| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os Juízes que constituem a Secção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1 – RELATÓRIO
«AA» e «BB» vêm interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que julgou improcedente a impugnação judicial por estes intentada contra a liquidação de IRS n.º ...16 do ano de 2011 e n.º ...19 do ano de 2012, no valor total de € 32.175,47.
O Recorrente terminou as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões:
“1ª Porque com a remuneração base, a entidade patronal paga apenas a prestação de trabalho;
2ª Porque o trabalhador / Recorrente teve de suportar despesas em razão e por força dessa prestação de trabalho, como é o caso da deslocação da sede da sociedade entidade patronal para o local da prestação efetiva do trabalho ou execução do mesmo;
3ª Teremos de concluir que as ajudas de custo pagas destinam-se a compensar essas despesas acrescidas e motivadas pela necessidade da entidade patronal fazer deslocar aquele trabalhador desde a sua sede ao local da prestação do trabalho que de outro modo não poderia ser executado.
4ª Porque de acordo com o disposto na alínea d) do nº 3 do artigo 2º do CIRS, se consideram ainda rendimentos do trabalho dependente as ajudas de custo na parte em que excedam os limites legais ou quando não sejam observados os pressupostos da sua atribuição aos servidores do Estado;
5ª Porque a Administração Fiscal e a decisão agora sindicada, consideram, sem mais, a importância auferida pelo ora Recorrente como rendimento de trabalho dependente, indicando meramente por presunção que não se observavam os respetivos pressupostos da sua atribuição e não determinando se a mesma ultrapassava os correspondentes valores atribuídos aos servidores do Estado, não fez a melhor aplicação da lei;
6ª Porque não é possível qualificar, desse modo presuntivo, as ajudas de custo como revestindo natureza remuneratória - visto tratar a norma (artigo 2º, nº 3, al. d) do CIRS) de delimitação negativa de incidência ou de exclusão de tributação de IRS – ficando automaticamente excluídas da incidência em IRS as ajudas de custo que não excedam o limite legal fixado anualmente para os servidores do Estado – cujo regime jurídico consta do Decreto-Lei nº 192/95, de 28/07, alterado pelo Decreto-Lei nº 106/98, de 24/04 e conjugado com a Portaria nº 30-A/2008, de 10/01;
7ª Porque o ónus da prova de tal excesso, assim como da verificação da falta dos pressupostos da sua atribuição, como pressuposto da norma de tributação, recai sobre a Administração Fiscal;
8ª Porque quer em sede de apuramento inspetivos dos factos quer a Fazenda Pública no seio deste processo não só não fizeram qualquer prova nesse sentido, como nem sequer consideraram haver excesso para além do limite legalmente estabelecido;
9ª Teremos de concluir que o entendimento propugnado pela AF e adotado pela decisão ora recorrida enferma de vício de erro na quantificação dos rendimentos tributários ao englobar nestes, aquelas quantias recebidas pelo Recorrente marido enquanto ajudas de custo.
10ª Porque a sentença proferida nos autos em primeira instância assim não julgou;
11ª Teremos de concluir que ficou a mesma ferida de invalidade.
12ª Porque os Recorrentes juntaram documento comprovativo do imposto pago na Holanda;
13ª Porque os valores constantes de tais documentos foram considerados como provados na fundamentação (nº 21 e 22);
14ª Teríamos de concluir que, a não ser aceite o erro na classificação dos rendimentos, sempre seria de se reconhecer aos Recorrentes o direito à eliminação da dupla tributação internacional através da aplicação do método do crédito de imposto conforme o determinado no artigo 81º do CIRS.
15ª Porque a sentença proferida nos autos em primeira instância assim não julgou;
16ª Teremos de concluir que ficou a mesma ferida de invalidade
Nestes termos, nos melhores de direito aplicável e com o sempre mui douto suprimento de V. Exas., deve ser dado provimento ao presente recurso e, em consequência determinar-se a anulação da sentença proferida nos autos e determinar a nulidade das Notas de Liquidação de IRS nº ...16 e ...59, de 10 e 11 de dezembro de 2015, por estarem as mesmas feridas de invalidade por errónea quantificação dos rendimentos dos ora Impugnantes já que consideraram como rendimentos as importâncias relativas às ajudas de custo recebidas pelo Impugnante a título de compensação pelo acréscimo dos custos que teve de suportar com deslocação, alojamento e alimentação na Holanda onde esteve a trabalhar no período de tributação, ou, caso assim se não entenda, deverá ser reconhecido aos Recorrentes o direito a eliminar a dupla tributação internacional nos termos do disposto no artigo 81º do CIRS, determinando-se a anulação das notas de liquidação supra identificadas e determinando-se que a AT reformule as mesmas concedendo crédito de imposto aos Recorrentes nos termos daquela disposição legal, assim, se fazendo a costuma justiça, como o caso merece.”
Não houve contra-alegações.
O Exmo. Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de não ser concedido provimento ao recurso por considerar que “não padecendo a sindicada sentença de patologias que, do ponto de vista da legalidade, determinem ou justifiquem a sua revogação, deverá ser negado provimento ao interposto recurso”.
Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos, cfr. artigo 657.º n.º 4 do Código de Processo Civil, submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.
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Objecto do recurso
O objecto do recurso, salvo questões de conhecimento oficioso, é delimitado pelas conclusões dos recorrentes, como resulta do disposto no artigo 608.º n.º 2, artigo 635.º, n.º 4 e artigo 639.º n.º 1, todos do Código de Processo Civil.
Assim, considerando o teor das conclusões apresentadas, importa tão só apreciar e decidir do erro de julgamento de direito.
Isto porque, apesar de vir peticionada a nulidade da decisão recorrida, nenhuma nulidade lhe é imputada, mas sim o erro de julgamento.
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2 - Fundamentação
2.1. Matéria de Facto
O Tribunal a quo decidiu a matéria de facto da seguinte forma, que aqui se reproduz:
“1. Em 25/10/2009, «AA», aqui Impugnante marido, como segundo contraente, celebrou com a sociedade “[SCom01...], Lda.”, pessoa coletiva n.º ...40, com sede no concelho ..., como primeira contraente, documento denominado “CONTRATO DE TRABALHO A TERMO INCERTO”, nos seguintes termos, como entre o demais, dali se extrai:
“(…)
CLÁUSULA 1ª
(Actividade Contratada)
1 - A entidade empregadora dedica-se à execução de trabalhos de metalomecânica, montagem de andaimes, reparações várias, intermediações e representações, actividade que exerce em regime de contrato de fornecimento, prestação de serviços ou de execução de empreitadas, dentro ou fora do território nacional.
2 - Pelo presente contrato o 2º contraente obriga-se, mediante retribuição, a prestar a sua actividade através do desempenho das funções inerentes à profissão de FIELD, com a categoria de FIELD MANAGER a favor da entidade empregadora, sob a autoridade e direcção desta, admitindo ambos os contraentes que no decurso da prestação de trabalho seja necessário e exigível a execução de trabalhos fora da qualificação profissional do trabalhador.
3 - O trabalhador é contratado para a execução da obra, empreitada ou sub-empreitada de CONSTRUÇÃO EM REFINARIA, sita em ROTERDÃO - HOLANDA, com inicio em 25/10/2009.
CLÁUSULA 2ª
(Retribuição)
1 – A retribuição a pagar em contrapartida do trabalho prestado, que a entidade empregadora se obriga a pôr à disposição do trabalhador, é de € 1.400, correspondente à remuneração mensal ilíquida, sujeita aos descontos legais.
2 – O trabalhador, por se encontrar deslocado fora do território nacional tem direito a uma atribuição patrimonial a título de ajuda de custo diária no valor de €_______,00, quantia que se destina exclusiva e globalmente a reembolsar o trabalhador das despesas com deslocação, instalação e alimentação na área do local da prestação do trabalho. (…)
CLÁUSULA 3ª
(Local de Trabalho)
1 – O segundo contraente obriga-se a prestar a sua actividade no local onde a obra para que foi contratado é executada e até ao seu termo.
2 – São da responsabilidade da entidade empregadora as despesas de deslocação e transporte entre Portugal e o local de trabalho acima identificado bem como as decorrentes do regresso ao território nacional.
3 – A deslocação e transporte do trabalhador para o local de trabalho no estrangeiro, bem como o regresso ao território nacional, será realizado pelos meios que a entidade empregadora escolher, designadamente, por automóvel, autocarro, comboio, barco ou avião, e em qualquer dos casos caberá à entidade empregadora contactar os serviços das entidades transportadoras com vista a assegurar as respectivas viagens.
(…)
CLÁUSULA 5ª
(Data de inicio do trabalho)
A prestação de trabalho a que o 2º contratante se obriga pelo presente contrato inicia-se no dia 25 de Outubro de 2009 e cessa com a conclusão da obra (empreitada ou sub-empreitada) para que foi contratado
(…)
CLÁUSULA 7ª
(Prazo do Contrato)
1 - O presente contrato dura por todo o tempo necessário para a conclusão da obra para cuja execução é celebrado (…)
(…)
CLÁUSULA 10ª
(Produção de efeitos)
O presente contrato produz os seus efeitos a partir da data de 25/10/009. (…)”
– cfr. contrato de trabalho junto como Anexo 4, do relatório de inspeção tributária, constante de fls. 51 a 53 do Aditamento ao Processo Administrativo apenso aos autos.
2. Ao contrato a que se alude em 1), consta um “Anexo”, o qual se mostra assinado pelo aqui Impugnante marido, com o seguinte teor, como entre o demais, se extrai:
“(…)
1 - O Valor engloba todo o tipo de horas, incluindo turnos. Valor Mensal: __________________________________________________ € 5.000,00
2 - A remuneração mensal integra: remuneração base, férias subsidio de férias, 13º mês, feriados não trabalhados e indemnização
3 - O trabalho deverá ser no estaleiro de [SCom02...], em Roterdão/Holanda.
(…)
7 - (…) Obrigo-me também a manter em boas condições o alojamento que me foi destinado sob pena de pagar qualquer dano causado.
8 - Ao trabalhador será entregue mensalmente 500,00 euros, valor entregue entre a [SCom02...] e a [SCom01...], para alimentação, ou sempre que necessário à utilização de cantina. Alojamento em casas single.
(…)
Nota: Viagens de 3,5 em 3,5 meses a Portugal, pagas pela empresa.
(…)”
– cfr. Anexo ao contrato de trabalho junto como Anexo 4, do relatório de inspeção tributária, constante de fls. 54 do Aditamento ao Processo Administrativo apenso aos autos.
3. Em 23/02/2011, «AA», aqui Impugnante marido, como segundo contraente, celebrou com a sociedade “[SCom01...], Lda.”, pessoa coletiva n.º ...40, com sede no concelho ..., como primeira contraente, documento denominado “CONTRATO DE TRABALHO A TERMO INCERTO”, nos seguintes termos, como entre o demais, dali se extrai: “(…)
CLÁUSULA 1ª
(Actividade Contratada)
1 - A entidade empregadora dedica-se à execução de trabalhos de metalomecânica, montagem de andaimes, reparações várias, intermediações e representações, actividade que exerce em regime de contrato de fornecimento, prestação de serviços ou de execução de empreitadas, dentro ou fora do território nacional.
2 - Pelo presente contrato o 2º contraente obriga-se, mediante retribuição, a prestar a sua actividade através do desempenho das funções inerentes à profissão de FIELD, com a categoria de MANAGER a favor da entidade empregadora, sob a autoridade e direcção desta, admitindo ambos os contraentes que no decurso da prestação de trabalho seja necessário e exigível a execução de trabalhos fora da qualificação profissional do trabalhador.
3 - O trabalhador é contratado para a execução da obra, empreitada ou sub-empreitada de CONSTRUÇÃO DE REFINARIA, sita em GRONINGEN - HOLANDA, com inicio em 23/2/11.
CLÁUSULA 2ª
(Retribuição)
1 – A retribuição a pagar em contrapartida do trabalho prestado, que a entidade empregadora se obriga a pôr à disposição do trabalhador, é de € 1.400, correspondente à remuneração mensal ilíquida, sujeita aos descontos legais.
2 – O trabalhador, por se encontrar deslocado fora do território nacional tem direito a uma atribuição patrimonial a título de ajuda de custo diária no valor de €_______,00, quantia que se destina exclusiva e globalmente a reembolsar o trabalhador das despesas com deslocação, instalação e alimentação na área do local da prestação do trabalho. (…)
CLÁUSULA 3ª
(Local de Trabalho)
1 – O segundo contraente obriga-se a prestar a sua actividade no local onde a obra para que foi contratado é executada e até ao seu termo.
2 – São da responsabilidade da entidade empregadora as despesas de deslocação e transporte entre Portugal e o local de trabalho acima identificado bem como as decorrentes do regresso ao território nacional.
3 – A deslocação e transporte do trabalhador para o local de trabalho no estrangeiro, bem como o regresso ao território nacional, será realizado pelos meios que a entidade empregadora escolher, designadamente, por automóvel, autocarro, comboio, barco ou avião, e em qualquer dos casos caberá à entidade empregadora contactar os serviços das entidades transportadoras com vista a assegurar as respectivas viagens.
(…)
CLÁUSULA 5ª
(Data de inicio do trabalho)
A prestação de trabalho a que o 2º contratante se obriga pelo presente contrato inicia-se no dia 23 de Fev de 2011 e cessa com a conclusão da obra (empreitada ou sub-empreitada) para que foi contratado (…)
CLÁUSULA 7ª
(Prazo do Contrato)
1 - O presente contrato dura por todo o tempo necessário para a conclusão da obra para cuja execução é celebrado (…) (…)
CLÁUSULA 10ª
(Produção de efeitos)
O presente contrato produz os seus efeitos a partir da data de 23/2/2011
(…)”
– cfr. contrato de trabalho junto como Doc. n.º 4 da p.i., de fls. 24 a 29 do processo físico e Anexo 5, do relatório de inspeção tributária, constante de fls. 55 verso a 58 do Aditamento ao Processo Administrativo apenso aos autos.
4. Ao contrato a que se alude em 3), consta um “Anexo”, o qual se mostra assinado pelo aqui Impugnante marido, com o seguinte teor, como entre o demais, se extrai:
“(…)
1 - O Valor engloba todo o tipo de horas, incluindo turnos. Valor Mensal: __________________________________________________ € 5.500,00
2 - A remuneração mensal integra: remuneração base, férias subsidio de férias, 13º mês, feriados não trabalhados e indemnização
3 - O trabalho deverá ser no estaleiro de [SCom02...], em Groningen/Holanda.
(…)
7 - (…) Obrigo-me também a manter em boas condições o alojamento que me foi destinado sob pena de pagar qualquer dano causado.
8 - As refeições serão feitas na cantina ou será depositado mensalmente na conta do trabalhador 500,00 euros, valor depositado pela [SCom01...] entre 1 ou 2 vezes, para alimentação. Alojamento no acampamento da [SCom02...], uma pessoa por quarto.
(…)
Nota: Período de trabalhos, 11 semanas de trabalho e 1 semana de férias. Viagens pagas pela empresa. (…)”
– cfr. Anexo ao contrato de trabalho junto como Anexo 5, do relatório de inspeção tributária, constante de fls. 58 verso do Aditamento ao Processo Administrativo apenso aos autos.
5. Em anexo aos contratos de trabalho descritos nos pontos precedentes, na sociedade [SCom01...], Lda., constavam folhas em branco designadas por “Boletim de Itenerário de Ajudas de Custo” previamente assinadas pelo trabalhador - cfr. relatório de inspeção tributária e Anexos 4 e 5, do relatório de inspeção tributária, de fls. 53 verso e 54 e 59 e 60 do Aditamento ao Processo Administrativo apenso aos autos.
6. Por referência aos meses de março de 2011 a dezembro de 2012, mostram-se preenchidos documentos denominados “Boletim Itinerário de ajudas de custo”, assinados pelo Impugnante marido, com preenchimento manual, do “valor diário” de “148 €”, dos dias e valores “a receber” – cfr. Docs. n.ºs 7 a 28 da p.i., de fls. 32 a 53 do processo físico.
7. [SCom01...], Lda., elaborou (i) documento denominado “Mapa de acumulados - Referente ao ano de 2011 - Do mês 1 ao mês 12” - “Cód. Departamento 188 - [SCom02...]/N.Oil”, por referência ao Impugnante marido, com a categoria “Supervisor”, de janeiro e fevereiro de 2011 (ii) documento denominado “Mapa de acumulados - Referente ao ano de 2011 - Do mês 1 ao mês 12” - “Cód. Departamento 121 - [SCom02...] - Holanda”, por referência ao Impugnante marido, com a categoria de “Supervisor”, e (iii) documento denominado “Mapa de acumulados - Referente ao ano de 2012 - Do mês 1 ao mês 12” - “Cód. Departamento 121 - [SCom02...] - Holanda”, por referência ao Impugnante marido, com a categoria de “Supervisor”; dos quais se extrai o pagamento de valores a título de “vencimento” de € 17.453,222 (ano 2011) e € 16.800,00 (ano 2012) e os valores de € 52.370,16 (ano 2011) e € 54.045,00 (ano 2012), a título de “ajudas de custo” e os valores de € 3.335,00 (ano 2011) e € 4.433,00 (ano 2012), a título de gratificações - cfr. Anexo 2 do relatório de inspeção tributária, de fls. 16 a 17 do Aditamento ao Processo Administrativo apenso aos autos.
8. Dos documentos mensais de pagamento dos salários da sociedade [SCom01...], Lda., os valores identificados em 7), foram pagos mensalmente através de transferências bancárias a crédito de conta bancária identificada como titulada por “«CC»”, por débito da conta bancária titulada pela [SCom01...], Lda. - cfr. relatório de inspeção tributária e Anexo 3, de fls. 17 verso a 50 do Aditamento ao Processo Administrativo apenso aos autos.
9. No cumprimento das Ordens de Serviço n.ºs ...41 e ...42, os Serviços da Inspeção Tributária da Direção de Finanças ..., após solicitação de extensão de competência à Direção de Finanças ..., desencadearam procedimento inspetivo interno aos aqui Impugnantes, de âmbito parcial (IRS) e com incidência aos anos de 2011 e 2012, na sequência do controlo multilateral entre as autoridades tributárias holandesa e portuguesa – cfr. relatório de inspeção tributária, de fls. 1 a 69 do Aditamento ao Processo Administrativo apenso aos autos.
10. Para o efeito do procedimento inspetivo referido no ponto precedente, foi realizado procedimento inspetivo à sociedade "[SCom01...], LDA.", NIF ...40..., credenciado pelos despachos ...11, ...59, ...09 e ...77 - facto não impugnado e que consta do relatório de inspeção tributária, de fls. 1 a 69 do Aditamento ao Processo Administrativo apenso aos autos.
11. No âmbito do procedimento inspetivo referido no ponto precedente, em 22/05/2015, «DD», com funções administrativas na área da contabilidade na sociedade [SCom01...], Lda., prestou declarações lavradas em auto, de onde se extrai, entre o demais, o seguinte:
“(…) A atividade da [SCom01...], Lda. consiste exclusivamente no fornecimento de mão de obra, sendo que o número de funcionários por cada obra é indicado pelos donos da obra (…) Relativamente à execução do trabalho prestado, existia um supervisor, em regra sempre português, por cada área técnica, eletricistas, soldadores, tubistas, etc, que serviam de intermediários entre o dono da obra e os executantes do trabalho, funcionários da [SCom01...], Lda. Cada supervisor era responsável pela organização da sua equipa, execução e controlo de qualidade dos trabalhos, (…)
Nas obras realizadas em Roterdão, o alojamento e alimentação dos trabalhadores era da responsabilidade da [SCom01...], Lda. ou dos trabalhadores conforme a negociação entre estas duas partes. Na obra realizada em Groningen, o alojamento e a alimentação era da responsabilidade da [SCom02...], sendo que as casas eram pré-fabricadas localizadas junto da obra, não existindo despesas de transporte. No entanto as viagens aéreas entre Portugal e o local da obra eras suportadas e a responsabilidade da [SCom01...], Lda. (…)”
- cfr. "Auto de Declarações" junto como Anexo 6 do relatório de inspeção tributária, de fls. 60 a 61 do Aditamento ao Processo Administrativo apenso aos autos.
12. Ainda no âmbito do mesmo procedimento inspetivo, em 22/05/2015, «EE», responsável pela secção de pessoal da sociedade [SCom01...], Lda., prestou declarações lavradas em auto, de onde se extrai, entre o demais, o seguinte; “(…) “Quando assinava o contrato, o trabalhador tinha conhecimento do seu local de trabalho bem como as condições de alojamento e alimentação, que não constam da redação do contrato.
Os trabalhadores deslocados para o exterior têm direito a ajudas de custo, cujos montantes são estipulados pelo governo para a função pública.
(…)
Com exceção dos contratos realizados com o pessoal administrativo a exercer funções em Portugal todos os restantes contratos são a termo incerto, discriminando e identificando sempre a obra a que se destinam. Para cada obra é sempre realizado, pelo menos, um contrato por cada trabalhador, sendo que, se o trabalhador mudar de local de trabalho/obra é realizado um novo contrato.
Normalmente, quando o trabalhador inicia uma obra no exterior, é-lhe efetuado um adiantamento que pode ir até 500 euros. Esse adiantamento é efetuado pela [SCom01...], por transferência bancária para a conta bancária do trabalhador. No primeiro pagamento, por norma, é efetuado o encontro de contas com o trabalhador.
Em relação às obras realizadas no exterior, por norma, há no local de trabalho, um funcionário administrativo da empresa [SCom01...], que tem por funções dar apoio logístico aos funcionários, nomeadamente aprovisionar e organizar o alojamento e a alimentação dos funcionários. Por norma, os gastos com o alojamento, alimentação e viagens aéreas e no local de trabalho, são suportadas pela [SCom01...], podendo também ser suportadas pelo cliente ou dono da obra, conforme o caso, nunca sendo ou tendo sido suportadas pelos funcionários. (…)
Em cada obra existem chefes de equipa/supervisores que têm como funções coordenar o trabalho da respetiva equipa de acordo com as ordens recebidas diretamente do cliente (…)”
- cfr. "Auto de Declarações" junto como Anexo 7 do relatório de inspeção tributária, de fls. 62 verso a 64 do Aditamento ao Processo Administrativo apenso aos autos.
13. As Autoridades Fiscais Holandesas emitiram declaração de onde decorre o seguinte: “(…) declaramos que a [SCom03...] nos confirmou em 23 de setembro de 2015 que pagaram os custos da habitação, transportes e refeições dos empregados das empresas integrantes do Consórcio (…) e dos empregados dos subempreiteiros que trabalhavam sob a autoridade destas empresas, na construção da usina de energia ..., no período de 2011 a 2013.
Além disso confirmamos que [SCom03...] indicou que de acordo com a sua contabilidade, confirma-se que esses custos foram suportados pela [SCom03...]. Isto significa que estes custos não foram repercutidos. (…)
- cfr. Anexo 8 do relatório de Inspeção Tributária, em língua estrangeira e tradução na língua portuguesa, de fls. 64 verso a 65 verso do Aditamento ao Processo Administrativo apenso aos autos.
14. No âmbito do procedimento inspetivo aos Impugnantes referido em 9), pelos Serviços da Inspeção Tributária da Direção de Finanças ..., foi remetido o ofício n.º ...19, de 07/10/2015, aos Impugnantes, através de carta registada sob o registo n.º ...01..., do qual se destaca: “ (…) Notifica(m)-se de que, no prazo de 15 dias poderá(ão), querendo, exercer o direito de audição, por escrito ou oralmente, sobre o Projecto de Correções do Relatório de Inspeção, que se anexa, (…) Anexo: Projeto de Correções do Relatório com 119 páginas. (…)””
- cfr. ofício junto como Anexo 10 do relatório de inspeção tributária, de fls. 66 verso do Aditamento ao Processo Administrativo apenso aos autos.
15. Em 27/10/2015, em exercício do direito de audição do projeto de relatório de inspeção tributária para que foram notificados, apresentaram requerimento, aduzindo os fundamentos da sua discordância com as correções propostas - cfr. Anexo 11 do relatório de inspeção tributária, de fls. 67 verso a 69 do Aditamento ao Processo Administrativo apenso aos autos.
16. Em 17/11/2015, na sequência do procedimento inspetivo aos Impugnantes referido em 9), foi elaborado pelos Serviços de Inspeção Tributária, relatório de inspeção tributária, onde foram efetuadas correções meramente aritméticas ao rendimento coletável de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) dos anos de 2011 e 2012, no montante de € 49.788,16 e € 53.388,00, respetivamente - cfr. relatório de inspeção tributária, de fls. 1 a 69 do Aditamento ao Processo Administrativo apenso aos autos.
17. As correções referidas no ponto que antecede, resultaram da seguinte fundamentação inclusa no relatório de inspeção, que entre o demais, dali se extrai: “(…)
III – DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS
III.1 EM SEDE DE IRS
III.1.1 ELEMENTOS RECOLHIDOS JUNTO DA [SCom01...]
De acordo com os elementos recolhidos na [SCom01...], verifica-se que a sua atividade consiste na angariação e contratação de trabalhadores especializados nas áreas de serralharia, eletricidade e soldadura, para colocar em obras de grande porte em vários países da Europa ao serviço e sobre as orientações específicas das empresas responsáveis pela execução das obras.
Do total de gastos com o pessoal suportados nos montantes de cerca de 10,5 milhões de euros em 2011 e 11 milhões em 2012, apenas cerca de 30% em 2011 e 26% em 2012, respeitavam a gastos com vencimentos, subsídios de férias e natal, encargos para a segurança social e seguros de acidentes de trabalho, enquanto cerca de 60% em 2011 e 44% em 2012 respeitavam diretamente a ajudas de custo. Verificou-se portanto, uma grande desproporcionalidade entre os valores registados e pagos aos seus funcionários a título de ajudas de custo (não sujeitos a IRS nem a encargos com segurança social) e os valores pagos a título de vencimento (valores sujeitos a IRS e encargos com segurança social).
Da análise ao funcionamento do departamento de recursos humanos da [SCom01...] e da sua política contratual e salarial, verificaram-se os seguintes factos:
Com exceção dos funcionários administrativos a trabalhar em Portugal, os restantes funcionários encontravam-se todos a trabalhar em obras localizadas em diversos países europeus;
A política da empresa consiste no pagamento de salários brutos de valores reduzidos (750 a 1.000 euros), acrescidos do pagamento de importâncias mais elevadas a título de ajudas de custo, de forma continua e com caráter de permanência;
Para cada obra era assinado com o trabalhador um contrato de trabalho a termo incerto, com início na data do contrato e a vigorar durante o prazo de duração da obra identificada no contrato. Ao contrato era atribuído o número constante do mapa de processamento dos salários. Do contrato constam os aspetos gerais, salário bruto, profissão, categoria e local para o qual o funcionário era contratado;
Anexa ao contrato, na maioria dos contratos apresentados, constava uma adenda também assinada pelo funcionário, com o valor hora ou o valor liquido contratados, o local de trabalho (obra) e a identificação do cliente dono da obra, bem como as condições referentes a alojamento e alimentação acordadas entre o trabalhador e a [SCom01...];
Nos recibos não vem mencionado o valor diário das ajudas de custo, nem os contratos de trabalho mencionam esse montante;
Em todos os casos se concluiu que o valor bruto constante do contrato é incompatível quer com o valor hora, quer com o valor líquido, constantes do anexo (em cada um dos casos), sendo que os valores constantes do anexo espelhavam os valores líquidos mensais efetivamente pagos aos funcionários. No entanto, apenas o valor bruto mencionado no contrato e pago a título de vencimento, foi sujeito a retenção na fonte de IRS e encargos para a segurança social (quer da parte da empresa quer do trabalhador). Na inspeção levada a cabo foram realizados os seguintes procedimentos de forma a apurar a natureza dos factos:
Solicitados os contratos realizados entre a [SCom01...] e os seus clientes;
Solicitados os contratos realizados entre a [SCom01...] e os seus funcionários;
Análise contabilística de apreciação dos gastos com pessoal e outros gastos relacionados com viagens, rendas de casas suportadas no exterior, aluguer de viaturas no exterior, etc;
Recolhidos os mapas acumulados de processamento de salários, que espelham os recibos de vencimento de cada um dos funcionários da empresa;
Recolhidos os documentos de pagamento dos salários;
Ouvidos em auto de declarações os responsáveis pelas áreas da contabilidade e da secção de pessoal da [SCom01...];
Ouvido em auto de declarações o socio gerente da empresa, relativamente às questões que se julgaram não totalmente esclarecidos pela analise dos documentos acima descritos. III.1.2 RENDIMENTOS DECLARADOS Nos anos de 2011 e 2012, os sujeitos passivos declararam ter auferido os seguintes rendimentos:
Quadro 1: Rendimentos declarados pelos sujeitos passivos em 2011 e 2012
| SP | Rendimento declarado |
| A | Categorias de IRS | 2011 | 2012 |
| A - Trabalho dependente | 17.453,33 € | 16.800,00 € |
| B | H - Pensões | 4.245,22 € | 4.245,22 € |
III.1.3 RENDIMENTOS PAGOS PELA [SCom01...] AO SP A «AA»
De acordo com o Mapa de Acumulados do processamento de salários, verificou-se que nos anos de 2011 e 2012, o sujeito passivo auferiu os seguintes rendimentos da Categoria A – rendimentos do trabalho dependente, pagos ou colocados à disposição pela [SCom01...] [ 2 Anexo 2 de 6 páginas – Mapa de acumulados do processamento de salários da [SCom01...] de 2011 e 2012], e distribuídos da seguinte forma:
Quadro 2: Remunerações pagas ao SP A pela [SCom01...]
| Tipo de Remuneração | 2011 | 2012 |
| Vencimento | 17.453,33€ | 16.800,00€ |
| Ajudas de Custo | 52.370,16€ | 54.045,00€ |
| Gratificações | 3.335,00€ | 4.443,00€ |
| Total dos rendimentos auferidos pelo SP | 73.158,49€ | 75.288,00€ |
Da análise dos documentos mensais de pagamento dos salários da empresa, verificou-se que os rendimentos acima quantificados e auferidos pelo sujeito passivo A, foram pagos mensalmente através de transferências bancárias a crédito da conta bancária NIB (…) (constante na maioria das transferências), identificada como titulada por “«AA»”, por débito da conta bancária titulada pela [SCom01...] [ 3 Anexo 3 de 65 páginas – Cópias das transferências bancárias a favor do sujeito passivo A] (…)
O mapa de acumulados identifica ainda o “departamento” (obra) onde o funcionário desempenhou as suas funções, concluindo-se que em janeiro e fevereiro de 2011 esteve colocado na obra da Neste Oil, refinaria Biodiesel – Holanda em Roterdão, ao serviço da [SCom02...] e de março de 2011 a dezembro de 2012 na obra da [SCom03...] - Holanda em Groningem, também ao serviço da [SCom02...].
Janeiro/2011 e fevereiro de 2011 – Contrato n.º ...63 – [SCom02...] –Neste Oil Roterdão
Do contrato que suporta a prestação de trabalho efetuado pelos funcionários da [SCom01...] na obra sita em Roterdão – Neste Oil, realizado entre a “[SCom01...], Lda Dutch Branch” (estabelecimento estável da [SCom01...] na Holanda) e a “...”, denominado “«FF» N....88 del 31/08/2009”, com o objeto “Avente per oggetto: attivita‟ di Montaggio e collaudo tubazioni e monatggio supporti c/o il progetto bio díeses – nexbti – Roterdão – com 418 rich. 418/033bi...”.
“Contrato subcontratação N....88 de 31.08.2009”, com o objeto “trabalho mecânico (montagem e teste de tubulações e montagem de suportes) no ... – ... – HOLANDA – COM.418 RICH 418/033bi...” (traduzido de italiano para português)
consta no seu artigo 8, que passamos a transcrever:
(…)
E cuja tradução, de italiano para português, resulta no seguinte:
“ARTIGO 8: Obrigações a cargo da empresa subcontratante ([SCom02...].A.)
8.1 Relações com o cliente;
8.2 Entrega de documentos, desenhos, planos, regulamentos e especificações contratuais;
8.3 Alojamento e refeições para o pessoal da empresa subcontratada;
8.4 Transporte local;
…”
Da leitura do contrato, constata-se que os gastos com alimentação e alojamento bem como dos transportes são a cargo da [SCom02...] e não da [SCom01...] ou do trabalhador.
No contrato de trabalho a termo incerto4 [ 4Anexo 4 de 10 páginas – Contrato de trabalho n.º...22 realizado entre as partes.] (n.º...22), realizado entre a [SCom01...] e o sujeito passivo em 25 de outubro de 2009, a primeira contratou o segundo para o desempenho de funções inerentes à profissão de Field Manager, no estaleiro da [SCom02...] (referido no anexo) em Roterdão/Holanda, com inicio em 25-10-2009.
Na sua cláusula 2ª, o contrato refere uma remuneração mensal ilíquida no valor de € 1.400,00.
No entanto, no anexo ao contrato (também assinado pelo trabalhador) é mencionado um valor mensal de € 5.000,00.
O anexo ao contrato (também assinado pelo trabalhador) refere ainda no seu ponto 8, que “Ao trabalhador será entregue mensalmente 500,00 euros, valor entregue entre a [SCom02...] e a [SCom01...], para alimentação, ou sempre que necessário a utilização da cantina. Alojamento em casas single.”
É ainda mencionado no ponto 7, que o trabalhador se obriga a manter em boas condições o alojamento que lhe foi destinado, sob pena de pagar qualquer dano causado.
Como nota final, é referido que as viagens são pagas pela empresa. (Da análise aos elementos da contabilidade da [SCom01...], verificou-se que efetivamente a empresa suportou as despesas relacionadas com as viagens dos seus funcionários de e para Roterdão na Holanda)
Verificou-se ainda, que a [SCom01...] suportou em 2011 despesas com várias rendas de casas em Brielle, Vlaardingen e Shiedam, todas situadas na zona portuária de Roterdão, perto da plataforma da Neste Oil, pelo que se conclui que as mesmas respeitam a casas utilizadas pelos seus funcionários que se encontram a trabalhar na obra de Roterdão.
Março/2011 a Agosto/2012 – Contrato n.º 1129 – Irem - Groningen – Holanda
Do contrato que suporta a prestação de trabalho efetuado pelos funcionários da [SCom01...] na obra sita em Groningem para a qual o funcionário foi contratado, realizado entre a “[SCom01...], Lda Dutch branch” (estabelecimento estável da [SCom01...] na Holanda) e a “[SCom02...]” (estabelecimento estável da [SCom02...] na Holanda), denominado “Contratto Di Subapalto n.21/2011 del 11/04/2011”, com o objecto “Lavori meccanici (montaggio, tubazioni , supporti ed apparecchiature) NELLE AREE CWAB, SWIT, SWOT c/o CANTIERI NUON MAGNUM IGCC PROJECT (EEMSHAVEN) – OLANDA – RDA, 411/02 del 16/02/2011”
“Contrato de subcontratação 21/2011 de 11/04/2011”, com o objecto “trabalho mecânico (tubulação de montagem, suportes e equipamentos) ÁREAS CWAB, SWIT, SWOT no PROJETO YARD NUON MAGNUM IGCC (EEMSHAVEN) – HOLANDA – RDA COM. 411/02 de 16/02/2011” (traduzido de italiano para português)
consta no seu artigo 8, que passamos a transcrever:
(…)
E cuja tradução, de italiano para português, resulta no seguinte:
“ARTIGO 8: Obrigações a cargo da empresa subcontratante ([SCom02...])
8.1 Relações com o empregador;
8.2 Permissões de entrada no estaleiro;
8.3 Fornecimento e gestão de documentação técnica e de qualidade;
8.4 Transporte do alojamento/hotel para o estaleiro e vice- versa;
8,5 Alojamento e refeições;
8.6 Instalações temporárias de trabalho na obra; …”
Da leitura do contrato, constata-se que os gastos com alojamento e alimentação, bem como de transportes entre hotel/local de estada e estaleiro são a cargo da [SCom02...] e não da [SCom01...] ou do trabalhador.
No contrato de trabalho a termo ... [ 5Anexo 5 de 9 páginas – Contrato de trabalho n.º ...29 realizado entre as partes.] (n.º ...29), realizado entre a [SCom01...] e o sujeito passivo em 23 de fevereiro de 2011, a primeira contratou o segundo para o desempenho de funções inerentes à profissão de Field Manager, no estaleiro da [SCom02...] (referido no mapa de acumulados) em Groningen/Holanda, com inicio em 23-02-2011.
Na sua cláusula 2ª, o contrato refere uma remuneração mensal ilíquida no valor de € 1.400,00.
No entanto, no anexo ao contrato (também assinado pelo trabalhador) é mencionado um valor mensal de 5.500,00.
O anexo ao contrato refere ainda no seu ponto 8, que “As refeições serão feitas na cantina ou será depositado mensalmente na conta do trabalhador, 500,00 euros”, para a alimentação. Alojamento no acampamento da [SCom02...], uma pessoa por quarto.
É ainda mencionado no ponto 7, que o trabalhador se obriga a manter em boas condições o alojamento que lhe foi destinado, sob pena de pagar qualquer dano causado.
Como nota final, é referido que as viagens são pagas pela empresa. (Da análise aos elementos de contabilidade da [SCom01...] verificou-se que efetivamente a empresa suportou as despesas relacionadas com as viagens dos seus funcionários de e para Roterdão na Holanda.)
Relativamente a estes factos, foram inquiridos, o Sr. «DD», com funções administrativas na área da contabilidade, e o Sr. «EE», responsável pela secção de pessoal, ambos a exercer funções na [SCom01...].
Ouvido em auto de declarações6 [ 6 Anexo 6 de 5 páginas – Auto de declarações de «GG», em 22-05-2015.], no dia 22-05-2015, o primeiro afirmou o seguinte:
“Nas obras realizadas em Roterdão o alojamento e a alimentação dos trabalhadores era da responsabilidade da [SCom01...], Lda, ou dos trabalhadores, conforme a negociação entre estas duas partes, Na obra realizada em Groningem, o alojamento e a alimentação era da responsabilidade da [SCom02...], sendo que as casas era, pré-fabricadas localizadas junto à obra, não existindo despesas de transporte. No entanto, as viagens aéreas entre Portugal e o local da obra eram suportadas e da responsabilidade da [SCom01...], Lda.”
No mesmo dia foi ouvido em auto de declarações o Sr. «EE» [ 7 Anexo 7 de 4 páginas – Auto de declarações de «EE», em 22-05-2015.], que afirmou,
“Quando assinava o contrato, o trabalhador tinha conhecimento do seu local de trabalho bem como das condições de alojamento e alimentação, que não constam da redação do contrato. Os trabalhadores deslocados para o exterior têm direito a ajudas de custo, cujos montantes são os estipulados pelo governo para a função pública.
…
Com exceção dos contratos realizados com o pessoal administrativo a exercer funções em Portugal todos os restantes contratos são a termo incerto, discriminando e identificando sempre a obra a que se destinam. Para cada obra é sempre realizado pelo menos, um contrato para cada trabalhador, sendo que, se o trabalhador mudar de local de trabalho/obra é realizado um novo contrato.
Normalmente, quando o trabalhador inicia uma obra no exterior, é-lhe efetuado um adiantamento que pode ir até € 500,00. Esse adiantamento é efetuado pela [SCom01...], por transferência bancária para a conta bancária do trabalhador. No primeiro pagamento, por norma, é efetuado o encontro de contas com o trabalhador.
Em relação às obras realizadas no exterior, por norma, há no local de trabalho, um funcionário administrativo da empresa [SCom01...], que tem por funções dar apoio logístico aos funcionários, nomeadamente aprovisionar e organizar o alojamento e a alimentação dos funcionários.
Por norma, os gastos com o alojamento, alimentação e viagens aéreas e no local de trabalho, são suportadas pela [SCom01...], podendo também ser suportadas pelo cliente ou dono da obra, conforme o caso, nunca sendo ou tendo sido suportadas pelos funcionários.”
De acordo com as declarações recolhidas, confirma-se que os gastos com a alimentação e alojamento dos trabalhadores eram pagos pelo dono da obra (cliente) ou pela [SCom01...], e que, na obra sita em Groningen, foi criada junto ao estaleiro, uma área destinada ao alojamento dos trabalhadores, composta por casas pré-fabricadas, não tendo existido portanto quaisquer gastos com deslocações por parte dos funcionários entre o seu local de alojamento e o local de trabalho.
No âmbito do controlo multilateral desenvolvido entre a Administração Fiscal ... e a Administração Fiscal ... (Belastingdienst) foi solicitado à segunda que averiguasse junto do dono da obra de Groningen ([SCom03...]) as condições de alojamento e alimentação praticadas para os trabalhadores que se encontravam a prestar serviço na construção da central elétrica “...”.
Na sequência desse pedido a mesma enviou uma declaração que se junta em anexo8 [ 8 Anexo 8 de 3 páginas – ... e respetivas traduções para inglês e português.], e que confirma que os gastos inerentes a alojamento, alimentação e transporte dos trabalhadores pertencentes às empresas do consórcio, bem como das empresas subcontratadas, onde se incluiu a [SCom01...], foram suportados pela [SCom03...], e não foram posteriormente repercutidos a qualquer entidade.
Da leitura dos contratos realizados entre as empresas, bem como dos anexos aos contratos de trabalho realizados entre o trabalhador e a empresa, conclui-se que o sujeito passivo A não suportou quaisquer encargos com a sua deslocação de e para os locais de trabalho para os quais foi contratado na Holanda (Roterdão e Groningen), tendo o alojamento sido pago e suportado pela [SCom01...] ou pelo cliente ([SCom02...]) relativamente à obra de Roterdão e fornecido e suportado pelo dono da obra ([SCom03...]), relativamente á obra de Groningen.
Em relação à alimentação, embora existisse cantina em ambos os estaleiros, foi acordada e paga pela [SCom01...] uma verba de € 500,00 para compensar os gastos com a alimentação por parte do sujeito passivo A.
Da análise comparativa entre os contratos de trabalho e os mapas de processamento de salários, resulta que:
O sujeito passivo foi contratado para trabalhar na Holanda, em Roterdão e Groningen;
Os contratos de trabalho mencionam uma remuneração ilíquida mensal de € 1.400,00;
O anexo ao primeiro contrato (Roterdão) refere o valor mensal de € 5.000,00 enquanto o anexo ao segundo contrato (Groningen) menciona o valor mensal de € 5.500,00;
Os mapas de processamento de salários registam um valor líquido mensal efetivamente recebido pelo sujeito passivo que nos montantes de € 4.229,86 e € 5.001,00 na obra de Roterdão, e de € 5.500,00 na obra de Groningen. Sendo de referir que estes valores líquidos contemplam um adiantamento de € 500,00 mensais para alimentação.
Dado que nos anexos aos contratos é mencionado o facto de a alimentação poder ser paga através do adiantamento de € 500,00 mensais e da análise dos mapas de processamento de salários se verificar que efetivamente foi adiantado mensalmente ao trabalhador essa quantia, vai considerar-se que do total da remuneração mensal paga ao trabalhador, os montantes pagos como adiantamento se destinaram a compensar o trabalhador com gastos com alimentação.
Pelo que se conclui, que entre a empresa e o trabalhador foi acordada uma remuneração mensal de € 5.000,00 e € 5.500,00 (acrescida de 500,00 para despesas com alimentação) e não de € 1.400,00, sendo, portanto o valor da remuneração base mencionado nos contratos acrescido pelo pagamento de um montante que a empresa denominou de ajudas de custo e gratificações, mas que na realidade corresponde a um complemento permanente do salário base declarado à segurança social e sujeito a IRS.
Conclui-se ainda, que foram processados a título de gratificação, no ano de 2011 o montante de € 3.335,00 e no ano de 2012 o valor de € 4.443,00, e incorretamente não sujeitos a retenção na fonte de IRS.
III.1.4 ENQUADRAMENTO LEGAL DOS RENDIMENTOS AUFERIDOS
De acordo com o artigo 258.º da Lei n.º 7/2008, de 12 de Fevereiro (Lei que aprova a revisão do Código do Trabalho), em vigor à data dos factos,
“Considera-se retribuição a prestação a que, nos termos do contrato, das normas que o regem ou dos usos, o trabalhador tem direito em contrapartida do seu trabalho. A retribuição compreende a retribuição base e outras prestações regulares e periódicas feitas, direta ou indiretamente, em dinheiro ou em espécie. Presume-se constituir retribuição qualquer prestação do empregador ao trabalhador. …”
Assim, e de acordo com o artigo 2º do Código do IRS,
1. Consideram-se rendimentos de trabalho dependente todas as remunerações pagas ou postas à disposição do seu titular, provenientes de:
a) Trabalho por conta de outrem prestado ao abrigo de contrato individual de trabalho ou de outro a ele legalmente equiparado;
(…)
2. As remunerações referidas no número anterior compreendem, designadamente, ordenados, salários, vencimentos, gratificações … prémios … e outras remunerações acessórias, ainda que periódicas, fixas ou variáveis, de natureza contratual ou não. 3. Consideram-se ainda rendimentos do trabalho dependente:
(…)
d) As ajudas de custo e as importâncias auferidas pela utilização de automóvel próprio em serviço da entidade patronal, na parte em que ambas excedam os limites legais ou quando não sejam observados os pressupostos da sua atribuição aos servidores do Estado, e as verbas para despesas de deslocação, viagens ou representação de que não tenham sido prestadas contas até ao termo do exercício.
Por outro lado, e nos termos do Oficio n.º ...31, de 30 de Agosto de 1995, da DGCI9 [ 9 Anexo 9 de 1 página – Oficio n.º ...31, de 30 de Agosto de 1995, da DGCI.],
“As ajudas de custo abonadas pelas empresas aos seus trabalhadores, serão aceites como custo do exercício nos termos da alínea d) do artigo 23.º do Código do IRC, desde que se destinem a fazer face a despesas de deslocação ao serviço da empresa e que comprovadamente sejam indispensáveis para a realização dos proveitos.
As despesas em causa considerar-se-ão devidamente documentadas, quando o boletim itinerário emitido pelo trabalhador indique o dia ou dias em que esteve deslocado, o local da deslocação, a natureza do serviço efectuado que originou a deslocação e o respectivo abono diário e total.”
Refere ainda o mesmo ofício que,
“o abono de ajudas de custo destina-se a fazer face a despesas com alimentação e alojamento” e que
“se as despesas com alimentação e alojamento são pagas pela entidade patronal, ou seja, dá-se o reembolso dos montantes efectivamente despendidos, o abono simultâneo de ajudas de custo por já não ter essa natureza e não se enquadrar em nenhuma outra norma de exclusão de tributação, deverá ser tributado como rendimento da categoria A”.
Como se pode ainda verificar na legislação vigente (DL n.º 106/98, de 24 de Abril), com as respetivas atualizações), a exclusão de tributação dos valores pagos pelas empresas aos seus trabalhadores, a título de ajudas de custo, apenas ocorre quando reunidas as condições necessárias para a atribuição de ajudas de custo aos servidores do Estado, estando essas condições previstas no Decreto-Lei n.º 106/98, de 24 de Abril.
A principal das condições necessárias para a atribuição de abono de ajudas de custo é a deslocação física do funcionário para fora daquele que é definido no artigo 2.º do decreto-Lei n.º 106/98 como domicílio necessário do trabalhador.
Nos termos da mesma legislação, sem prejuízo do estabelecido em lei especial, considera-se domicílio necessário para efeitos de abono de ajudas de custo a localidade onde o funcionário aceitou o lugar ou cargo, se aí ficar a prestar serviço, a localidade onde exerce funções, se for colocado em localidade diversa da referida anteriormente ou a localidade onde se situa o centro da sua atividade funcional, quando não haja local certo para o exercício de funções.
Para se considerar o pagamento de ajudas de custo, além de ter de ser verificar os pressupostos legais e documentais da sua atribuição, é condição necessária que o trabalhador seja deslocado ocasionalmente para local diferente daquele para o qual foi contratado e onde se encontra a exercer atividade, para aí, excecionalmente, desempenhar funções.
Pelo que, apenas as deslocações feitas para fora do local constante do contrato de trabalho determinam o direito à atribuição de ajudas de custos, nos termos das atribuições dos servidores do Estado e, como tal, não sujeitas a tributação em sede de IRS, na parte que não excedam os limites legais.
No caso concreto, os locais acordados/determinados nos contratos de trabalho coincidem com os locais onde o trabalhador efetivamente prestou serviço nos períodos atrás identificados.
Acresce ainda o facto de, e tal como consta da lei, as ajudas de custo corresponderem a um montante diário que é pago aos trabalhadores, previamente acordado de acordo com as despesas com alojamento e alimentação que o trabalhador tenha necessidade de suportar por se encontrar deslocado, calculados de acordo com o nível de vida a que se encontra sujeito no local para o qual é deslocado, sem prejuízo de a sua não sujeição em sede de IRS se encontrar limitada pelos limites legais.
Assim sendo, em regra, o valor pago ao trabalhador a título de ajudas de custo, corresponderá a um valor fixo diário, que no caso em análise, não foi indicado nos contratos de trabalho, nem consta do mapa de processamento de salários.
Por outro lado, e tal como consta dos contratos de trabalho, dos contratos de prestação de trabalho realizados entre as empresas, das declarações recolhidas, bem como da declaração das autoridades fiscais holandesas, verificou-se que o alojamento foi, em ambos os casos, fornecido e suportado pelo cliente/dono da obra. Relativamente à alimentação, de acordo com os elementos dos contratos (anexos) em consonância com os valores constantes dos mapas de processamento de salários (no que respeita aos adiantamentos), conclui-se que foi paga pela [SCom01...] uma verba de € 500,00 mensais. III. 1.5 CONCLUSÃO
Face ao exposto neste relatório, conclui-se que dos valores processados e pagos de forma regular, a título de ajudas de custo e gratificações efetivamente recebidos pelo trabalhador, apenas têm carácter de compensação, os montantes pagos em adiantamentos no valor de € 5.917,00 (417,00 + 500,00 * 11) em 2011 e € 5.150,00 (500,00*8 + 350,00 + 300,00 + 250,00*2) em 2012.
Os restantes montantes no valor de
€ 49.788,16 (€ 52.370,16 + € 3.335,00 - 5.917,00) em 2011 e
€ 53.388,00 (€ 54.045,00 + € 4.443,00 € - € 5.150,00) em 2012,
constituem uma parte da remuneração acordada entre as partes, pelo que devem ser consideradas como complementos de remuneração, e como tal, constituem rendimentos de trabalho dependente (Categoria A) e deveriam ter sido englobados nos termos dos artigos 22.º e 57.º, ambos do Código do IRS. Deste modo, e porque a entidade pagadora dos rendimentos, não procedeu à retenção do IRS correspondente, cabe ao titular dos mesmos a responsabilidade originária pelo seu pagamento de acordo com o n.º 2 do artigo 103.º do Código do IRS, pelo que se procederá à correção das remunerações declaradas de harmonia com o disposto no n.º 4 do artigo 65.º do mesmo Diploma, mediante o acréscimo das importâncias pagas a título de “ajudas de custo” e “gratificações”, nos montantes constantes do quadro seguinte.
Quadro 3: Correção aos rendimentos declarados pelos SP em 2011 e 2012
| SP | Categoria
Rendimento | Descrição | 2011 | 2012 |
Valores
Declarados | Correção | Valores
Corrigidos | Valores
Declarados | Correção | Valores
Declarados |
| A | A | Trabalho Dependente | 17.453,33€ | 49.788,16€ | 62.241,49€ | 16.800,00€ | 53.388,00€ | 70.138,00€ |
| A | A | Dedução Específica | 4.104,00€ | -€ | 4.104,00€ | 4.104,00€ | -€ | 4.104,00€ |
| A | A | Rendimento liquido | 13.349,33€ | 49.788,16€ | 63.137,49€ | 12.696,00€ | 53.338,00€ | 66.034,00€ |
| B | A | Trabalho Dependente | 4.245,22€ | -€ | 4.245,22€ | 4.245,22€ | -€ | 4.245,22€ |
| B | A | Dedução Específica | 4.245,22€ | -€ | 4.245,22€ | 4.104,00€ | -€ | 4.104,00€ |
| B | A | Rendimento Liquido | -€ | -€ | -€ | 141,22€ | -€ | 141,00€ |
| Rendimento Coletável |  | 13.349,33€ | 49.788,16€ | 63.137,49€ | 12.837,22€ | 53.388,00€ | 66.175,22€ |
IX. DIREITO DE AUDIÇÃO
(…) Analisadas as alegações apresentadas pelos sujeitos passivos, cumpre-nos informar o seguinte:
1. Relativamente às afirmações proferidas no ponto 2., acima transcritas e que dão a entender a falta de concretização relativamente ao trabalhador exponente, cumpre-nos informar que nos termos do n.º 1 do artigo 74.º da LGT,
“O ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque”.
No que concerne às correções do projeto de relatório notificado aos sujeitos passivos, compete à Autoridade Tributária demonstrar a existência dos factos constitutivos dos seus direitos, isto é, que ocorreram situações suscetíveis de serem tributadas, designadamente ao abrigo do artigo 2.º do Código do IRS.
Ou seja, sobre a AT impende o ónus de suportar fundamentadamente a sua pretensão corretiva com base em elementos factuais demonstrativos ou seriamente indiciantes de que os abonos recebidos a título de ajudas de custo não tinham qualquer fim compensatório, como pressuposto da norma de tributação, demonstrando que esse juízo que esteve na base da sua atuação é bem fundado, provando os indícios que o sustentam e, dessa forma, possibilitando a conclusão de ser correta a sua fundamentação material
Para uma maior clareza veja-se que consta do ponto III do projeto de relatório a fundamentação das correções, efetuada de forma individualizada em relação ao sujeito passivo A em questão tenho, inclusivamente, sido expressamente referido que o sujeito passivo A auferiu rendimentos de trabalho dependente pagos pela empresa [SCom01...], Lda. no montante de € 73.159,49 em 2011 e € 75.288,00 em 2012, tendo-se verificado que além dos rendimentos declarados pela empresa e pelo próprio, a empresa pagou ao sujeito passivo A com carácter de regularidade as importâncias de € 52.370,16 em 2011 e € 54.045,00 em 2012, a título de “ajudas de custo” e ainda as importâncias de € 3.335,00 em 2011 e € 4.433,00 em 2011, a título de gratificações, conforme descrito no teor do mapa de processamento de salários referente ao trabalhador “ «AA»”, emitido pela entidade patronal e junto ao projeto como Anexo 2, tendo-se ainda comprovado o recebimento dos mesmos através de transferências bancárias efetuadas para a conta do trabalhador, conforme Anexo 3.
Relativamente aos factos aqui descritos, os sujeitos passivos não impugnam a veracidade dos documentos anexos, nem contradizem o teor dos mesmos, conformando deste modo o conteúdo dos factos descritos, nomeadamente o recebimento das importâncias deles constantes, não restando dúvidas que os valores supra referido, foram pagos ao trabalhador.
2. Relativamente às questões alegadas no seu ponto 3, nomeadamente o enquadramento legal dos rendimentos recebidos a título de ajudas de custo, cumpre-nos informar que a Administração Tributária atendeu à análise do teor dos contratos celebrados entre o sujeito passivo A e a empresa contratante (Anexos 4 e 5) dos quais consta que:
a. No caso da obra de Roterdão, o sujeito passivo A foi contratado para exercer funções de “field manager” na obra sita em Roterdão, Holanda, pelo que não ocorreu uma deslocação ocasional para local diferente daquele para o qual foi contratado e para o qual aceitou prestar serviço.
b. No caso da obra de Groningen, o sujeito passivo A, foi contratado para exercer funções de “field manager” na obra sita em Groningen, Holanda, pelo que não ocorreu uma deslocação ocasional para local diferente daquele para o qual foi contratado e para o qual aceitou prestar serviço.
Nestes termos, constitui o indicado no primeiro contrato (Roterdão) e no segundo contrato (Groningen), o domicilio necessário do trabalhador, porque coincidente com aquele onde prestou serviço, pelo que apenas as deslocações feitas para fora desses locais no âmbito do contrato de trabalho celebrado determinam o direito à atribuição de ajudas de custo, nos termos da atribuição dos servidores do Estado e, como tal, não sujeitas em sede de IRS, na parte que não excedam os limites legais, se se verificarem os pressupostos legais e documentais da sua atribuição.
Face ao exposto, a revisão do enquadramento legal constante do ponto III.1.4 do relatório, não pode ser realizada conforme requerido pelos sujeitos passivos no seu ponto 4 da petição, por entendermos que o enquadramento legal é o adequado no caso em apreço.
Salientamos aqui o pressuposto verdadeiramente importante nesta questão: o facto de se verificarem ou não os pressupostos legais da sua atribuição, independentemente da questão do domicilio necessário. Ou seja, se independentemente do domicilio necessário aqui considerado, o trabalhador suportou ou não despesas efetivamente efetuadas no interesse da empresa, e não a título remuneratório, que justifique os valores que lhe foram pagos.
3. Relativamente às questões 5, 6, 7 e 8, cumpre-nos informar o seguinte:
a) Em relação às despesas com alojamento, da análise efetuada pela Autoridade Tributária, verificou-se a existência de quatro patamares distintos: 1. Dono da obra, 2. Cliente da [SCom01...], 3. [SCom01...], 4. Os trabalhadores. Se na sua análise, a AT verificou que as despesas com alojamento foram suportadas pela empresa dona da obra, pela empresa contratante ([SCom01...]), ou ainda, pelo seu cliente, as mesmas não podem ter sido suportadas pelo trabalhador, visto que uma mesma despesa só pode ser suportada uma vez, e por uma única entidade.
Da análise aos contratos realizados entre as empresas, que determinam, para além de outros direitos e obrigações, a entidade que suporta as despesas com alojamento e alimentação, verificou-se, que em ambos os casos, que essas despesas seriam integralmente suportadas pelos clientes da [SCom01...].
Por outro lado, da análise aos anexos aos contratos de trabalho realizados entre a [SCom01...] e o trabalhador, verificou-se que em nenhum dos casos, as despesas com alojamento seriam suportadas pelo trabalhador.
Pelo que, com base nesses elementos, e ainda, no caso concreto da obra de Groningen, com base em declaração emitida pela autoridade fiscal holandesa (que merece o nosso melhor respeito e credibilidade), confirmando que essas despesas foram integralmente suportadas pela [SCom03...] (dona da obra) e não repercutidas a terceiros, concluiu-se, no nosso entender devidamente fundamentado, que as despesas com alojamento e alimentação não foram suportadas pelos trabalhadores.
Acresce ainda o facto de que, apesar dos contratos de trabalho referirem uma remuneração mensal de € 1.400,00 (valores brutos), dos anexos aos contratos de trabalho, também eles, assinados pelo sujeito passivo A, consta o valor mensal de € 5.000,00 (contrato de Roterdão) e € 5.500,00 (contrato de Groningen), e que foi esse o valor líquido efetivamente recebido pelo trabalhador acrescido do montante de € 500,00 mensais pagos adiantadamente. Sendo que, dos valores auferidos pelo trabalhador, apenas os valores de € 1.400,00 foram declarados pela empresa e pelos sujeitos passivos e sujeitos a IRS.
E portanto, a atribuição de ajudas de custo serviu neste caso, para perfazer a diferença entre o valor bruto do salário declarado e o valor líquido acordado entre as partes e recebido pelo sujeito passivo A, acrescido do valor adiantado expressamente referido no anexo ao contrato para fazer face às despesas com alimentação.
Face ao exposto, caberia aos sujeitos passivos apresentar factos e/ou documentos que contrariassem as nossas fundamentações e correções. E tal, não foi aqui apresentado.
b) Em relação às despesas com alimentação em particular, referidas nos pontos 6, 7 e 8 pelos sujeitos passivos, afirmamos que a Autoridade Tributária, muito embora consciente da existência de cantina na própria obra ao dispor dos trabalhadores da [SCom01...], com base nos elementos constantes dos contratos particulares realizados entre a entidade patronal e o sujeito passivo A, considerou, que os montantes de € 500,00 mensais, pagos adiantadamente, correspondem a compensação pelas despesas de alimentação incorridas pelo sujeito passivo A. E assim, os valores anuais de € 5.917,00 em 2011 e € 5.150,00 em 2012, por se considerarem de natureza compensatória, não são sujeitos a tributação em sede de IRS.
Face ao exposto, não podemos concordar com os sujeitos passivos na sua pretensão de querer isentar de imposto 50% do valor diário de ajudas de custo aplicável aos funcionários públicos em deslocações no estrangeiro. Uma vez que, o acordado entre as partes e aceite pelo trabalhador foi de que o valor de € 500,00 corresponderia ao valor necessário e bastante para compensar o trabalhador pelas despesas com alimentação. Ora, se tanto o trabalhador como a empresa consideraram ser esse o valor correspondente às despesas com alimentação incorridas pelo sujeito passivo A, não pode o mesmo, vir agora, à posteriori afirmar que o mesmo foi “manifestamente insuficiente”. Acresce ainda, que do valor total pago ao sujeito passivo A resulta um salário liquido igual ao contratualizado no valor de € 5.000,00 (contrato de Roterdão) e € 5.500,00 (contrato de Groningen), acrescido do montante de € 500,00 pagos adiantadamente para compensar o trabalhador das despesas incorridas com alimentação.
Ao pretenderem isentar de imposto o equivalente a 50% do valor de ajuda de custo aplicável aos funcionários da administração pública, os sujeitos passivos vêm requerer que seja considerado isento um rendimento que o mesmo sujeito passivo A, assumiu e aceitou ter natureza remuneratória e não compensatória no anexo ao contrato que o mesmo assinou.
Pelo que, não nos sendo possível concordar com tais pretensões, se mantêm as correções propostas.
(…)
Face ao todo o exposto neste relatório, e analisado o conteúdo das afirmações proferidas pelos sujeitos passivos, conclui-se que:
A Autoridade Tributária cumpriu o preceituado no n.º 1 do artigo 74.º da LGT, demonstrando e fundamentando a sua pretensão corretiva aos rendimentos declarados pelos sujeitos passivos, com base em elementos factuais demonstrativos que, dos abonos recebidos com carácter regular a título de ajudas de custo, nos montantes de € 52.379,16 em 2011 e € 54.045,00 em 2012, apenas os montantes de € 5.917,00 em 2011 e € 5.150,00 em 2012, possuem carácter compensatório. Acrescendo ainda o valor de € 3.335,00 e € 4.443,00 pagos a título de gratificações, respetivamente em 2011 e 2012, e que não foram objeto de qualquer referência pelos sujeitos passivos no exercício de direito de audição-
Os factos apresentados pelos sujeitos passivos não foram devidamente provados de forma a contrariar as fundamentações e as correções efetuadas pela Autoridade Tributária.
(…)”
- cfr. relatório de inspeção tributária, de fls. 1 a 69 do Aditamento ao Processo Administrativo apenso aos autos.
18. Do relatório de inspeção tributária a que se alude no ponto que antecede fazem parte integrante os Anexos 1 a 11 – cfr. relatório de inspeção tributária e anexos, de fls. 1 a 69 de fls. 1 a 69 do Aditamento ao Processo Administrativo apenso aos autos.
19. Em 10/12/2015, em resultado das correções efetuadas pelos Serviços da lnspeção Tributária, referidas em 16) e descritas em 17), foram emitidas por referência aos Impugnantes e aos ano de 2011 e 2012, as liquidações de IRS n.ºs ...16 e ...19, no valor a pagar de € 16.552,09 e € 15.880,17, respetivamente, aqui impugnadas - cfr. demonstrações de liquidação juntas como Docs. n.ºs 2 e 3 da p.i., de fls. 22 e 23 do processo eletrónico.
20. Em 21/01/2016, contra as liquidações descritas no ponto precedente, os Impugnantes apresentaram reclamação graciosa, a qual, autuada pelo Serviço de Finanças ... com o n.º ...99, por despacho da Chefe de Divisão da Justiça Administrativa e Contenciosa da Direção de Finanças ..., de 09/06/2016, foi totalmente indeferida - cfr. Processo de Reclamação Graciosa apenso aos autos.
Mais se provou que,
21. Por referência ao ano de rendimentos de 2011, os Impugnantes juntaram aos autos documento em língua ... e traduzidos em língua portuguesa, por referência ao Impugnante marido, denominado “DECLARAÇÃO ...11”, com o seguinte teor, que entre o demais, dali se extrai:
“(…) ENTIDADE EMPREGADORA/RETENTOR
Nome: [SCom01...] Lda. Dutch Branch
(…)
DADOS IMPOSTO SOBRE SALÁRIO
Salário antes de imposto/prémio SN EUR 97582, --
Prémio Seguro Nacional EUR 512, --
Imposto sobre o salário / premio retido EUR 35856, --
Desconto EUR 70, --
(…)”
- Cfr. Doc. de fls. 65 e 66 do processo físico.
22. Por referência ao ano de rendimentos de 2012, os Impugnantes juntaram aos autos documento em língua ... e traduzidos em língua portuguesa, por referência ao Impugnante marido, denominado “DECLARAÇÃO ...12”, com o seguinte teor, que entre o demais, dali se extrai:
“(…)
ENTIDADE EMPREGADORA/RETENTOR
Nome: [SCom01...] Lda. Dutch Branch
(…)
DADOS IMPOSTO SOBRE SALÁRIO
Salário antes de imposto/prémio SN EUR 141078, --
Prémio Seguro Nacional EUR 512, --
Imposto sobre o salário / premio retido EUR 55257, --
Desconto EUR 70, --
(…)”
- Cfr. Doc. de fls. 67 e 68 do processo físico.
23. Em 20/03/2023, o Diretor de Finanças Adjunto ..., na sequência do solicitado pelo tribunal para informar se do procedimento inspetivo referente aos Impugnantes consta alguma documentação relativa aos concretos montantes pagos de imposto na Holanda, remeteu, por correio eletrónico, para a Direção de Finanças ..., informação com o seguinte teor:
“(…) somos a informar que as informações obtidas junto da Autoridade Fiscal Holandesa, resultaram de um controlo multilateral realizado entre a AT e a referida Autoridade.
De acordo com o referido controlo, indicamos os seguintes aspetos que consideramos relevantes, para este caso em concreto:
1) Os valores constantes do relatório de inspeção foram apurados de acordo com os dados recolhidos na [SCom01...] (entidade empregadora) porque à data não tínhamos os ficheiros da Autoridade Fiscal Holandesa. Consequentemente, não foram tidos em conta os valores de imposto pagos na Holanda, mas também não foram tidos em conta os rendimentos declarados na Holanda.
O imposto pago na Holanda foi entregue às ... pela [SCom01...], por conta do trabalhador e não constava do seu recibo de vencimento, pelo que o valor do imposto deve ser adicionado ao valor do rendimento bruto apurado na ação de inspeção e constante do relatório de inspeçao
E dado que foi entregue imposto superior ao devido, as Autoridades Fiscais Holandesas informaram a AT portuguesa que iriam proceder à restituição do imposto pago a mais, a cada um dos trabalhadores.
2) De acordo com as Autoridades Fiscais Holandesas, em 2011 foi pago imposto de 49.965,75 = 13.526,75 + 36.439,00 (ficheiros 1 e 2), correspondente a um rendimento declarado na Holanda de 130.590,00 (valor que não foi o efetivamente pago pela [SCom01...]).
3) Em 2012 foi pago imposto de 36.346,00 (ficheiro 3), correspondente a um rendimento declarado na Holanda de 104.303,00 (valor que não foi o efetivamente pago pela [SCom01...]).
Pelo exposto aos valores apurados no relatório de inspeção devem ser adicionados os valores do imposto que foi pago na Holanda pela [SCom01...] por conta do trabalhador, sendo esse o seu rendimento bruto. Só assim lhe pode ser concedido o direito ao crédito por dupla tributação. (…)”
- cfr. Doc. de fls. 143 a 145 do processo eletrónico.
24. Dos ficheiros 1 e 2 referidos no coligido no ponto precedente juntos aos autos pela Autoridade Tributária e Aduaneira, extrai-se o valor de “... (imposto s/salários” de “36.439,00” e de “Imposto retido pago na ...” de “13.526,75” e de “...” de “97 258” e “33 332” - cfr. Docs. de fls. 146 e 147 do processo eletrónico.
25. Do ficheiro 3 referido no coligido em 23) juntos aos autos pela Autoridade Tributária e Aduaneira, extrai-se, por referência ao ano de 2012, o valor de “... = imposto” de “36.346,00” e de “...” de “104 303” - cfr. Docs. de fls. 148 do processo eletrónico.
**
Factos não provados:
Para além dos supra referidos, não foram provados outros factos com relevância para a decisão da causa, nomeadamente, não se provou, que:
a) cabia ao Impugnante marido a responsabilidade pelo alojamento nos locais de deslocação na Holanda (artigo 10º da p.i.);
b) a quantia de € 148,00 por cada dia de deslocação na Holanda paga pela entidade patronal destinava-se a compensar os custos acrescidos que o Impugnante marido tinha de suportar devido à deslocação para fora do seu local de habitação, nomeadamente as deslocações que tivesse de fazer na Holanda para o seu local de trabalho e do seu local de trabalho para o seu alojamento, as despesas com o alojamento e com a sua alimentação na Holanda (artigos 11º a 15º da p.i.).
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Motivação da decisão de facto
A convicção do Tribunal relativamente à matéria de facto dada como assente relevante para a decisão da causa, resultou da análise conjugada da prova documental constante dos autos, dos factos alegados pelas partes que não tendo sido impugnados, também são corroborados por ambas as partes e/ou pelos documentos juntos, baseando-se essencialmente numa livre apreciação pelo tribunal, conforme discriminado nos vários pontos do acervo factual.
No que respeita à prova documental, teve-se em consideração os documentos constantes dos autos e dos ... e de Reclamação Graciosa apensos, que não foram impugnados.
De referenciar, no que concerne ao facto assente em 17), que constitui o relatório de inspeção tributária aí coligido, um documento autêntico (cf. artigo 371.º, n.º 1 do Código Civil), na medida em que é exarado por funcionário da Autoridade Tributária e Aduaneira, no âmbito e exercício das respetivas funções, o qual tem força probatória plena relativamente aos factos afirmados como sendo praticados pela Autoridade Tributária e Aduaneira ou com base na perceção dos seus órgãos e que apenas pode ser ilidida nos termos da lei, sendo que os juízos conclusivos aí considerados só valem como elementos sujeitos à livre apreciação do tribunal, segundo a sua prudente convicção, atenta a análise crítica e conjugada de todos os meios de prova (cfr. artigo 76.º, n.º 1 da LGT e artigos 363º e ss. do Código Civil e 607.º, n.º 5 do Código do Processo Civil).
Quanto aos documentos a que se alude nos pontos 1) a 8), 11) a 13), e 21) a 25) do acervo factual, tratam-se de documentos particulares cuja força probatória se circunscreve às declarações de ciência ou de vontade que deles constam como feitas pelo seu subscritor, não fazendo prova plena dos factos nele narrados como efetivamente praticados pelo seu autor ou como objeto da sua perceção direta, sujeitos como tal a valoração pelo Tribunal na sua livre apreciação, numa análise crítica e conjugada da demais prova produzida.
No que concerne aos factos dados como não provados, os mesmos redundaram do conspecto da prova produzida e assente e da ausência de prova suficiente e concludente para que tal factualidade fosse dada pela positiva.
Efetivamente, da conjugação de toda a prova produzida, designadamente e desde logo a testemunhal apresentada pelos Impugnantes, o tribunal não extraiu quaisquer elementos suficientes e seguros para formular um juízo cabal e seguro, por ausência de prova credível, bastante e suficiente, para que sobre a mesma se alcançasse, com a necessária segurança, um juízo probatório afirmativo.
Com efeito, e especificando no que respeita à prova testemunhal, «DD», exerceu funções na contabilidade na empresa em ... onde conheceu o Impugnante marido desde o ano de 2000 até 2016.
Questionado a toda a matéria de facto vertida na petição inicial, prestou um depoimento vago, incipiente, pouco objetivo ou concretizador, não tendo demonstrado com a clareza necessária de onde lhe advinha o conhecimento do que afirmou, não tendo assim contribuído para a convicção do Tribunal para dar como assente qualquer factualidade daí advinda, ainda que como factos instrumentais, por referência à matéria em causa, mormente relativamente à factualidade dada como não provada.
Com efeito, questionado sobre a situação laboral do Impugnante marido, referiu que o mesmo passava 99% do tempo no estrangeiro, indo a ... entre uma obra e outra para tratar de “papelada” das obras porque era chefe de estaleiro. Quanto aos anos 2011 e 2012 disse que “estava na Holanda, creio” e que “vivia numa casa dele, tinha o carro dele lá”.
Questionado sobre de onde lhe advinha o conhecimento do afirmado, apenas referiu “Sabemos porque era o supervisor da obra”, tendo estado na Holanda em duas reuniões com as finanças (não especificando as datas) e que jantou com o Impugnante marido, não tendo ido à obra, mas que o mesmo lhe deu boleia no carro dele até junto da casa dele.
Quanto à alimentação anuiu à questão que lhe foi colocada de que a empresa não lhe pagava a alimentação, tendo referido que na obra existia alojamento e cantina, mas afirmou que segundo sabia, eram turcos e polacos que lá ficavam.
Quanto ao demais, apenas afirmou, que os contratos de trabalho assinados pelo Impugnante e entidade patronal não eram de “recrutamento” mas sim de deslocação.
Por sua vez, a testemunha «EE», escriturário, a exercer funções no “grupo ...”, em que se inclui a sociedade [SCom01...], Lda., conhece o Impugnante desde 2000, data em que o mesmo começou a trabalhar para o “grupo”.
Questionado a toda a matéria de facto vertida na petição inicial, prestou um depoimento vago, incipiente, pouco objetivo ou concretizador, não tendo demonstrado com a clareza necessária de onde lhe advinha o conhecimento do que afirmou, não tendo assim contribuído para a convicção do Tribunal para dar como assente qualquer factualidade daí advinda, ainda que como factos instrumentais, por referência à matéria em causa, mormente relativamente à factualidade dada como não provada.
Com efeito, questionado sobre a deslocação do Impugnante marido na Holanda ao serviço da [SCom01...], Lda., disse apenas que o mesmo recebia uma ajuda de custo diária para as despesas de transporte, alimentação, lavagem de roupa, internet e que “normalmente levava o carro” porque era o chefe/supervisor e o último a sair e o primeiro a entrar na obra, tendo muitas reuniões com os chefes da obra, mais referindo que o Impugnante marido tinha uma “casa própria arrendada” e que não era a empresa que pagava a renda, sendo o Impugnante que suportava as despesas de alimentação.
Questionado sobre de onde lhe advinha o conhecimento do afirmado, apenas referiu que “falava com ele por mail e telefone”.
Questionado sobre se o dono da obra fornecia alojamento aos trabalhadores, referiu que não sabia e que achava que eram romenos e polacos que dormiam lá, mas portugueses, que tivesse conhecimento, não.
Ora, para além de ter sido muito vago no seu depoimento, além de contraditório com o apurado pela inspeção tributária, foi contraditório com as declarações por si prestadas em sede de procedimento inspetivo, que como resulta do ponto 12) do probatório, referiu que “[p]or norma, os gastos com o alojamento, alimentação e viagens aéreas e no local de trabalho, são suportadas pela [SCom01...], podendo também ser suportadas pelo cliente ou dono da obra, conforme o caso, nunca sendo ou tendo sido suportadas pelos funcionários.”
De referir que as afirmações proferidas em tribunal pelas duas testemunhas inquiridas não levaram a desconsiderar as declarações prestadas em sede do procedimento inspetivo, não só porque as distinções que as testemunhas fizeram entre trabalhadores portugueses e de outras nacionalidades, afastando os portugueses dos alojamentos fornecidos pelo dono da obra, no procedimento inspetivo foram claros e não fizeram qualquer distinção, em consonância aliás com os elementos recolhidos pela inspeção junto da [SCom01...] e ainda os advindos das Autoridades Fiscais Holandesas, como por outro lado, o relatado quanto ao Impugnante marido por ambas as testemunhas evidenciaram a inexistência de qualquer conhecimento direto sobre os factos, por relação ao alojamento, uma vez que quanto à alimentação, a própria inspeção tributária, como advém do relatório de inspeção, considerou que o Impugnante suportava as suas despesas com alimentação, face ao valor mensal de € 500,00 auferido para esse propósito tal como contratualizado.
Em suma, os depoimentos prestados não foram suficientemente credíveis para convencer o tribunal da factualidade alegada pelos Impugnantes, deixando pelo menos no Tribunal sérias reservas, pelo que, perante a prova apresentada pelos Impugnantes que foi vaga e inconsistente, com depoimentos das testemunhas contraditórios com a demais prova produzida nos autos e assente, tanto mais que por relação aos encargos alegadamente tidos pelo Impugnante com alojamento nenhuma prova documental foi trazida aos autos, não permitiu a este tribunal dar como provada tal factualidade pela positiva”
***
2.2 – O direito
Constitui objecto do presente recurso a sentença proferida pela Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que julgou improcedente a impugnação judicial intentada contra a liquidação de IRS n.º ...16 do ano de 2011 e n.º ...19 do ano de 2012, no valor total de € 32.175,47.
O Tribunal a quo decidiu que a Autoridade Tributária e Aduaneira recolheu “elementos e factos suficientemente fortes, certos e precisos, que à luz de experiência comum, se mostram indiciadores dos necessários pressupostos de que as verbas pagas ao Recorrente marido como ajudas de custo não integram o conceito desta figura, antes constituindo complemento da remuneração do trabalho, tendo então a AT cumprido o ónus probatório que lhe incumbia” e ainda que os Recorrentes não lograram comprovar o alegado.
Os Recorrentes, discordando do assim decidido, sustentam, no essencial, que a sentença padece de erro de direito, por considerarem que a Autoridade Tributária e Aduaneira não fez qualquer prova no sentido de que o montante em questão respeita a rendimentos do trabalho dependente e não a ajudas de custo para fazer face às despesas acrescidas incorridas pelo Recorrente marido, nem que as mesmas ultrapassavam os limites legais.
Vejamos.
O n.º 1 do artigo 2º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares quanto ao conceito de rendimentos do trabalho dependente, estatui que nesta concepção se incluem “(…) todas as remunerações pagas ou postas à disposição do seu titular, provenientes de: a) Trabalho por conta de outrem prestado ao abrigo de contrato individual de trabalho ou de outro a ele legalmente equiparado”
O n.º 2 do mesmo preceito legal estabelece ainda que “as remunerações referidas no número anterior compreendem, designadamente, ordenados, salários, vencimentos, gratificações, percentagens, comissões, participações, subsídios ou prémios, senhas de presença, emolumentos, participações em multas e outras remunerações acessórias, ainda que periódicas, fixas ou variáveis, de natureza contratual ou não” e o seu n.º 3 ainda que “consideram-se ainda rendimentos do trabalho dependente: (…) d) As ajudas de custo e as importâncias auferidas pela utilização de automóvel próprio em serviço da entidade patronal, na parte em que ambas excedam os limites legais ou quando não sejam observados os pressupostos da sua atribuição aos servidores do Estado, e as verbas para despesas de deslocação, viagens ou representação de que não tenham sido prestadas contas até ao termo do exercício”.
Nestes termos, o Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares incide sobre qualquer tipo de rendimento de trabalho, com exclusão das ajudas de custo que não excedam os limites legais.
Tal como faz referência a decisão recorrida “Com efeito, “A expressão «ajudas de custo», devidamente enquadrada no contexto laboral, significa que estamos perante montantes colocados à disposição do trabalhador para compensar os custos que este suportou ao serviço da entidade patronal. Estas importâncias não devem ser consideradas rendimento para efeitos tributários (e muito menos remuneração) porque não representam nenhum acréscimo patrimonial, destinando-se apenas a compensar gastos que afectam negativamente a esfera patrimonial do trabalhador e que devam ser imputados à sua actividade laboral e no interesse da sua entidade empregadora” – cfr. Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 10/11/2016, proc. n.º 764/13.... (…). Assim, a característica fundamental das ajudas de custo é o seu “carácter compensatório, indemnizatório, visando reembolsar o trabalhador pelas despesas que teve de suportar ao serviço e em proveito da sua entidade patronal, por virtude de deslocações ou instalação em local diverso do habitual (contratualizado como “local de trabalho”), desde que não exista qualquer correspectividade entre o seu recebimento e a prestação de trabalho” - cfr. Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 19/11/2020, proc. n.º 00643/06.... (…) Para que determinada importância seja considerada ajuda de custo, tem assim de existir um nexo causal entre a despesa efetuada (v.g. alimentação, alojamento, transporte) e a deslocação do trabalhador para desempenhar a sua atividade. Apenas nos casos em que lhes seja conferido caráter remuneratório, referidos no então artigo 2.º, n.º 3, alínea d), do CIRS, as mesmas são tributadas, como se de rendimento de trabalho dependente se tratassem - cfr. Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, de 08/11/2006, proc. n.º ...4, disponível em www.dgsi.pt. Ou seja, eventualmente, a tributação desses valores pagos aos trabalhadores a título de IRS pode ter lugar se se demonstrar que as quantias pagas a título de ajudas de custo são complementos de remuneração, sem fins compensatórios, caso em não se pode falar em ajudas nem em custos, sendo manifesto que a qualificação dada pelo sujeito passivo a essas prestações não releva, antes havendo que indagar, face às suas concretas características, se podem ou não ser assim qualificadas - neste sentido, vide o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, de 11/11/2003, proc. n.º ...3, (…)” – fim de citação,
No caso presente e como decidido por este Tribunal no Acórdão proferido em 28.01.2015, no âmbito do processo n.º ...4 , “tratando-se, como se trata, no artº 2.º do CIRS de uma verdadeira norma de delimitação negativa de incidência ou de exclusão de tributação de IRS, competia à Administração Tributária alegar, para poder provar em seguida, ou, que as quantias pagas a título de ajudas de custo não se destinaram a reembolsar os recorridos de despesas decorrentes da sua deslocação, porque elas não tinham tido lugar ou não ocorreram com a extensão apresentada, ou, que ultrapassaram os limites legais estabelecidos para a exclusão da respectiva tributação, dado que estes elementos são ainda factos fundamentadores ou enformadores do ato tributário.” – fim de citação.
No mesmo sentido vide Acórdão deste Tribunal de 30.11.2022 no processo n.º 00651/07.... ao decidir que “A Administração Tributária tem o ónus de demonstrar que um pagamento mensal fixo, caracterizado pelas partes como ajudas de custo, não reveste essa natureza”
Isto porque, nos termos do que determina o n.º 1 do artigo 75.º da LGT “presumem-se verdadeiras e de boa-fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal, sem prejuízo dos demais requisitos de que depende a dedutibilidade dos gastos.”
Assim também é porque “(…) as importâncias pagas a título de ajudas de custo tanto podem, como não podem considerar-se parte da remuneração, consoante a realidade que lhes subjaz (…)” – cfr. Monteiro Fernandes, (in “Direito do Trabalho”; vol. I, 8ª edição, págs. 361 e segs.)
“Na estrutura do IRS visa-se apenas tributar o rendimento efectivo dos contribuintes, embora esses rendimentos possam ser presumidos. Por isso, o artigo 2.º do CIRS que define os rendimentos de trabalho, tem de ser interpretado a essa luz, abrangendo apenas hipóteses em que as atribuições pecuniárias feitas aos trabalhadores por conta de outrem visem proporcionar-lhe um acréscimo patrimonial, afastando a incidência do imposto relativamente a atribuições patrimoniais que visam apenas compensar o trabalhador das despesas que teve de suportar para assegurar o exercício adequado da função” - cfr. Acórdão do Pleno da Secção de Tributário do STA de 8.11.2006, processo n.º 1082/04.
Retornando ao caso dos autos e como discorreu a decisão recorrida, foram reunidos no âmbito do procedimento inspectivo os seguintes factos:
“(i) no contrato de trabalho a termo incerto, outorgado entre a [SCom01...], com sede em ..., Portugal, e o Impugnante marido em 25/10/2009, em que a primeira contratou o segundo para o desempenho de funções inerentes à profissão de “Field Manager”, no estaleiro da [SCom02...] em Roterdão/Holanda (tal como referido no anexo ao contrato), sendo que no contrato foi acordado o pagamento de um salário mensal de €1.400,00 e um valor não indicado a “título de ajuda de custo diária”, tendo sido, no entanto, mencionado no anexo ao contrato (também assinado pelo Impugnante marido) um valor mensal de € 5.000,00 (que como ali se refere, integrava a remuneração base, férias e subsidio de férias, 13º mês, feriados não trabalhados e indemnização);
(ii) o anexo ao contrato (também assinado pelo trabalhador), refere ainda no seu ponto 8 que “[a]o trabalhador será entregue mensalmente 500,00 euros, valor entregue entre a [SCom02...] e a [SCom01...], para alimentação, ou sempre que necessário à utilização de cantina. Alojamento em casas single.”
(iii) no contrato de trabalho a termo incerto, outorgado entre a [SCom01...], com sede em ..., Portugal, e o Impugnante marido em 23/02/2011, a primeira contratou o segundo para o desempenho de funções inerentes à profissão de “Field Manager”, na obra de construção e preparação da refinaria sita em Gronigen/Holanda, no estaleiro da [SCom02...] em Groningen/Holanda (tal como referido no anexo ao contrato), sendo que foi acordado o pagamento de um salário de € 1.400,00 e um valor não indicado a “título de ajuda de custo diária”, tendo sido mencionado no anexo ao contrato (também assinado pelo Impugnante marido) um valor mensal de € 5.500,00 (que como ali se refere, integrava a remuneração base, férias e subsidio de férias, 13º mês, feriados não trabalhados e indemnização);
(iv) o anexo ao contrato (também assinado pelo trabalhador), refere ainda no seu ponto 8 que “As refeições serão feitas na cantina ou será depositado mensalmente na conta do trabalhador 500,00 euros, valor depositado pela [SCom01...] entre 1 ou 2 vezes, para alimentação. Alojamento no acampamento da [SCom02...], uma pessoa por quarto.”
(v) os mapas de processamento de salários elaborados pela [SCom01...], Lda. registam, com carácter de regularidade as importâncias recebidas de € 52.370,16 em 2011 e €54.045,00 em 2012, a título de “ajudas de custo” e ainda as importâncias de €3.335,00 em 2011 e € 4.433,00 em 2011, a título de gratificações, pelo que o valor líquido mensal efetivamente recebido pelo Impugnante marido era de € 5.000,00 (tal como mencionado no anexo ao contrato de Roterdão) e €5.500,00 (tal como mencionado no contrato de Groningen), acrescido do montante de €500,00 mensais pagos adiantadamente;
(vi) em anexo aos contratos de trabalho do Impugnante marido, na sociedade [SCom01...], Lda., constavam folhas em branco designadas por “... de Ajudas de Custo” previamente assinadas pelo Impugnante marido;
(vii) por seu turno no âmbito do procedimento efetuado à [SCom01...], «DD», em 22/05/2015 afirmou que “nas obras realizadas em Roterdão, o alojamento e a alimentação dos trabalhadores era da responsabilidade da [SCom01...], Lda. ou dos trabalhadores, conforme a negociação entre estas duas partes. No entanto as viagens aéreas entre Portugal e o local da obra eram suportadas e da responsabilidade da [SCom01...], Lda. Na obra realizada em Groningen, o alojamento e a alimentação era da responsabilidade da [SCom02...], sendo que as casas eram pré-fabricadas localizadas junto da obra, não existindo despesas de transporte. No entanto as viagens aéreas entre Portugal e a obra eras suportadas e a responsabilidade da [SCom01...], Lda.”;
(viii) no mesmo dia, «EE» afirmou que “normalmente, quando o trabalhador inicia uma obra no exterior, é-lhe efetuado um adiantamento que pode ir até € 500,00. (…) Por norma, os gastos com alojamento, alimentação e viagens aéreas e no local de trabalho, são suportadas pela [SCom01...], podendo também ser suportadas pelo cliente ou dono da obra, conforme o caso, nunca sendo ou tendo sido suportadas pelos funcionários”.;
(ix) no contrato que suporta a prestação de trabalho efetuado pelos funcionários da [SCom01...] na obra sita em Roterdão para a qual o Impugnante marido foi contratado, realizado entre a “[SCom01...], Lda Dutch Branch” (estabelecimento estável da [SCom01...] na Holanda) e a “...”, emerge que os gastos com alimentação e alojamento bem como dos transportes são a cargo da [SCom02...] e não da [SCom01...] ou do trabalhador;
(x) da análise efetuada pelos serviços de inspeção tributária aos elementos da contabilidade da [SCom01...], Lda., verificou-se que efetivamente a empresa suportou as despesas relacionadas com as viagens dos seus funcionários de e para Roterdão na Holanda e que em 2011 suportou despesas com várias rendas de casa perto da zona portuária de Roterdão e da obra;
(xi) no contrato que suporta a prestação de trabalho efetuado pelos funcionários da [SCom01...] na obra sita em Groningen para o qual o Impugnante marido foi contratado, realizado entre a “[SCom01...], Lda Dutch Branch” (estabelecimento estável da [SCom01...] na Holanda) e a “[SCom02...]” (estabelecimento estável da [SCom02...] na Holanda) emerge que os gastos com alimentação e alojamento bem como dos transportes entre hotel/local de estada e estaleiro são a cargo da [SCom02...] e não da [SCom01...] ou do trabalhador.
(xii) da análise efetuada pelos serviços de inspeção tributária aos elementos da contabilidade da [SCom01...], Lda., verificou-se que efetivamente a empresa suportou as despesas relacionadas com as viagens dos seus funcionários de e para Groningen na Holanda;
(xiii) no âmbito do controlo multilateral entre a Administração Fiscal ... e a Administração Fiscal ... (Belastingdienst) foi solicitado à segunda que averiguasse junto do dono da obra de Groningen ([SCom03...]) as condições de alojamento e alimentação praticadas para os trabalhadores que se encontravam a prestar serviço na construção da central elétrica “...”, ao que a mesma enviou uma declaração que confirma que os gastos inerentes a alojamento, alimentação e transporte dos trabalhadores pertencentes às empresas do consórcio, bem como das empresas subcontratadas, onde se incluiu a [SCom01...], foram suportados pela [SCom03...], e não foram posteriormente repercutidos a qualquer entidade.
(xiv) não obstante a existência e demonstração de cantinas próprias ao dispor dos trabalhadores, com base nos elementos constantes dos anexos aos contratos particulares realizados entre a entidade patronal e o Impugnante maridos e dos elementos de pagamento de abonos efetuados, a AT considerou, que os montantes de €500,00 mensais, pagos adiantadamente, correspondem a compensação pelas despesas de alimentação incorridas pelo Impugnante marido na Holanda, pelo que os valores anuais de € 5.917,00 em 2011 e € 5.150,00 em 2012, por serem de natureza compensatória, não são sujeitos a tributação em sede de IRS.” – fim de citação,
Nesta senda, a Autoridade Tributária e Aduaneira concluiu que “dos valores processados e pagos de forma regular, a título de ajudas de custo e gratificações efetivamente recebidos pelo trabalhador, apenas têm carácter de compensação, os montantes pagos em adiantamentos no valor de € 5.917,00 (417,00 + 500,00 * 11) em 2011 e € 5.150,00 (500,00*8 + 350,00 + 300,00 + 250,00*2) em 2012. (…) Os restantes montantes (…) constituem uma parte da remuneração acordada entre as partes, pelo que devem ser consideradas como complementos de remuneração, e como tal, constituem rendimentos de trabalho dependente (Categoria A) e deveriam ter sido englobados nos termos dos artigos 22.º e 57.º, ambos do Código do IRS.” – fim de citação.
Ora, sendo consabido que o abono de quantias mensais fixas a título de ajudas de custo de trabalhador deslocado no estrangeiro não constitui, em si mesmo e por si só, indicador de que essas quantias não constituem ajudas de custo (cfr. Acórdão do TCA Norte de 14.03.2023, proc. 00011/10....), tal, desacompanhado de qualquer outra factualidade não poderá mostrar-se relevante para qualificar os montantes recebidos pelo Recorrente marido como rendimento tributável e não ajuda de custo.
No entanto, a Autoridade Tributária e Aduaneira recolheu outra factualidade que fundamentou a sua actuação, tal como as adendas aos contratos de trabalho a tempo indeterminado.
Com efeito, e, não obstante, dos contratos de trabalho a termo incerto, coligidos no acervo probatório, pontos 1) e 3), constar como valor bruto mensal a quantia de €1.400,00, das adendas outorgadas como anexos aos respectivos contratos de trabalho a termo incerto (pontos 2) e 4) da factualidade assente), consta como valor mensal o montante de €5.000,00, sem que tenha sido feita qualquer referência a que tal valor respeita a ajudas de custo, mencionando apenas que tal montante integra a remuneração base, férias, subsidio de férias, 13º mês, feriados não trabalhados e indemnização.
Acresce que, das sobreditas adendas também decorre da sua cláusula 8ª que “[a]o trabalhador será entregue mensalmente 500,00 euros, valor entregue entre a [SCom02...] e a [SCom01...], para alimentação, ou sempre que necessário à utilização de cantina. Alojamento em casas single.”
Assim, ao valor estipulado de €5.000,00 acresceria o montante mensal de €500,00 para alimentação, ou sempre que necessário a utilização de cantina, assim como para alojamento em casas single, o que inculca a ideia de que efectivamente o montante de €5.000,00 não serviria o propósito de custear os custos incorridos pelo Recorrente marido.
Por outro lado, dos elementos recolhidos pela Autoridade Tributária e Aduaneira em sede do procedimento inspectivo resultou que em Roterdão era da responsabilidade da [SCom01...], Lda. ou dos trabalhadores, conforme a negociação entre estas duas partes, o alojamento e a alimentação dos trabalhadores, constando efectivamente da contabilidade da [SCom01...], Lda. custos que esta suportou com despesas relacionadas com várias rendas de casa perto da zona portuária de Roterdão e da obra.
Já no que respeita à obra realizada em Groningen, constataram que os gastos com alimentação e alojamento bem como dos transportes entre hotel/local de estada e estaleiro eram a cargo da “[SCom02...]” e não da [SCom01...], Lda. ou do trabalhador.
Assim, e tal como concluiu o Tribunal a quo, os factos reunidos pela Autoridade Tributária e Aduaneira são indícios “de que efetivamente o valor de remuneração acordado não é o que consta dos contratos de trabalho mas o que decorre das suas adendas (…)”, tendo os Serviços de Inspeção Tributária recolhido “elementos e factos suficientemente fortes, certos e precisos, que à luz de experiência comum, se mostram indiciadores dos necessários pressupostos de que as verbas pagas ao Impugnante marido como ajudas de custo não integram o conceito desta figura, antes constituindo complemento da remuneração do trabalho, tendo então a AT cumprido o ónus probatório que lhe incumbia.”
Cumprido o ónus que recaia sobre a Autoridade Tributária e Aduaneira, incumbia aos aqui Recorrentes demonstrar que os montantes em questão nos presentes autos consubstanciam verdadeiras ajudas de custo.
Ora, no presente recurso os Recorrentes não impugnaram a matéria de facto, assente e não provada, tendo desta forma a mesma estabilizado na ordem jurídica.
Com efeito, da factualidade julgada não assente pelo Tribunal a quo (pontos a) e b)), decorre que os Recorrentes não lograram comprovar que “cabia ao Impugnante marido a responsabilidade pelo alojamento nos locais de deslocação na Holanda” e que “a quantia de €148,00 por cada dia de deslocação na Holanda paga pela entidade patronal destinava-se a compensar os custos acrescidos que o Impugnante marido tinha de suportar devido à deslocação para fora do seu local de habitação, nomeadamente as deslocações que tivesse de fazer na Holanda para o seu local de trabalho e do seu local de trabalho para o seu alojamento, as despesas com o alojamento e com a sua alimentação na Holanda”
Pelo que, impõe-se concluir que a sentença recorrida não enferma do erro de julgamento que lhe vem assacado, negando-se provimento, nesta parte ao alegado.
Por último, vêm também os Recorrentes alegar que “a não ser aceite o erro na classificação dos rendimentos, sempre seria de se reconhecer aos Recorrentes o direito à eliminação da dupla tributação internacional através da aplicação do método do crédito de imposto conforme o determinado no artigo 81º do CIRS”.
Vejamos.
Parafraseando Sérgio Vasques (in Manual de Direito Fiscal, 2ª edição, Almedina, pag. 115) ”O princípio da residência exprime a noção de que a residência constitui o elemento de conexão decisivo na atribuição da competência para tributar e que, em conformidade, os rendimentos devem ficar sujeitos ao imposto do estado em que resida o seu titular.” (…) Se o princípio da residência constitui o principio dominante na construção dos modernos sistemas de tributação do rendimentro, não deixa de caber neles um papel importante à tributação baseada no princípio da fonte.”
Na senda destes dois princípios decorre do artigo 13.º da Lei Geral Tributária, sob a epígrafe “Aplicação da lei tributária no espaço” que “1 - Sem prejuízo de convenções internacionais de que Portugal seja parte e salvo disposição legal em sentido contrário, as normas tributárias aplicam-se aos factos que ocorram no território nacional. 2 - A tributação pessoal abrange ainda todos os rendimentos obtidos pelo sujeito passivo com domicílio, sede ou direcção efectiva em território português, independentemente do local onde sejam obtidos.”
Em sede de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, como decorre do disposto no n.º 2 do artigo 1.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares “Os rendimentos, quer em dinheiro quer em espécie, ficam sujeitos a tributação, seja qual for o local onde se obtenham, a moeda e a forma por que sejam auferidos”
Por seu lado, estabelecia à data dos factos o n.º 1 do artigo 15.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares que “Sendo as pessoas residentes em território português, o IRS incide sobre a totalidade dos seus rendimentos, incluindo os obtidos fora desse território”.
O n.º 6 do artigo 22.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares dispunha ainda que “Quando o sujeito passivo aufira rendimentos que deem direito a crédito de imposto por dupla tributação internacional previsto no artigo 81.º, os correspondentes rendimentos devem ser considerados pelas respetivas importâncias ilíquidas dos impostos sobre o rendimento pagos no estrangeiro.”
Por último, o n.º 1 do artigo 81.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares dispõe que: “Os titulares de rendimentos das diferentes categorias obtidos no estrangeiro têm direito a um crédito de imposto por dupla tributação internacional, dedutível até à concorrência da parte da coleta proporcional a esses rendimentos líquidos, considerados nos termos da alínea b) do n.º 6 do artigo 22.º, que corresponderá à menor das seguintes importâncias: a) Imposto sobre o rendimento pago no estrangeiro; b) Fração da coleta do IRS, calculada antes da dedução, correspondente aos rendimentos que no país em causa possam ser tributados, líquidos das deduções específicas previstas neste Código.”, sendo que, e tal como dispõe o n.º 2 do mesmo preceito, “[q]uando existir convenção para eliminar a dupla tributação celebrada por Portugal, a dedução a efetuar nos termos do número anterior não pode ultrapassar o imposto pago no estrangeiro nos termos previstos pela convenção.”
Assim, e como é referenciado pelo Tribunal a quo “A “dupla tributação jurídica pode ser definida como “a incidência de impostos equiparáveis em dois (ou mais) Estados relativamente a um mesmo contribuinte, ao mesmo facto gerador e a períodos de tempo idênticos” - cfr. Jónatas E. M. Machado/Paulo Nogueira da Costa, Manual de Direito Fiscal, Perspetiva multinível, 3.ª Edição, Almedina, 2019, p. 188.”
No caso presente, estão em questão rendimentos auferidos pelo Recorrente marido nos Países baixos, e, nessa medida, há que apurar, ao abrigo do disposto no artigo 8.º da Constituição da República Portuguesa das normas que resultam dos instrumentos de direito internacional pertinentes, considerando a sua prevalência sobre o nosso direito interno.
Ora, entre a República Portuguesa e o Reino dos Países Baixos foi celebrada Convenção para Evitar a Dupla Tributação e Prevenir a Evasão Fiscal em Matéria de Impostos sobre o Rendimento e o Capital, assinada no Porto em 20.09.1999, aprovada, para ratificação, pela Resolução da Assembleia da República n.º 62/2000 em 27.04.2000 e ratificada pelo Decreto do Presidente da República n.º 33/2000.
Assim, do artigo 24.º n.º 1 da referida Convenção para evitar a Dupla Tributação, decorre que: “1 - No caso de Portugal, a dupla tributação é eliminada do seguinte modo: a) Quando um residente de Portugal obtiver rendimentos que, de acordo com o disposto nesta Convenção, possam ser tributados nos Países Baixos, Portugal deduzirá do imposto sobre o rendimento desse residente uma importância igual ao imposto sobre o rendimento pago nos Países Baixos. A importância deduzida não poderá, contudo, exceder a fração do imposto sobre o rendimento, calculado antes da dedução, correspondente aos rendimentos que podem ser tributados nos Países Baixos; b) Quando, de acordo com o disposto nesta Convenção, os rendimentos obtidos por um residente de Portugal forem isentos de imposto neste Estado, Portugal poderá, contudo, ao calcular o quantitativo do imposto sobre os restantes rendimentos desse residente, ter em conta os rendimentos isentos.”
Nesta medida, sendo o rendimento tributado em ambos os Estados, e tendo sido efectuada retenção na fonte, em Portugal é deduzido o imposto que foi pago nos Países baixos.
Acresce que, como decorre do disposto nos artigos 342.º n.ºs 1 e 2 do Código Civil e artigo 74.º n.º 1 da Lei Geral Tributário, aquele que invocar um direito cabe fazer a prova dos factos constitutivos do direito alegado, competindo àquele contra quem a invocação é feita a prova dos factos impeditivos, modificativos ou extintivos do direito invocado.
Nesta medida, cabia aos Recorrentes comprovar a existência do direito ao crédito invocado.
Ora, o Tribunal a quo concluiu que “perante os elementos carreados aos autos para prova do direito de crédito por dupla tributação que os Impugnantes se arrogam, que estes não lograram apresentar, como era seu ónus, a prova concludente do imposto efetivamente pago na Holanda incidente sobre os rendimentos ora tributados, tendo quando muito ficado pelo gerar da dúvida no tribunal dos elementos apresentados e até os que, a solicitação do tribunal, a AT apresentou, e, ficando a fundada dúvida, na falta então de produção de prova bastante, tal factualidade tem de ser julgada contra os Impugnantes, sobre quem recaía o respetivo ónus da prova (cfr. artigos 74.º, n.º 1 da LGT, 342.º do CC e 414.º do CPC).”
Isto porque, considerou o Tribunal que os documentos apresentados não atestavam o alegado.
Ora, os Recorrentes vêm sustentar que atento os factos que constam dos pontos 21) e 22) da matéria de facto assente, deveriam ter sido devidamente valorizados os documentos que lhes servem de suporte, reconhecendo-se o direito à eliminação da dupla tributação internacional.
Ora, os documentos que os Recorrentes consideram fazer prova da dupla tributação e coligidos nos pontos 21) e 22) da matéria de facto assente, respeitam às declarações de rendimentos emitidas pela entidade empregadora relativamente aos rendimentos auferidos nos anos de 2011 e 2012 pelo Recorrente marido.
No entanto, como foi dado conta pelo Tribunal a quo “os valores de rendimentos brutos anuais aí constantes, de € 97.582,00 (ano 2011) e € 141.078,00 (ano 2012), não coincidem nem com os valores declarados pelos Impugnantes, de € 17.453,33 (ano 2011) e de € 16.800,00 (ano 2012), nem com os valores apurados pela AT em sede do procedimento inspetivo, de € 67.241,49 (ano 2011) e € 70.138,00 (ano 2012), nem tão pouco com os valores dos documentos juntos aos autos pela AT, a solicitação do tribunal, referidos nos pontos 23) a 25), que segundo as autoridades fiscais holandesas foi declarado pela [SCom01...], de € 130.590,00 (ano 2011) e € 104.303,00 (ano 2012).”
Acresce que, relativamente aos montantes que resultam de tais documentos, respeitantes às retenções efectuadas, também estes valores não se mostram coincidentes com os demais que resultam dos autos, senão vejamos.
Das declarações que constam dos pontos 21) e 22) da matéria de facto assente, consta imposto retido no montante de €35.856,00 (ano 2011) e de €55.257,00 (ano 2012), enquanto que os Recorrentes em sede do articulado inicial reivindicam o montante de €35.855,31 (ano 2011) e de €55.172,07 (ano 2012) – cfr. artigo 39.º do articulado inicial.
Ademais, tais montantes também são diferentes dos valores que constam dos documentos juntos aos autos pela Autoridade Tributária e Aduaneira Holandesa, coligidos nos pontos 23) a 25) da factualidade assente, uma vez que, conforme informação das autoridades fiscais holandesas foi pago pela [SCom01...], Lda. o montante de €49.965,75 no ano de 2011 e o montante de €36.346,00 no ano de 2012.
A par de toda esta factualidade, e como também deu conta o Tribunal a quo “as Autoridades Fiscais Holandesas informaram a AT de que iriam proceder à restituição do imposto pago a mais a cada um dos trabalhadores, uma vez que o rendimento declarado pela [SCom01...] não foi o efetivamente pago (cfr. decorre do coligido em 23) do acervo factual).”
Nesta senda, e face ao que vem dito, impõe-se negar provimento ao presente recurso pois, tal como o Tribunal a quo decidiu, consideramos que os documentos juntos aos autos pelos Recorrentes não logram comprovar o direito de crédito por dupla tributação invocado, face às enumeras incongruências que deles resultam.
***
Nos termos do disposto no artigo 663.º nº 7 do Código de Processo Civil, elabora-se o seguinte SUMÁRIO:
I. Respeitando o artigo 2.º do CIRS a uma norma de delimitação negativa de incidência ou de exclusão de tributação de IRS, compete à Autoridade Tributária e Aduaneira alegar, que as quantias pagas a título de ajudas de custo não se destinaram a reembolsar despesas decorrentes da deslocação do trabalhador.
II. As importâncias pagas a título de ajudas de custo tanto podem, como não considerar-se parte da remuneração, consoante a realidade que lhes subjaz.
III. Como decorre do disposto nos artigos 342.º n.ºs 1 e 2 do Código Civil e artigo 74.º n.º 1 da LGT, aquele que invocar um direito cabe fazer a prova dos factos constitutivos do direito alegado, competindo àquele contra quem a invocação é feita a prova dos factos impeditivos, modificativos ou extintivos do direito invocado.
IV. Incumbe sobre quem se arroga o direito à eliminação da dupla tributação internacional, a comprovação da existência do direito ao crédito invocado.
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3 – Decisão
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal em negar provimento ao recurso, e, em consequência, manter a sentença recorrida.
Custas pelos Recorridos.
Porto, 31 de Outubro de 2024
Virgínia Andrade
Isabel Ramalho
Serafim José da Silva Fernandes Carneiro |