| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência, os juízes que constituem a Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
1.1. A Autoridade Tributária e Aduaneira, (Recorrente), notificada da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, datada de 30.01.2025, que julgou procedente a presente impugnação judicial, anulando a liquidação de IRC impugnada nos presentes autos na parte influenciada pela correção questionada, concernente com correção por ocorrência de uma variação patrimonial positiva, com as consequências legais e reconhece o direito da Impugnante a juros indemnizatórios na parte proporcional ao pagamento indevido a que houve lugar, contados desde a data do pagamento indevido até à data de processamento da respetiva nota de crédito, deduzida por [SCom01...], S.A., inconformada vêm dela interpor o presente recurso jurisdicional.
Alegou, formulando as seguintes conclusões:
«(…)
I. Vem o presente recurso interposto da douta sentença, datada de 30 de janeiro de 2025, que julgou procedente a Impugnação Judicial e, em consequência, determinou a anulação da liquidação de IRC impugnada nos presentes autos na parte influenciada pela correção questionada, concernente com correção por ocorrência de uma variação patrimonial positiva, com todas as consequências legais.
II. A Fazenda Pública entende que a douta sentença ora recorrida ao julgar procedente a presente impugnação judicial e, consequentemente, anular a referida liquidação, sofre de errada interpretação dos factos e consequente aplicação da lei.
III. Para assim ter decidido a douta decisão considerou que “estando em causa a alegada valorização de um bem imóvel registado na contabilidade da Impugnante, tal situação insere-se na categoria de “mais-valia potencial ou latente” e, nessa medida, a mesma é abrangida pela exceção contida no referido artigo 21.º, n.º 1, alínea b) do Código do IRC, conforme propugna a Impugnante.”
Vejamos,
IV. A questão que se coloca nos presentes autos é a de saber se aquela variação patrimonial positiva se insere na categoria de “mais-valia potencial ou latente” e, nessa medida, a mesma é abrangida pela exceção contida no referido artigo 21.º, n.º 1, alínea b) do Código do IRC.
V. Como resulta dos factos dados como provados, mais concretamente no ponto D), estamos na presença de um grupo familiar dominado pelo casal «AA» e «BB».
VI. Nos anos de 2013 a 2015, o capital da Impugnante era detido, em partes iguais, pelo casal «BB», e «AA».
VII. Sendo que até 02/10/2014, o casal «BB» e «AA» detinha ainda 100% da empresa [SCom02...], S.A. A partir desta data, o casal continuou a deter a quase totalidade desta empresa, cerca de 91% de forma direta e cerca de 9% de forma indireta (via [SCom01...], SA, detida a 100% pelo casal e, via [SCom03...], S.A., detida por eles na sua quase totalidade).
VIII. De facto, dúvidas não existem que estamos perante uma variação patrimonial positiva nos termos do disposto no artigo 21º, n.º 1 do CIRC.
IX. Ou seja, por via das obras realizadas, o prédio sofreu um aumento de valor e a empresa arrendatária, [SCom02...], S.A, não foi ressarcida dos gastos que teve com as mesmas e ainda viu a renda aumentada, o que dúvidas não restam que estamos perante um incremento patrimonial na esfera do proprietário do imóvel, obtido a título gratuito.
X. A vantagem referida traduziu-se, objetivamente, no aumento do património imobiliário da Impugnante, um aumento de valor no montante € 444.665,50, dado pela diferença entre o valor patrimonial tributário (€ 1.351.000,00) e o valor pelo qual está registado na contabilidade da Impugnante (€ 906.334,55).
XI. Sendo que a vantagem económica (variação patrimonial positiva), efetivou-se no momento em que a sociedade [SCom02...], S.A. se substituiu à proprietária no pagamento das obras realizadas no referido imóvel no montante total de € 1.506.127,84.
XII. Ademais, como resulta dos factos dados como provados, ponto D), está estipulado que o arrendatário fica obrigado a entregar o prédio no fim do contrato sem que o senhorio fique obrigado a indemnizá-lo pelas despesas por ele suportadas com as obras.
XIII. Mais resultando provado que, “todas as benfeitorias, que não possam ser retiradas sem detrimento do imóvel, consideram-se nele incorporadas, não tendo o locatário direito a qualquer reembolso, indemnização ou retenção”.
XIV. Ora, o pagamento das obras no valor de € 1.506.127,84 efetuado pela sociedade [SCom02...], S.A. no prédio propriedade de terceiros, ora Impugnante, constitui uma vantagem económica para esta.
XV. Sendo que a tributação incide sobre a realidade económica constituída pelo lucro, é natural que a contabilidade, como instrumento de medida e informação dessa realidade, desempenhe um papel essencial como suporte da determinação do lucro tributável.
XVI. Mais, por se mostrar relevante atente-se que a noção de variação patrimonial:
- liga-se, necessariamente, com a ideia de balanço, principalmente, com a sua estrutura e reflexos no valor do património, entendendo-se nesta acepção da situação líquida, ou seja, consistindo, genericamente, na diferença entre o ativo e o passivo.
- as alterações no património podem assumir duas variantes: variações qualitativas (as que alteraram a sua composição, mas não o seu valor), variações quantitativas (as que alteram a sua composição e valor);
- Sendo o resultado líquido, apenas umas das componentes da situação líquida, nem todas as variações patrimoniais quantitativas estão refletidas nesta conta, pelo que se torna necessário ajustar as restantes ao lucro tributável. São precisamente estas variações que caiem no âmbito da rubrica “variações patrimoniais”.
XVII. As variações patrimoniais positivas, quantitativas, correspondem a acontecimentos que fazem aumentar o património líquido da empresa sem que esse aumento tenha passado a integrar os capitais próprios por via do resultado líquido do período, ultrapassando, por isso, os meros resultados contabilisticamente registados pela empresa e relevados fiscalmente (abarcando, por isso, quaisquer outras oscilações de património apuradas no período de tributação).
XVIII. Mais, o pagamento de obras realizadas num imóvel da ora Impugnante, sem que a esta caiba qualquer obrigação efetiva que se lhe associe, é definível como variação patrimonial positiva, pois tal valorização de um imóvel (através de uma entrada de capital, ainda que indiretamente, através dos pagamentos das obras) permite-lhe aumentar o seu ativo, sem qualquer contrapartida firme e indiscutível (artigo 21º nº 1 do CIRC).
XIX. As benfeitorias realizadas no imóvel da Impugnante são incrementos patrimoniais obtidos a título gratuito e que, salvo o devido respeito por melhor opinião, não se enquadra no conceito de mais-valia potencial, concorrendo por isso para a formação do lucro tributável, conforme já referido.
XX. Em sede de IRC, na esfera da sociedade beneficiária do imóvel, tal operação configura uma variação patrimonial positiva, que deverá ser considerada na determinação do resultado tributável, conforme o disposto no n.º 1 do artigo 21.º do Código do IRC.
XXI. Salvo o devido respeito por melhor entendimento, o que está em causa nos presentes autos é um fluxo monetário, que saiu da esfera da sociedade [SCom02...], S.A. para a esfera da Impugnante proprietária do prédio através do pagamento das obras realizadas no referido prédio.
XXII. Ou seja, nos presentes autos não se trata da aquisição de um imóvel por um valor inferior ao valor real, o que se trata é de um incremento patrimonial (benfeitoria) efetuada a título gratuito e que se traduziu no aumento do património da Impugnante, através da realização de obras pagas por um terceiro.
XXIII. Ao ter decidido de forma diversa, a douta decisão incorreu em erro de julgamento de facto e de direito.
XXIV. Destarte, a atuação da Administração Tributária foi conforme à lei, não se verificando o vício que é imputado aos atos tributários, sendo que estes por serem legais, deverão manter-se na ordem jurídica.
XXV. Tendo na douta sentença ora recorrida se decidido de forma diversa é inevitável que se conclua que foi violado o disposto no artigo 21.º, n.º 1, alínea b) do Código do IRC, na redação à data dos factos.
Nestes termos e nos demais de direito que V. Exas doutamente suprirão, deve o presente recurso ser julgado procedente, revogando-se a douta decisão recorrida e substituindo-se por outra que julgue improcedente a impugnação judicial com o que farão Vossas Excelências, agora como sempre, a costumada
JUSTIÇA.»
1.2. A Recorrida ([SCom01...], S.A.), notificada da apresentação do presente recurso, apresentou contra-alegou, tendo formulado as seguintes contra-alegações:
«PRIMEIRA: A AT corrigiu a matéria tributável de IRC da recorrida, relativa ao exercício de 2015, por entender existir uma «variação patrimonial positiva não reflectida no resultado líquido, no montante de € 444.665,10»
SEGUNDA: De acordo com a AT, a recorrida possui, em regime de locação financeira imobiliária, o prédio inscrito na matriz predial urbana sob o art.º ...28.º (frações A, B, C e D), da freguesia ..., concelho ..., que deu de arrendamento à sociedade [SCom02...], LDA, a qual executou obras que devem ser consideradas como um incremento patrimonial, obtido a título gratuito, que deve ser refletido na contabilidade da impugnante como uma variação patrimonial positiva no montante de EUR 444'665,50, dado pela diferença entre o valor patrimonial tributário (EUR 1'351'000,00) e o valor pelo qual o prédio está registado na contabilidade do sujeito passivo em análise (EUR. 906'334,55), uma vez que não foi «possível apurar, com precisão, o valor de mercado do prédio em causa».
TERCEIRA: A sentença recorrida julgou a impugnação procedente por entender que a alegada valorização do imóvel é uma mais-valia potencial ou latente e, por isso, não passível de concorrer para a formação do lucro tributável da Impugnante.
QUARTA: A sentença recorrida não merece qualquer censura uma vez que, de acordo com o disposto no artigo 21º nº 1, alínea b) do CIRC não concorrem como variações patrimoniais positivas para a formação do lucro tributável, as mais valias potenciais ou latentes, ainda que expressas na contabilidade uma vez que apesar das mais valias estarem incluídas no conceito alargado de rendimento que o CIRC acolheu, para a formação do lucro tributável, estão, ainda assim, limitadas, por motivos de índole económica, às que tiverem sido realizadas.
SEM PRESCINDIR,
NA HIPÓTESE DE ASSIM NÃO SE ENTENDER,
QUINTA: A existência de um contrato de locação financeira e de um contato de arrendamento faz com que as obras executadas no prédio em causa possam, apenas, ser consideradas como benfeitorias.
SEXTA: Não existe ou não ocorreu qualquer facto tributário susceptível de gerar, na esfera jurídica da recorrida, qualquer tipo de rendimento a concorrer para a formação do lucro tributável uma vez que nenhuma benfeitoria executada pela [SCom02...] pertence à recorrida. Só cessando o contrato de arrendamento celebrado entre a impugnante e a [SCom02...] é que se poderá aferir que benfeitorias ficam a pertencer ao imóvel, qual o respetivo valor à época e, assim, concluir em que medida o património da recorrida será valorizado.
SEM PRESCINDIR,
NA HIPÓTESE DE ASSIM NÃO SE ENTENDER:
SÉTIMA: Ao contrário do defendido pela AT, não existe uma relação causa efeito, entre as obras e o aumento do valor patrimonial do prédio (valor que serviu de cálculo à mais valia), que aconteceu, não por efeito das obras custeadas pela [SCom02...], mas por alteração de afetação de parte do prédio.
OITAVA: De facto, a avaliação efetuada pela AT, já depois de terminadas as obras, mas sem alteração de afetação, aumentou o valor patrimonial em apenas EUR 54'810,00, sendo que tal aumento se deu, em grande parte, por se ter considerado o coeficiente de vetustez de 1,00, quando anteriormente era de 0,80.
AINDA SEM PRESCINCIR,
NONA: O acto de liquidação em crise, ao tributar com base em incrementos patrimoniais não efectivamente realizados, é manifestamente atentatório ao princípio da tributação do lucro real, plasmado nos artigos 21.º nºs 1 e 2, e 104.º nº 2 da Constituição da República Portuguesa (CRP), que estabelece a necessidade de se tributar unicamente as operações económicas e os fluxos financeiros que correspondam fielmente ao que se encontra registado na contabilidade, obstando à tributação de situações potenciais ou presumidas.
DÉCIMA: Como decidiu o Supremo Tribunal Administrativo, em Acórdão datado de 15.03.2017, Proc. n.º 0869/13, in www.dgsi.pt, (...) entre as variações patrimoniais negativas não reflectidas no resultado líquido do exercício, o legislador excluiu as menos valias latentes (arts. 21º nº 1, al. b) e 24º nº 1. Al. b) em razão do princípio da realização, a que, em geral, obedece a sua sujeição a imposto. (Também neste sentido, Rui Duarte Morais, apontamentos ao IRC, ed. Almedina, pag. 64.)»
AINDA SEM PRESCINDIR,
DÉCIMA PRIMEIRA: A Autoridade Tributária não fez prova da efectiva realização dos incrementos patrimoniais alegadamente obtidos pela recorrente, apenas fez presunções que se baseiam em meros juízos de valor, que não passam ao fim e ao resto, de vagas e meras suposições.
DÉCIMA SEGUNDA: De facto, a AT admite que não foi «possível apurar, com precisão, o valor de mercado do prédio em causa» tendo chegado ao valor do imposto a pagar deduzindo o valor pelo qual o prédio está registado na contabilidade do sujeito passivo em análise (EUR. 906'334,55) ao valor patrimonial tributário (EUR 1'351'000,00) e o valor pelo qual o prédio está registado na contabilidade do sujeito passivo em análise (EUR. 906'334,55).
DÉCIMA TERCEIRA:
Assim, mesmo que tivesse existido algum incremento patrimonial - o que se admite apenas por dever de patrocínio - o valor a pagar resultou de uma ficção, que nada tem que ver com o valor real.
NESTES TERMOS E PELO DOUTO SUPRIMENTO,
Deve o presente recurso ser julgado improcedente,
Confirmando-se a sentença proferida em 1.ª instância,
Como é de JUSTIÇA
1.3. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer a [ref.ª 8419092 de 20-06-2025], com o seguinte teor:
«Não se conformando com a sentença proferida nestes autos, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida contra a neles id. “liquidação de IRC n.º ...73, relativa ao ano de 2015, na parte concernente com correção por ocorrência de uma variação patrimonial positiva”, da mesma recorreu a AT, imputando-lhe erro de julgamento - de facto e de direito.
Certo sendo que são as respectivas conclusões que definem e delimitam o objecto e o âmbito dos recursos (cfr. arts 635º, nºs 2 a 4, 637º, nºs 1 e 2 e 639º, nºs 1 e 2 do CPCivil).
Salvo o devido respeito, cremos não ser de acompanhar a recorrente.
Afigurando-se-nos que, em face do objecto do processo, a sindicada sentença reflecte a observância dos princípios e regras legais atinentes à avaliação dos elementos probatórios relevantes para efeitos de formação da convicção do julgador (cfr. artº 607º, nº5 do CPCivil), bem como acertado tratamento jurídico da matéria fáctica dada como provada - como decorre da respectiva fundamentação.
Importando ter presente que, nos termos do disposto no artº 607º, nº5 do CPCivil, o juiz aprecia livremente as provas e decide segundo a sua prudente convicção acerca de cada facto, pelo que só em casos excepcionais de manifesto erro na apreciação da prova, de flagrante desconformidade entre os elementos probatórios disponíveis e a decisão de facto, se devendo alterar tal decisão (cfr., entre outros, Acórdão do TCAN de 07/03/2013, tirado no Proc. nº 00906/05.0BEPRT, editado in www.dgsi.pt).
Desconformidade essa que se não detecta na sentença recorrida.
Neste entendimento,
não enfermando a sobredita sentença de quaisquer patologias que, do ponto de vista da legalidade, determinem ou justifiquem a sua revogação, deverá ser negado provimento ao interposto recurso»
1.4. Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cf. artigo 657º, n.º 4 do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.
1.5. Objecto do recurso. Questões a decidir:
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, assim sendo, a questão cuja apreciação é peticionada é de aferir da errada subsunção dos factos ao direito, mormente da consideração pelo Tribunal a quo que a situação em causa se insere na categoria de “mais-valia potencial ou latente” e, nessa medida, a mesma é abrangida pela exceção contida no referido artigo 21.º, n.º 1, alínea b) do Código do IRC.
2. FUNDAMENTAÇÃO
2.1 De facto
2.1.1 Matéria de facto dada como provada na 1ª instância e respectiva fundamentação:
«A) Os Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças ... realizaram uma ação inspetiva à Impugnante, incidente sobre o ano de 2015 - conforme documentos a folhas 1 e seguintes do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
B) No âmbito da ação inspetiva a que se alude em A) foi elaborado “Projeto de Correções”, datado de 22.06.2017 - conforme documentos a folhas 3 a 13 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
C) Os Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças ... dirigiram à Impugnante, no âmbito da ação inspetiva a que se alude em A), ofício datado de 29.06.2017, sob o assunto “Projeto de Correções do Relatório de Inspeção - Artigo 60.º da (…) (LGT) e Artigo 60.º do (…) (RCPITA)” - conforme documento a folhas 1 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
D) No âmbito da ação inspetiva a que se alude em A) foi elaborado “Relatório/Conclusões”, datado de 10.08.2017, do qual consta conforme segue:
«(…)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(…)» - conforme documentos a folhas 14 a 305 e 308 a 318 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
E) Os Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças ... dirigiram à Impugnante, no âmbito da ação inspetiva a que se alude em A), ofício datado de 18.09.2017, sob o assunto “Correções Resultantes de Análise Interna - Artigo 62.º do (…) RCPITA”, do qual consta conforme segue:
«(…)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(…)» - conforme documento a folhas 306 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
F) A Autoridade Tributária emitiu em nome da Impugnante a liquidação adicional de IRC n.º ...73, respeitante ao ano de 2015, acrescida de juros compensatórios, da qual, após acerto de contas, resultou o valor global a pagar de 102.500,65 euros, com data limite de pagamento ocorrida em 26.10.2017 - conforme documento n.º 1 junto com a petição inicial, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
Mais se provou que:
G) Entre Banco 1..., S.A. e a Impugnante foi celebrado “Contrato de Locação Financeira Imobiliária Nº ...93 (Aquisição)”, datado de 29.10.2010, do qual consta conforme segue:
«(…)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(…)
(…)
(…)» - conforme documento n.º 5 junto com a petição inicial, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
H) Entre Banco 1..., S.A. e a Impugnante foi celebrado “Aditamento ao Contrato de Locação Financeira Imobiliária Nº ...93 (Alteração do prazo e incorporação da componente de capital das rendas vencidas e não pagas no capital vincendo)”, do qual consta conforme segue:
«(…)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(…)» - conforme documento n.º 9 junto com a petição inicial, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
I) A Banco 1..., S.A. dirigiu à Impugnante comunicação datada de 04.07.2012, sob o assunto “Contrato nº ...93”, da qual consta conforme segue:
«(…)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(…)» - conforme documento n.º 8 junto com a petição inicial, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
J) Entre a Impugnante e “[SCom02...], Lda.” foi celebrado “contrato de arrendamento”, datado de 01.01.2013, do qual consta conforme segue:
«(…)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(…)» - conforme documento n.º 15 junto com a petição inicial, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
K) A Câmara Municipal ... emitiu em nome da Impugnante, documento denominado “Alvará de Licenciamento de Alteração N.º 157/14”, datado de 29.04.2014, do qual consta conforme segue:
«(…)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(…)» - conforme documento n.º 24 junto com a petição inicial, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
L) Da caderneta predial urbana do prédio ao qual corresponde o artigo 2628, da freguesia ..., concelho ..., constava, à data de 22.01.2018, conforme segue: «(…)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(…)» - conforme documento n.º 4 junto com a petição inicial, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
M) O prédio ao qual se alude em L) teve origem no artigo ...04 e este último, nos artigos 965-U e ...6-R, da freguesia ..., concelho ... - conforme documentos n.os 4 e 20 juntos com a petição inicial, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
N) No ano de 2015, foram concluídas as obras realizadas no prédio ao qual se alude em L) - por acordo;
O) No ano de 2015, a sociedade “[SCom02...]” passou a exercer a respetiva atividade no prédio ao qual se alude em L) - por acordo;
P) Da matrícula da Impugnante consta conforme segue:
«(…)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(…)» - conforme documento n.º 3 junto com a petição inicial, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
Q) Da matrícula da sociedade “[SCom02...], S.A.” consta conforme segue:
«(…)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(…)» - conforme documento n.º 14 junto com a petição inicial, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
R) O montante resultante da liquidação à qual se alude em F) foi pago em 23.10.2017 - conforme documento n.º 19 junto com a petição inicial, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
S) A petição inicial da impugnação foi recebida no Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga em 23.01.2018 - conforme carimbo aposto a folhas 3 do processo físico, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido.
III.2. FACTOS NÃO PROVADOS
Inexistem.
III.3. MOTIVAÇÃO
O Tribunal formou a sua convicção, quanto aos factos provados, com base nos documentos constantes dos autos, acima identificados, os quais não foram impugnados, bem como, com base na respetiva admissão em juízo.»
2.2. De direito
In casu, a correcção à matéria tributável em sede de IRC, relativa ao exercício de 2015, decorrente de «variação patrimonial positiva não reflectida no resultado líquido, no montante de € 444.665,50, o qual, de acordo com o art.º 21, n.º 1 e 2 do CIRC, deve ser acrescido, no campo 702 do quadro 7 da declaração de rendimentos relativa ao ano de 2015» e subsequente liquidação adicional de IRC ao respectivo período, da qual resultou imposto a pagar pela aqui recorrida “[SCom04...] S.A.” no valor de € 109.405,14.
Do relatório da ação inspetiva que está na génese da correção da matéria tributável de IRC da recorrida resulta que, para o efeito, foram considerados, em síntese, os seguintes factos:
- A recorrida possui, em regime de locação financeira imobiliária, o prédio inscrito na matriz predial urbana sob o art.º ...28 (frações A, B, C e D), da freguesia ..., concelho ...;
- Em consequência do princípio da prevalência da substância sob a forma, tal prédio está registado na contabilidade da impugnante;
- Em 01.01.2013, foi o dito prédio arrendado à empresa [SCom02...], LDA que pagou de renda inicialmente EUR 5'000,00/mês, valor que subiu para EUR 10'000,00/mês a partir de Março de 2013 e para EUR 12'500,00 a partir de Agosto de 2013;
- Nos anos de 2013, 2014 e 2015, a empresa arrendatária [SCom02...], LDA, efetuou obras no prédio em causa, no valor global de EUR 1'506'127,00, repartidas da seguinte forma:
- 2013: 404'953,12;
- 2014: 818'044,76;
- 2015: 283'129,96
- Tais obras não foram pequenas obras de adaptação à atividade da [SCom02...], LDA, foram obras estruturais (demolição/reconstrução/reparação).
- Do contrato de arrendamento consta que a [SCom02...], LDA fica obrigada a entregar o prédio, no fim do contrato, sem que o senhorio fique obrigado a indemnizá-lo pelas despesas por ele suportadas com as obras;
- Do contrato de locação financeira do prédio em causa consta que findo o contrato: «todas as benfeitorias que não possam ser retiradas sem detrimento do imóvel, consideram-se nele incorporadas, não tendo o locatário direito a qualquer reembolso, indemnização ou retenção»;
- Na sequência das obras e após a entrega, em 15.03.2017, da modelo 1 de IMI, o valor patrimonial tributário do prédio em causa foi aumentado para EUR 1'351'000,00, com efeitos a partir de 01.05.2015;
- No mapa de amortizações da impugnante, relativa ao ano de 2015, o prédio em questão está registado na contabilidade pelo montante de EUR 906'334,55, valor que resulta da aplicação das amortizações acumuladas ao valor contabilístico inicial de EUR 1'032'577,83.
Na posse destes factos os Serviços de Inspecção Tributária, concluíram em sede de RIT que:
- As obras executadas pela [SCom02...], LDA, valorizaram o imóvel locado;
- Tendo em conta que a [SCom02...], LDA não foi ressarcida dos gastos com as obras e ainda viu aumentada a renda, estamos perante um incremento patrimonial, obtido a título gratuito, que deve ser refletido na contabilidade da impugnante como uma variação patrimonial positiva, não refletida no resultado líquido, no ano em que a empresa que suportou as obras - [SCom02...], LDA -passou a desenvolver a atividade, isto é, 2015.
- Não tendo sido possível apurar, com precisão, o valor de mercado do prédio em causa, o valor da variação patrimonial positiva não refletida no resultado líquido corresponde ao montante de EUR 444'665,50, dado pela diferença entre o valor patrimonial tributário (EUR 1'351'000,00) e o valor pelo qual o prédio está registado na contabilidade do sujeito passivo em análise (EUR. 906'334,55).
Perante esta correcção, a recorrida deduziu impugnação judicial no Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, sustentando a ilegalidade da liquidação, alegando: a) da inexistência de incremento patrimonial; b) da inexistência de relação "causa-efeito" entre o aumento do valor do imóvel e a execução das obras; c) da violação do disposto nos artigos 18.º, n.º 9, al. h) e 21.º, n.º 1, al. b) do CIRC, porquanto se pretende tributar um acréscimo patrimonial não realizado; d) da violação do princípio da tributação pelo lucro real, e, por último, e) da inexistência de facto Tributário.
O tribunal a quo conhecendo de o fundamento identificado em c) considerou alicerçada na jurisprudência que emana do acórdão do STA de 09.05.2012, proferido no processo n.º 0269/12, que «(...) estando em causa a alegada valorização de um bem imóvel registado na contabilidade da Impugnante, tal situação insere-se na categoria de “mais-valia potencial ou latente” e, nessa medida, a mesma é abrangida pela exceção contida no referido artigo 21.º, n.º 1, alínea b) do Código do IRC, conforme propugna a Impugnante», não sendo a mesma passível de concorrer para a formação do lucro tributável da aqui recorrida, anulando a liquidação impugnada e dando por prejudicado, o conhecimento do demais invocado.
Contra este entendimento se insurge a recorrente AT argumentando, em suma, que perante os factos “o que se trata é de um incremento patrimonial (benfeitoria) efetuada a título gratuito e que se traduziu no aumento do património da Impugnante, através da realização de obras pagas por um terceiro” e, como tal, “[e]m sede de IRC, na esfera da sociedade beneficiária do imóvel, tal operação configura uma variação patrimonial positiva, que deverá ser considerada na determinação do resultado tributável, conforme o disposto no n.º 1 do artigo 21.º do Código do IRC”.
Cumpre apreciar e decidir.
Atentemos ao enquadramento jurídico em sede de CIRC.
O conceito de lucro tributável adoptado no CIRC acolheu uma noção extensiva de rendimento de acordo com a teoria do rendimento acréscimo ou do incremento patrimonial, a qual se se baseia no princípio de que tudo o que faça aumentar o património líquido inicial é rendimento tributável de uma empresa, nele se incluindo também os ganhos fortuitos, ocasionais ou irregulares.
Assim de acordo com o nº 2 do artigo 3º do CIRC o lucro consiste na diferença entre os valores do património líquido no fim e no início do período de tributação, com as correcções estabelecidas naquele Código.
E o artigo 17º, nº 1 do CIRC completa o afirmado no nº 2 do artigo 3º precisando que o lucro tributável é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do período e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não reflectidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos do referido Código.
Prevê, por outro lado, o artigo 20.º, n.º 1, alínea h) do mesmo código, para o que ora releva, que se consideram rendimentos e ganhos, os resultantes de operações de qualquer natureza, em consequência de uma ação normal ou ocasional, básica ou meramente acessória, nomeadamente, as mais-valias realizadas.
Ora, como vemos as mais valias e as menos valias estão incluídas no conceito de lucro, ainda que, por motivos de índole económica, limitadas às que tivessem sido realizadas (Sobre a teoria do incremento patrimonial e sobre o princípio da realização cf. A. Moura Portugal, A Dedutibilidade dos Custos na Jurisprudência Fiscal Portuguesa, Coimbra Editora, pag. 62 e 142.).
Prosseguindo nos termos do n.º 1 do artigo 46.º do CIRC, consideram-se mais-valias ou menos-valias realizadas os ganhos obtidos ou as perdas sofridas mediante transmissão onerosa, qualquer que seja o título por que se opere e, bem assim, os decorrentes de sinistros ou os resultantes da afectação permanente a fins alheios à atividade exercida, respeitantes a:
a) Ativos fixos tangíveis, ativos intangíveis, ativos biológicos que não sejam consumíveis e propriedades de investimento, ainda que qualquer destes ativos tenha sido reclassificado como ativo não corrente detido para venda;
b) Instrumentos financeiros, com exceção dos reconhecidos pelo justo valor nos termos das alíneas a) e b) do n.º 9 do artigo 18.º.
Nos termos do n.º 2 do mesmo artigo 46.º, temos que as mais-valias e as menos-valias são dadas pela diferença entre o valor de realização, líquido dos encargos que lhe sejam inerentes, e o valor de aquisição, deduzido das depreciações e amortizações aceites fiscalmente, das perdas por imparidade e outras correções de valor previstas nos artigos 28.º-A e 31.º-B e ainda dos valores reconhecidos como gasto fiscal nos termos do artigo 45.º-A, sem prejuízo do disposto na parte final do n.º 3 do artigo 31.º-A.
Como vemos a lei fiscal não define precisamente o conceito de mais-valia, mas faz uma enumeração casuística das mais-valias sujeitas a tributação. Sabemos que uma mais-valia corresponde a um ganho fortuito, determinado pela diferença entre o valor de venda do activo e o seu valor de aquisição. Por outras palavras, corresponde à valorização de um bem. Se esta diferença corresponder a um valor positivo, temos uma mais-valia. Se por sua vez, for negativo então temos uma menos-valia (neste sentido vide Rui Morais, in “Sobre o IRS”, 2016; 2ª edição, Coimbra, Almedina).
Por outro lado, não existe uma coincidência de conceitos em termos contabilísticos e fiscais, como disso dão nota António Borges e Pedro Cabrita, in “Mais e menos valias- tributação e reinvestimento”, 3.ª ed., Lisboa, Áreas editoria, p. 28, referindo que “[e]m termos contabilísticos uma mais-valia corresponde à diferença positiva entre a quantia pela qual um investimento financeiro, um ativo fixo corpóreo ou um ativo fixo incorpóreo, é alienado, exaurido pelo uso ou dissipado pela obsolescência ou dano e a quantia pela qual o referido ativo está registado, em termos líquidos (custo de aquisição, como modificado pelos acontecimentos subsequentes à aquisição- amortizações acumuladas), na contabilidade” e, em termos fiscais, entende-se por mais-valia “ganhos obtidos relativamente a elementos do ativo imobilizado mediante transmissão onerosa, qualquer que seja o título por que se opere, e, bem assim, os derivados de sinistros ou os resultantes da afetação daqueles elementos a fins alheios à atividade exercida”.
E, é precisamente por em termos fiscais assentar em ganhos que não discorrem de um esforço produtivo, mas de circunstâncias ou forças exteriores, que na doutrina encontramos autores que se referem às mais-valia como “ganhos trazidos pelo vento” ou “windfall gains”.
Mas, independentemente, do muito do discorrido sobre o tema, o nosso destaque, vai para a distinção entre mais-valias realizadas e as latentes e ou potenciais, porquanto é esta que releva atento o objecto do nosso recurso.
Vejamos.
A lei fiscal contraria o princípio da contabilidade quando considera que concorrem para a formação do lucro tributável todas as variações patrimoniais positivas e negativas, ainda que não estejam reflectidas no resultado líquido do período de tributação.
No entanto, não obstante, essa regra é a própria lei que admite algumas exceções, como são os casos previstos nos artigos 21.º (mais-valias) e 24.º (menos-valias) do CIRC.
Efectivamente, o artigo 21.º enumera taxativamente as variações patrimoniais positivas que não entram para o lucro fiscal:
“a) As entradas de capital, incluindo os prémios de emissão de ações ou quotas, as coberturas de prejuízos, a qualquer título, feitas pelos titulares do capital, bem como outras variações patrimoniais positivas que decorram de operações sobre ações, quotas e outros instrumentos de capital próprio da entidade emitente, incluindo as que resultem da atribuição de instrumentos financeiros derivados que devam ser reconhecidos como instrumentos de capital próprio;
b) As mais-valias potenciais ou latentes, ainda que expressas na contabilidade, incluindo as reservas de reavaliação ao abrigo de legislação de caráter fiscal;
c) As contribuições, incluindo a participação nas perdas do associado ao associante, no âmbito da associação em participação e da associação à quota;
d) As relativas a impostos sobre o rendimento.”
E, o n. º2 do citado artigo 21º determina que “para efeitos da determinação do lucro tributável, considera-se como valor de aquisição dos incrementos patrimoniais obtidos a título gratuito o seu valor de mercado, não podendo ser inferior ao que resultar da aplicação das regras de determinação do valor tributável previstas no Código do Imposto do Selo”.
Em suma, de acordo com a regra do artigo 21.º do CIRC, em princípio, a uma qualquer variação patrimonial positiva, mesmo que não seja reflectida no resultado líquido do período corresponde um acréscimo patrimonial e com ele um aumento do lucro; ao invés, uma variação patrimonial negativa provoca a sua diminuição.
Já, no que diz respeito à distinção entre mais-valias realizadas e as mais-valias potenciais/ e ou latentes, temos que as mais-valias realizadas correspondem aos ganhos efectivamente obtidos com a venda de um activo, e em contrapartida, as mais-valias latentes correspondem à valorização do activo imobilizado ou um rendimento não recebido, não concorrendo para a formação do lucro tributável, portanto, não são tributadas em conformidade com a exclusão prevista no artigo 21º, n.º1 alínea b) do CIRC.
Conforme o já aludido, a correcção em crise teve na sua origem a consideração por parte da AT, de que em virtude de obras realizadas no prédio ao qual se alude em L) do probatório, prédio esse, que se encontrava registado na contabilidade da Recorrida, o mesmo sofreu no ano de 2015 - por se tratar do ano em que a arrendatária “[SCom02...]” aí passou a exercer a respectiva actividade - um aumento de valor no montante de 444.665,50 euros (resultante da diferença entre o seu valor contabilístico naquele ano e o valor patrimonial tributário reportado ao mesmo), circunstância esta que gerou, na esfera da impugnante enquanto locatária do mesmo prédio, um “incremento patrimonial obtido a título gratuito”, perante as concretas circunstâncias inerentes à relação locatária.
E, porque a linha de fundamentação da sentença recorrida se sufragou da jurisprudência vertido no citado acórdão do STA de 09.05.2012, revisitemos também aqui o mesmo, porque com a respectiva fundamentação concordarmos, transcrevendo por extracto o que se nos mostra pertinente, porquanto do mesmo apenas é possível retirar o que discorre do enquadramento jurídico, já que não ocorre qualquer similitude factual que permita tout cour a sua transposição, até porque desde logo ali estava em causa a aplicação da excepção em sede de menos-valias latentes (artigo 24º do CIRC).
Vejamos então das linhas gerais ali traçadas sobre os conceitos e normativos em questão, para após aferir se os factos firmados in casu permitem alcançar a conclusão firmada pelo Tribunal a quo.
«Em geral podemos dizer que as mais-valias se referem a ganhos resultantes da alienação de um bem económico, na medida em que essa alienação não constitui objecto específico de uma actividade empresarial (Cfr. RUI MORAIS, Sobre o IRS, 2ª ed., Almedina, Coimbra, 2010 e p. 35, e MANUEL H.F. PEREIRA, “A Base Tributável do IRC”, Ciência e Técnica Fiscal, nº 360, p. 35.).
No contexto da actividade empresarial, as mais-valias referem-se a ganhos obtidos na alienação de bens do activo imobilizado, quer corpóreos quer incorpóreos, bens esses que estão funcionalmente afectos à actividade produtiva da empresa e que, portanto, permanecem de forma relativamente estável no seu património. Ao serem alienados, obtém-se um ganho sempre que o valor realizado for superior ao respectivo valor contabilístico, pelo que o valor assim obtido será, por conseguinte, um proveito que, como tal, concorre para o rendimento tributável.
Como refere RUI MORAIS, “Se, teoricamente, se deve entender que o acréscimo patrimonial acontece no momento (ou à medida em que ocorre) da valorização do bem, o certo é que razões pragmáticas parecem excluir liminarmente a tributação das mais valias latentes: tal implicaria uma avaliação periódica dos bens dos contribuintes, havendo lugar a imposto logo que tivesse ocorrido uma sua valorização e, logicamente, reembolso do imposto pago caso, subsequentemente, tais bens se desvalorizassem; graves seriam então os problemas de liquidez com que os contribuintes se defrontariam, obrigados a pagar imposto por um rendimento que, efectivamente, não teria sido auferido”.
Compreende-se, desta forma, a opção pelo princípio da realização (As mais-valias e menos-valias realizadas são objecto de definição no art. 43º do CIRC (redacção à data dos factos), que contém também regras de quantificação específicas. Para maiores desenvolvimentos, cfr. SALDANHA SANCHES, “Ainda Sobre o Conceito de Mais-Valias”, Fisco, nºs 65-66, Maio/Junho de 1994, pp. 4 ss.) a que em geral obedece a sujeição a imposto das mais ou menos valias.
(...)
Vejamos se assiste razão à recorrente.
No exercício de 1997, com a transacção do imóvel, através da celebração do contrato promessa de compra e venda com eficácia real, verificou-se, de facto, uma mais-valia que foi objecto de enquadramento contabilístico e fiscal, e, por conseguinte, sujeita a tributação. É que não obstante o preço da venda tenha ficado sujeito à verificação de uma condição suspensiva, a verdade é que o contrato promessa ao ter eficácia real operou a transmissão do imóvel para efeitos fiscais, pelo que andou bem a recorrida em considerar tal ganho ou proveito como uma variação patrimonial positiva (O momento da realização é considerado fundamental para a imputação temporal dos proveitos, sendo que a mesma deverá coincidir com o momento em que se adquire o direito à contraprestação, ao pagamento, o que nem sempre coincide com a data do recebimento. Para maiores desenvolvimentos, cfr. MANUEL H.F. PEREIRA, ob. cit., pp.113 ss.), que concorreu para a formação do lucro tributável, nos termos do disposto o art. 21º do CIRC.
No que se refere ao exercício de 2006, é verdade que, como vimos, o legislador exclui das variações patrimoniais a considerar para o lucro tributável as mais-valias e as menos-valias potenciais ou latentes, ainda que expressas na contabilidade [cfr. alínea b) do art. 21º e alínea b) do nº 1 do art. 24º do CIRC].
Recorde-se, porém, que as mais-valias ou menos-valias potenciais ou latentes referem-se às reavaliações do activo imobilizado (Cfr. MANUEL H. F. PEREIRA, ob. cit., p. 135.), ou seja, do património, o que não é o caso dos autos. Quando as partes procederam em 2006 à revogação do contrato-promessa, tal facto teve como consequência necessária a anulação do crédito que constava da contabilidade e fazia parte do activo da recorrida e que deixou de existir.
(...) Assim sendo, a anulação do crédito não pode deixar de concorrer negativamente para a formação do lucro tributável e de consubstanciar uma variação patrimonial negativa, nos termos do disposto no nº 1 do art. 24º do CIRC, quando refere “que concorrem para a formação do lucro tributável as variações patrimoniais negativas não reflectidas no resultado líquido do exercício”, na medida em que tal operação não cabe nas excepções mencionadas nas alíneas a) a d), do mesmo preceito.» (fim de transcrição acórdão do STA; destacados nossa autoria)
Como discorre do transcrito, no acórdão do STA estava em causa uma menos-valias que AT considerava ter ocorrido no seio da empresa em 2006, e da apreciação operada discorre que anulação do crédito em 2006 derivado da revogação de contrato promessa com eficácia real realizado em 1997, não é aplicável a sua qualificação enquanto menos-valia latente ou potencial para efeitos de exclusão da sua recondução à matéria tributável em sede de variação patrimonial negativa.
Nos presentes autos, considerou o Tribunal a quo sufragando aquele arresto que “(...) estando em causa a alegada valorização de um bem imóvel registado na contabilidade da Impugnante, tal situação insere-se na categoria de “mais-valia potencial ou latente” e, nessa medida, a mesma é abrangida pela exceção contida no referido artigo 21.º, n.º 1, alínea b) do Código do IRC, conforme propugna a Impugnante.
Destarte, concluindo-se que a alegada valorização do imóvel em causa sempre seria de configurar como uma mais-valia potencial ou latente e não, portanto, uma “mais-valia realizada”, a mesma não é passível de concorrer para a formação do lucro tributável da Impugnante (...) “.
Concordando com o assim decidido cumpre fundamentar com recurso à concreta factualidade que emerge do probatório a subsunção jurídica operada.
Temos como pressuposto da aplicação das normas supracitadas artigo 17º e 3º do CIRC, que definem o conceito de lucro tributável, que os activos que são objecto de valorização (positiva ou negativa) estejam na esfera jurídica do SP e aí contabilizados e evidenciados.
Ora as benfeitorias e incrementos patrimoniais realizados pela [SCom02...], S.A., são sua propriedade e constantes da sua contabilidade organizada, e não se confundem com o património da sociedade proprietária a aqui recorrida enquanto durar o contrato de arrendamento.
Para que o conceito de variação patrimonial possa ser aplicado torna-se necessário que o bem seja propriedade (total ou parcial) do SP e implique a sua evidenciação contabilística.
No caso em análise isto não acontece pelo que o raciocínio expendido e aplicado pela AT falece por falta de fundamento legal.
Mais acresce, que não logra o raciocínio da AT de pretender lograr por via das disposições firmadas entre sujeito passivo e arrendatário, por via da qual aquando ocorrer a cessação do arrendamento o locador fica desonerado do pagamento de qualquer contraprestação, uma efectiva realização e transferência das ditas “benfeitorias” para o sujeito passivo.
Ora, essa efectiva realização e entrada na esfera da recorrida das benfeitorias só ocorrerá da data em que venha a ocorrer a efectiva cessação do contrato de arrendamento.
Razão pela qual nos revemos no decidido ao firmar que a situação em apreço está excluída da sua recondução à matéria tributável em sede de mais-valias ao abrigo do artigo 21º, n. º1 al. b) do CIRC, por se tratar quanto muito de uma mais-valia latente e/ou potencial.
Assim, e porque a correção foi feita em erro sobre os pressupostos de facto e, consequentemente, em erro sobre o direito a aplicar, improcede o presente recurso e somos de confirmar a sentença recorrida a que acresce a presente fundamentação.
2.3. Conclusões
1. Não integram o activo da sociedade sujeito passivo enquanto locadora de imóvel as benfeitorias realizadas pelo locatário sociedade que ali desenvolve a sua actividade no âmbito de um contrato de arrendamento em vigor.
2. Num quadro como o acima descrito não é possível qualificar as benfeitorias realizadas pelo locatário como uma variação patrimonial positiva na esfera do locador nos termos e para os efeitos dos artigos 21.º e 17.º do CIRC.
3. Só no momento da cessação do contrato de arrendamento celebrado se poderá apurar da eventual qualificação das benfeitorias em sede do locador, e as mesmas integrarem o imobilizado em sede de mais-valia e reavaliação do imobilizado.
4. Até lá, a situação emergente do contrato firmado dos quais transparece que findo os mesmos as benfeitorias reverterão para o locador a título gratuito configura uma mera mais-valia latente e/ou potencial enquadrável na exclusão prevista na al. b), do n.º1 do artigo 21º do CIRC.
3. DECISÃO
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso.
Custas a cargo da recorrente.
Porto, 28 de maio de 2026
Irene Isabel das Neves (Relatora)
Carlos de Castro Fernandes (1.º Adjunto)
Isabel Ramalho dos Santos (2.ª Adjunta) |
