| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I. Relatório
O Excelentíssimo Representante da Fazenda Pública interpôs recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, proferida em 10/12/2019, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por C., Lda., pessoa colectiva n.º (…), com sede na Rua (…), na Maia, contra o recurso hierárquico interposto do indeferimento da reclamação graciosa apresentada contra as liquidações (adicionais) de IVA e de juros compensatórios referentes ao ano de 2010.
A Recorrente terminou as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:
“A. Vem o presente recurso interposto da douta sentença que julgou integralmente procedente a impugnação deduzida contra as liquidações de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) e Juros Compensatórios, relativamente ao ano de 2010, no valor global de € 31.875,76, efetuadas na sequência da Autoridade Tributária e Aduaneira (doravante, AT) haver concluído, resultante do apuramento de um conjunto de factos e provas, no decurso de ação inspetiva à atividade desenvolvida pela Impugnante, que um conjunto de faturas, melhor identificadas no relatório da inspeção tributária, registadas na contabilidade da Impugnante não consubstancia operações reais.
B. Nos termos da douta sentença, a procedência da presente impugnação ficou a dever-se ao facto de a Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) não ter cumprido o ónus de demonstrar a factualidade que a levou a desconsiderar o direito à dedução do IVA constante das faturas inscritas na contabilidade do contribuinte e abalar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos respetivos documentos de suporte, tendo concluído não haver motivo válido para não aceitar a dedução do IVA incorporado nas faturas n.º 40, 41, 47, 49, 50 e 51, todas emitidas por A. no ano de 2010, sendo por isso ilegais as correções operadas ao abrigo do artigo 19.º, n.º 3, do CIVA.
C. Não pode a Fazenda Pública conformar-se com o assim doutamente decidido por entender que a sentença a quo deveria ter considerado como não provados os factos K), L), M), N), O), P), Q), R), S), U), W) e X) e incorreu em erro de julgamento no tocante à apreciação que fez da matéria de facto, nomeadamente porque não era possível concluir da prova documental e prova testemunhal produzida a materialidade assente naqueles factos, desrespeitando por isso as regras da prova, bem como as regras da sua repartição.
- Vejamos,
D. Entende a sentença recorrida – ao contrário da que foi proferida no âmbito do processo n.º 2028/15.7BEPRT (que se encontra em fase de recurso) - que a AT não satisfez o seu ónus probatório Por conseguinte, os indícios recolhidos pela inspeção tributária em relação ao prestador de serviços Ailson Dominicini (indícios externos), só por si, não constituem indícios sérios e atendíveis de que as operações em causa são simuladas, ou seja, não legitimam um juízo indiciário de simulação. (…) Estamos, então, em condições de concluir que, com fundamento em simulação, não há motivo válido para não aceitar a dedução do IVA incorporado nas faturas n.os 40, 41, 47, 49, 50 e 51, emitidas por Ailson Dominicini, sendo, por isso, ilegais as correções operadas ao abrigo do art.º 19º, n.º 3, do CIVA.” ;
E. Ora, não pode a Fazenda Pública conformar-se com o facto de a Sentença recorrida ter dado como provados os factos K), L), M), N), O), P), Q), R), S), U), W) e X) do probatório, nem com a valoração da prova efetuada pela mesma, razão pela qual vem a Fazenda Pública requerer a reapreciação da prova gravada (testemunhal) e documental.
F. Ao contrário do decidido, como lhe competia, e conforme comando contido no artigo 74.º, n.º 1, da LGT, que constitui uma transposição do artigo 342.º, n.º 1, do Código Civil, a Fazenda Pública cumpriu o ónus da prova quanto aos factos constitutivos do seu direito de actuação, i. e., do seu direito de tributar, devidamente explicitado no Relatório de Inspeção Tributária (RIT) – facto provado D).
G. Tal como factualmente referido pelo Mmo. Juiz “a quo” na sentença recorrida (fls. 22 a 25), a AT recolheu uma série de fortes indícios, quer externos, quer internos, que permitem concluir pelo cumprimento do ónus da prova, através da enunciação de elementos objetivos e credíveis que conjugados uns com os outros e apreciados à luz das regras da experiência lhe permitiram concluir que às faturas em causa não correspondiam prestações reais.
H. Ora, do probatório não poderia constar, na perspetiva da Fazenda Pública, que no ano de 2010 A. prestou à Impugnante os serviços de angariação de clientes e de promoção dos serviços da Vodafone, bem como serviços de assistência técnica, ao contrário do que vem considerado como provado no facto W) do probatório.
I. Na ótica aqui defendida pela Fazenda Pública, o supra enunciado deveria constar nos factos não provados, daí se retirando as respetivas ilações quanto à improcedência da impugnação.
J. A convicção do Tribunal baseou-se igualmente na prova apresentada pela Impugnante, nomeadamente no depoimento das testemunhas por si arroladas (I. e H.), desvalorizando toda a prova documental plasmada no Relatório da Inspeção Tributária, de onde se conclui que as operações em causa nestes autos eram fictícias, prova que, como se viu, essencialmente, consta como assente no facto provado D).
K. Porém, considera a AT que foi cumprido o ónus que sobre si recaía, designadamente de elencar os fortes indícios que abalaram a veracidade das faturas em causa, no sentido de não titularem operações reais.
- Por outro lado,
L. Os testemunhos prestados pelos funcionários da Impugnante (N. – comercial e chefe de equipa, I. – funcionária de “back-office” e H. – coordenador, responsável de equipas e comercial), não foram sequer aptos a abalar os elementos recolhidos em sede inspetiva, pelo contrário, antes os confirmaram.
M. Entendeu igualmente a douta sentença a quo que a prova testemunhal contrariou toda a prova documental evidenciada no Relatório da Inspeção Tributária, uma vez a mesma ter sido valorada pelo tribunal como objetiva, clara e isenta.
N. Ora, o depoimento de todas as testemunhas vem confirmar todos os indícios recolhidos pela AT em sede de procedimento inspetivo, senão vejamos:
O. A testemunha N., trabalhador da Impugnante entre 2009 e 2012 como comercial e chefe de equipa, resulta como relevante do seu depoimento que desconhecia por completo a existência de A. enquanto colaborador/parceiro, chefe de equipa ou comissionista da C., reconhecendo, por outro lado a existência de um Sr. T. como parceiro da C.; referiu ainda que era o escritório de Lisboa que coordenava as vendas de Lisboa: - (Minuto 25:20 a 25:42) + (Minuto 26:55 a 27:09) + (Minuto 57:58 a Minuto 58:31).
P. Tratando-se esta testemunha de um assalariado, funcionário da Impugnante, deveria conhecer o emitente das faturas, A., que, como se verá adiante, integrava a equipa com melhores vendas da C..
Q. De acordo com o depoimento desta testemunha, a sentença sob recurso deveria ter considerado como não provados os factos K) a S) e W) a X), do probatório.
R. A testemunha I., por sua vez, e ao contrário da anterior testemunha (N.) referiu conhecer A., tendo inclusive falado com ele algumas vezes no escritório da Impugnante no Porto, onde aquele se deslocava sempre que para tal fosse chamado ou convocado (01:33:42),
S. Começou, porém, por dizer que era chefe de equipa, arrependendo-se de seguida, referindo que afinal não era chefe de equipa, nem parceiro, mas era subcontratado e que pertencia a (integrava) uma equipa dos chefes de equipa da C. - (01:28:00);
T. Tinha começado por trabalhar em Lisboa, mas depois, passado uns tempos, veio trabalhar para o Porto (01:29:45).
U. Já relativamente ao Sr. T., e ao contrário do referido pela testemunha anterior (N.), que havia dito ser um “Parceiro”, a testemunha I. disse que ser um “Chefe de equipa” (01:34:27);
V. Relativamente ao escritório de Lisboa, que a testemunha anterior (N.) referiu coordenar as vendas de Lisboa, a testemunha I. disse que toda a documentação administrativa era concentrada no Porto (01:31:58).
(Minuto 01:26:50 a 01:36:00)
W. Finalmente, para a testemunha H., e ao contrário das duas anteriores testemunhas (N. e I.), o Sr. T. era, ao mesmo tempo “chefe de equipa” (conforme a testemunha I.), e “parceiro” (conforme a testemunha N.); (Minuto 01:58:18):
(Minuto 01:58:18 a 01:36:00)
X. Aliás, esta confusão de termos, conceitos e terminologias entre as testemunhas motivou que em três momentos o Meritíssimo Juiz que dirigiu a inquirição tivesse assinalado semelhantes contradições entre as testemunhas:
(Minuto 02:00:45) + (Minuto 02:01:52) + (Minuto 02:30:40)
Y. É o próprio magistrado que dirigiu a inquirição a assinalar as contradições entre os depoimentos das testemunhas que, alegadamente, teriam presenciado os mesmos factos;
Z. Na verdade, outra coisa não resultou do depoimento das testemunhas que: falta de credibilidade, incoerência, insegurança, contradições e incoerências, como foi já demonstrado e vai ser ainda demonstrado.
AA. Por outro lado, esta ultima testemunha (H.), tem a certeza que A. nunca veio trabalhar para o Norte, ao contrário da testemunha anterior (I.) que tinha garantido que o mesmo A. tinha vindo trabalhar para o Norte - (Minuto 02:02:41);
BB. Já quanto às falhas encontradas na contabilidade da Impugnante e assinaladas no relatório da inspeção, o depoimento da testemunha H. não o soube explicar, referindo que não dava qualquer informação à contabilidade relativamente aos acertos de contas (charge-back) que eram feitos com os comissionistas, parceiros, colaboradores: (Minuto 02:25:11 a 02:27:35)
CC. Resulta deste depoimento que a contabilidade não realizava os acertos que eram feitos uma vez que não tomava conhecimento dos charge-back que eram feitos com os comissionistas, parceiros, colaboradores.
DD. Impunha-se que as testemunhas conseguissem ter um discurso coerente, credível, seguro, sem contradições.
EE. Da audição da prova testemunhal, resultou precisamente o contrário, conforme atestam os trechos que foram transcritos.
FF. Motivo pelo qual não podem os depoimentos prestados pelas testemunhas terem sido considerados da forma que o foram (objetivos, claros e isentos), permitindo-se levar ao probatório como factos provados – W) e X).
GG. Perante tais factos, não pode deixar-se de colocar em causa a credibilidade do depoimento de todas as testemunhas, completamente contraditório entre elas, como foi já assinalado.
HH. Entende a Fazenda Publica, aqui recorrente, que pelos factos até aqui articulados, os depoimentos das testemunhas não são reveladores de um conhecimento natural, isento e espontâneo.
II. Nestes termos, não pode a Fazenda Pública conformar-se com a valoração da prova testemunhal constante da douta sentença sob recurso, por se questionar quer a sua consistência, quer a sua credibilidade.
JJ. De modo algum o conteúdo dos testemunhos permite estabelecer relação entre os serviços prestados e os custos documentados, nem em termos de quantificação, nem em sede temporal.
KK. Na verdade, os elementos recolhidos em sede inspetiva são de tal modo sólidos que seriam suficientes para considerar como verificados os indícios objetivos e credíveis que permitiriam concluir que às faturas em causa nos presentes autos não correspondem faturas reais.
LL. Analisado o RIT, continuam por explicar muitos dos indícios recolhidos pela AT, designadamente:
A. A data do contrato celebrado com A. era de 27-12-2011 quando, de acordo com os documentos apresentados pela Impugnante, e de acordo com a prova testemunhal, aquele havia começado a sua colaboração com a Impugnante no ano de 2010;
B. A contabilidade não espelha o registo dos pagamentos realizados a colaboradores/parceiros/comissionistas;
C. Qual a justificação de a conta corrente de A. apresentar em 31-12-2012 um saldo credor de € 167.213,01;
D. Qual a explicação para o facto de A. ter faturado entre Outubro de 2010 e Julho de 2011 € 418.712,87?
MM. É entendimento da Fazenda Publica, aqui recorrente, que os supracitados indícios deveriam ser tidos em consideração e levado a concluir que a AT fez a sua parte na enunciação dos elementos sérios e objetivos para abalar a presunção de veracidade das operações que subjazem à faturação aqui em causa.
NN. Na própria sentença são enunciados indícios - apurados pela AT – suficientemente fortes para considerar cumprido o ónus da AT:
- Verificou a inspeção tributária que o emitente A. era um sujeito passivo não declarante (em sede de IRS e IVA);
- Não residia no domicílio fiscal indicado à Autoridade Tributária (segundo informação prestada pela proprietária do prédio, desde Julho de 2010 que A. não reside na morada fiscal que consta da base de dados da AT);
- Segundo informação prestada pela sua antiga entidade patronal (M., Lda. – pagadora de rendimentos a A. em 2007, 2008 e 2009), através do seu TOC, havia regressado ao Brasil há mais ou menos 3 anos.
- Apurou ainda a inspeção tributária que o referido emitente não possuía pessoal a seu cargo;
- Não existiam outras entidades, além da Impugnante, a declarar qualquer transação com ele;
- O título de residência facultado pela Impugnante não dizia respeito ao A., mas sim a outro cidadão brasileiro, sendo válido até 13.04.2010.
OO. Os referidos indícios deveriam constar do probatório como fortes elementos indiciadores da falta de veracidade das faturas apresentadas.
PP. Na verdade, entende a Fazenda Pública, que os pontos K), L), M), N), O), P), Q), R), S), U), W) e X) do probatório da sentença que ora se recorre deveriam ter sido considerados como não provados.
QQ. Uma vez cumprido o ónus da prova que sobre a Autoridade Tributária recaiu, para admitir a existência daquelas prestações de serviços, seria necessário que a Impugnante demonstrasse nos autos que as prestações de serviços eram as constantes das faturas desconsideradas pela AT no seu relatório de inspeção, para que o Tribunal pudesse concluir, com as necessárias certeza e segurança, que o teor das faturas emitidas foi real.
RR. Conclusão diferente não se poderia retirar, pois que não foi apurada qualquer factualidade que, considerada que fosse, permitisse concluir de modo diverso da AT.
SS. Face ao exposto, considera-se que mal andou o Tribunal a quo em considerar provados os factos K), L), M), N), O), P), Q), R), S), U), W) e X), devendo tê-los considerados como não provados, atento o teor do relatório de inspeção e a prova testemunhal produzida.
TT. Da prova testemunhal, não se pode concluir, como fez a Sentença de que se recorre, que as faturas em causa correspondem a serviços efetivamente prestados por A., não podendo aquela relevar para a prova da materialidade das operações em causa.
UU. Nestes moldes, não pode a Fazenda Pública conformar-se com a valoração da prova testemunhal constante da douta sentença sob recurso, por se questionar a sua isenção, coerência, consistência, imparcialidade e credibilidade.
VV. Concluiu a sentença ora recorrida, contrariando toda a jurisprudência e anulando completamente um esforço sério de fundamentação constante do relatório de inspeção, que a AT não conseguiu reunir indícios sérios e objetivos para abalar a presunção de veracidade das operações constantes da sua escrita,
WW. valorizando o depoimento de três testemunhas, empregadas, à data, da Impugnante, totalmente contraditórios e incoerente entre si, conforme, por diversas vezes foi assinalado pelo Meritíssimo Juiz que presidiu à inquirição e de que se deu nota neste recurso.
XX. Em conclusão, os indícios recolhidos pelos serviços de inspeção tributária da AT foram objetivos e credíveis e, conjugados uns com os outros, permitiriam concluir com clareza que as faturas em causa não correspondem a prestações reais,
- Por outro lado,
YY. a prova produzida pela impugnante nos presentes autos sempre seria insuscetível de satisfazer o ónus que sobre si impendia, quer porque nessa matéria os depoimentos não foram isentos, consistentes, imparciais e credíveis, quer porque os documentos juntos pela Impugnante são inócuos, já que não demonstram que tenha havido as prestações de serviços tituladas pelas faturas em causa.
ZZ. Do exposto se infere que a sentença recorrida, incorreu em erro de julgamento no tocante ao julgamento e apreciação que fez da matéria de facto, nomeadamente por ter considerado como provados os pontos K), L), M), N), O), P), Q), R), S), U), W) e X), do probatório, quando deveria ter concluído pelo seu contrário, ou seja, por considerar como não provados aqueles factos, o que levaria a que o sentido decisório da sentença fosse da improcedência total, atentas as regras de repartição do ónus da prova e da sua valoração.
AAA. Do exposto se infere que a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento no tocante à apreciação que fez da matéria de facto, nomeadamente por ter considerado que o esforço probatório da Impugnante foi satisfatório para ter considerado demonstrada a realização das operações tituladas por factura falsa, com base na prova testemunhal, desrespeitado assim as regras de repartição do ónus da prova e a sua valoração através da violação do disposto nos artigos 74.º da LGT e 19.º, n.º 1 e n.º 3, do Código do IVA (CIVA).
BBB. Deveria o Tribunal ter decidido no sentido da total improcedência do pedido formulado pela Impugnante.
Termos em que, e pelo muito que V. Exas. doutamente suprirão, se requer seja concedido provimento ao presente recurso jurisdicional e ser, em consequência, revogada a douta sentença recorrida, declarando-se a total improcedência do pedido formulado pela Impugnante, com as legais consequências, assim se fazendo a desejada JUSTIÇA!”**** A Recorrida contra-alegou da seguinte forma:
“A. Na ótica do Tribunal a quo, as faturas relativas a comissões de vendas e serviços de instalação emitidas pelo prestador de serviços A., não obstante terem sido indiciadas pela A.T. como respeitantes a faturação falsa, na verdade correspondem a operações reais, como resulta da prova produzida, conferindo assim direito à dedução do respetivo IVA, nos termos do artigo 19.º do CIVA.
B. Contrariamente à posição assumida pela Fazenda Pública, a Alegante entende ser justa, adequada e legalmente fundamentada a decisão proferida pelo Tribunal “a quo”, na medida em que julga procedente a impugnação das liquidações adicionais de IVA, e em consequência determina a anulabilidade das liquidações objeto de impugnação.
C. A Fazenda Pública alega que a decisão que está na mira do presente recurso incorreu em erro de julgamento no tocante à apreciação que fez da matéria de facto, nomeadamente por ter considerado que a AT recolheu uma série de fortes indícios, quer externos, quer internos, que permitem concluir pelo cumprimento do ónus da prova, através da enunciação de elementos objetivos e credíveis que conjugados uns com os outros e apreciados à luz das regras da experiência lhe permitam concluir que às faturas em causa não correspondiam prestações reais.
D. As alegações de recurso da Fazenda Pública reconduzem-se, a final, a uma importação dos factos apurados em sede de procedimento inspetivo, entendendo que os factos demonstrados e apurados em audiência e julgamento, nomeadamente os factos provados pelo contribuinte através da prova testemunhal, ao contrário do decidido, não foram bastantes para contrariar a prova documental evidenciada no Relatório de Inspeção Tributária (RIT), não obstante o Tribunal a quo a ter valorado como objetiva, coerente e isenta.
E. Por outras palavras, o Recurso da Fazenda Pública faz tábua rasa de toda a impetrância judicial, e pretende que o Tribunal ad quem se limite a “olhar” para “os factos” que apurou em sede inspetiva, esquecendo-se que os mesmos foram circunstanciada e fundamentadamente contraditados pela ora Alegante, por via de toda a prova (documental e testemunhal) que logrou produzir.
F. As alegações de recurso da Fazenda Pública limitam-se em pouco mais do que à tentativa de descredibilização do depoimento de três testemunhas, N. – comercial e chefe de equipa, I. – funcionária de “back-office” e H. – coordenadora, responsável de equipas e comercial.
G. Para tanto, a Recorrente alega “confusão de termos, conceitos e terminologias entre as testemunhas”, sendo que tal alegação não tem qualquer relevância para a abalar a convicção do Tribunal a quo sobre a materialidade das operações tituladas pelas faturas ora em apreço.
H. Como resulta da análise e ponderação da prova documental e testemunhal (conforme registos das gravações áudio em uso no Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto), não subsistem dúvidas de que, tal como sancionou o Tribunal a quo, as mesmas se mostraram credíveis e coerentes, isentas e demonstraram ter conhecimento direto dos factos, requerendo-se a reapreciação da prova gravada e da prova documental (artigo 515º, do CPC ex vie art. 2º, al. e) do CPPT).
I. A alegação da Recorrente de que “continuam por explicar muitos dos indícios recolhidos”, é completamente infundada, porquanto nada obrigava à existência de um contrato escrito para a subcontratação de A., uma vez que este não era assalariado da Alegante, era independente, não tinha uma remuneração fixa, mas faturava as comissões auferidas em função do número de contratos fechados com os clientes da “VODAFONE”, só mais tarde tendo surgido a necessidade de formalização das condições da prestação de serviços (contrato de 2011 junto aos autos).
J. Acresce que, como se demonstrou e consta do facto S) do probatório, para pagamento dos serviços que vêm de se identificar, a Alegante emitiu diversos cheques à ordem de A., - tal como decorre, aliás, do RIT -, condicionado, porém, a apresentação dos mesmos a desconto ao momento da verificação da fidelização do consumidor final, e consequente pagamento efetivo por parte da “VODAFONE” à Alegante.
K. O que justifica, claramente, o facto da contabilidade não estar em plena consonância com o modus operandi da Alegante, bem como a terceira interrogação da Recorrente, ou seja, o facto de em 31-12-2010, o prestador de serviços A. apresentar um saldo credor de €167.213,01.
L. O valor da facturação de € 418.712,87 emitida por A. para a Alegante entre Outubro de 2010 e Julho de 2011 é o que resulta dos montantes acordados quanto ao preço a cobrar por comissões de vendas e trabalhos especializados nesse período de tempo, sendo que só no ano de 2010 foram elaborados 1.151 contratos!
M. Numa tentativa infundada de alterar a matéria de facto dada como provada, a Recorrente faz tábua rasa do entendimento perfilhado pelo Tribunal a quo e reitera toda a argumentação já apreciada na sentença recorrida, sem demonstrar, como lhe competia, à luz do artigo 640.º do CPC, as razões que, no seu entendimento, são suscetíveis de impor decisão diversa.
N. Não obstante, não merece censura a sentença recorrida ao concluir que “ os indícios recolhidos pela inspeção tributária em relação ao prestador de serviços A. (indícios externos), só por si, não constituem indícios sérios e atendíveis de que as operações em causa são simuladas, ou seja não legitimam um juízo indiciário de simulação.”
O. À face do critério de repartição do ónus da prova, sempre seria à A.T. a quem incumbiria o ónus de provar a existência dos factos em que assentaram as correções e que justificaram a liquidações adicionais de IVA, através da alegação e prova de elementos fáctico-jurídicos aptos a convencerem sobre a adequação e correção dessa sua atuação.
P. Independentemente da problemática atinente ao ónus da prova, a verdade é que os factos dados como provados (mormente os elencados em K) a X)) demonstram que a Impugnante, não só causou uma fundada dúvida sobre os indícios que fundamentam o ato, como permitem concluir que existiu erro sobre os pressupostos aquando da liquidação, já que ficou demonstrada a materialidade da prestação de serviços e a sua verosimilhança financeira e contabilística.
Q. À A.T. cabe o ónus de provar, também em tribunal, os pressupostos de facto suficientes, de entre os afirmados na fundamentação do ato, para que o tribunal possa ajuizar sobre se o juízo administrativo se deve ter por objetiva e materialmente adequado.
R. A conclusão a retirar do probatório é a de que a Alegante logrou provar que as faturas postas em crise pela A.T. e cujo IVA dedutível foi desconsiderado, se referem a serviços efetivamente prestados.
S. Pelo que, ficou demonstrado, ao contrário do entendimento perfilhado pela Recorrente, que não existe, no caso sub judice, erro de julgamento, no que tange à apreciação que o Tribunal a quo fez da matéria de facto, mostrando-se corretamente julgados os factos K), L), M), N), O) P), Q), R), S), U), W) e X) levados ao probatório,
T. devendo manter-se a decisão recorrida, nos termos da qual se determinou julgar totalmente procedente a impugnação judicial e, nessa medida, manter-se a anulação das liquidações de IVA e juros compensatórios, referentes ao ano de 2010.
Nestes termos, e nos melhores de direito que V. Exas. doutamente suprirão deverá ser rejeitado o recurso em resposta e confirmada a Sentença Recorrida, com o que V. Exas. farão a sã e costumada JUSTIÇA!”**** O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de dever ser concedido provimento ao recurso.**** Com dispensa dos vistos legais, tendo-se obtido a concordância dos Meritíssimos Juízes-adjuntos, nos termos do artigo 657.º, n.º 4 do CPC; cumpre apreciar e decidir.**** II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que importa decidir se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao considerar não estarem verificados os pressupostos legais que legitimam a actuação da AT em recusar o direito à dedução de IVA por existência de “facturação falsa”.
III. Fundamentação
1. Matéria de facto
Na sentença prolatada em primeira instância foi proferida decisão da matéria de facto com o seguinte teor:
“1. FACTOS PROVADOS
Com relevância para a decisão da causa, consideram-se provados os seguintes factos:
A) A Impugnante iniciou a sua atividade em 28/08/2001, encontrando-se coletada por “outras atividades de serviços de apoio prestados às empresas, n.e.” (CAE 82990) e enquadrada, para efeitos de IVA, no regime normal de periodicidade mensal – cfr. fls. 39 do processo administrativo (PA) apenso aos autos, cujo teor se dá por reproduzido.
B) A coberto da ordem de serviço n.º OI201205819, de 05/11/2012, a Impugnante foi alvo de uma ação inspetiva externa levada a cabo pelos serviços de inspeção tributária da Direção de Finanças do Porto, de âmbito geral e com incidência temporal sobre o exercício de 2010 – cfr. fls. 38 do PA apenso aos autos, cujo teor se dá por reproduzido.
C) Na sequência da ação inspetiva mencionada na alínea antecedente, a Autoridade Tributária procedeu a correções de natureza meramente aritmética em sede de IVA, apurando, relativamente ao ano de 2010, imposto em falta no montante de € 34 882,38, sendo que € 29 186,27 respeitam a IVA indevidamente deduzido em faturas emitidas pelo prestador de serviços A. – cfr. relatório de inspeção, a fls. 34 a 74 do PA apenso aos autos, cujo teor se dá por reproduzido.
D) A correção de € 29 186,27, mencionada na alínea antecedente, apresenta a seguinte fundamentação (cfr. fls. 34 a 74 do PA apenso aos autos):[imagem que aqui se dá por reproduzida]
E) Em 08/06/2013, na sequência da correção mencionada na alínea antecedente, bem como de outras correções em sede de IVA que não foram aqui impugnadas, a Autoridade Tributária emitiu em nome da Impugnante, com referência aos meses de outubro, novembro e dezembro de 2010, as liquidações adicionais de IVA n.os 13021259, 13021261 e 13021263, nos montantes de € 11 489,70 € 9 834,20 e € 11 360,48, respetivamente, e, bem assim, as liquidações de juros compensatórios n.os 13021260, 13021262 e 13021264, nos montantes de € 1 101,75, € 909,60 e € 1 012,17, respetivamente, todas com data limite de pagamento em 31/08/2013 – cfr. fls. 30 a 33 do PA apenso aos autos, cujo teor se dá por reproduzido.
F) Em 08/10/2013, a Impugnante apresentou reclamação graciosa das liquidações de IVA e de juros compensatórios, referentes a 2010, no valor de € 38 062,92, pedindo a sua anulação, nos termos e com os fundamentos constantes de fls. 5 a 25 do procedimento de reclamação graciosa (PRG) apenso aos autos, cujo teor se dá por reproduzido.
G) Em 06/12/2013, foi indeferida a reclamação graciosa mencionada na alínea antecedente – cfr. fls. 142 a 149 e 152 do PRG apenso aos autos, cujo teor se dá por reproduzido.
H) Em 30/12/2013, a Impugnante interpôs recurso hierárquico da decisão de indeferimento da reclamação graciosa, nos termos e com os fundamentos constantes de fls. 4 a 25 do procedimento de recurso hierárquico (PRH) apenso aos autos, cujo teor se dá por reproduzido.
I) Em 24/10/2014, foi indeferido o recurso hierárquico mencionado na alínea antecedente, decisão notificada à Recorrente em 03/11/2014 – cfr. fls. 54 a 72 do PRH apenso aos autos, cujo teor se dá por reproduzido.
J) A presente impugnação foi deduzida em 23/01/2015 – cfr. fls. 2 a 25 do processo físico.
Mais se provou que,
K) Em 05/10/2010, A. emitiu em nome da Impugnante a fatura/recibo n.º 40, no valor de € 14 193,60 (com IVA incluído no montante de € 2 463,35), com o seguinte descritivo: “Prestação de serviços. Obs: valor facturado sobre instalações de telecomunicações” – cfr. fls. 27 do processo físico, cujo teor se dá por reproduzido.
L) Em 05/10/2010, A. emitiu em nome da Impugnante a fatura/recibo n.º 41, no valor de € 33 456,50 (com IVA incluído no montante de € 5 806,50), com o seguinte descritivo: “Prestação de serviços. Obs: valor facturado sobre comissões de vendas” – cfr. fls. 31 do processo físico, cujo teor se dá por reproduzido.
M) Em 05/11/2010, A. emitiu em nome da Impugnante a fatura/recibo n.º 47, no valor de € 55 825,77 (com IVA incluído no montante de € 9 688,77), com o seguinte descritivo: “Prestação de serviço. Obs: valor facturado sobre comissões de venda de serviços de telecomunicações” – cfr. fls. 40 verso do processo físico, cujo teor se dá por reproduzido.
N) Em 07/12/2010, A. emitiu em nome da Impugnante a fatura/recibo n.º 49, no valor de € 22 082,50 (com IVA incluído no montante de € 3 832,50), com o seguinte descritivo: “Prestação de serviço. Obs: valor facturado sobre comissões de venda de produtos de telecomunicações” – cfr. fls. 88 do processo físico, cujo teor se dá por reproduzido.
O) Em 11/12/2010, A. emitiu em nome da Impugnante a fatura/recibo n.º 50, no valor de € 24 339,15 (com IVA incluído no montante de € 4 224,15), com o seguinte descritivo: “Prestação de serviço. Valor facturado sobre intervenções técnicas em redes de telecomunicações” – cfr. fls. 107 do processo físico, cujo teor se dá por reproduzido.
P) Em 13/12/2010, A. emitiu em nome da Impugnante a fatura/recibo n.º 51, no valor de € 18 271,00 (com IVA incluído no montante de € 3 171,00), com o seguinte descritivo: “Prestação de serviço. Valor facturado sobre intervenções técnicas em redes de telecomunicações” – cfr. fls. 108 do processo físico, cujo teor se dá por reproduzido.
Q) Dá-se por reproduzido o teor das listagens dos serviços prestados por A., anexas às faturas n.os 40, 41, 47 e 49, insertas a fls. 27 verso a 30, 31 verso a 40, 52 a 87 e 89 a 106, todas do processo físico.
R) Dá-se por reproduzido o teor das listagens dos serviços prestados por A., anexas às faturas n.os 50 e 51, insertas a fls. 2781 a 2845 dos papéis de trabalho da inspeção tributária, juntos aos autos em suporte informático.
S) Dá-se por reproduzido o teor dos cheques emitidos pela Impugnante à ordem de A., insertos a fls. 3641 a 3667 dos papéis de trabalho da inspeção tributária, juntos aos autos em suporte informático.
T) Dá-se por reproduzido o teor dos extratos bancários da Impugnante insertos a fls. 3713, 3719, 3721, 3723, 3725 e 3727 dos papéis de trabalho da inspeção tributária, juntos aos autos em suporte informático.
U) Dá-se por reproduzido o teor do documento n.º 12, junto com a petição inicial, inserto a fls. 109 a 121 do processo físico.
V) Dá-se por reproduzido o teor dos documentos insertos a fls. 186 a 189 do processo físico, que contêm os “rácios” de IVA, da unidade orgânica Porto e nacionais, para o CAE 82990 e para o ano de 2010.
Mais se provou que,
W) Em 2010 A. prestou à Impugnante serviços de angariação de clientes e de promoção dos serviços da Vodafone, bem como serviços de assistência técnica – facto dado como provado face ao depoimento das testemunhas I. e H..
X) Os serviços prestados à Impugnante por A. eram remunerados através de comissões pagas após a instalação dos serviços por parte da operadora de telecomunicações Vodafone – facto dado como provado face ao depoimento da testemunha H..
Y) A Impugnante comunicava à Vodafone as vendas de serviços, por expedição das respetivas propostas de adesão dos clientes – facto dado como provado face ao depoimento da testemunha I..
Z) A Vodafone atribuía um número de identificação (ID) a cada contrato celebrado com um cliente – facto dado como provado face ao depoimento das testemunhas N. e I..
AA) A Vodafone, após instalar os respetivos serviços, procedia ao pagamento das comissões à Impugnante – facto dado como provado face ao depoimento das testemunhas N. e H..
AB) O cliente podia desistir do serviço de telecomunicações e se o fizesse nos primeiros 12 meses de vigência do contrato a Vodafone retirava a comissão paga à Impugnante, emitindo uma nota de débito ou fazendo um acerto de contas na nota de crédito posterior – facto dado como provado face ao depoimento das testemunhas N. e H..
AC) A Impugnante também retirava as comissões aos seus comissionistas se os clientes do serviço de telecomunicações não estivessem fidelizados pelo período mínimo de 12 meses – facto dado como provado face ao depoimento das testemunhas N. e H..
2. FACTOS NÃO PROVADOS
Inexistem, com interesse para a decisão da causa.
Motivação:
A convicção do Tribunal quanto à factualidade provada resultou da prova documental e testemunhal produzida nos autos.
Foram inquiridas três testemunhas arroladas pela Impugnante, I. (funcionária administrativa da Impugnante entre 2009 e 2012, que fazia a “ligação” entre a área comercial da empresa e a Vodafone), H. (que desempenhou funções de coordenadora e responsável de equipas na Impugnante, entre 2001 e 2012) e N. (que desempenhou funções de comercial e de chefe de equipa na Impugnante, entre 2009 e 2012), testemunhas essas que demonstraram conhecimento pessoal e direto dos factos (atendendo às funções que desempenhavam) e depuseram de forma que se afigurou objetiva, clara e isenta.
A testemunha I. referiu que as propostas de adesão aos serviços de telecomunicações assinadas pelos respetivos clientes eram recebidas na Impugnante e remetidas para a Vodafone, que esta atribuía um número de identificação (ID) aos contratos angariados pelos comerciais e, bem assim, que A. era vendedor da Impugnante na área de Lisboa.
Por seu turno, a testemunha N. disse que em 2010 a Impugnante era agente da Vodafone, desenvolvendo a atividade de venda “porta a porta” de produtos de televisão, internet e telefone, que a Vodafone atribuía um número de identificação (ID) que identificava os contratos efetuados com os clientes pelos respetivos comissionistas e, bem assim, que mensalmente a Vodafone enviava à Impugnante um documento com a identificação de todos os contratos instalados, procedendo ao respetivo pagamento. Adiantou ainda esta testemunha que existia um período mínimo de fidelização ao serviço e que se o cliente estivesse fidelizado menos de 12 meses a Vodafone retirava a comissão paga à Impugnante (“charge back”), sendo que esta procedia de igual forma em relação aos seus comissionistas.
Finalmente, a testemunha H. afirmou que validava mensalmente os pedidos de pagamento efetuados pelos prestadores de serviço e que os pagamentos só eram efetuados após a instalação do serviço. Referiu, ainda, que contratou A., em 2010, para parceiro da Impugnante, que para pagamento a este prestador confrontava as faturas e as listagens de contratos efetuados (que ele remetia) com as listagens enviadas pela Vodafone e, bem assim, que A., além das comissões de vendas, também faturava comissões de instalação, uma vez que também prestava assistência técnica para assegurar que o serviço era bem instalado no cliente. Mais referiu que o saldo credor da conta corrente do A. tinha que ver com os acertos de contas (“charge back”) pelas comissões que recebeu em contratos que foram cancelados durante o período de fidelização.”
2. O Direito
A sentença recorrida julgou procedente a presente impugnação judicial, por a Administração Tributária (AT) não ter cumprido o ónus de demonstrar a factualidade que a levou a desconsiderar o direito à dedução do IVA constante das facturas inscritas na contabilidade do contribuinte, ora Recorrido, e abalar a presunção de veracidade das operações constantes da sua escrita e dos respectivos documentos de suporte, tendo concluído não haver motivo válido para não aceitar a dedução do IVA incorporado nas facturas n.º 40, 41, 47, 49, 50 e 51, todas emitidas por A., em Outubro, Novembro e Dezembro de 2010, sendo por isso ilegais as correcções operadas ao abrigo do artigo 19.º, n.º 3, do Código do IVA.
A Recorrente defende resultar do probatório a existência de indícios sérios de que as facturas são falsas, conforme foi decidido no processo n.º 2028/15.7BEPRT (que se encontra em fase de recurso neste tribunal e se refere a liquidação de IRC do mesmo ano de 2010), afirmando que os elementos recolhidos em sede inspectiva são de tal modo sólidos que seriam suficientes para considerar como verificados os indícios objectivos e credíveis, permitindo concluir que às facturas em causa não correspondem operações reais; tendo, portanto, o Meritíssimo Juiz do Tribunal a quo errado no seu julgamento ao considerar que a AT não satisfez o seu ónus probatório.
Está na base desta argumentação procedimento inspectivo que foi motivado pelo facto de a Impugnante apresentar prejuízos ou resultados pouco significativos e nunca ter sido inspeccionada externamente, tendo sido detectado que as facturas n.º 40, 41, 47, 49, 50 e 51, emitidas por A., continham uma descrição genérica. Foram solicitados à Impugnante vários esclarecimentos e documentos que, por não terem sido facultados integralmente, permitiram à AT extrair as conclusões/indícios referidos no ponto D) do probatório, que reproduz, parcialmente, a fundamentação vertida no relatório de inspecção tributária (RIT), dando origem a liquidações de IVA e juros compensatórios do ano de 2010.
Aí se observam “correcções aritméticas”, resultantes da negação do direito à dedução do IVA mencionado nas referidas facturas, com os fundamentos mencionados no ponto 2.2 do RIT, sendo que €29.186,27 respeitavam a IVA indevidamente deduzido em facturas emitidas pelo prestador de serviços A., únicas em discussão nos presentes autos – cfr. ponto C) da decisão da matéria de facto.
Efectivamente, embora a Impugnante, aqui Recorrida, tenha referido visar impugnar as liquidações de IVA e de juros compensatórios de 2010/01 a 2010/12, no valor total de €38.062,92, constata-se que apenas vem discutir a legalidade das correcções que se prendem com a não aceitação da dedução do IVA constante das facturas n.ºs 40, 41, 47, 49, 50 e 51, emitidas pelo prestador de serviços A., correcções essas das quais resultou IVA a pagar, nos períodos de 2010/10, 2010/11 e 2010/12, no valor total de €29 186,27, a que acrescem juros compensatórios.
A sentença recorrida julgou verificar-se falta de indícios sérios que justificassem as correcções, conduzindo à anulação dos actos impugnados.
Vejamos esse julgamento, contra o qual a Recorrente se insurge:
“1) Do erro na quantificação da matéria tributável
Conforme se extrai do relatório de inspeção, o IVA mencionado nas faturas emitidas, em 2010, pelo sujeito passivo A., não foi aceite pela Autoridade Tributária como dedutível no entendimento de que tais operações seriam simuladas (cfr. art.º 19º, n.º 3, do Código do IVA [CIVA]).
A Impugnante insurge-se contra as correções que estão na origem das liquidações impugnadas, alegando que ocorreu um erro na quantificação da respetiva matéria tributável, quer por errada ponderação dos factos que sustentam tais correções, quer por errada apreensão da materialidade das prestações de serviço em causa, sustentando, em síntese, que os serviços titulados pelas faturas emitidas por A. foram efetivamente prestados.
Apreciemos.
Cumpre, desde já, assinalar que a nossa jurisprudência vem entendendo, pacífica e reiteradamente, que compete à Autoridade Tributária, no exercício da sua atividade fiscalizadora, provar a existência dos pressupostos legais que legitimam a sua atuação no sentido da correção da matéria tributável (cfr. art.º 74º da Lei Geral Tributária [LGT]).
No caso em apreço, uma vez que as liquidações adicionais impugnadas resultam da não aceitação da dedução do IVA incorporado em faturas em relação às quais se entendeu que não titulavam verdadeiras operações comerciais, cabia à Autoridade Tributária demonstrar a pertinência do seu juízo, mediante a enunciação dos indícios objetivos e credíveis que, conjugados uns com os outros e apreciados à luz das regras da experiência, lhe permitiram concluir que às faturas em causa não correspondiam prestações reais. Porém, ao invés do alegado pela Impugnante, não lhe competia provar os requisitos da simulação previstos no art.º 240º, n.º 1, do Código Civil (CC) Veja-se, neste sentido, o acórdão do TCA Norte de 19/02/2002, processo 5810/01..
Demonstrados os referidos indícios, passava a competir ao contribuinte o ónus de provar que as operações tituladas pelas faturas não aceites pela Autoridade Tributária se realizaram efetivamente com aquele emitente e pelos valores nelas inscritos, sob pena de as mesmas não poderem ser aceites para efeitos de dedução do IVA Neste sentido, vejam-se, entre outros, os acórdãos do STA de 24/04/2002 e de 09/10/2002, processos 0102/02 e 0871/02, respetivamente, e o acórdão do TCA Norte de 08/03/2012, processo 01185/04.2BEPRT., não lhe aproveitando a mera criação de dúvida, ainda que fundada. Com efeito, não logra aqui aplicação o art.º 100º, n.º 1, do CPPT, pois não é a Autoridade Tributária quem está a invocar a existência de um facto tributário não declarado ou a atribuir a um facto tributário uma dimensão diferente da declarada, caso em que seria de decidir contra ela a dúvida, mas é o contribuinte quem invoca o seu direito à dedução do IVA que diz ter suportado, motivo pelo qual a dúvida a esse propósito lhe é desfavorável Neste sentido, veja-se, entre outros, o acórdão do TCA Norte de 28/02/2013, processo 00383/08.4BEBRG..
Assim, a Autoridade Tributária tem o ónus de demonstrar a factualidade que a levou a desconsiderar o direito à dedução do IVA constante de faturas inscritas na contabilidade do contribuinte e tal factualidade, interpenetrada e apreciada com recurso às regras da experiência, tem de ser suscetível de abalar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos respetivos documentos de suporte, atento o princípio da declaração e da veracidade da escrita do contribuinte (cfr. art.º 75º, n.º 1, da LGT).
Nesta tarefa, poderá a Autoridade Tributária lançar mão de elementos obtidos com recurso à fiscalização cruzada, junto de outros contribuintes, para obter os referidos indícios, pelo que tais indicadores de falsidade das faturas não têm necessariamente que advir de elementos do próprio contribuinte fiscalizado Assim se decidiu no já citado acórdão do TCA Norte de 28/02/2013, processo 00383/08.4BEBRG.. Todavia, não se pode bastar com os elementos obtidos junto de outros contribuintes (indícios externos), tendo necessariamente de obter alguns indícios junto do contribuinte (indícios internos) que, ainda que conjugados com aqueles outros, conduzam à elevada probabilidade de que as faturas não correspondem a operações efetivas Neste sentido, veja-se, entre outros, o acórdão do TCA Sul de 22/02/2018, processo 08959/15. .
Dito isto, passemos então à análise da factualidade vertida no relatório de inspeção que serviu de fundamento às correções subjacentes às liquidações ora impugnadas.
Entenderam os serviços de inspeção tributária que as faturas emitidas pelo prestador A. não titulavam prestações de serviço reais, aduzindo, em abono desse entendimento, os seguintes fundamentos:
- A. é um sujeito passivo não declarante (em sede de IRS e IVA);
- segundo informação prestada pela proprietária do prédio, desde julho de 2010 que A. não reside na morada fiscal que consta da base de dados da Autoridade Tributária;
- a sociedade “M. Lda.”, entidade pagadora de rendimentos a A. nos anos de 2007, 2008 e 2009, informou, por intermédio do seu TOC, que segundo era do seu conhecimento A. regressou ao Brasil há mais ou menos 3 anos;
- A. não possui pessoal a seu cargo;
- não existem outras entidades, para além da “C.”, a declarar qualquer transação com A.;
- o título de residência facultado pela “C.” não diz respeito a A., mas sim a outro cidadão de nacionalidade brasileira, sendo válido até 13/04/2010;
- a “C.” não comprovou o pagamento dos serviços prestados por A..
Concluiu a inspeção tributária que tais elementos constituem indícios seguros de que A. não prestou os serviços indicados nas faturas em apreço, tendo a Impugnante deduzido indevidamente o IVA nelas mencionado, por força do art.º 19º, n.º 3, do CIVA.
Importa, então, ajuizar se os indícios recolhidos pela inspeção tributária, que deram lugar à não aceitação do IVA deduzido pela Impugnante e à emissão das liquidações adicionais impugnadas, são ou não suficientemente sérios e objetivos para abalar a presunção de veracidade das operações constantes da sua escrita, por traduzirem uma probabilidade elevada de as faturas não titularem operações reais.
Como é sabido, quando o ato de liquidação adicional de IVA se fundamenta no não reconhecimento das deduções declaradas pelo contribuinte, cabe à Autoridade Tributária a prova da verificação dos pressupostos legais que legitimam a sua atuação e ao contribuinte o ónus da prova da existência dos factos tributários que alegou como fundamento do seu direito de dedução do imposto nos termos do art.º 19º do CIVA Neste sentido, veja-se o acórdão do STA de 17/04/2002, processo 026635..
No caso sub judice, situando-se a origem da emissão das questionadas faturas no prestador de serviços com quem a Impugnante se relacionou comercialmente, a objetiva dos serviços de inspeção tributária tem, necessária e preferencialmente, que direcionar-se para os concretos moldes em que o emitente das faturas atuou, procurando conferir a veracidade das operações que este inscreveu em tais documentos. Porém, como vimos, a inspeção tributária não se pode bastar com os indícios recolhidos junto do emitente (indícios externos), tendo obrigatoriamente de obter alguns indícios junto do contribuinte (indícios internos), conducentes à demonstração da elevada probabilidade das faturas não corresponderem a operações reais.
Analisemos, então, os indícios recolhidos pelos serviços de inspeção tributária, começando pelos externos.
Verificou a inspeção tributária que o emitente A. era um sujeito passivo não declarante, que não residia no domicílio fiscal indicado à Autoridade Tributária e que, segundo informação prestada pela sua antiga entidade patronal, havia regressado ao Brasil há mais ou menos 3 anos.
Apurou ainda a inspeção tributária que o referido emitente não possuía pessoal a seu cargo, que não existiam outras entidades, além da Impugnante, a declarar qualquer transação com ele e, bem assim, que o título de residência facultado pela Impugnante não dizia respeito ao A., mas sim a outro cidadão brasileiro.
Ora, o facto de se tratar de um sujeito passivo não declarante e que não mantém o seu domicílio fiscal atualizado, só por si, não constitui um indício sério e atendível de que as prestações de serviço faturadas são simuladas, sugerindo, apenas, que o emitente estaria numa situação irregular perante o Fisco.
Por outro lado, desconhecendo-se a razão de ciência que está na origem da informação prestada pela antiga entidade patronal de A., no sentido de que este regressara ao Brasil há mais ou menos 3 anos e não resultando dos autos qualquer informação oficial que permita concluir que o emitente não residiu em Portugal entre outubro e dezembro de 2010, também não é possível considerar que estamos perante um indício sério de simulação das prestações de serviço em causa. Tanto mais que, resultou da prova testemunhal produzida que o referido emitente prestou serviços à Impugnante em 2010.
Por seu turno, o facto de A. não possuir trabalhadores a seu cargo e de não existirem outras entidades a declarar transações com ele, por si só, também não constitui um indício ponderoso de que as prestações faturadas são simuladas, mas apenas de que podia ter trabalhadores em situação irregular (perante o Fisco e a Segurança Social) e estar a omitir transações com outras entidades.
O mesmo se diga em relação ao título de residência, uma vez que da sua inexistência não decorre, sem mais, qualquer indício de simulação, sendo, aliás, consabida a existência de vários cidadãos estrangeiros em situação irregular no território nacional.
Relativamente aos indícios (externos) vindos de referir, importa ainda salientar que a Impugnante não tem meios, nem obrigação, de verificar se os seus prestadores cumprem com as obrigações declarativas, ou com a obrigação de comunicar a alteração do domicílio fiscal, ou se dispõem de capacidade técnica e/ou humana para prestar os serviços contratados, cabendo-lhe apenas aferir da conformidade do serviço final prestado com o previamente contratado. Logo, se o serviço é prestado nos moldes pretendidos pela Impugnante, esta naturalmente presume que o prestador tem a capacidade técnica e humana, própria ou subcontratada, para a prestação daquele mesmo serviço.
Além disso, a Impugnante também não tem obrigação de conhecer a natureza do vínculo contratual existente entre a entidade que lhe presta serviços e os seus colaboradores ou se aquela declara a sua força laboral e em que termos.
Por conseguinte, os indícios recolhidos pela inspeção tributária em relação ao prestador de serviços A. (indícios externos), só por si, não constituem indícios sérios e atendíveis de que as operações em causa são simuladas, ou seja, não legitimam um juízo indiciário de simulação.
Debrucemo-nos, agora, sobre os indícios de simulação recolhidos pelos serviços de inspeção tributária junto da Impugnante (indícios internos), tendo mais uma vez presente que a Autoridade Tributária não se pode bastar com os elementos recolhidos junto dos prestadores de serviço, cabendo-lhe recolher alguns indícios junto do contribuinte que, ainda que conjugados com aqueles, conduzam à elevada probabilidade da inexistência das operações tituladas nas faturas.
Ora, o único indício recolhido junto da Impugnante foi a alegada falta de comprovação do pagamento dos serviços prestados por A..
A este respeito, diga-se, desde já, que resulta do relatório de inspeção que, para pagamento dos serviços prestados por A., foram emitidos pela Impugnante diversos cheques, descontados entre 03/11/2010 e 01/08/2012, no valor total de € 203 458,14.
Todavia, entendeu a inspeção tributária que a Impugnante não logrou comprovar que os serviços foram efetivamente pagos a A., uma vez que não apresentou, apesar de notificada para esse efeito, cópia frente e verso dos cheques.
Ora, apreciando, cumpre salientar que foi feita prova de que os cheques emitidos para pagamento dos serviços prestados por A. foram descontados da conta da Impugnante, pelo que, na ausência de apresentação de cópia frente e verso dos cheques em causa, sempre devia a inspeção tributária, ao abrigo do princípio da descoberta da verdade material, previsto no art.º 5º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e Aduaneira (RCPITA), diligenciar no sentido de recolher essa prova junto da respetiva entidade bancária, uma vez que a Autoridade Tributária não está limitada aos elementos de prova apresentados pelos contribuintes, podendo ela própria, oficiosamente, desenvolver um esforço no sentido de recolher prova que a habilite a decidir corretamente.
Por conseguinte, a falta de apresentação pela Impugnante de cópia frente e verso dos cheques emitidos para pagamento das faturas processadas por A., também não pode constituir um indício sério e atendível de que as prestações de serviço em causa são simuladas, tanto mais que ficou provado que foram descontados diversos cheques, de valor superior a € 200 000,00, para pagamento das referidas prestações de serviço.
Por outro lado, também não resultou demonstrado que o saldo credor de € 167 213,01 existente em 31/12/2012 na conta corrente de A., estivesse relacionado com as faturas por este emitidas em outubro, novembro e dezembro de 2010, pelo que daí também não é possível inferir qualquer indício de simulação.
Estamos, então, em condições de concluir que, com fundamento em simulação, não há motivo válido para não aceitar a dedução do IVA incorporado nas faturas n.ºs 40, 41, 47, 49, 50 e 51, emitidas por A., sendo, por isso, ilegais as correções operadas ao abrigo do art.º 19º, n.º 3, do CIVA.
Sendo certo que o ato tributário de liquidação é por natureza um ato divisível e, consequentemente, suscetível de anulação parcial no respetivo processo de impugnação Veja-se, neste sentido, o acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do STA de 30/01/2019, processo 0436/18.0BALSB., pelo que nada obsta à anulação das liquidações adicionais de IVA (de outubro, novembro e dezembro de 2010) apenas na parte afetada pela ilegalidade.
Em face de todo o exposto, procede a presente impugnação, ficando prejudicada a apreciação das demais questões suscitadas pela Impugnante. (…)
Nos termos e pelos fundamentos expostos, julga-se procedente a presente impugnação, com a consequente anulação das liquidações adicionais de IVA n.ºs 13021259, 13021261 e 13021263, na parte correspondente à não aceitação da dedução do IVA constante das faturas emitidas por A..
Anulam-se, ainda, os respetivos juros compensatórios, na parte correspondente às liquidações anuladas. (…)”
A Recorrente invoca erro de julgamento no tocante à apreciação que o tribunal recorrido fez da matéria de facto, por não ser possível concluir da prova documental e da prova testemunhal produzidas a materialidade das operações assente nos factos apurados, desrespeitando, por isso, as regras da prova, bem como as regras da sua repartição. Além do mais, a Recorrente defende não poder constar do probatório que, no ano de 2010, A. prestou à Impugnante os serviços de angariação de clientes e de promoção dos serviços da Vodafone, bem como serviços de assistência técnica.
Antes de mais, importa analisar se a AT cumpriu o ónus da prova quanto aos factos constitutivos do seu direito de actuação, isto é, do seu direito de tributar – cfr. artigo 74.º, n.º 1 da LGT, que reflecte o artigo 342.º, n.º 1, do Código Civil.
A sentença recorrida considerou que a AT não satisfez o ónus que sobre si recaía, designadamente de elencar fortes indícios que abalassem a veracidade das facturas em causa, no sentido de não titularem operações reais. A Recorrente afirma serem os indícios explicitados no Relatório de Inspecção Tributária (RIT) fundados da falsidade das facturas.
Assim, não importará, por ora, atender ao invocado erro de julgamento da matéria de facto, na medida em que ele se direcciona somente em relação à materialidade das operações, factualidade que se coloca a jusante da análise a desenvolver quanto ao comportamento da AT, que se mostra vertido na fundamentação constante do RIT e reproduzido no ponto D) da decisão da matéria de facto.
Ora, como já consta destacado na sentença recorrida e nesse ponto D) do probatório, que é um excerto do RIT onde se enunciam os indícios em que a AT sustenta o seu juízo de falsidade das facturas em causa nestes autos, os factos-índice em que assentou a actuação da AT são:
- a insuficiência dos contratos apresentados pela Impugnante para prova dos serviços alegadamente titulados pelas facturas, tanto mais quando desacompanhados de outros elementos probatórios, designadamente de natureza documental (contrato de prestação de serviços, comprovativos de pagamento dos serviços, documento de identificação válido do prestador);
- circunstâncias relativas ao alegado prestador dos serviços: é sujeito passivo não declarante; desde Julho de 2010 que não reside na morada fiscal declarada à AT; a sua última entidade pagadora conhecida e com sede numa das fracções do prédio onde o mesmo residia declarou que este regressou ao Brasil há cerca de 3 anos; não possui pessoal a seu cargo; não existem outras entidades, para além da Impugnante, a declarar qualquer transacção com A.; o título de residência facultado pela Impugnante não diz respeito a A.;
- não foi comprovado o pagamento dos serviços prestados por A., uma vez que a Impugnante não apresentou o verso dos cheques que, para esse efeito, emitiu.
Competindo à AT provar a existência de indícios sérios de que as operações facturadas não correspondem à realidade, esta poderá, contudo, recorrer à prova indirecta, isto é, a factos indiciantes, dos quais se procurará extrair, com o auxílio das regras de experiência comum, da ciência ou da técnica, uma ilação quanto aos factos indiciados. E indícios são os factos que “permitem concluir pela verificação ou não verificação de outros factos, em virtude de leis naturais conhecidas pelos homens e que funcionam como máximas de experiência”, os quais, como se indica na sentença recorrida, podem ser recolhidos mediante fiscalização cruzada, junto de outros contribuintes.
Porém, os indícios devem ser analisados de forma contextualizada e articulada entre si, nunca de forma isolada ou atomística.
Lembramos que a adequação formal da contabilidade não é garantia nem indício seguro da existência das operações documentadas. Uma coisa é a aparência formal que se retira da documentação, outra muito diferente é a materialidade das operações que lhe subjazem. Reversamente, eventuais erros ou insuficiências de contabilidade não constituem indícios seguros de facturação falsa, se não forem integrados com outra factualidade que para isso aponte.
Relendo a motivação ínsita no RIT, é forçoso concluir que a AT não reuniu indícios suficientes de que a facturação é falsa, tendo o tribunal recorrido realizado uma análise rigorosa e consistente dos factos-índice.
Ora, por um lado, consideramos que a apresentação dos cheques simples (sem o respectivo verso) não é, só por si, suficientemente indiciadora da inexistência das operações facturadas; ademais, a AT tinha ao seu dispor meios de suprir a omissão do contribuinte e de obter cópia da frente e verso dos cheques em questão, como alerta o Meritíssimo Juiz “a quo”.
Por outro lado, as circunstâncias respeitantes ao emitente das facturas também não constituem indícios sérios e seguros de que ele não prestou os serviços em questão: o facto de não ser um contribuinte cumpridor dos seus deveres nem ter a sua residência legalizada não evidencia a inexistência dos serviços; o facto de prestar serviços para uma só entidade, pelos valores mencionados nas facturas (com um rendimento suficiente), também não constitui indício seguro da falsidade das operações tituladas pelas facturas em crise; o facto de, alegadamente, ter regressado ao Brasil em 2010 (“há cerca de 3 anos”) – recordamos que a data de elaboração do RIT é 06/05/2013 – pode indiciar que não prestou serviços, por exemplo, em 2011, mas poderá ser consentâneo com a prestação de serviços em 2010. Não podemos esquecer que estão em causa facturas emitidas em Outubro, Novembro e Dezembro de 2010 e que somente se discutem esses serviços prestados por A.. Por isso, importa acentuar a falta de rigor da AT na determinação do momento em que este emitente de facturação já estaria no Brasil. Estando em apreço o ano de 2010, afirmar "regressou ao Brasil há cerca de três anos" em 06/05/2013, afigura-se um facto muito pouco determinado, podendo ser mais ou menos que três anos; logo, a residência em Portugal poderá abranger ou não o ano de 2010 (total ou parcialmente). Pelo que urge afastar também este indício, in casu, como sendo sólido e objectivo da eventual falsidade das prestações de serviços indicadas nas facturas em crise; uma vez que o facto não se mostra determinado, nem provado, reconduz-se a uma mera conjectura que A. não residisse em Portugal quando foram emitidas as facturas referentes a serviços prestados em Outubro, Novembro e Dezembro de 2010.
O Tribunal “a quo” teve necessidade de proceder a uma análise individualizada de cada indício autonomizado pela AT, porque alguns não são verdadeiros factos (factos-índice), pela sua falta de precisão (por exemplo, “há cerca de três anos”) ou por se reconduzirem a conclusões ou juízos de valor (por exemplo, a ilação que é retirada pela falta de apresentação do verso dos cheques – não comprovação do pagamento). Somente após a triagem da factualidade será possível verificar quais os factos a considerar, aí sim, de forma integral, global e articulada.
Os exemplos destacados servem apenas para espelhar a necessidade de uma abordagem prévia individual dos indícios, a fim de autonomizar os que poderão consubstanciar verdadeiros factos-índice. Na medida em que se constatou que todos eles são demasiado frágeis e insubsistentes, também vistos globalmente e de forma integrada continuamos a concluir que seria imperiosa uma mais profunda e abrangente investigação da parte da AT.
Apesar de a prova que a AT tem que realizar não ter de ser directa e dogmática, no sentido de evidente e intocável, antes pode resultar de circunstâncias colaterais e indirectas que, atentas a idoneidade dos respectivos meios de suporte e as regras da experiência comum, indiciem, segundo padrões de avaliação e aferição pautados por critérios de razoabilidade e normalidade, um determinado resultado como o mais legitimamente atendível; A verdade é que a AT não reuniu factos ponderosos e objectivos fortemente indiciadores de que as facturas em causa são falsas, não sendo suficiente, como vimos, apelando a um critério de bom senso e razoabilidade, alguma deficiência observada nos contratos apresentados pela Impugnante para prova dos serviços alegadamente titulados pelas facturas, principalmente quando ficou provado que foram descontados diversos cheques, de valor superior a €200.000,00, para pagamento das referidas prestações de serviço.
Em suma, não existe adequação entre os factos em que a AT se sustenta e a conclusão de que as facturas identificadas não correspondem a serviços efectivamente prestados, mesmo de forma articulada e concatenada entre si, principalmente quando foram emitidos cheques para eventual pagamento das operações. Os factos-índice, por si só, considerados globalmente, mesmo desconsiderando toda a restante factualidade apurada, mas com o auxílio das regras de experiência comum, da ciência ou da técnica, não permitem extrair a inexistência da prestação de serviços por parte de A., por alguns serem inconclusivos e outros pouco rigorosos.
Nesta medida, temos de concluir que a AT não cumpriu o ónus probatório que sobre si recaía e, por isso, que a sentença recorrida não enferma do erro de julgamento que lhe vem apontado pela Recorrente, devendo manter-se na ordem jurídica.
Na medida em que todas as outras questões se apresentam colocadas neste recurso a jusante, nomeadamente, o invocado erro de julgamento de facto, que unicamente relevaria se se tivesse devolvido à Recorrida o ónus da prova da materialidade das operações (o que não sucedeu, como vimos), resta julgar prejudicado o conhecimento dessas questões, dado que a presente apreciação é suficiente para confirmar a sentença recorrida.
Por tudo o exposto, improcedem as conclusões das alegações de recurso, impondo-se negar provimento ao mesmo e manter a sentença recorrida na ordem jurídica.
Conclusões/Sumário
I - No caso de facturas falsas, compete à AT fazer a prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação correctiva e, só caso o faça, passa a recair sobre o contribuinte o ónus da prova da existência e dimensão dos factos tributários que alegou como fundamento do seu direito à dedução do imposto.
II – Impõe-se, portanto, à Administração Tributária abalar a presunção de veracidade da declaração do imposto e dos respectivos documentos de suporte, atento o princípio da declaração vigente no nosso direito (artigo 75.º da LGT), só depois passando a competir ao contribuinte o ónus de provar a veracidade do declarado, o que quer dizer que se a Administração Tributária não fizer prova do bem fundado da formação do seu juízo, a questão relativa à legalidade do seu agir terá de ser resolvida contra ela, sem necessidade de ir analisar se a Impugnante logrou ou não provar, em tribunal, a veracidade da declaração.
III - Tal prova não tem de ser directa e dogmática, no sentido de evidente e intocável, antes pode resultar de circunstâncias colaterais e indirectas que, atentas a idoneidade dos respectivos meios de suporte e as regras da experiência comum, indiciem, segundo padrões de avaliação e aferição pautados por critérios de razoabilidade e normalidade, um determinado resultado como o mais legitimamente atendível.
IV – Para que a Administração Tributária, ao abrigo do disposto no n.º 3 do artigo 19.º do CIVA, obste à dedução do IVA mencionado em facturas existentes na escrita do contribuinte e relativamente às quais considera não se terem efectivamente realizado as operações nelas consubstanciadas, não tem de fazer prova da existência de acordo simulatório (existência de divergência entre a declaração e a vontade negocial das partes por força de acordo entre o declarante e o declaratário, no intuito de enganar terceiros – cfr. artigo 240.º do Código Civil) para satisfazer o ónus de prova que sobre si impende.
V - Basta à Administração Tributária provar a factualidade que a levou a não aceitar a respectiva dedução de imposto, factualidade essa que tem de ser susceptível de abalar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos respectivos documentos de suporte. Contudo, não se apresentam como indícios suficientemente sólidos conclusões e ilações retiradas de meras conjecturas, sem qualquer base factual.
VI – Os indícios devem ser analisados de forma contextualizada e articulada entre si, nunca de forma isolada ou atomística.
IV. Decisão
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao recurso.* Custas a cargo da Recorrente, nos termos da tabela I-B – cfr. artigos 6.º, n.º 2, 7.º, n.º 2 e 12.º, n.º 2 do Regulamento das Custas Processuais.*
Porto, 22 de Outubro de 2020
Ana Patrocínio
Cristina Travassos Bento
Celeste Oliveira |
