| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
A Excelentíssima Representante da Fazenda Pública, devidamente identificada nos autos, inconformada veio interpor recurso jurisdicional da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, datada de 30-01-2014, que julgou procedente a pretensão deduzida por “Pizzaria…, Lda.” na presente instância de IMPUGNAÇÃO relacionada com as liquidações de IVA e Juros Compensatórios, relativas ao exercício do ano de 1999, no valor global de € 1.470,12 euros.
Formulou nas respectivas alegações (cfr. fls. 266-271), as seguintes conclusões que se reproduzem:
“(…)
A) Vem o presente recurso interposto da sentença proferida em 30-01-2014, a qual julgou procedente a impugnação das liquidações de IVA e juros compensatórios relativas ao exercício de 1999, determinando a respectiva anulação.
B) Decorre do relatório da sentença em apreço ter a impugnante formulado o seguinte pedido:
“(...) deve, a presente Impugnação Judicial ser julgada provada e procedente; e, em consequência, devem ser anulados parcialmente os actos tributários de IVA e Juros Compensatórios...” (o sublinhado é nosso).
C) Não obstante o pedido (de anulação parcial) a verdade é que a decisão é no sentido de anulação (total, posto que nenhuma precisão é feita) da liquidação; sem que, para tal, seja sequer aduzida qualquer razão ou explicação; incorrendo, assim, em erro no julgamento do direito.
D) Por outro lado, não esclarece porque razão o “depoimento prestado pelas testemunhas não influi na presente decisão, sendo ela a mesma independentemente da análise dos seus depoimentos”.
E) Não desconhece a Fazenda Pública o princípio da livre apreciação da prova, cremos, contudo, que ignorar, sem mais, a prova testemunhal produzida é também indiciador de erro no julgamento do direito.
F) Que apreciação crítica e reflexiva foi efectuada sobre tal depoimento, tendo presente que a fundamentação de facto não deve limitar-se à mera indicação dos meios de prova em que assentou o juízo probatório sobre cada facto, devendo revelar o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo Juiz ao decidir como decidiu sobre todos os pontos da matéria de facto?
G) Circunstância que reveste particular acuidade tratando-se de meios de prova susceptíveis de avaliação subjectiva (como sucede com a prova testemunhal), sendo indispensável, para atingir tal objectivo, que seja efectuada uma apreciação crítica da prova, traduzida na indicação das razões por que se deu ou não valor probatório a determinados elementos de prova ou se deu preferência probatória a determinados elementos em prejuízo de outros.
H) Já em sede de fundamentação fáctico-jurídica, e analisando a questão decidenda do erro nos pressupostos para aplicação dos métodos indirectos, conclui a douta sentença que “...é bom de ver que as omissões de compras não impossibilitaram a quantificação direta e exata da matéria coletável, tanto mais que a AT procedeu às necessárias correções de natureza aritmética pelos valores que determinou terem sido omitidos”.
I) Salvo o devido respeito, nem as aludidas omissões de compras, nem a alegada correcção técnica encontram qualquer ínfimo suporte em qualquer dos pontos da fundamentação de facto:
J) com efeito, em momento algum, se alude no relatório da acção inspectiva, quer a omissão de compras, quer a qualquer correcção de natureza aritmética.
K) Carecem, assim, as referenciadas conclusões de fundamentação; o que determina erro de julgamento de facto e de direito, por a decisão contrariar os respectivos fundamentos (factualidade provada), e, em consequência, a própria subsunção dos factos ao Direito.
Termos em que, nos melhores de direito e sempre com o mui Douto suprimento de Vossas Excelências, deve ser dado provimento ao presente recurso, revogando-se a sentença recorrida, com as legais consequências.”
Não houve contra-alegações.
O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu o parecer de fls. 279-285, no sentido da improcedência do recurso.
Colhidos os vistos dos Exmºs Juízes Desembargadores Adjuntos, vem o processo submetido à Conferência para julgamento.
2. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO - QUESTÕES A APRECIAR
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que as questões suscitadas resumem-se, em suma, em indagar do alcance da decisão recorrida em função da pretensão formulada pelo Impugnante, apreciar a posição assumida pela sentença recorrida sobre a prova testemunhal e ainda analisar da bondade da mesma quando recusa a existência dos pressupostos de que depende a aplicação de metidos indirectos.
3. FUNDAMENTOS
3.1 DE FACTO
Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte:
“…
1. A Impugnante exerce a atividade de restaurante, N. E.. - doc. de fls. 21 e sgs. do PA.
2. Em cumprimento da Ordem de Serviço n.º 29.715 de 13.02.2002, os Serviços de Prevenção e Inspeção Tributária I, da Direção de Finanças de Viseu, procederam a uma ação de inspeção à Impugnante, com início em 18.02.2002 e fim em 11.07.2002, relativa ao exercício de 1999. - doc. de fls. 21 e sgs. do PA.
3. Da ação de inspeção referida em 2. resultou o Projeto de Conclusões de Relatório, do qual consta com interesse para a decisão, o seguinte: “(...)
IV - MOTIVOS E EXPOSIÇÃO DOS PACTOS QUE IMPLICAM O RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS
IV -1. CONTABILIZAÇÃO DOS SERVIÇOS PRESTADOS
IV - 1.1 Talões de Máquina Registadora
O sujeito passivo não possui duplicados dos talões de venda emitidos a partir de 24 de Junho de 1999, sendo que até essa data, também se verificou falta de alguns rolos dos talões de venda emitidos (ver Anexo 1). A partir de 24 de Junho de 1999, as prestações de serviços são registadas apenas com base nos resumos totais diários da máquina registadora (Z).
IV - 1.2 Vendas a Dinheiro
Segundo o contribuinte, todos os proveitos resultantes da prestação de serviços são registados na máquina registadora, quer seja emitida a VD ou não. As VD’s só são emitidas a pedido do cliente, sendo sempre inscrito nestas o nº de talão respectivo.
No entanto, na análise efectuada aos livros de VD’s, não se confirmou a aplicação dos procedimentos referidos.
Os procedimentos de controlo interno das VD’s emitidas, verificados foram os seguintes:
• Apenas em algumas das VD’s emitidas foi colocada a referência do talão a que correspondem, ver Anexo II. cujo resumo se onde ver a seguir:
• Relativamente às VD’s que não tem nº de talão, fizemos uma pequena amostragem e não se conseguiu relacionar o valor das VD’s sem número de talão, com os registos do rolo de máquina, (ver Anexo III), o que leva a concluir que estas VD’s não foram declaradas como proveitos.
• No quadro a seguir podemos ver, em resumo, e com referência às 97 VD’s amostradas, os resultados da conciliação das VD’s emitidas com os registos do rolo de máquina, tenham ou não número de talão:
• Concluímos assim que não é possível garantir que todas as VD’s foram contabilizadas, indício de que há omissão de proveitos.
IV -2. MARGEM BRUTA DA PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS
Os proveitos operacionais dividem-se em duas rubricas principais:
• Vendas - Referente, em exclusivo, ao tabaco;
• Prestação de Serviços - Toda a restante actividade.
É pois sobre a prestação de serviços que vai incidir a nossa análise da margem, no sentido de comparar-mos a margem amostrada com a declarada, uma vez que, a contabilização dos proveitos não nos merece credibilidade.
Em virtude de não ter sido possível efectuar uma amostragem ao exercício de 1999, por inexistência de preços de venda, a mesma foi efectuada com referência a 2002, uma vez que as condições de exercício da actividade não sofreram alterações significativas.
Na realização da amostragem, foram considerados 5 grupos individualmente Cozinha, Bebidas, Café, Gelados e Diversos (Sobremesas), e as margens apuradas são sobre o preço de venda, já que a ponderação também e feita com base nos proveitos declarados
• Cozinha
Relativamente à confecção utilizaram-se as receitas fornecidas pelo s p, sem qualquer correcção (ver Anexo IV), com as margens que o quadro a seguir indica
(...)
Para o apuramento da margem global sobre o preço de venda, numa primeira fase apurou-se a margem de cada uma das receitas, divididas em três grupos, Carne, Peixe e Pizzas, e ponderadas em função do peso de cada grupo nas vendas da cozinha (ver Anexo V), como: se mostra no quadro seguinte:
(...)
• Bebidas
Nesta rubrica, foram escolhidas de forma aleatória algumas referências, tendo apenas a preocupação de, genericamente, abranger as principais.
Assim, comparamos o preço de custo com o preço de venda líquido de IVA, como se pode ver no quadro a seguir apresentado:
• Café
Nesta rubrica, para efeitos de cálculo da margem bruta sobre o preço de venda, considerámos que cada Quilo de café em grão dá para tirar 120 cafés.
• Gelados
Para apurar a MB s/PV ponderada neste sector, utilizamos mais uma vez as receitas fornecidas pelo sujeito passivo (ver Anexo IV), sem qualquer alteração tendo daí resultado os seguintes valores:
(...)
O custo unitário de cada bola de gelado, obteve-se dividindo o Custo da covete por 40 bolas, que em média são as obtidas, segundo o próprio sócio gerente.
• Sobremesas
Tal como no sector da cozinha, já analisado, também aqui utilizámos as receitas cedidas pelo sócio gerente, tratadas no quadro a seguir:
(...)
• Margem Bruta Global
As margens médias e ponderadas apuradas, foram posteriormente ponderadas com base na prestação de serviços, registada nos primeiros e últimos 8 dias dos meses de Agosto e Dezembro de 1999 (ver Anexo V).
O quadro a seguir sintetiza a forma de apuramento:
A margem apurada para a prestação de serviços traduziu-se em 60,42% (s/PV), que convertendo para margem sobre preço de custo, resulta em 152,66%, superior à declarada que foi de 92,87%, pelo que se conclui a divergência resultar de omissão de prestação de serviços.
IV -3. RESUMO
As anomalias e incorrecções apontadas impossibilitam a comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável, pelo que a mesma terá de ser efectuada por métodos indirectos, a que se refere a alínea b) do artigo 87.º da Lei Geral Tributária, porque:
• O registo dos proveitos no merece credibilidade;
• A margem bruta declarada é inferior à margem amostrada.
Estes factos levam a concluir que há omissão de registo das prestações de serviços.
Verificam-se assim os pressupostos aludidos na alínea a) do artigo 88 da LGT.
Propõe-se, por isso, que a determinação da matéria colectável do exercício de 1999, seja obtida com recurso aos métodos indirectos, em conformidade com o n.º 1, do art.º 90.º da LGT, art.º 52.º do CIRC e art.º 84.º do CIVA.
V - CRITÉRIOS E CÁLCULOS DOS FACTOS QUE IMPLICAM O RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS
V - 1. Prestação de Serviços Proposta
Propõe-se que a margem apurada sobre o custo das matérias consumidas (CMC) no capítulo anterior por amostragem, seja aplicada ao CMC declarado.
Ao valor apurado de prestação de serviços, são abatidos os desperdícios e autoconsumos, sendo que os valores considerados nestes dois últimos foram apresentados pelo sujeito passivo (ver Anexo VI).
(...). - doc. de fls. 21 e sgs. do PA.
4. A Impugnante, notificada por ofício enviado por carta registada no dia de 18.07.2002 para exercer o direito de audição sobre o projeto de conclusões do relatório de inspeção, através de carta registada, não o fez. - docs. de fls. 60, 61,66 e 67 do PA.
5. Após a audição foi incluído no Relatório de Inspeção Tributária o capítulo em que é feita a apreciação da audição. - doc. de fls. 60 e 61 do PA.
6. A Impugnante foi notificada da fixação do lucro tributável/imposto/volume de negócios por métodos indiretos nos termos previstos no Relatório de Inspeção, pelo ofício 14.650 de 13.09.2002 enviado por carta registada com aviso de receção. - doc. de fls. 70 do PA.
7. A Impugnante apresentou pedido de revisão da matéria tributável, tendo decorrido a reunião do pedido de revisão da matéria coletável nos dias 07.11.2002 e 18.11.2002 constituída pelo perito da AT, pelo perito da Impugnante e pelo perito independente, para cuja ata n.º 63/02 se remete por uma questão de brevidade. - doc. de fls. 72 e sgs. do PA e 62 e sgs..
8. No âmbito do pedido de revisão da matéria tributável foi proferida decisão pelo Diretor de Finanças, para a qual se remete por uma questão de brevidade. - doc. de fls. 71 do PA.
9. Como consequência da ação de inspeção referida em 2. foram emitidas as liquidações adicionais de IVA e de Juros Compensatórios do ano de 1999, com o valor global de € 1.470,12 euros, com datas limites de pagamento no dia 28.02.2003, impugnadas nestes autos. - doc. de fls. 40 a 44.
10. A presente Impugnação foi apresentada no Tribunal Tributário de 1ª Instância de Viseu no dia 12.05.2003. - doc. de fls. 1 e sgs..
b) Factos não provados:
Inexistem outros factos, para além dos que foram dados como provados, que revelem interesse para a boa decisão da causa.
c) Motivação:
A convicção do Tribunal quanto aos factos provados resultou da análise crítica e conjugada do teor dos documentos não impugnados juntos aos autos e do PA, conforme referido em cada ponto do probatório e também da posição assumida pelas partes, na parte dos factos alegados não impugnados e corroborados pelos documentos juntos, (artigo 76.º, da Lei geral Tributária e artigo 362.º e sgs. do Código Civil).
A prova testemunhal produzida em sede da diligência de inquirição de testemunhas foi apreciada livremente e também com o recurso às regras da experiência comum, (artigos 396.º do Código Civil e 607.º n.º 5 do Código de Processo Civil, aplicável ex vi artigo 2.º do Código de Procedimento e Processo Tributário).
O depoimento prestado pelas testemunhas não influi na presente decisão, sendo ela a mesma independentemente da análise dos seus depoimentos.
A matéria de facto não provada redundou na ausência de prova produzida para o efeito.”
3.2 DE DIREITO
Assente a factualidade apurada cumpre, então, antes de mais, entrar na análise da realidade em equação nos autos, sendo que a este Tribunal está cometida, desde logo, a tarefa de indagar da relevância do exposto no que concerne ao alcance da decisão proferida nos autos por referência à pretensão formulada pela Impugnante nos autos.
Na verdade, a Recorrente menciona que decorre do relatório da sentença em apreço ter a impugnante formulado o seguinte pedido: “(...) deve, a presente Impugnação Judicial ser julgada provada e procedente; e, em consequência, devem ser anulados parcialmente os actos tributários de IVA e Juros Compensatórios...”, sendo que, não obstante o pedido (de anulação parcial) a verdade é que a decisão é no sentido de anulação (total, posto que nenhuma precisão é feita) da liquidação; sem que, para tal, seja sequer aduzida qualquer razão ou explicação; incorrendo, assim, em erro no julgamento do direito.
Pois bem, se é verdade que o pedido formulado pela Impugnante tem o teor acima descrito, a leitura da petição inicial não deixa margem para dúvidas no que concerne ao alcance do processo de impugnação, o qual visa a liquidação adicional referente ao exercício de 1999, no montante de € 1.365,84 e respectivas liquidações de juros compensatórios.
Nesta sequência, é manifesto que o pedido formulado enferma de lapso na definição do seu alcance, na medida em que, se o impugnante pretende discutir a liquidação de IVA em apreço que emerge da decisão do Sr. Director de Finanças (e não existe qualquer outro elemento neste domínio), resulta claro que não existe qualquer matéria no seu articulado inicial que justifique a aludida anulação parcial, até porque nem se percebe como é que o Tribunal poderia fazer, como não fez, qualquer distinção neste âmbito, o que significa que a questão apontada pela Recorrente não tem a virtualidade de colocar em crise a decisão recorrida que procedeu decidiu em função daquilo que se lhe impunha decidir.
No fundo, o lapso apontado replica a situação relacionada com a decisão do Sr. Director de Finanças onde, apesar de enunciar que está em causa IRC/IVA-99 e de se saber que todo o discurso está relacionado com a determinação da matéria tributável relativo ao ano de 1999, a decisão, também por óbvio e manifesto lapso, alude ao exercício de 2000, nada mais se impondo considerar neste âmbito.
A Recorrente aponta depois que a decisão recorrida não esclarece porque razão o “depoimento prestado pelas testemunhas não influi na presente decisão, sendo ela a mesma independentemente da análise dos seus depoimentos”, verificando-se que, apesar do princípio da livre apreciação da prova, ignorar, sem mais, a prova testemunhal produzida é também indiciador de erro no julgamento do direito, impondo-se discutir que apreciação crítica e reflexiva foi efectuada sobre tal depoimento, tendo presente que a fundamentação de facto não deve limitar-se à mera indicação dos meios de prova em que assentou o juízo probatório sobre cada facto, devendo revelar o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo Juiz ao decidir como decidiu sobre todos os pontos da matéria de facto, circunstância que reveste particular acuidade tratando-se de meios de prova susceptíveis de avaliação subjectiva (como sucede com a prova testemunhal), sendo indispensável, para atingir tal objectivo, que seja efectuada uma apreciação crítica da prova, traduzida na indicação das razões por que se deu ou não valor probatório a determinados elementos de prova ou se deu preferência probatória a determinados elementos em prejuízo de outros.
Ora, neste domínio, nem sequer se entende qual a ideia da Recorrente ao suscitar esta questão, na medida em que não se retira do exposto qualquer utilidade para a situação dos autos.
Na verdade, a decisão recorrida entendeu, de forma muito clara, que a prova testemunhal nada aportou de relevante para a decisão da matéria de facto e se é certo que tal alusão poderia ter sido explicitada de forma mais incisiva, não é menos certo que, quando se analisa o probatório, resulta claro que os elementos descritos não envolvem qualquer elemento que dependa de prova testemunhal, sendo esta, ao que se crê, a razão de ser do exposto na decisão recorrida.
Como quer que seja, a matéria exposta pela Recorrente apenas teria sentido a partir do momento em que fosse alegada falta ou insuficiência de matéria de facto, nomeadamente por referência ao teor e alcance da prova testemunhal susceptível de contribuir para uma decisão mais abrangente em sede de matéria de facto em função da alegação das partes.
Ora, a Recorrente não refere um único facto relevante para o probatório e que a consideração da prova testemunhal poderia demonstrar, sendo que a apreciação crítica e reflexiva efectuada sobre os depoimentos não pode ser constitui um mero exercício teórico, mas uma análise da relevância do mesmo em função do seu objecto e alcance, sendo que esta actividade pode ter um resultado mais ou menos abrangente na sequência do que ficou exposto.
Assim sendo, tendo a decisão recorrida desvalorizado a prova testemunhal e sendo a crítica da Recorrente completamente inconsequente neste âmbito, não pode ter abrigo neste domínio o exposto pela mesma.
A Recorrente refere ainda, já em sede de fundamentação fáctico-jurídica, e analisando a questão decidenda do erro nos pressupostos para aplicação dos métodos indirectos, que a douta sentença conclui que “...é bom de ver que as omissões de compras não impossibilitaram a quantificação direta e exata da matéria coletável, tanto mais que a AT procedeu às necessárias correções de natureza aritmética pelos valores que determinou terem sido omitidos”, verificando-se que nem as aludidas omissões de compras, nem a alegada correcção técnica encontram qualquer ínfimo suporte em qualquer dos pontos da fundamentação de facto, pois que, em momento algum, se alude no relatório da acção inspectiva, quer a omissão de compras, quer a qualquer correcção de natureza aritmética, ou seja, carecem, assim, as referenciadas conclusões de fundamentação, o que determina erro de julgamento de facto e de direito, por a decisão contrariar os respectivos fundamentos (factualidade provada), e, em consequência, a própria subsunção dos factos ao Direito.
Que dizer?
Como é sobejamente sabido, o nosso ordenamento jurídico consagra o princípio do sistema declarativo, como meio de apuramento do valor tributável, surgindo as outras vias da sua determinação, da iniciativa da AF, como meios subsidiários ou residuais.
De facto e como é bem de ver o sistema jurídico tinha, necessariamente de prever meios alternativos ao apuramento da matéria colectável dos impostos, no caso daquele princípio não operar por motivos imputáveis ao contribuinte. É que, se por um lado o sistema parte do princípio da boa fé dos contribuintes na revelação dos seus reais e efectivos rendimentos tributáveis, por outro, não pode ignorar que a simples existência de regras parte do pressuposto da possibilidade do seu incumprimento que, nessa medida, não pode deixar de se mostrar acautelada pelo legislador.
Por isso que o referido sistema do princípio da veracidade do declarado pelos distintos sujeitos passivos seja «temperado» velo verdadeiro dever de cooperação que, sobre eles, impende de prestarem todos os esclarecimentos e revelarem todos os elementos que, nos casos menos “transparentes”, desde logo por inusuais, permitam esclarecer e eventualmente confirmar, dentro do que lhes seja exigível, a aderência do declarado à realidade. Daí que, nos casos em que se mostre ilegitimamente violado aquele dever de cooperação, como será, v.g. e designadamente, o caso de não se não disponibilizar, sem justificação atendível, os elementos necessários ao controlo da sua situação tributária, por parte da AT, no exercício do poder vinculado que a esta está conferido por lei, se dê a automática legitimação desta entidade no recurso aos referidos meios alternativos disponibilizados por lei, desde que com observância dos restantes pressupostos, por esta, estipulados.
Ou seja e sinteticamente, o alcançar da tributação dos rendimentos reais auferidos, por via do aludido sistema declarativo pressupõe que os contribuintes disponibilizem à AT todos e quaisquer elementos que lhes sejam exigíveis e que se apresentem como indispensáveis ao correcto apuramento dos mesmos.
E, como se referiu, quando assim não suceda, isto é, quando ocorra a quebra daquele dever de colaboração, designadamente pela não apresentação daqueles referidos elementos, cujo ónus impende sobre o contribuinte como meio de assegurar a presunção de aderência á realidade do declarado, inviabilizando a concretização, por parte da AT, do dever estritamente vinculado a que esta, por seu turno, está obrigada pelo princípio da legalidade, do controle e apuramento do efectivo valor tributável, a AF ficará legitimada automaticamente a recorrer a meio alternativo de tributação.
Isto tendo presente que nos movemos no âmbito tributário, em que, por um lado e por força de aí imperarem os princípios do inquisitório e, por consequência, o da oficialidade na investigação, tendo por desiderato último, a descoberta da verdade material é inexistente uma particular incumbência de provar, por parte de quem quer que seja, por outro, tal não significa que neste contencioso, em particular, não exista um direito probatório que regulamente quem tem que provar o quê para que se alcance uma qualquer pretensão formulada. Daí que, porque a questão que se controverte não pode deixar de ser objecto de definição, se os factos relevantes se não provarem, seja por iniciativa das partes, seja por iniciativa do Tribunal, ela não possa deixar de ser decidida de forma que seja desfavorável àquele sobre quem impender, nos termos legais, o respectivo ónus probatório Neste sentido, entre muitos outros e a título meramente exemplificativo, veja-se o Ac. do TCA Sul de 99.12.14, Rec. Nº. 2.467/99..
Assim, por princípio e sempre que a conduta da AT se consubstancie na prática de actos positivos e constitutivos do direito a que se arrogue com consequências negativas na esfera dos direitos dos contribuintes, é a ela que cabe a obrigação de demonstrar da factualidade relevante ou dito de outra forma é à AT que cabe fazer a “...prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, designadamente se agressiva (positiva e desfavorável) ...” pertencendo, por contrapartida, “...ao administrado apresentar prova bastante da ilegitimidade do acto, quando se mostrem verificados esses pressupostos ...” Cfr. Ac. do TCA Sul, de 02.06.04, tirado no Rec. 3.279/00..
Do que resulta que, tendo os elementos contabilísticos do contribuinte de se encontrar organizados segundo os sãos princípios da lei comercial e fiscal, quer do ponto de vista da forma, quer do ponto de vista substancial, casos em que gozam de uma presunção de veracidade, tal não implica, no entanto e “a contrario”, como já acima se referiu, - pela circunstância de tais elementos se encontrarem organizados correctamente do ponto de vista meramente formal -, a inibição da AT, no uso daqueles poderes de controlo, de se servir dos meios legais alternativos ao declarativo no apuramento da matéria colectável, já que o que importa é apurar, tanto quanto possível e ao que aqui releva, o rendimento tributável efectivo.
Tal, contudo não preclude o princípio de que o lançar mão de qualquer dos meios alternativos disponíveis, - correcções técnicas/avaliação indirecta -, e de um deles em detrimento do outro, não depende de um critério discricionário da AT, antes, qualquer deles constitui um seu poder vinculado, sendo que, ao que aqui nos importa considerar, a AT se encontra vinculada ao recurso às correcções técnicas, quando, apesar da violação dos deveres de cooperação do contribuinte, se encontre, sem embargo, em condições de apurar com efectividade os rendimentos a tributar e, ao invés, se e na medida em que tal apuramento se venha a revelar inviável, não pode, então, deixar de lançar mão da metodologia indirecta, o que vale por dizer que esta pressupõe uma situação que se mostre “Marcada por uma inultrapassável incerteza e exigindo uma cuidadosa fundamentação”, revelando-se como “uma última ratio fisci, ...” Cfr. JLSaldanha Sanches em “A Quantificação da Obrigação Tributária”, 302/303..
Importa, também, referir que a demonstração dos necessários pressupostos legais ao recurso a metodologia alternativa, designadamente a indiciária, cabe à AFUma vez que nos termos das regras do ónus da prova em sede de direito administrativo tributário, -onde, há luz dos vigentes princípios de descoberta da verdade material e, da consequente, oficiosidade de investigação e indagação das provas, não há uma particular incumbência de provar, por parte de quem quer que seja, sem embargo de, pela impossibilidade de manutenção de um “non liquet”, a ausência de prova de factos relevantes não possa deixar de desfavorecer quem com ela estava onerado-, é à AT que cabe a obrigação “... da prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, designadamente se agressiva (positiva e desfavorável) ...” pertencendo, por contrapartida, “...ao administrado apresentar prova bastante da ilegitimidade do acto, quando se mostrem verificados esses pressupostos ...”.
/ Cfr. Ac. de 02.06.18, Rec. Nº. 6.388/02., sendo certo que, em caso de utilização de metodologia indirecta, ainda e apesar da opção do legislador em abdicar de um grau de certeza na tributação - inerente á maior subjectividade própria da mesma em que, só por circunstâncias meramente fortuitas, a quantificação apurada será aderente à realidade - ela não deixa, no entanto, de ter como baliza, o princípio, com assento constitucional, de que a sua utilização há-de permitir alcançar, na medida do possível, as circunstâncias de facto mais próximas da realidade, com susceptibilidade de apreciação, nomeadamente, jurisdicional Cfr. Prof. Saldanha Sanches in “A Quantificação da Obrigação Tributária”, 305..
E, quando se verifiquem – isto é, quando a AT demonstre a ocorrência - (d)os necessários e legais pressupostos para se lançar mão da avaliação indirecta, o eventual excesso da quantificação, por tal via, operada passa a impender sobre o contribuinte.
Contudo o que se vem de dizer não esgota o tema relativo aos princípios que regem o regime jurídico da avaliação indirecta, particularmente no que concerne ao ónus que vincula a AT.
Isto porque, em sede de avaliação indirecta, o ónus da AT não se consome na necessidade do elencar, e provar, das razões que lhe subjazem, enquanto conduta vinculada que lhe está imposta. Na realidade, o ónus que impende sobre a AF, em tais casos, para além do da demonstração dos necessários e legais pressupostos do recurso à avaliação indirecta, exige, ainda e também, que, simultânea e complementarmente, fundamente adequada e criteriosamente as circunstâncias em que faça suportar a matéria tributável que, no uso daqueles, vier a quantificar.
Na realidade e como já acima se teve oportunidade de referir, sendo embora, em tais casos, opção do legislador abdicar de um grau de certeza na tributação, por falta de colaboração do contribuinte, como única solução de evitar a evasão fiscal e de fazer repartir, na medida do possível, a carga fiscal entre todos os súbditos nacionais que revistam, casuisticamente, a qualidade de sujeitos passivos, não deixa, a actuação da AT, neste domínio, no entanto, de ter como baliza, o princípio de que a metodologia em causa há-de permitir alcançar, na medida do possível, a tributação daquele pelo seu lucro real/efectivo.
Apelando, à jurisprudência do TCA Sul Cfr. Ac. de 02.06.18, Rec. nº. 6.388/02./ Ainda que por reporte ao aludido art.º 81.º do CPT, mas, como decorre do que acima se mencionou, com aplicabilidade ao preceituado no art.º 84.º/3 da LGT. “... cabendo à AF o ónus de provar os pressupostos da tributação por métodos indiciários, é a ela que cumpre demonstrar que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso àquele método se tornou a única forma de calcular o imposto, competindo-lhe, por isso, especificar os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria colectável e indicar os critérios utilizados na sua determinação, fazendo assentar o volume da matéria colectável presumida em dados objectivos, racionais e fundamentados, aptos a inferir os factos tributários [...].
Na verdade, tendo a determinação da matéria tributável por métodos indiciários de ser feita por aproximação à realidade que se procura apurar, é necessário que se demonstre que teve por suporte elementos de facto possíveis e prováveis, extraídos de parâmetros gerais e comuns, adequados à situação. E, por isso, a AF tem de utilizar elementos de facto conhecidos que, segundo as regras da experiência, pautadas por critérios de razoabilidade e de normalidade e tendo em linha de conta as especificidades próprias da actividade do contribuinte, conduzam à extrapolação dos factos conhecidos ou à aproximação da realidade que se procura alcançar.
A AF tem, assim, de indicar e justificar os critérios que utiliza na determinação da matéria tributável por métodos indiciários, por forma a que o contribuinte deles fique ciente e apto a discutir a valorimetria aplicada, isto é, para que possa provar que os critérios utilizados são desadequados e/ou inadmissíveis para a sua actividade, que houve erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada.” (sublinhados da nossa responsabilidade), e que, acrescentamos agora, que permitam extrapolar uma adequada ponderação da decisão.
Só então passará a caber, ao contribuinte e como acima referido, demonstrar a falta de aderência à realidade da matéria colectável que veio a ser fixada, e sendo caso disso, a medida em que tal sucedeu, sob pena de a dúvida sobre tal matéria se ter de revelar desfavorável à sua pretensão, já que, como é axiomático a sua existência não será, então, mais do que o resultado de uma conduta violadora do princípio da colaboração, que lhe está imposto, com transparência e verdade e que, nessa medida, a tornam infundada.
No caso presente, é sabido que a decisão recorrida entendeu que não se encontravam reunidos os pressupostos para o apuramento da matéria colectável com recurso a métodos indirectos, impondo-se apreciar se, em face do probatório fixado, a sua decisão, ao não dar cobertura ao agir da AT, se mostra, ou não, certeira e conforme à lei.
Nesta matéria, quando se analisa o exposto pela Recorrente, fica a sensação de que não terá sido compreendido o alcance da decisão recorrida, começando, desde logo, pela alusão a omissão de compras, em que existe novamente um manifesto lapso de escrita, porquanto, está em causa a análise da contabilização dos serviços prestados.
Neste ponto, a decisão recorrida pondera que:
“…
A AT concluiu que houve omissão de proveitos, alegando que a Impugnante não possuía duplicados dos talões de venda emitidos a partir de 24 de junho de 1999, sendo que até essa data também verificou falta de alguns rolos dos talões de venda emitidos. Referiu que a partir de 24 de junho as prestações de serviços são registadas apenas com base nos resumos totais diários da máquina registadora. Concluiu também que há omissão de proveitos porque encontraram vendas a dinheiro sem número de talão e não conseguiram relacionar o seu valor com os registos do rolo da máquina.
A omissão de compras na escrita constitui, consequentemente, um erro ou inexatidão no registo contabilístico para os efeitos do artigo 88.º, n.º 1 alínea a) da LGT. Contudo, tal facto não é suficiente para determinar o recurso à avaliação da matéria coletável por métodos indiretos.
Com efeito, importava que a detetada omissão do registo de compras inviabilizasse a determinação da matéria coletável (artigos 87.º, n.º 1, alínea b) e 88.º da LGT).
De facto, da conjugação dos artigos 87.º, alínea b) e 88.º, n.º 1, alínea a) da LGT, conclui-se que a aplicação dos métodos indiciários em consequência de inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração, falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução só poderá verificar-se quando não seja possível a comprovação e a quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação do lucro tributável.
Ou seja, não basta a existência de inexatidões ou omissões na contabilidade do contribuinte, antes se exigindo que tais irregularidades sejam de molde a inviabilizar o apuramento da matéria coletável para que a AT possa recorrer à tributação por métodos presuntivos e indiciários.
Ora, é bom de ver que as omissões de compras não impossibilitaram a quantificação direta e exata da matéria coletável, tanto mais que a AT procedeu às necessárias correções de natureza aritmética pelos valores que determinou terem sido omitidos.
Ou seja, com base nos dados de que dispunha, (registos totais da máquina registadora e as vendas a dinheiro), alcançou as compras omitidas e alcançou direta e exatamente a realidade económico-financeira do ano de 1999, pelo que não podemos aceitar a validade deste elemento como fundamento para a conclusão de que o recurso à determinação da matéria coletável por métodos indiciários se tomou a única forma de calcular o imposto. …”
Neste âmbito, a decisão recorrida entendeu que a partir da análise dos elementos vertidos no RIT, nomeadamente na sua página 5, quando se faz a associação entre as VD´s sem número de talão e a omissão de proveitos, a AT estava em condições de identificar os valores em falta sem necessidade de outro tipo de indagação, o que significa que a decisão recorrida considerou o teor do RIT, fazendo a leitura acima descrita, realidade que a Recorrente não afrontou no âmbito do presente recurso, limitando-se a apontar que no aludido relatório não se fala de omissão de compras nem se procedeu a correcções técnicas.
Ora, o cerne da questão está precisamente no facto de o julgador a quo ter entendido que a AT deveria ter recorrido a correcções técnicas no domínio em análise, afastando-se do procedimento da AT no que concerne ao recurso a métodos indirectos por ser possível e alcançar directa e exactamente a realidade económico-financeira do ano de 1999.
Do mesmo modo, a decisão recorrida não reconheceu qualquer relevo ao apuramento, por amostragem, de uma percentagem de lucro apurada superior à declarada, apontando que as margens de lucro obtidas por amostragem (aplicadas ao CMC declarado) foram determinantes quer para a consideração de que a contabilidade não reflectia a situação real da empresa, quer para a operação de determinação do quantum da matéria colectável, pois que pela aplicação dessas margens ao custo das existências vendidas e consumidas a AT apurou o valor (estimado) dos proveitos da Impugnante e foi a diferença entre os proveitos declarados e os proveitos apurados por métodos indiciários que configurou o montante das correcções ao lucro tributável, referindo existir uma inversão do raciocínio, pois enquanto os artigos 87.º e 88.º da LGT prevêem as circunstâncias que legitimam a administração fiscal a lançar mão dos métodos indiciários, o artigo 90.º do mesmo diploma estabelece os critérios de quantificação da matéria tributável por métodos indiciários e as margens de comercialização apuradas por amostragem pela AT não são indício fundado de que a contabilidade não reflecte a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido, mas antes servem como método para a operação de quantificação da matéria tributável (artigo 90.º, n.º 1 da LGT) a que devia estar subjacente um indício.
Mais refere que se levantam várias dúvidas quanto à valia das margens de lucro obtidas por amostragem (aplicadas ao CMC) como indicador de que existem proveitos omitidos que permitam assim à AT afastar-se das declarações do sujeito passivo, e vir a apurar a matéria colectável por recurso a métodos indiciários e se as margens médias de comercialização (aplicadas ao CMC) obtidas em resultado de testes de amostragem se afiguram como critério adequado de quantificação, porque em relação à quantificação com recurso a métodos indiciários, pela sua própria natureza, não se pode exigir a mesma precisão que na quantificação feita com base na declaração do contribuinte, para depois concluir que as diferenças entre as margens de lucro declaradas e as apuradas pela AT pela amostragem realizada, com a consequente diferença entre as vendas declaradas e as estimadas, não constituem um elemento objectivo e concreto que permitisse à AT concluir que a contabilidade do Impugnante não reflectia a sua real situação e que era inviável o apuramento directo, o que conduziu à procedência da impugnação.
Ora, sobre este ponto, a Recorrente nada diz, deixando a sentença incólume neste âmbito, de modo que, repousando o presente recurso no invocado erro sobre os pressupostos da decisão recorrida que, como vimos, não existe, tal situação tem um verdadeiro efeito de implosão no que concerne à pretensão da Recorrente.
Daí que na improcedência das conclusões da alegação da recorrente, se impõe, nos termos acima expostos, confirmar a decisão aqui sindicada, com todas as legais consequências.
Improcede, por conseguinte, o presente recurso jurisdicional.4. DECISÃO
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, de harmonia com os poderes conferidos pelo art. 202.º da Constituição da República Portuguesa, em negar provimento ao recurso jurisdicional interposto pela Recorrente, mantendo-se a decisão judicial recorrida.
Custas pela Recorrente.
Notifique-se. D.N..Porto, 09 de Junho de 2016
Ass. Pedro Vergueiro
Ass. Vital Lopes
Ass. Cristina da Nova |
