação dita em b) e c), a AT lhe remeteu carta, registada em 15 de Julho de 2005, sendo aí identificado o registo postal como «RY268542314PT» (cf. documento de fls. 33, extraído do registo informático da Direcção-Geral dos Impostos);
e) Na execução fiscal dita em a) a AT procedeu em 26 de Outubro de 2006 à penhora do saldo de uma conta bancária do Executado (cf. cópia do auto de penhora a fls. 24);
f) Na sequência dessa penhora, o 1.º Serviço de Finanças de Famalicão, para citação do Executado para os termos da execução fiscal, remeteu-lhe carta registada com aviso de recepção, que veio devolvido assinado pelo Executado com data de 17 de Janeiro de 2007 (cf. cópia do aviso de recepção a fls. 25);
g) O Executado fez dar entrada em 15 de Fevereiro de 2007 no 1.º Serviço de Finanças de Famalicão a petição inicial que deu origem ao presente processo, pela qual veio deduzir oposição à execução fiscal dita em a), pedindo ao Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga que a julgasse extinta (cf. a petição a fls. 6, bem como o carimbo de entrada que lhe foi aposto).

Daí termos enunciado as questões a apreciar e decidir nos termos em que o fizemos em 1.9.

2.2.2 DA NULIDADE POR FALTA DE FUNDAMENTAÇÃO DA DECISÃO DA MATÉRIA DE FACTO
O Oponente arguiu a nulidade da sentença por falta de fundamentação «uma vez que o Tribunal ao declarar quais os factos provados e não provados não analisou criticamente as provas nem especificou os fundamentos que foram decisivos para a convicção do julgador», como o exigem os arts. 653.º e 655.º do CPC, o que «conduz à nulidade da mesma» (conclusões G) e H) do recurso).
É certo que a lei impõe a fundamentação do julgamento da matéria de facto, fundamentação que engloba, não só a especificação dos meios de prova que foram determinantes para a convicção do julgador (cf. art. 123.º, n.º 2, do CPPT (() Diz o art. 123.º, n.º 2, do CPPT:
«O juiz discriminará também a matéria provada da não provada, fundamentando as suas decisões».)), como também a análise crítica das provas (cf. art. 659.º, n.º 3, do CPC (() Diz o n.º 3 do art. 659.º do CPC:
«Na fundamentação da sentença, o juiz tomará em consideração os factos admitidos por acordo, provados por documentos ou por confissão reduzida a escrito e os que o tribunal colectivo deu como provados, fazendo o exame crítico das provas de que Ihe cumpre conhecer».)). Assim, a nulidade por falta de especificação dos fundamentos de facto, prevista no art. 125.º, n.º 1, do CPPT, e no art. 668.º, n.º 1, alínea b), do CPC, abrange quer a falta de especificação dos meios de prova, quer a falta de análise crítica da prova (() Neste sentido, JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, Áreas Editora, 5.ª edição, I volume, anotação 7 ao art. 127.º, pág. 906.).
Porém, a sentença não é totalmente omissa a esse propósito, pois o Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, sob a epígrafe «Fundamentação da matéria de facto provada e não provada», deixou escrito: «A matéria de facto dada como provada assenta nos documentos juntos aos autos».
Admitimos que se trata de uma fórmula vaga e genérica, mas, atentas as circunstâncias do caso, face à ausência de outros meios de prova a ponderar e ao número restrito de documentos juntos aos autos, afigura-se-nos que a correspondência entre estes e cada um dos factos que a 1.ª instância deu como assentes não traduz esforço de maior e, ao invés, é fácil e rapidamente perceptível. Questão diferente, mas que, porque não se situa em sede da validade formal da sentença, não cumpre conhecer no âmbito da apreciação da nulidade, é a de saber se os documentos em causa permitiam o julgamento da matéria de facto no sentido em que foi efectuado. Sobre esta questão pronunciar-nos-emos adiante, quando considerarmos o invocado erro de julgamento da matéria de facto.
Em todo o caso, como tem vindo a afirmar a jurisprudência, no que concerne à falta do exame crítico das provas, só constitui nulidade a sua omissão total (() Neste sentido e com numerosa citação de jurisprudência, JORGE LOPES DE SOUSA, ob. cit., I volume, anotação 8 ao art. 125.º, pág. 909.), motivo por que, no caso presente, nunca poderíamos concluir pela verificação da invocada nulidade.
Pelo exposto, improcede a invocada nulidade da sentença.

2.2.3 DO ERRO NO JULGAMENTO DA MATÉRIA DE FACTO
O Recorrente invocou o erro de julgamento na matéria de facto por a sentença ter dado como assente que o Oponente foi notificado da liquidação que deu origem à dívida exequenda em 11 de Julho de 2005 e que foi citado em para os termos da execução fiscal em 28 de Novembro de 2005. Como resulta do que deixámos dito em 2.1.2, tem razão. Na verdade, não podemos dar como provado que a AT tenha remetido carta registada ao ora Recorrente para notificá-lo da liquidação que deu origem à dívida exequenda, nem que a citação tenha ocorrido na data apontada em 7) dos factos que a 1.ª instância deu como provados.
O Oponente sustentou que não recebeu carta alguma para notificação (() É esta a que nos parece ser a melhor interpretação da petição inicial. Pese embora o Representante da Fazenda Pública, na contestação, a tenha interpretado no sentido de que a alegação do Oponente é apenas no sentido de que a carta para notificá-lo da liquidação deveria ter sido remetida com aviso de recepção, sustentando que o Oponente admite que recebeu uma carta registada que a AT lhe remeteu para esse efeito, a nosso ver a petição inicial não permite tal leitura. ), enquanto a Fazenda Pública alegou que, para o efeito, lhe remeteu carta registada. Para comprová-lo, apresentou um documento extraído dos registos informáticos da Direcção-Geral dos Impostos e do qual consta que, para notificar o Contribuinte da liquidação que deu origem à dívida exequenda, os Serviços Centrais do IR lhe remeteram carta, registada em 15 de Julho de 2005, sendo aí identificado o registo postal como «RY268542314PT».
O Juiz do Tribunal a quo levou aos factos provados que a “notificação foi efectuada”, o que, como já dissemos, não podia ter feito por constituir uma conclusão que implica a interpretação e aplicação de regras de direito. Mas será que se pode dar como provado que a AT remeteu carta registada para notificar a liquidação exequenda ao ora Recorrente?
Afigura-se-nos que o referido documento – único elemento probatório apresentado a esse respeito – não permite que se dê como provado o envio da carta e, por maioria de razão, o respectivo registo e sua data. Na verdade, apesar de num documento extraído dos registos informáticos da Direcção-Geral dos Impostos constar que, para efectuar tal notificação, foi enviada carta registada em 15 de Junho de 2005, tal elemento não se nos afigura suficiente para que se dê como assente o respectivo facto quando o mesmo surge controvertido. A nosso ver, a prova do envio da carta será a fazer, ou pela exibição do respectivo talão de registo ou pela informação prestada pelos CTT. A não ser assim, por que exigiria a lei o registo da correspondência remetida para notificação? A mera referência ao número do registo num documento elaborado pela AT não satisfaz as exigências de prova (() Não obstante hoje os CTT disponibilizarem no seu endereço electrónico um serviço de pesquisa de objectos através do qual, mediante o número do registo, é possível indagar do destino da correspondência, a verdade é que nas buscas que efectuámos, de que damos conta através do documento que faremos juntar a final, não nos foi possível apurar se foi ou não remetida ao ora Recorrente qualquer carta a que corresponda o número de registo a que se refere a informação da AT. A tal impossibilidade por certo não será alheio o facto de terem decorrido já mais de quatro anos sobre a data do registo postal.). Note-se que o art. 115.º, n.º 2, do CPPT, faz depender a força probatória das informações oficiais do facto de estarem «devidamente fundamentadas, de acordo com critérios objectivos», o que, no caso sub judice, significará necessariamente que a informação relativa ao envio da carta registada fica dependente da exibição ou apresentação do documento comprovativo do registo.
Assim, entendemos que dos autos não consta prova suficiente do envio de carta registada para notificação da liquidação.
Por isso, como decidimos já no ponto 2.1.2, no actual estádio do processo, não pode manter-se o facto que a 1.ª instância deu como assente sob o n.º 5.
Pelos mesmos motivos entendemos que também não podem manter-se os factos dados como assentes sob os n.ºs 7 e 9.
No entanto, quanto à citação pessoal, referida em 9., existe nos autos documento comprovativo de que a AT remeteu carta registada com aviso de recepção ao Executado e de que este assinou o aviso de recepção com data de 17 de Janeiro de 2007.
Por isso, entendemos levar ao probatório tal facto, como o fizemos sob a alínea f) do ponto 2.1.2.

2.2.4 DO ERRO NO JULGAMENTO DE DIREITO
Como é sabido, a execução fiscal não pode ser instaurada para cobrança de dívida proveniente de liquidação de imposto que não tenha sido notificada ao contribuinte, ou melhor, não pode ser instaurada antes de expirado o prazo para o pagamento voluntário da dívida, que pressupõe aquela notificação. Na verdade, nos termos do disposto no art. 88.º, n.º 1, do CPPT, a certidão de dívida, que servirá de base à instauração da execução fiscal (n.º 4 do mesmo artigo), só será extraída depois de findo o prazo para o pagamento voluntário. Ou seja, só pode ser coercivamente cobrada a dívida que seja exigível.
Como se dizia no Código Civil (CC) de 1867, dívida exigível é «aquela cujo pagamento pode ser pedido em juízo». De acordo com o que dispõem os arts. 804.º, n.º 2, 805.º, n.º 2, alínea c), e 817.º do CC actual e 802.º do CPC, se o devedor beneficia de um prazo durante o qual pode efectuar voluntariamente o pagamento, só quando o prazo expira é que a dívida se vence e pode ser coercivamente exigida (() Cf. ALFREDO JOSÉ DE SOUSA e JOSÉ DA SILVA PAIXÃO, Código de Processo Tributário Comentado e Anotado, 4.ª edição, anotação 5 ao art. 234.º, pág. 500.).
A liquidação só produz efeitos em relação ao contribuinte, só estatui para ele a obrigação de pagar o imposto, a partir do momento em que aquele acto lhe é notificado. O art. 268.º, n.º 3, da Constituição da República Portuguesa, o art. 77.º, n.º 6, da Lei Geral Tributária (LGT) e o art. 36.º, n.º 1, do CPPT, exigem a notificação ao contribuinte de todos os actos em matéria tributária que afectem os direitos e interesses legítimos dos contribuintes, designadamente, dos actos de liquidação de impostos, e faz depender da notificação a produção de efeitos em relação ao contribuinte.
Ou seja, enquanto a liquidação não for notificada ao contribuinte não produz efeitos quanto a ele; consequentemente, não se abre o prazo para o pagamento do montante liquidado e, como ficou já dito, enquanto esse prazo não expirar a respectiva dívida não é exigível e não pode ser cobrada coercivamente. Se a dívida não for exigível e apesar disso estiver a ser cobrada em processo de execução fiscal, verifica-se uma excepção dilatória inominada que determina a absolvição da instância executiva (art. 494.º do CPC). Como procuraremos demonstrar, nada obsta a que essa excepção seja arguida na oposição que, como é sabido, constitui um meio de defesa do executado e tem como finalidade o ataque, total ou parcial, à execução fiscal, visando a sua extinção ou a absolvição do executado da instância executiva.
A inexigibilidade da dívida exequenda enquadra-se na alínea i) do n.º 1 do art. 204.º do CPPT, que admite a oposição com base em «quaisquer fundamentos não referidos nas alíneas anteriores, a provar apenas por documento, desde que não envolvam apreciação da legalidade da liquidação da dívida exequenda nem representem interferência em matéria de exclusiva competência da entidade que houver extraído o título» (() Neste sentido e com abundante indicação de jurisprudência, JORGE LOPES DE SOUSA, ob. cit., II volume, anotação 44 ao art. 204.º, pág. 369. ).
A falta de notificação é um acto ulterior à liquidação e que, como ficou já dito, determinando a inexigibilidade da dívida, constitui um facto modificativo da obrigação. Por outro lado, trata-se de fundamento a provar por documento e não envolve a apreciação da legalidade da liquidação. Que a falta de notificação não contende com a legalidade da liquidação resulta de, como tem vindo a entender a jurisprudência, a notificação ser um acto exterior à liquidação. Por via disso, a falta ou irregularidade daquela não coenvolve a invalidade deste acto tributário (() Neste sentido, vide, entre muitos outros, o acórdão da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 3 de Maio de 2005, proferido no processo com o n.º 154/06, publicado no Apêndice ao Diário da República de 26 de Outubro de 2006 (http://www.dre.pt/pdfgratisac/2006/32220.pdf), págs. 692 a 695 e com texto integral também disponível em
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/b4a3815703f3eb7180257169004bf581?OpenDocument.). Porque a notificação apenas releva em sede da eficácia do acto, não pode considerar-se a notificação, «como condição autónoma de legitimidade do acto, de modo que a sua falta constitua um qualquer vício formal ou procedimento gerador da respectiva invalidade» (() Cf. VIEIRA DE ANDRADE, O Dever de Fundamentação Expressa dos Actos Administrativos, pág. 58. No mesmo sentido, PAULO FERREIRA DA CUNHA, O Procedimento Administrativo, pág. 194.).
É também inequívoco que a notificação é um facto a provar por documento. Poderá argumentar-se que o Oponente não invocou a notificação, mas a sua falta, e que não apresentou o documento comprovativo desta com a petição inicial (() O que teria como consequência a sua rejeição liminar, nos termos do n.º 2 do art. 209.º do CPPT e, não tendo aquela sido oportunamente decretada, deveria agora determinar a improcedência da oposição.). Não pode, porém, esquecer-se que a falta de notificação é um facto negativo e que, por isso, o Oponente não dispunha de qualquer documento susceptível de fazer a prova do alegado. O que significa que deve ser a AT a apresentar os documentos comprovativos da notificação (e se o tribunal não conseguir apurar, mediante diligências que considere pertinentes, se a notificação foi ou não efectuada, a questão haverá de resolver-se desfavoravelmente à Administração).
Na verdade, como salienta JORGE LOPES DE SOUSA, «A fórmula utilizada «fundamentos (…) a provar por documento» não permite retirar do texto legal uma conclusão sobre a atribuição de um ónus da prova ao oponente ou uma obrigação de apresentar documentos, mas apenas permite concluir que os factos que o oponente alega terão de ser factos susceptíveis de serem provados documentalmente» (() Ob. cit., II volume, anotação 43 ao art. 204.º, pág. 368.).
Dito isto, sustenta o Recorrente que a notificação da liquidação era a efectuar por carta registada com aviso de recepção.
A nosso ver, não será assim: na verdade, pese embora o art. 38.º, n.º 1, do CPPT, dispor que «As notificações são efectuadas obrigatoriamente por carta registada com aviso de recepção, sempre que tenham por objecto actos ou decisões susceptíveis de alterarem a situação tributária dos contribuintes […]», o n.º 3 do mesmo artigo (() Na redacção aplicável, que é a introduzida pela Lei n.º 55-B/2004, de 30 de Dezembro (Lei do Orçamento do Estado para 2005).) logo exceptua, entre outras, as notificações «relativas às liquidações de tributos que resultem de declarações dos contribuintes», dizendo que essas «são efectuadas por carta registada».
Torna-se, pois, de todo irrelevante a natureza da liquidação como acto susceptível de alterar a situação tributária do contribuinte, pois que o citado n.º 3 do art. 38.º do CPPT, nos casos de liquidação que resulte de declaração do contribuinte, dispensa a notificação por carta registada com aviso de recepção, bastando-se com a carta registada.
Note-se que apesar de o Recorrente argumentar no sentido de que a liquidação é adicional, porque, respeitando a rendimentos do ano de 2001, só foi efectuada em 2005, desse facto, contrariamente ao que pretende o Recorrente – se bem que não indicando a norma ou princípio legal em que se alicerça – nenhum relevo pode atribuir-se para efeitos do modo como deve efectuar-se a respectiva notificação.
Tal facto resulta exclusivamente da técnica própria do IRS, que, observados que sejam determinados pressupostos, exclui da tributação os ganhos resultantes da venda de imóveis destinados a habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar desde que reinvestidos dentro de determinado período na aquisição da propriedade de outro imóvel, de terreno para a construção de imóvel, ou na construção, ampliação ou melhoramento de outro imóvel exclusivamente com o mesmo destino, e desde que esteja situado em território português (cf. art. 10.º, n.º 5, do respectivo código).
No caso sub judice é inequívoco que a liquidação que deu origem à dívida exequenda foi efectuada com base na declaração do contribuinte (() O próprio Recorrente aceita expressamente nas alegações de recurso que a liquidação foi efectuada com base na declaração de rendimentos por ele apresentada (cf. penúltimo parágrafo de fls. 96, terceira das alegações).).
Assente que ficou que a notificação da liquidação que deu origem à dívida exequenda era a efectuar por carta registada (() Mas, ainda que se entendesse que a notificação é a fazer por carta registada com aviso de recepção – e entendemos que não é –, a falta de observância da formalidade aviso de recepção não tem necessariamente a consequência avançada pela Recorrente, qual seja a ineficácia da dívida exequenda. Na verdade, bem pode suceder que, apesar da falta de aviso de recepção, a carta tenha chegado ao destinatário. Nesse caso, a falta daquela formalidade deve considerar-se sanada por se ter atingido a finalidade que a lei visa com a notificação: o conhecimento pelo notificando do acto a notificar. Nesse caso, haveria, pois, que indagar do recebimento da carta.), face aos elementos disponíveis no processo não podemos dar como assente que a Administração a tenha remetido ao ora Recorrente, como acima já deixámos dito.
Ora, só demonstrada que esteja a remessa da carta para o Oponente (facto conhecido), se pode inferir que a notificação foi efectuada (facto presumido), nos termos do art. 39.º, n.º 1, do CPPT.
Assim, urge apurar se a carta foi enviada: a Oponente sustenta que não recebeu carta alguma para notificação; a Fazenda Pública alegou que tal carta foi remetida. O Juiz do Tribunal a quo deu como provado que a notificação foi efectuada, o que, como já dissemos, não podia ter feito por constituir uma conclusão que implica a interpretação e aplicação de regras de direito. Mas será que se pode dar como provado que a AT remeteu carta registada para notificar as liquidações exequendas à ora Recorrente?
Dissemos já que não, porque entendemos que dos autos não consta prova suficiente do envio da carta para notificação. No entanto, tal não significa, longe disso, que possa desde já considerar-se que não foi enviada. A nosso ver, deve o Juiz do Tribunal a quo, ao abrigo do disposto no art. 13.º do CPPT e no art. 99.º da LGT, diligenciar pela produção dessa prova e, depois, consoante o resultado dessa indagação e fazendo aplicação das disposições legais aplicáveis (incluindo, se for caso disso, as respeitantes ao ónus da prova, devendo ter-se em conta que recai sobre a AT o ónus de demonstrar o envio da carta (() Neste sentido, JORGE LOPES DE SOUSA, ob. cit., I volume, anotação 2 ao art. 39.º, pág. 353. )), deverá proferir nova sentença em que tenha em conta a factualidade a apurar quanto ao envio da carta. Deverá, designadamente, solicitar-se à Fazenda Pública que apresente o talão de registo a que aludiu na contestação ou, se tal não for possível, solicitar informação sobre o registo aos CTT.
Do que vimos de dizer, resulta devermos anular a sentença recorrida, para que seja ampliada a matéria de facto, ao abrigo do disposto no art. 712.º, n.º 4, do CPC, por força dos arts. 792.º e 749.º do mesmo código, aplicável subsidiariamente nos termos do art. 2.º, alínea e), do CPPT, como decidiremos a final.

2.2.5 CONCLUSÕES
Preparando a decisão, formulam-se as seguintes conclusões:
I - A regra geral de que a notificação dos actos de liquidação, como actos susceptíveis de alterarem a situação tributária do contribuinte, é a efectuar por carta registada com aviso de recepção, cede quando a liquidação é efectuada com base na declaração do contribuinte, caso em que é a efectuar por carta registada (cf. art. 38.º, n.ºs 1 e 3, do CPPT).
II - Alegando o contribuinte que não recebeu qualquer carta a notificá-lo daquela liquidação, há que indagar do seu envio, solicitando à AT a exibição do respectivo talão de registo ou o fornecimento dos elementos que permitam solicitar informação aos CTT sobre a remessa e entrega da carta.
III - O facto de nos registos informáticos da DGCI constar a data da remessa da carta e o número do respectivo registo postal, não constitui prova suficiente do envio da carta.
IV - Importa indagar do envio da carta, pois tal facto é indispensável ao funcionamento da presunção de que mesma foi recebida (cf. art. 39.º, n.º 1, do CPPT) e porque a eventual falta de notificação da liquidação e para pagamento voluntário da mesma determina a inexigibilidade da dívida, que constitui fundamento de oposição, subsumível à alínea i) do art. 204.º, n.º 1, do CPPT.
V - Se não se desenvolveu a actividade instrutória pertinente à averiguação daquele facto, impõe-se em sede de recurso anular a sentença e determinar a remessa dos autos ao Tribunal a quo, para aí ser feita a aquisição desses elementos e, ulteriormente, ser proferida nova decisão que tenha os mesmos em conta (art. 712.º, n.º 4, do CPC, por força dos arts. 792.º e 749.º do mesmo código, aplicável subsidiariamente nos termos do art. 2.º, alínea e), do CPPT).

Sem custas.

Junta-se um documento.