Acordão do Tribunal Central Administrativo Norte

Acórdãos TCAN	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte
Processo:	00436/11.1BEAVR

Secção:	2ª Secção - Contencioso Tributário


Data do Acordão:	06/22/2023

Tribunal:	TAF de Aveiro

Relator:	Paulo Moura

Descritores:	INTERPRETAÇÃO DE CONTRATO; QUALIFICAÇÃO JURÍDICA DA LIQUIDAÇÃO;

Sumário:	A qualificação jurídica da liquidação dada pela Autoridade Tributária não pode ser alterada pelo Tribunal Tributário.


Votação:	Unanimidade


Decisão:	Negar provimento ao recurso.


Aditamento:

Parecer Ministério Publico:

Decisão Texto Integral:

Acordam em conferência os Juízes Desembargadores que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

A FAZENDA PÚBLICA interpõe recurso da sentença que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por «X, S.A.», contra a liquidação adicional de imposto de selo, por entender que o Tribunal interpretou mal o contrato de permuta em apreço nos autos.

Formula nas respetivas alegações as seguintes conclusões que se reproduzem:
1) O tribunal a quo considerou que a liquidação impugnada padece de erro nos pressupostos de facto e de direito por a Administração Tributária ter assentado a liquidação adicional em crise na alínea d) do artº 4º do CIMT, que é aplicável só aos contratos promessa de permuta de bens imóveis, e não aos contratos de permuta, como é o que se encontra em causa aqui nos autos.
2) O tribunal a quo sustentou-se na fundamentação da sentença proferida no processo de impugnação nº 437/11.0 BEAVR, porque entendeu que a liquidação de Imposto de Selo impugnada encontra-se umbilicalmente ligada à liquidação adicional de IMT aí impugnada, e como tal decisão foi objeto de recurso, os fundamentos aqui invocados são os mesmos que a recorrente alegou no referido processo.
3) Ora, pensamos salvo melhor opinião, que outra deveria ter sido a decisão sobre a tributação do contrato de permuta aqui em causa, isto porque não se concorda com as ilações de facto que o tribunal a quo retira dos factos provados, nem com a interpretação que que foi dada ao regime legal da tributação dos contratos de permuta.
4) A douta sentença deu como provado como resulta patente do ponto 1 dos factos provados, que em 03/12/2004 a impugnante celebrou um contrato de permuta de bens presentes por bem futuros, em que os primeiros outorgantes identificados no contrato dão ao segundo outorgante, a aqui impugnante, 3 terrenos destinados a construção urbana, sitos no lugar da ..., freguesia ... sob os artigos P...90, P...91 e P...92, os primeiros no valor de € 9.975,96 cada um e o terceiro no valor € 14.963.94.
5) E dá igualmente como provado que a aqui impugnante em troca dá aos primeiros outorgantes, pelo mesmo valor 5 lotes de terreno devidamente infraestruturados, correspondentes aos lotes designados provisoriamente de 7, 15, 31, 32 e 33 após loteamento a efetuar naquele terreno permutado.
6) Estamos perante uma troca de bens presentes por bens futuros, isto é a permuta incidiu sobre terrenos para construção com identidade própria e autonomia (bens presentes), por lotes a serem loteados, e logo bens que ainda não estão em poder do disponente, ou que este não tem direito ao tempo da declaração negocial (bens futuros).
7) Desde logo, decidiu mal o Tribunal a quo, quando interpretou a escritura pública de permuta de 03/12/2004, quanto ao objeto da permuta, pois em vez de referir que a impugnante recebeu 3 prédios urbanos (P...90, P...91 e P...92), compostos de terreno destinado a construção, e cedeu, em troca, cinco lotes de terreno, destinados a construção urbana e “devidamente infra estruturados”, referentes a loteamento a efetuar no terreno permutado e designados pelos lotes nºs ..., ...5, ...1, ...2 e ...3, referiu que a impugnante recebeu os aludidos prédios urbanos e os referidos lotes.
8) Segundo a interpretação que o douto tribunal faz da escritura de permuta é que os imóveis transmitidos na permuta só foram num sentido, que a impugnante só recebeu imóveis e não cedeu nada em troca, o que não faz sentido.
9) Por outro lado, o Tribunal a quo errou na interpretação da questão de fundo a decidir, ao ter entendido que a Autoridade Tributária liquidou IMT sobre um contrato promessa de permuta, quando a liquidação que foi efetuada incindiu sobre um contrato de permuta sobre bens futuros, que por não ter sido consumada, foi tributada como de compra e venda se tratasse.
10) Quanto ao regime legal de tributação da permuta sempre se dirá que, nos termos do artigo 2º nº 5 al. b) do CIMT, no contrato de permuta, só fica sujeito a tributação em IMT a diferença de valores dos bens permutados, e quanto ao sujeito passivo sobre que recai a obrigação de pagamento do imposto, dispõe o artº 4º al. c) do CIMT, que o imposto é devido pelo permutante que receber os bens de maior valor.
11) O código do IMT, concretamente o artigo 4º al. c) define de forma muito clara o conceito de permuta, “entendendo-se como de troca ou permuta o contrato em que as prestações de ambos os permutantes compreendem bens imóveis, ainda que futuros;”
12) Para uma adequada compreensão do regime das permutas em IMT é muito importante ter-se em conta a distinção entre o momento da celebração do contrato e o momento em que o CIMT considera consumada essa permuta.
13) Em condições normais as permutas ocorrem de forma instantânea, produzindo as transmissões em simultâneo com a celebração do contrato. Segue-se a regra geral do artº 408º nº 1 do Código Civil, segundo a qual os efeitos reais dos contratos se produzem imediatamente, com a sua celebração.
14) Quanto ás permutas de bens presentes por bens futuros, a transmissão da propriedade destes últimos só ocorre quando eles se tornarem presentes no património do permutante que no contrato fica com a obrigação de os entregar. Em consonância com o artº 408º nº 2 do Código Civil, que estabelece que a transmissão da propriedade dos bens futuros só se produz quando os bens se tornarem presentes no património do transmitente.
15) O artº 5º nº 3 do CIMT em conformidade com as referidas regras, dispõe que na permuta de bens presentes por bens futuros, a transmissão dos bens futuros não se produz imediatamente na data da celebração do contrato de permuta.
16) No caso da permuta de bens presentes por bem futuros, no momento da celebração do contrato, o que ocorre, para efeitos do IMT, é que se transmite a propriedade dos bens presentes, e como não se transmite a propriedade dos bens futuros, não há permuta, e haverá sujeição a IMT pela transmissão dos bens presentes.
17) Quando mais tarde, os bens futuros se tornarem presentes, transfere-se automaticamente a propriedade para o adquirente desses bens, por efeito do contrato de permuta, e é nesse momento que se completa a permuta e se aplica o regime desta, de tributação apenas da diferença de valores.
18) Na data da escritura não foi liquidado qualquer imposto de selo pela permuta, pois em face dos valores declarados dos bens permutados, que serviram de base à celebração do negócio, não havia diferença declarada de valores, a permuta não ficou sujeita a IMT, nem a Imposto de Selo.
19) Entretanto os prédios transmitidos à impugnante foram avaliados, tendo sido atribuídos valores superiores aos valores declarados.
20) O artigo 31º nº 2 do CIMT refere que quando se verificar que nas liquidações se cometeu erro de facto ou de direito de que resultou prejuízo para o Estado, bem como nos casos em que haja lugar a avaliação o CSF, promove a competente liquidação adicional.
21) E foi ao abrigo deste norma que o CSF promoveu a liquidação de IS agora impugnada, pois quando aquele órgão mais tarde se apercebeu que estava perante uma permuta de bens presentes por bem futuros, efetuou a liquidação do IMT e IS sobre os bens presentes que foram recebidos pela impugnante como se de uma compra e venda se trata-se, incidindo o IMT e IS sobre o valor patrimonial dos 3 prédios urbanos (P...90, P...91 e P...92) que foram entregues à impugnante.
22) O CSF ao proferir o ato representou que o que estava sujeito a tributação era a celebração do contrato de permuta, tendo aí fundado a sua vontade, e não veio a verificar que a situação era outra, pelo que não incorreu em erro sobre os pressupostos de facto
23) É esta a interpretação da vontade do autor do ato que se encontra expressa, na decisão de apreciação da reclamação graciosa, conforme se pode ver a fls. 38 a 45 do P.A.
24) Quanto ao argumento que é apontado pelo tribunal para considerar que a liquidação impugnada padece de erro sobre os pressupostos de facto e de direito porque a Administração Fiscal estribou a liquidação adicional na alínea d) do artº 4º do CIMT, o que estaria errado já que em causa não está um contrato promessa de permuta mas sim um contrato de permuta definitivo.
25) Concordamos inteiramente com o Meritíssimo Juiz do tribunal a quo quando refere que este artigo só se aplica ás promessas de permuta de bens imóveis e não aos contratos definitivos.
26) Contudo tal indicação deve entender-se como se tratando uma inexatidão devida a um lapso manifesto, que desde já se requer que seja reconhecido e corrigido, já que a liquidação foi efetuada ao abrigo do regime jurídico previsto na lei para o contrato de permuta como anteriormente se referiu, apenas tendo havido um lapso quanto à indicação da norma legal.
27) Importa ter em conta que na Administração Tributária muitos dos titulares dos seus órgãos não são juristas e, por isso, não pode ser-lhe exigido que indiquem com precisão as normas, tal como é conveniente nos tribunais.
28) Sendo assim a fundamentação de direito do ato embora pouco rigorosa, o que é certo é que o ato tributário não padece do vicio de erro sobre os pressupostos de direito.
29) Também o ato tributário aqui em análise não padece do vício de erro sobre os pressupostos de facto, pois o órgão administrativo não se enganou quanto aos factos com base nos quais praticou o ato administrativo e como tal não praticou um ato baseado em erro de facto;
30) Para que exista erro nos pressupostos de facto basta que o autor do ato represente uma situação de facto em desconformidade com a realidade; o erro é, neste sentido, uma desconformidade entre o facto real e o facto representado e indicado como motivo do ato.
31) O pressuposto de que o CSF partiu para praticar o ato, de que a impugnante celebrou um contrato de permuta de bens presentes por bens futuros e por efeitos desse contrato recebeu 3 prédios urbanos (P...90, P...91 e P...92) e cedeu cinco lotes de terreno, destinados a construção urbana e “devidamente infra estruturados”, referentes a loteamento a efetuar no terreno permutado, mostra-se verificado na realidade conforme resulta dos factos provados, pelo que não há uma divergência entre o facto real e o representado no ato administrativo, o mesmo não se encontra inquinado do vício de violação de lei por erro nos pressupostos de facto.
32) Face ao atrás exposto, e partindo da analise da vontade do autor do ato devidamente apoia nos factos provados, o CSF, efetuou a liquidação do IMT e IS sobre os bens presentes que foram recebidos pela impugnante como se de uma compra e venda se trata-se, incidindo o IMT e IS sobre o valor patrimonial dos 3 prédios urbanos (P...90, P...91 e P...92) que foram entregues à impugnante, e como tal ao decidir não representou uma situação de facto em desconformidade com a realidade, pelo que deverá manter-se a liquidação de IS impugnada pois a esfera patrimonial da impugnante sofreu um incremento patrimonial, e como tal deve ser tributada.
33) A douta sentença recorrida violou os artigos 2º nº 5 al. b), 4º al. c), 5º nº 3 e 31º nº 2 do CIMT e 408º nº 1 e nº 2 do CC.
TERMOS EM QUE, deve ordenar-se a revogação da douta sentença recorrida, como é de
LEI E JUSTIÇA

A Impugnante apresentou contra-alegações, referindo que o presente recurso não é admissível, uma vez que o valor da causa (€ 1.458,16) não é superior à alçada, pelo que deve ser rejeitado.
Mais alega que os fundamentos das Alegações da Recorrente são os mesmos que utilizou no recurso relativo ao processo n.º 437/11.0 BEAVR.
Diz, ainda, que a Recorrente reconhece que o tribunal “a quo” tinha/tem inteira razão quanto à declaração de ilegalidade da liquidação e cobrança efetuadas, pelo que é absurdo que venha em sede de recurso para o TCAN requerer, pela primeira vez, aos Exmos. Senhores Desembargadores que corrijam o alegado lapso da liquidação adicional efetuada em 01.07.2008, ou seja, a liquidação do dito imposto de IS com efeitos retroativos.
Conclui que deve ser mantida a sentença proferida onde se declarou a anulação da liquidação impugnada por padecer de erro nos pressupostos de facto e de direito.

O Ministério Público emitiu parecer no sentido de o recurso não poder ser admitido, na medida em que a causa não contém valor para recurso.

Foram dispensados os vistos legais, nos termos do n.º 4 do artigo 657.º do Código de Processo Civil, com a concordância da Exma. Desembargadora Adjunta e do Exmo. Desembargador Adjunto, atenta a disponibilidade do processo na plataforma SITAF (Sistema de Informação dos Tribunais Administrativos e Fiscais).

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Delimitação do Objeto do Recurso – Questões a Decidir.

As questões suscitadas pela Recorrente, delimitada pelas alegações de recurso e respetivas conclusões [vide artigos 635.º, n.º 4 e 639.º CPC, ex vi alínea e) do artigo 2.º, e artigo 281.º do CPPT] são as de saber se a impugnação tem valor de recurso e se a sentença padece de erro na interpretação da questão de fundo, que é a de saber se está em causa um contrato promessa de permuta ou um contrato de permuta definitivo e se a liquidação enferma de lapso manifesto da norma aplicada, que ainda possa ser corrigido.

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Relativamente à matéria de facto, o tribunal, deu por assente o seguinte:
3. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO
3.1. Com interesse para a decisão a proferir, julgam-se provados os seguintes factos:
1. Em 03.12.2004, no Cartório Notarial ..., a fls. 10/12 verso do Livro n.º ...07..., foi lavrada uma escritura intitulada “Permutas” em que intervieram, como primeiros outorgantes, «AA» e marido «BB», «CC» e «DD», na qualidade de sócios gerentes e em representação da sociedade comercial por quotas, com a firma «K & Companhia, Limitada.» e «EE» e mulher «FF» e, como segundos outorgantes, «GG» e «HH», que outorgam na qualidade de procuradores e em representação de «X, S.A.», com o seguinte teor:

[imagem que aqui se dá por reproduzida]

(cfr. fls. 12/18 do processo administrativo apenso).
2. Em 03.05.2005, os prédios adquiridos pela ora impugnante foram avaliados tendo sido atribuídos os seguintes valores patrimoniais tributários:
– artigo 2690: 64.610,00 €; – cfr. fls. 22/23 do processo administrativo apenso;
– artigo 2691: 27.610,00 €; – cfr. fls. 24 do processo administrativo apenso;
– artigo 2692: 182.270,00 €; – cfr. fls. 26/27 do processo administrativo apenso.
3. Em 07.04.2005, foi a Impugnante notificada do resultado da avaliação ao artigo P...90. – cfr. fls. 118 e ss. do SITAF.
4. Em 07.04.2005, foi a Impugnante notificada do resultado da avaliação ao artigo P...91. – cfr. fls. 131 e ss. do SITAF.
5. Em 07.04.2005, foi a Impugnante notificada do resultado da avaliação ao artigo P...92. – cfr. fls. 143 e ss. do SITAF.
6. Em 17.07.2007, no Cartório Notarial ..., a fls. 74/78 do Livro n.º ...3..., foi lavrada uma escritura intitulada “Compra e Venda” em que intervieram, como primeira outorgante, «II», na qualidade de procuradora, em nome e representação da sociedade «X, S.A.» e, como segundo outorgante, «JJ», na qualidade de vogal do conselho de administração da sociedade «V, S.A.».
7. Na referida escritura consta, entre o mais, o seguinte:

[imagem que aqui se dá por reproduzida]

(cfr. fls. 28/32 do processo administrativo apenso).
8. Em 29.02.2008 foi efetuada uma liquidação adicional de imposto do selo, com o n.º ...02, mediante a qual se apurou um imposto a pagar no montante de 1.458,16 C. – cfr. fls. 34 do processo administrativo apenso.
9. A impugnante foi notificada da liquidação a que alude o ponto anterior através do ofício n.º ...73, de 01.07.2008, cujo teor se tem por reproduzido. – cfr. fls. 36 do processo administrativo apenso.
10. Não se conformando, em 24.10.2008, veio a Impugnante apresentar reclamação graciosa da referida liquidação, nos termos e com os fundamentos de fls. 3 e ss. do processo administrativo apenso.
11. Em 06.03.2009, foi emitido o projeto de despacho de indeferimento pelo Diretor de Finanças, por delegação. – cfr. fls. 38/45 do processo administrativo apenso.
12. Através do ofício n.º ...03, de 09.03.2009, remetido por carta registada, foi a impugnante notificada, na pessoa da sua mandatária judicial, para exercer o direito de audição prévia sobre o projeto de decisão referido no ponto anterior. – cfr. fls. 47 do processo administrativo apenso.
13. Em 20.03.2009 deu entrada no Serviço de Finanças ... a exposição de fls. 49 e ss. do processo administrativo apenso, cujo teor se tem por reproduzido.
14. Por despacho de 02.04.2009, do Diretor de Finanças por delegação, foi indeferida a reclamação graciosa. – cfr. fls. 76/78 do processo administrativo apenso.
15. Em 22.04.2009, a impugnante remeteu ao Serviço de Finanças ... recurso hierárquico da decisão de indeferimento da reclamação graciosa referida no ponto anterior, nos termos e com os fundamentos constantes de fls. 82 e ss. do processo administrativo apenso.
16. Em 30.11.2010, a Direção de Serviços de IMT emitiu a informação n.º ...63/2010, no sentido de ser negado provimento ao recurso hierárquico. – cfr. fls. 105/117 do processo administrativo apenso.
17. Sobre a informação a que alude o ponto anterior, foi exarado despacho com o seguinte teor:
“Concordo. Proceda-se à audição prévia, por escrito. Prazo 10 dias:” – cfr. fls. 105 do processo administrativo apenso.
18. Em 14.01.2011 deu entrada na Direção de Serviços de IMT, o requerimento de fls. 118/122 do processo administrativo apenso, cujo teor se tem por reproduzido.
19. Em 10.02.2011 foi elaborada a informação n.º 571/2011, de fls 124/126 do processo administrativo apenso.
20. Sobre a informação mencionada no ponto anterior foi exarado despacho pela Subdiretora-Geral, por Subdelegação, com o seguinte teor: “Concordo. Indefiro o recurso hierárquico.”. – cfr. fls. 124 do processo administrativo apenso.
21. A impugnante foi notificada, na pessoa da sua mandatária judicial, da decisão de indeferimento do recurso hierárquico através do ofício n.º ...15, de 22.02.2011, remetido por carta registada. – cfr. fls. 128/129 do processo administrativo.
3.2. Factos não provados:
Para além dos factos referidos, não foram provados outros com relevância para a decisão da causa.
Motivação da matéria de facto:
A convicção do Tribunal alicerçou-se na análise crítica do teor dos documentos constantes dos autos e do processo administrativo apenso, cujo teor se dá integralmente por reproduzido.

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Apreciação jurídica do recurso.

Em primeiro lugar cumpre saber se o processo tem valor para recurso.

Conforme decorre do disposto no n.º 6 do artigo 6.º do ETAF (Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais), a admissibilidade dos recursos por efeito das alçadas é regulada pela lei em vigor ao tempo em que seja instaurada a ação.
Por seu turno, o então n.º 2 do art. 6.º do ETAF (na redação original do preceito, na qual se dispunha que “[a] alçada dos tribunais tributários corresponde a um quarto da que se encontra estabelecida para os tribunais judiciais de 1.ª instância”), conjugado com o disposto no artigo 24.º, n.º 1 da Lei de Organização e Funcionamento dos Tribunais Judiciais (LOFTJ), aprovada pela Lei n.º 3/99, de 13 de janeiro, na redação dada pelo Decreto-Lei n.º 323/2001, de 17 de dezembro (que fixava a alçada dos tribunais judiciais de 1.ª instância em EUR 3740,98); passando a EUR 1.250,00 a partir de 1 de janeiro de 2008, por força da alteração introduzida no n.º 1 do art. 24.º da LOFTJ pelo Decreto-Lei n.º 303/2007 de (que veio alterar a alçada dos tribunais judiciais de 1.ª instância em EUR 5000,00), mantendo-se o disposto no n.º 2 do art. 6.º do ETAF até então inalterado. [Veja-se sobre o valor das alçadas e respetivo regime, o acórdão deste TCA Norte de 27 de abril de 2023, proferido no processo n.º 644/22.0BEPNF (ainda inédito)].
Somente a partir de 1 de janeiro de 2015, é que a alçada dos Tribunais Tributários passou a ser de € 5.000,00.
Portanto, até 31 de dezembro de 2014, a alçada do Tribunal Tributário de 1ª instância era de € 1.250,00.
A presente Impugnação foi interposta no ano de 2011 e a Sentença fixou o seu valor em € 1.458,16.
Daqui resulta, que a impugnação tem valor superior à alçada, pelo que em função do valor o recurso não pode ser recusado.
Desta forma, o recurso é admissível em função do valor da alçada, pelo que deve ser conhecido o seu mérito.
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Em segundo lugar, invoca a Fazenda Pública, ora Recorrente que a Sentença enferma de erro de julgamento, pois a liquidação foi efetuada sobre os bens presentes que foram recebidos pela Impugnante como se de uma compra e venda se tratasse, incidindo o IMT e IS sobre o valor patrimonial dos três prédios urbanos (P...90, P...91 e P...92) que foram entregues à Impugnante, e como tal ao decidir não representou uma situação de facto em desconformidade com a realidade, pelo que deverá manter-se a liquidação de IS impugnada pois a esfera patrimonial da Impugnante sofreu um incremento patrimonial, e como tal deve ser tributada.
Conforme refere a Sentença proferida pela primeira instância, a presente situação está umbilicalmente ligada à liquidação de IMT, impugnada no processo n.º 437/11.0BEAVR, pois importa saber se é aplicável o regime de um contrato promessa de permuta ou um contrato de permuta definitivo.
Ora, sobre esta matéria já se pronunciou o Tribunal Central Administrativo Norte em 13 de abril de 2023, no citado processo, no qual era também Recorrente a Fazenda Pública e que ali apresentou alegações e conclusões de recurso praticamente iguais às da presente demanda, pelo que tudo o que ficou decidido no processo n.º 437/11.0BEAVR é aqui perfeitamente adaptável.
Desta forma, por concordamos com o teor do mencionado Acórdão deste TCA Norte e por o mesmo apreciar a mesma questão fático-jurídica, aqui o acolhemos e damos por reproduzido para todos os efeitos legais e que passamos a transcrever:
«4.1. Do erro de julgamento
Em causa no presente recurso está o entendimento vertido na sentença de que a liquidação adicional de IMT padece de erro nos pressupostos de facto e de direito por a Administração Tributária ter assentado a liquidação adicional em crise na alínea d) do artigo 4.º do CIMT, que é aplicável só aos contratos promessa de permuta de imóveis e não aos contratos de permuta em causa nos presentes autos.
Primeiramente, a Fazenda Pública alega em sede da conclusão 7) que o Tribunal a quo interpretou erradamente a escritura pública de permuta de 03 de dezembro de 2004, quanto ao objeto de permuta, pois em vez de referir que a Recorrida recebeu 3 prédios urbanos (P...90, P...91 e P...92), compostos de terreno destinado a construção, e cedeu, em troca, cinco lotes de terreno, destinados a construção urbana e “devidamente infra estruturados”, referentes a loteamento a efetuar no terreno permutado e designados pelos lotes nºs ..., ...5, ...1, ...2 e ...3, referiu que a Recorrida recebeu os aludidos prédios urbanos e os referidos lotes.
Ora, efetivamente consta da sentença “Volvendo ao caso em apreço, perscrutando a escritura pública verifica-se que a ora impugnante recebeu três prédios urbanos (P...90, P...91 e P...92), compostos de terreno destinado a construção, tendo ficado registado que foram cedidos para que a impugnante neles levasse a efeito um loteamento e recebeu, em troca, cinco lotes de terreno, destinados a construção urbana e “devidamente infraestruturados.” – sublinhado nosso.
Contudo, da sentença proferida, resulta óbvio a qualquer intérprete e, claro está, a este Tribunal, que o vocábulo “recebeu” resulta de claro lapso de escrita (tendo sido utilizado por repetição, provavelmente), pois, certamente, o vocábulo a utilizar seria “deu” ou “cedeu” e, tal lapso, em nada se mostra passível de prejudicar a decisão proferida pelo Tribunal a quo, atento o teor dos factos provados, os quais não foram minimamente colocados em causa pela Fazenda Pública.
Aliás, mesmo que este Tribunal conceda razão na verificação de tal lapso, a verdade é que o sentido da decisão proferido pelo Tribunal a quo não é alterado pela verificação do mesmo.
Prosseguindo com o discurso fundamentador da decisão recorrida:
“O Código de IMT assenta no princípio de não sujeição a imposto das permutas simples de bens imóveis (cfr. artigo 2.º, n.º 5, alínea b) do CIMT). A razão deste princípio traduz-se no pressuposto de que uma permuta simples (mera transferência da propriedade de dois ou mais imóveis entre duas partes, de igual valor, sem que existam quaisquer outras contrapartidas) é uma mera substituição de um imóvel por outro de igual valor no património de determinada pessoa, não tendo a virtualidade de revelar qualquer capacidade contributiva dos permutantes, pelo que não deve ser sujeita a imposto.
Há, todavia, sujeição a imposto sempre que as partes declarem no contrato ou à administração fiscal, que a contraprestação de uma delas envolve, para além de bens imóveis, também bens não imóveis ou quando o valor patrimonial dos bens imóveis permutados seja diferente entre eles.
A lei, mais concretamente, o artigo 4.º, alínea c) in fine do CIMT permite que a permuta possa envolver bens futuros.
Segundo o disposto no n.º 3 do artigo 5.º do CIMT, nos contratos de permuta de bens presentes por bens futuros, a transmissão, relativamente a estes, ocorre logo que os mesmos se tornem presentes a não ser que se tenha de considerar verificada em data anterior.
“Daqui resulta que se a transmissão dos bens futuros não se produz imediatamente na data de celebração do contrato de permuta, então também não se produz nessa data a permuta, pelo que não se pode aplicar nessa data o respetivo regime de tributação apenas da diferença. Nesses casos, para se aplicar esse regime, teremos que aguardar pela data em que, nos termos do CIMT, se considera consumada a permuta, e esta só ocorre quando os bens futuros se tornarem presentes.
Coloca-se então a questão de saber o que ocorre, para os efeitos do IMT, no momento da celebração do contrato. A resposta só pode ser de que, não se transmitindo nesse momento a propriedade do bem futuro, se transmite, porém, a propriedade do outro prédio objeto de permuta. E transmitindo-se a propriedade deste e não tendo havido permuta, haverá sujeição a IMT desta transmissão nos termos normais.” (cfr. JOSÉ MARIA FERNANDES PIRES, Lições de Impostos sobre o Património e do Selo, 2013 - 2ª Edição, Almedina, págs. 400/401).
Volvendo ao caso em apreço, perscrutando a escritura pública verifica-se que a ora impugnante recebeu três prédios urbanos (P...90, P...91 e P...92), compostos de terreno destinado a construção, tendo ficado registado que foram cedidos para que a impugnante neles levasse a efeito um loteamento e recebeu, em troca, cinco lotes de terreno, destinados a construção urbana e “devidamente infraestruturados”.
Como decorre de fls. 25 do processo administrativo apenso, a Administração Fiscal estribou a liquidação adicional ora em crise na alínea d) do artigo 4.º e no n.º 2 do artigo 31.º do CIMT.
O artigo 4.º, alínea d) do CIMT prevê o seguinte: “Nos contratos de promessa de troca ou permuta com tradição de bens apenas para um dos permutantes, o imposto será desde logo devido pelo adquirente dos bens, como se de compra e venda se tratasse, sem prejuízo da reforma da liquidação ou da reversão do sujeito passivo, conforme o que resultar do contrato definitivo, procedendo-se, em caso de reversão, à anulação do imposto liquidado ao permutante adquirente.” (sublinhados nossos).
Ora, este preceito legal aplica-se apenas e tão só às promessas de permuta de bens imóveis e não aos contratos definitivos, ou seja, aos contratos de permuta. Aliás, o CIMT prevê um regime de tributação específico para os contratos-promessa de permuta que envolvam bens imóveis. Apenas relativamente à reforma da liquidação a efetuar quando a permuta se consumar, ou seja, quando o bem se torna pressente, é que se admite à aplicação aos contratos de permuta do disposto na segunda parte da alínea d) do artigo 4.º do CIMIT (veja-se neste sentido JOSÉ MARIA FERNANDES PIRES, ob. cit., pág. 417).
Acresce que, apenas nos contratos-promessa tem sentido falar em traditio que, como se sabe, consiste na tradição material da coisa objeto mediato do negócio, numa antecipação dos efeitos práticos do contrato prometido.
O contrato celebrado 03.12.2004 é um contrato definitivo, aplicando-se as regras da permuta ainda que se admita que o mesmo envolva bens futuros o que, como já houve oportunidade de referir, é consentido pelo artigo 4.º, alínea c) in fine do CIMT.]
Sobre tal entendimento, veio a Fazenda Pública em sede de motivação de recurso (repetido em sede de conclusões):
[Quanto ao argumento que é apontado pelo tribunal para considerar que a liquidação impugnada padece de erro sobre os pressupostos de facto e de direito porque a Administração Fiscal estribou a liquidação adicional na alínea d) do art.º 4.º do CIMT, o que estaria errado já que em causa não está um contrato promessa de permuta mas sim um contrato de permuta definitivo.
Concordamos inteiramente com o Meritíssimo Juiz do tribunal a quo quando refere que este artigo só se aplica às promessas de permuta de bens imóveis e não aos contratos definitivos.
Contudo tal indicação deve entender-se como se tratando uma inexactidão devida a um lapso manifesto, que desde já se requer que seja reconhecido e corrigido, já que a liquidação foi efectuada ao abrigo do regime jurídico previsto na lei para o contrato de permuta como anteriormente se referiu, apenas tendo havido lapso quanto à indicação da norma legal.
Importa ter em conta que na Administração Tributária muito dos seus titulares dos seus órgãos não são juristas e, por isso, não pode ser-lhe exigido que indiquem com precisão as normas, tal como é conveniente nos tribunais.]
Ora, resulta do exposto e do teor das conclusões do recurso ora em apreço, que a Fazenda Pública concorda com o enquadramento jurídico realizado pelo Tribunal a quo.
Porém, em sede de conclusões a Fazenda Pública defende que não se verifica erro nos pressupostos de facto dado que o pressuposto de que o CSF partiu para praticar o ato, de que a Recorrida celebrou um contrato de permuta de bens presentes por bens futuros e por efeitos desse contrato recebeu 3 prédios urbanos (P...90, P...91 e P...92) e cedeu cinco lotes de terreno, destinados a construção urbana e “devidamente infra estruturados”, referentes a loteamento a efetuar no terreno permutado, mostra-se verificado na realidade conforme resulta dos factos provados, pelo que não há uma divergência entre o facto real e o representado no ato administrativo, o mesmo não se encontra inquinado do vício de violação de lei por erro nos pressupostos de facto.
Ora, esquece a Fazenda Pública o teor da contestação por si deduzida, na qual consta:
“A promessa de troca ou permuta de terrenos para construção por lotes antes de ser loteados, será para efeitos de IMT considerada, por ficção leal, como promessa de compra e venda com tradição ou posse se, de facto, essa tradição existir.” [21.º da contestação]
Resulta do exposto, que a própria Fazenda Pública em sede de contestação interpretou inicialmente o negócio celebrado entre as partes como um contrato promessa de permuta quando em causa estava um contrato de permuta.
Acresce que em sede de decisão do recurso hierárquico (datado de 01 de fevereiro de 2011), no qual foi tida em consideração a informação ...19/2010, para a qual foi remetida a sua fundamentação consta:
[A recorrente alega que foi invocada a alínea d) do art.º 4.º do CIMT.
Vejamos:
Já se concluiu que a liquidação sempre se pode estribar no corpo da parte inicial da norma invocada.
E, na análise da al. d), não pode a recorrente ficar-se pela mera referência, contida na dita regra, aos contratos promessa.
A mesma norma refere que quando exista “tradição de bens apenas para um dos permutantes, o imposto será desde logo devido pelo permutante que receber os bens de maior valor, como se de compra e venda se tratasse.”
Ou seja, mesmo que com benevolência se pudesse alcançar que não se verificou erro nos pressupostos de facto [o que não se concede, porque tudo indica que a Administração Tributária considerou que foi celebrado um contrato promessa e não um contrato definitivo, tentando por meio da supra fundamentação justificar a aplicação da alínea d) do artigo 4.º do CIMT], sempre ocorreria um evidente erro nos pressupostos de direito – aliás, como reconhece a própria Fazenda Pública.
E, não consegue este Tribunal deixar de referir que muito se estranha o teor da conclusão 26) quando aí se refere: [No nosso recurso conclusão 27)].
“Importa ter em conta que na Administração Tributária muitos dos titulares dos seus órgãos não são juristas e, por isso, não pode ser-lhe exigido que indiquem com precisão as normas, tal como é conveniente nos tribunais.”. Sobre tal alegação questiona-se: Deverão os contribuintes serem juristas e magos para saberem quando a Administração Tributária não queria decidir o que decidiu e reiterou erradamente por três vezes? (dado que liquidou, decidiu em sede de reclamação e em sede de recurso hierárquico, insistindo num evidente erro).
Tal como referido no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo proferido a 27 de janeiro de 2016 no processo 043/16, aplicável com a adaptação ao meio processual em causa:
[Como temos vindo a dizer noutros casos, no contencioso de mera legalidade, (…) o tribunal tem de quedar-se pela formulação do juízo sobre a legalidade do acto sindicado tal como ele ocorreu, apreciando a respectiva validade em face da fundamentação contextual integrante do próprio acto, estando impedido de valorar razões de facto e de direito que não constam dessa fundamentação, quer estas sejam por ele eleitas, quer sejam invocados pelo autor a posteriori na pendência de meio impugnatório.
Como assim, assentando a liquidação impugnada em pressupostos fácticos errados se imponha a respectiva anulação, cabendo à administração tributária a prática de um novo acto e não ao tribunal, não podendo, como afirma Jorge Lopes de Sousa in CPPT, anotado e comentado, 5.ª edição, fls. 896, anotação 20 ao artigo 124.º, -“ser o interessado privado de discutir a legalidade do novo acto que, eventualmente venha a ser praticado, utilizando todos os meios de impugnação administrativa e contenciosa que a lei lhe proporciona.”
Por outra parte, como afirma o mesmo autor, ob. citada a fls.897, no domínio do contencioso tributário o princípio do aproveitamento de actos administrativos praticados no exercício de poderes vinculados terá de ceder “em face de regras com consagração legislativa e constitucional, como a do direito a ver anulados os actos administrativos ilegais, ínsito no direito de impugnação contenciosa de actos lesivos, reconhecido no n.º 4 do artigo 268.º da CRP.”]
Assim sendo, também este Tribunal reconhece que a decisão proferida pelo Tribunal a quo não se mostra passível de crítica e, como tal, deve ser mantida na ordem jurídica.». [Fim de citação]
Acrescentemos apenas que não é possível ao Tribunal corrigir os eventuais lapsos jurídicos das liquidações, pois isso implicaria que o Tribunal como que reformulasse juridicamente a liquidação ou, por outras palavras, seria o Tribunal a realizar novo enquadramento jurídico da liquidação, o que lhe está vedado fazer, pois é à Autoridade Tributária que compete definir a relação jurídico-tributária.
Desta forma, o Tribunal não pode dar diferente qualificação jurídica ao ato tributário, pois isso contenderia com a competência para a prática do ato, assim como o momento em que ficou decidida a relação jurídico-tributária, sem que o contribuinte tivesse possibilidade de defesa contra a nova eventual alteração jurídica do ato tributário.
Aliás, correção jurídica de uma liquidação, apenas pode ser efetuada através de emissão de nova liquidação posterior (anulando-se a primeira, ainda que seja uma revogação por substituição), pois nova valoração jurídica implica sempre a emissão de uma nova liquidação. (Vide Acórdão do STA de 23/10/2019, proferido no processo n.º 01532/10.8BEBRG – disponível em www.dgsi.pt).
Portanto, apresentando a liquidação apenas um único fundamento jurídico, somente nova liquidação com outro fundamento jurídico pode sanar o ato tributário, pelo que o Tribunal não pode alterar a qualificação jurídica da liquidação.
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Face ao exposto, o recurso não merece provimento.
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No concerne a custas, atenta a improcedência total do recurso, é a Recorrente a responsável pelas custas do recurso – vide artigo 527.º, n^os. 1 e 2 do e 529.º, n.º 2 do Código de Processo Civil.
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Nos termos do n.º 7 do artigo 663.º do Código de Processo Civil, elabora-se o seguinte sumário:
A qualificação jurídica da liquidação dada pela Autoridade Tributária não pode ser alterada pelo Tribunal Tributário.
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Decisão
Termos em que, acordam em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.
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Custas a cargo da Recorrente.
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Porto, 22 de junho de 2023.

Paulo Moura
Vítor Salazar Unas
Ana Patrocínio