| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
A Recorrente, [SCom01...], SA, pessoa coletiva n.º ...45, melhor identificada nos autos, interpôs recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Fiscal Administrativo de Penafiel que julgou improcedente a impugnação judicial da decisão de indeferimento parcial da reclamação graciosa da liquidação adicional de IRC e juros compensatórios do exercício de 2007, no valor global de € 1.302.611,48.
A Recorrente formulou nas respetivas alegações as seguintes conclusões que se reproduzem: (…)”
I. Na origem do processo de Impugnação Judicial de cuja Sentença ora se recorre está o despacho de indeferimento parcial da Reclamação Graciosa n.º ...85 e a respetiva liquidação adicional de IRC n.º ...88, a qual tem como fundamento o relatório de Inspeção Tributária externa efetuada à Recorrente, relativamente a o exercício de 2007.
II. Foram contestadas as seguintes correções mantidas pela Administração Tributária em sede de Reclamação Graciosa:
a. Provisões para processos judiciais em curso, referentes a execuções fiscais de IRC e IVA de 2003 a 2005 no valor de €5.916.309,89. do qual apenas se reclamou quanto ao valor de €296.640,13:
b. Indemnizações por eventos não seguráveis, no valor de €14.946,73:
c. Encargos não documentados e despesas de carácter confidencial, no valor de €1.980.531,05 e tributação autónoma de despesas não documentadas ou confidenciais, no valor de € 990.265.53:
d. Custos não indispensáveis à atividade - rendas habitacionais, no valor total de €124.141,16:
III. O Tribunal deu como provado, entre outros factos, que:
a. A Recorrente deduziu ao lucro tributável apurado no exercício de 2007 o valor de € 5.916.309,89, respeitante a provisões para processos judiciais em curso, constituídas para cobrir dívidas de IRC e IVA dos exercícios de 2003 a 2005 em cobrança coerciva, acrescidas de juros de mora e custas relativa aos processos de execução fiscal;
b. O valor das provisões a título de juros de mora e custas dos processos de execução fiscal foi de € 296.640,13;
e. No exercício de 2007 a recorrente deduziu, a título de “custos e perdas extraordinárias pensões'', o montante de €14.946,73, relativo ao pagamento de pensões judicialmente determinadas a colaboradores vítimas de acidentes de trabalho ou aos respetivos familiares, em caso de morte;
d. A Recorrente era tomadora de co-seguro de acidentes de trabalho, celebrado com a Companhia de Seguros [SCom02...], S.A. e [SCom03...] - Companhia de Seguros, S.A.;
e. No exercício de 2007, a Recorrente contabilizou e deduziu custos com origem na sua sucursal em Angola, no montante global de € 1.980.531,05, correspondendo aso seguintes lançamentos financeiros:
i. Na conta 6880891 - Custos e perdas financeiras - outros custos e perdas financeiras - Angola, no valor de € 358.822,74 (documento interno n.º SI - 417 de 31/12/2007);
ii. Na conta 6980891 - Custos e perdas extraordinárias - outros custos e perdas extraordinárias - Angola, no valor de € 4.022,19 (documento interno n.º S1-417 de 31/12/2007);
f. A Recorrente contabilizou e deduziu como custo no exercício de 2007 o valor de € 124,141,16, a título de rendas habitacionais referentes a diversos imóveis;
g. A Recorrente não identificou os funcionários que beneficiavam desses arrendamentos;
h. A Recorrente impugnou judicialmente as liquidações de IRC de 2007 e juros compensatórios resultantes das seguintes correções:
i. Provisões para processos judiciais em curso, referentes a execuções fiscais de IRC e IVA de 2003 a 2005, no valor total de € 5.916.309,89, do qual se reclamou quanto ao valor total de € 296.640,13:
ii. Indemnizações por eventos não seguráveis, no valor total de € 14.946,13:
iii. Encargos não documentados e despesas de caracter confidencial, no valor total de € 1.980.531,05 e tributação autónoma de despesas não documentadas ou confidenciais, no valor total de € 990.265.53; e
iv. Custos não indispensáveis à atividade - rendas habitacionais, no valor total de € 124.141.16.
IV. Por outro lado, o Tribunal não considerou como provado, que:
a. No que concerne ao valor de € 576.815,68 corresponde tal montante a custos incorridos pela Sucursal de Angola com fornecimentos, prestações de serviços e comissões sobre garantias bancárias que havia inicialmente sido suportados e depois foram debitados pela casa-mãe em Portugal, tendo esta registado contabilisticamente o respetivo proveito;
b. No que respeita ais restantes montantes referentes à sucursal de Angola, num total de € 1.403.715,37 (ou seja, € 1.980.531,05 - € 576.815,68 = € 1.403.715,37), a impugnante incorreu em custos de € 606.709,18 equivalentes a 67.162.706,16 Kwanzas, correspondente ao custo suportado com a assunção de dívidas com origem no contrato de cessão de quotas detidas pela impugnante numa empresa de direito angolano, cujo preço de cessão foi pago pelo adquirente, em parte, com a assunção de dívidas q diversos fornecedores da sucursal em Angola da impugnante;
c. As rendas referidas em K) referem-se a imóveis localizados em zonas próximas de obras em curso ou realizadas pela impugnante em 2007.
V. A Recorrente não compreende a apreciação da matéria de facto que não foi considerada como provada nos presentes autos.
VI. No que respeita à matéria não provada, a Recorrente não compreende a qualificação que feita da prova produzida relativamente ao custo incorrido com rendas habitacionais no exercício de 2007, tendo esse custo sido desconsiderado no valor de € 124.141,16;
Provisões para processos judiciais em curso
VII. A ora Recorrente deduziu ao lucro tributável apurado no exercício de 2007, o valor de €5.916.309,89, relativos a provisões para processos judiciais em curso, tendo estas sido constituídas para cobrir dívidas de IRC e IVA dos exercícios compreendidos entre 2003 a 2005 em cobrança coerciva, acrescidos de juros e custas relativas aos processos de execução fiscal;
VIII. Entenderam os serviços que os montantes em causa não poderiam ser provisionados na medida em que não poderiam ser considerados custos efetivamente incorridos, não sendo dedutíveis nos termos do disposto no artigo 42.º n.° 1 alínea d) e 23.º do Código do IRC.
IX. A ora Recorrente aceitou a correção efetuada no relatório no que respeita aos montantes provisionados que correspondem às dívidas de IRC e IVA,
X. Não se conformando com o facto de se desconsiderarem as aludidas provisões no que respeita aos juros de mora e custas derivadas daqueles processos executivos, tendo impugnado a liquidação nesta parte.
XI. Determina a alínea d) do número 1 do artigo 42.° do CIRC que "as multas, coimas e demais encargos pela prática de infrações, de qualquer natureza, que não tenham origem contratual, incluindo juros compensatórios.”
XII. A Administração Tributária pelo Despacho n.º ...07, de 2 de Outubro que admitem a qualificação dos juros de mora como "encargos financeiros”, os quais são dedutíveis à luz do disposto na alínea c) do número 1 do artigo 23.º do CIRC, desde que estejam reunidos os pressupostos da sua aplicabilidade, ou seja, a respetiva comprovação e indispensabilidade.
XIII. O legislador não considerou os juros de mora como contidos naquele artigo 42.º do CIRC que, sendo apenas duas as modalidades de juros a favor do Estado no âmbito da relação jurídico-fiscal (compensatórios e de mora), sentiu a necessidade de mencionar expressamente a inclusão dos juros compensatórios na parte final da alínea d) do número 1 - o que demostra que não considerou os juros como "encargos pela prática de infrações” e que, por isso mesmo, ali incluiu expressamente os juros compensatórios e não os moratórios.
XIV. Neste sentido, vai o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo no acórdão n.º 930/11 de 02-05-2012 (Ascenso Lopes).
XV. Não se afigura possível subsumir os juros de mora e as custas à norma contida na alínea d) do número 3 do artigo 42.º do CIRC, pelo que resta aferir da sua indispensabilidade para concluir pela respetiva dedutibilidade à luz do artigo 23.°, n.º 1 alínea c), do mesmo diploma.
XVI. No que respeita ao critério da indispensabilidade, cumpre salientar que a Recorrente actua no sector da construção civil e obras públicas, a sua participação em concursos públicos para adjudicação de obras depende da apresentação em concurso de certidões de inexistência de dívidas tributárias, as quais só poderão ser obtidas se, além de efetivamente regularizados os impostos, forem pagos os eventuais uros de mora devidos, que se assumem, assim, como custos indispensáveis à realização dos proveitos, e portanto, suscetíveis de provisão.
XVII. Neste sentido, vai o Acórdão do Tribunal Central Administrado Sul Proc. n.° 07614/14, de 18-06-2015 («AA»), considerando que “O critério da indispensabilidade visa impedir a consideração fiscal de gastos que nua se inscrevem no âmbito da actividade da empresa, que foram incorridos não para a sua prossecução mas para outros interesses alheios".
XVIII. A constituição das provisões no valor de € 296.640,13, não configura nenhum fim alheio ao objeto social da Recorrente,
XIX. Termos em que, a decisão recorrida deverá ser revogada, devendo ser anulada a liquidação de imposto e respetivos juros, na parte em que respeitam à correção relativa à não dedutibilidade da provisão constituída para fazer face a obrigações decorrentes de processos judiciais em curso no que se refere aos custos consubstanciados em juros de mora e custas dos processos de execução fiscal referidos, por violação das normas comidas nos artigo 103.°, n.° 1 , da LGT 34.°, n.° 1, alínea c) e 23.º, n.° 1, alínea e) e f) do Código do IRC.
Indemnizações por eventos não seguráveis
XX. A Recorrente deduziu no exercício de 2007, o montante de €14.946,73, relativo ao pagamento de pensões judicialmente determinadas a colaboradores vítimas de acidentes de trabalho, ou aos respetivos familiares, em caso de morte, tendo a dedutibilidade de tal valor sido desconsidera pela Administração Tributária.
XXI. À data dos factos, a Recorrente era tomadora de seguro (modalidade co-seguro), em apólice por acidentes de trabalho, implicando as condições da apólice aplicáveis, que as indemnizações a atribuir fossem limitadas nos termos contratados.
XXII. A política social da Recorrente, implica a atribuição de prémios e outras componentes variáveis que eram auferidas pelos trabalhadores, sendo que o valor atribuído é definido no final de cada exercício para o exercício seguinte, sendo um valor indeterminável à priori.
XXIII. No exercício de 2007, foi suportado pela Recorrente o excesso relativo a indemnizações atribuídas a diversos trabalhadores/ familiares que intentaram ações judiciais para cálculo das respetivas indemnizações por acidentes de trabalho, tendo entendido estas ser seu direito receber indemnizações superiores às concedidas pelas seguradoras.
XXIV. Deixou-se inequivocamente provado que o valor pago pela Recorrente a título de excesso de indemnizações não era determinável - não só porque era baseado em remunerações variáveis mas também porque era arbitrado pelo tribunal - razão pela qual não pode alegar-se como faz a Administração Tributária, que o mencionado montante fosse segurável.
XXV. Entende o Tribunal a quo que as indemnizações em causa eram totalmente seguráveis e que dizem respeito apenas a prestações pagas habitualmente aos trabalhadores que deveriam estar cobertas por apólice de seguro.
XXVI. Em sentido diverso vai a sentença do TAF de Penafiel proferida no processo n.° 6--8/07...., no qual é entendido que "as indemnizações que a Impugnante foi obrigada a pagar, quer em resultado de acidentes de trabalho, ou pela verificação de sinistros resultantes de contratos de empreitadas, são encargos imponderáveis não subsumíveis ao contrato de seguro previamente estabelecidos”.
XXVII. Vai ainda neste sentido, o Despacho n.º ...6 do Senhor Diretor de Serviços do IRC.
XXVIII. É notoriamente admitido pela Administração Fiscal que a "Segurabilidade" dos montantes indemnizatórios não é uma regra absolutamente estrita que impõe ou afasta a dedutibilidade.
XXIX. Em todo o processo, a Administração Tributária não contesta que a Recorrente tenha suportado o custo, sendo manifesto que uma vez que aquele valor indemnizatório é arbitrado pelo tribunal, dos valores nos termos do preceituado no artigo 23.° do CIRC.
XXX. Conforme resulta provado no presente processo, por se constituir como encargo imponderável (não passível de ser segurável), o excesso do valor indemnizatório pago pela Recorrente - em cumprimento de ordem judicial - aos respetivos trabalhadores ou familiares, deverá ser aceite como custo fiscal, nos termos do preceituado na alínea j) do número 1 do artigo 23.º do CIRC,
XXXI. Nesta medida, deve a sentença recorrida ser revogada, sendo anulada a liquidação adicional de IRC notificada à Recorrente, nesta parte, bem como os respetivos juros.
Encargos não documentados, despesas de carácter confidencial e respetiva tributação autónoma
XXXII. São corrigidos pela Administração Tributária, a dedutibilidade de diversos custos com origem na sucursal de angola através da qual a Recorrente opera no mercado Africano.
XXXIII. Entende a Recorrente que os custos em causa, não podem ter-se integralmente por não documentados, por um lado porque a Recorrente apresentou documentos que os atestam, aliás, conforme resulta do dispositivo da sentença que ora se recorre.
XXXIV. As obrigações contabilísticas referentes à manutenção da contabilidade de sucursais e à documentabilidade de operações em que intervenham uma sociedade e respetivas sucursais, são menos exigentes do que aquelas que se impõem no caso de transações entre entidades com personalidade jurídica autónoma, conforme se retira do parágrafo 16 dos comentários ao artigo 7.º do Modelo Convenção Fiscal sobre o Rendimento e do Património da OCDE.
XXXV. A Recorrente, mantém organizada a contabilidade das suas sucursais, posto que entende dever reger-se, quanto às suas sucursais, pelos mesmos critérios aplicáveis à empresa-mãe - gozando a contabilidade dos contribuintes de uma presunção de veracidade conforme consta no artigo 75.º n.º 1 da LGT.
XXXVI. Os Serviços de Inspeção desconsideraram a dedutibilidade fiscal no valor de € 1.980.531,05. correspondendo o valor de € 576.815,68 a custos incorridos pela sucursal de Angola com fornecimentos, prestações de serviços e comissões sobre garantias bancárias que haviam inicialmente sido suportados e depois foram debitados pela casa-mãe em Portugal.
XXXVII. Para prova destes factos, foram juntos aos autos, notas de débito (doc. 8), as quais comprovam inequivocamente o débito das referidas despesas à Recorrente.
XXXVIII. No sentido de comprovar a existência da materialidade de parte dos custos, a recorrente deu conhecimento do acordo de assunção de dívida (doc. 9), que demostra inequivocamente, que em 2007 a Sucursal incorreu em custos de 67.162.706,16 Kwanzas (€ 606.709,18).
XXXIX. Veja-se a este respeito, o acórdão do STA de 3 de Dezembro de 2003, proc.º 01283/03, no qual é referido que "são despesas confidenciais as que não especificam a sua natureza, origem e finalidade. Tais despesas são, por natureza indocumentadas. Não é confidencial a despesa, titulada por documento, do qual constam as identidades do vendedor e do adquirente e a designação do bem transmitido e respetivo preço”.
XL. Neste sentido vai ainda o acórdão do STA, de 2007 OUT 24, tirado no Proc. n.º 488/07.
XLI. Conforme resulta dos documentos juntos aos autos, as despesas em causa não podem ser consideradas como confidenciais, na medida em que pelos documentos juntos autos é possível a identificação da sua origem, valor e partes envolvidas.
XLII. Assim, deve a sentença recorrida ser revogada nesta parte e, nessa medida, não deverão ser consideradas como não documentadas ou confidenciais as despesas em causa, conforme se comprova pelos documentos 8 e 9 juntos aos autos, devendo ser anulada a correção no montante de €990.265,53 correspondente a tributações autónomas e, nessa sequência, ser anulada a liquidação adicional de IRC, bem como os respetivos juros.
Custos não indispensáveis à atividade - renda habitacionais
XLIII. No exercício de 2007, a Recorrente contabilizou e deduziu como custo, o valor de € 124.141.16 a título de rendas habitacionais referentes a diversos imóveis discriminados no doc. 10 da Impugnação Judicial apresentada pela Recorrente.
XLIV. O pagamento dos referidos valores não é contestado pelos Serviços de Inspeção Tributária.
XLV. As rendas em causa referem-se a imóveis localizados em zonas próximas de obras realizadas pela Recorrente no exercício de 2007 - conforme resulta dos documentos juntos aos autos - vide doc. 10, 11 e 12.
XLVI. No doc. 10 junto aos autos, a própria Administração Tributária, vem apresentar uma lista do imóveis arrendados pela Recorrente no exercício de 2007.
XLVII. Conforme alegado pela Recorrente, esta procede habitualmente ao arrendamento de imóveis junto aos seus estaleiros de obras, para que as várias equipas que acompanham as obras se possam ali alojar durante o período de tempo necessário à conclusão das suas partes das obras.
XLVIII. A utilização dos imóveis não é regular pelos trabalhadores, uma vez que a Recorrente tem várias equipas de trabalhadores especializados em cada função nas suas obras.
XLIX. É do interesse da Recorrente manter disponível o alojamento para os seus trabalhadores, sendo certo que a Autoridade Tributaria e Aduaneira nem sequer contesta a comprovação ou efetividade dos sobreditos encargos, admitindo mesmo a respetiva indispensabilidade.
L. Quanto à indispensabilidade, veja-se o acórdão do STA de 23 de Setembro de 1998, resultando do mesmo que a Autoridade Tributária não tem neste âmbito qualquer poder discricionário, não tendo a liberdade para, de entre as várias soluções possíveis, substituir-se aos órgãos da empresa e escolher aquela que lhe pareça mais adequada.
LI. A mesma posição é assumida no acórdão do STA proferido no proc. 01236/05 de 29 de Março.
LII. O conceito de indispensabilidade de custos, no sentido em que são indispensáveis os custos contabilizados que sejam conexos com a atividade empresarial, independentemente de se mostrarem conditio sine qua non para a obtenção de proveitos e sem que a Autoridade Tributária esteja autorizada a realizar juízos de mérito ou oportunidade quanto às decisões de gestão empresarial.
LIII. Conforme resulta do alegado pela Recorrente, é cristalino, que é do interesse da empresa manter disponível alojamento para os seus trabalhadores, sendo que em momento algum é contestada a materialidade dos arrendamentos celebrados pela Recorrente.
LIV. Nesta parte, deve a sentença recorrida ser revogada, na medida em que o custo suportado pelos arrendamentos, no valor de € 124.141,16, foi efetivamente suportado e contabilizado pela Recorrente, pelo que representa um custo fiscalmente dedutível nos termos do preceituado no artigo 23.° do CIRC, devendo nessa medida a liquidação adicional de imposto notificada à Recorrente ser anulada nesta parte, bem como os respetivos juros legais.
Termos em que, deve ser dado provimento ao presente Recurso, anulando-se a decisão
proferida pelo Tribunal de 1ª instância, e assim se fazendo a costumada JUSTIÇA.
A Recorrida não apresentou contra-alegações.
O Exmº. Procurador-Geral Adjunto junto deste tribunal emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.
Com a concordância dos Ex.mos Senhores Juízes Desembargadores Adjuntos submete-se o recurso à Conferência para julgamento, com dispensa dos vistos legais nos termos dos artigos 657º, n.º 4, do Código de Processo Civil (CPC) e 281.o do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT).
2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente as quais são delimitadas pelas conclusões das respetivas alegações de recurso, nos termos dos artigos 684º, nº 3 e 684-Aº CPC, sendo a de saber se a sentença incorreu em erro de julgamento de facto, e erro de julgamento de direito quanto à não dedutibilidade de custos suportados com: provisões relativas a processos judiciais em curso; indemnizações por eventos não seguráveis; encargos não documentados e despesas de carácter confidencial e custos com rendas habitacionais.
3. JULGAMENTO DE FACTO
3.1.No Tribunal a quo, o julgamento da matéria de facto foi efectuado nos seguintes termos: “ (…).A) A impugnante tem como atividade construção de outras obras de engenharia civil não especificadas e está coletada para o exercício da atividade constante do CAE 42990 - construção de outras obras de engenharia civil não especificadas (fls. 83 do relatório de inspeção tributária junto pela impugnante de fls. 73 a 118 dos autos e fls. 38 a 83 do procedimento de reclamação graciosa apenso (PRG), abreviadamente designado RIT).
B) A impugnante exerce a sua atividade em nome próprio e através de agrupamentos complementares de empresas (fls.83 - RIT).
C) No ano de 2007 participou nos seguintes agrupamentos complementares de empresas (fls. 83 e 84 - RIT):
| Agrupamento complementar de Empresa | | NIPC | | Participação |
| Nova Estrada | 504 | 419 | 870 | 10,49% |
| Infraestruturas das Antas | 506 | 431 | 266 | 33,33% |
| [SCom04...], ACE | 506 | 248 | 445 | 50% |
| [SCom05...], ACE | 505 | 224 | 950 | 33,33% |
| [SCom06...] | 506 | 726 | 223 | 35% |
| [SCom07...], ACE | 503 | 609 | 480 | 24% |
| Acessibilidade das Antas | 505 | 664 | 763 | 25% |
| [SCom08...] | 504 | 372 | 556 | 32% |
| [SCom09...] | 503 | 275 | 395 | 33,33% |
| [SCom10...], ACE | 511 | 107 | 730 | 58% |
| [SCom11...], SA | 506 | 968 | 740 | 16,67% |
| [SCom12...], ACE | 507 | 555 | 252 | 50% |
| [SCom13...], ACE | 506 | 166 | 821 | 45% |
| [SCom14...] ACE | 511 | 275 | 862 | 50% |
| [SCom15...], ACE | 507 | 300 | 815 | 35% |
| [SCom16...] | 506 | 716 | 368 | 18,11% |
| C. [SCom17...] ACE | 511 | 277 | 300 | 1% |
| [SCom18...] | 205 | 271 | 230 | 40% |
D) A impugnante deduziu ao lucro tributável apurado no exercício de 2007 o valor de €5.916.309,89, respeitante a provisões para processos judiciais em curso, constituídas para cobrir dívidas de IRC e IVA dos exercícios de 2003 a 2005 em cobrança coerciva, acrescidas de juros de mora e custas relativa aos processos de execução fiscal (RIT e fls. 47 a 70 e arts. 13.º e 44.º da petição inicial).
E) O valor das provisões a título de juros de mora e custas dos processos de execução fiscal é de €296.640,13 (RIT e fls. 47 a 70 e arts. 13.º e 44.º da petição inicial).
F) No exercício de 2007 a impugnante deduziu, a título de «custos e perdas extraordinários - pensões», o montante de €14.946,73, relativo ao pagamento de pensões judicialmente determinadas a colaboradores vítimas de acidentes de trabalho ou aos respetivos familiares, em caso de morte (RIT).
G) A impugnante era tomadora de co-seguro de acidentes de trabalho, celebrado com a Companhia de Seguros [SCom02...], SA, e [SCom03...] - Companhia de Seguros, SA (fls. 121 a 130 dos autos e 86 a 95 do PRG).
H) A apólice de seguro consta de fls. 86 a 95 do PRG, cujo teor aqui se dá por reproduzido.
I) No exercício de 2007, a impugnante contabilizou e deduziu custos com origem na sua sucursal de Angola, no montante global de €1.980.531,05, correspondente aos seguintes lançamentos contabilísticos (RIT, fls. 47 a 70 e artigo 27.º da petição inicial):
I.1) Na conta 6880891 - Custos e perdas financeiras - outros custos e perdas financeiras -
Angola, no valor de €358.822,74 (documento interno n.º S1-417 de 31/12/2007);
I.2) Na conta 6980891 - Custos e perdas extraordinárias- outros custos e perdas extraordinárias - Angola, no valor de €4.022,19 (documento interno n.° S1-417 de 31/12/2007); e
I.3) Na conta 6229891 - Fornecimentos e serviços externos - outros FSE - Angola, no valor de €1.617.686,12 (documento interno n.° S1-417 de 31/12/2007).
J) A impugnante não apresentou qualquer documento contabilístico comprovativo da contabilização destes valores (RIT, artigos 48.º a 63.º da contestação e a contrario documentos de fls. 197 a 268 e confissão do artigo 30.º da petição inicial, quando a impugnante admite que não tem a sua contabilidade organizada).
K) A impugnante contabilizou e deduziu como custo no exercício de 2007 o valor de €124.141,16, a título de rendas habitacionais referentes a diversos imóveis (RIT e artigo 37.º da petição inicial).
L) A impugnante não identificou os funcionários que beneficiavam desses arrendamentos (confissão da impugnante no artigo 41.º da petição inicial).
M) A impugnante foi sujeita a um procedimento de inspeção externo ao exercício de 2007, que foi concluído pelo RIT de fls. 38 a 83 do PRG, cujo teor aqui se dá por reproduzido.
N) Com base nas conclusões do referido RIT, a administração tributária procedeu às correções de natureza meramente aritmética à matéria tributável e ao apuramento dos impostos em falta que constam do RIT (RIT).
O) Estas correções deram origem à liquidação de IRC e à demonstração do acerto de contas que constam de fls. 36 e 37 do PRG, cujo teor aqui se dá por reproduzido, do qual resultou um imposto a pagar de €1.302.611,48 e um saldo a pagar de €1.293.870,42.
P) A impugnante apresentou a reclamação graciosa da liquidação, que consta de fls. 4 a 32, do PRG, cujo teor aqui se dá por reproduzido, que foi deferida parcialmente pela decisão de fls. 362 a 384 do PRG, cujo teor aqui se dá por reproduzido.
Q) A impugnante impugnou judicialmente essa decisão e as liquidações de IRC de 2007 e juros compensatórios resultantes das seguintes correções (confissão do artigo 9.º da petição inicial e respetivo pedido):
Q.1) Provisões para processos judiciais em curso, referentes a execuções fiscais de IRC e IVA de 2003 a 2005, no valor de € 5.916.309,89, do qual se reclamou quanto ao valor total de €296.640,13;
Q.2) Indemnizações por eventos não seguráveis, no valor total de €14.946,13;
Q.3) Encargos não documentados e despesas de carácter confidencial, no valor total de €1.980.531,05 e tributação autónoma de despesas não documentadas ou confidenciais, no valor total de €990.265,53; e
Q.4) Custos não indispensáveis à atividade - rendas habitacionais, no valor total de €124.141,16.
R) O Serviço de Finanças ... instaurou o processo de execução fiscal n.º (PEF) ...10 para executar a liquidação impugnada (fls. 340, 422 e 423 dos autos e fls. 36 do PRG).
S) Em 31/12/2010 a impugnante prestou garantia bancária até ao montante de €1.682.298,20, emitida em 30/10/2010, para suspensão do PEF referido em R) (fls. 340 e 420).
T) O PEF foi suspenso em 22/01/2011 (fls. 420).
Com relevância para a decisão da causa, o Tribunal julga não provado:
1) No que concerne ao valor total de €576.815,68, corresponde tal montante a custos incorridos pela Sucursal de Angola com fornecimentos, prestações de serviços e comissões sobre garantias bancárias que havia inicialmente sido suportados e depois foram debitados pela casa-mãe em Portugal, tendo esta registado contabilisticamente o respetivo proveito (confissão do artigo 30.º da petição inicial).
2) No que respeita aos restantes montantes referentes à sucursal de Angola, num total de €1.403.715,37 (ou seja, 1.980.531,05 - 576.815,68 = 1.403.715,37), a impugnante incorreu em custos de €606.709,18 equivalentes a 67.162.706,16 Kwanzas, correspondente ao custo suportado com a assunção de dívidas com origem no contrato de cessão de quotas detidas pela impugnante numa empresa de direito angolano, cujo preço da cessão foi pago pelo adquirente, em parte, com a assunção de dívidas a diversos fornecedores da sucursal de Angola da impugnante (confissão do artigo 30.º da petição inicial e a contrario documento de fls. 256 a 268).
3) As rendas referidas em K) referem-se a imóveis localizados em zonas próximas de obras em curso ou realizadas pela impugnante em 2007 (fls. 269 a 333 a contrario e RIT).
3.1.1 - Motivação.
O Tribunal julgou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa, com base na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos e ao processo administrativo que não foram impugnados e bem assim na parte dos factos alegados pelas partes que não tendo sido impugnados (art. 74.º da Lei Geral Tributária (LGT)), também são corroborados pelos documentos juntos aos autos (arts. 76.º, n.º 1, da LGT e 362.º e seguintes do Código Civil (CC)) identificados em cada um dos factos.
A matéria de facto julgada não provada resultou da falta de prova e da insuficiência de prova.
O ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque (art. 74.º, n.º 1, da LGT).
A dúvida sobre a realidade de um facto e sobre a repartição do ónus da prova resolve-se contra a parte a quem o facto aproveita (art. 516.º do CPC).
Sendo factos alegados pela impugnante e constitutivos do seu direito (de dedução do respetivo custo e da consequente ilegalidade das correções realizadas pela administração tributária e da liquidação (art. 23.º do CIRC)), recaía sobre ela o respetivo ónus da prova (art. 74.º, n.º 1, da LGT).
Para prova dos factos alegados, a impugnante juntou documentos e arrolou testemunhas. Vejamos.
No caso da matéria de facto julgada provada nos pontos 1 e 2, a matéria de facto alegada pressupunha a prova cabal que esses factos económicos tinham sido efetiva e legalmente contabilizados.
Todavia, a impugnante não faz qualquer prova da contabilização.
A impugnante apesar de apresentar as notas de débito passadas para a sua sucursal em Angola, não apresenta qualquer lançamento contabilístico desses documentos, nem qualquer extrato de conta que permita verificar a contabilização efetiva desse proveito.
O mesmo sucede com os alegados custos no valor de €606.709,18, suportados com base no alegado contrato de assunção de dívida. Com efeito a impugnante continua a não juntar prova documental da contabilização desses valores, designadamente, dos respetivos lançamentos contabilísticos e dos extratos das contas da sua sucursal em Angola.
Esta falta de prova documental da contabilização lançamentos contabilísticos e dos extratos das contas da sua sucursal em Angola inviabiliza a prova dos factos alegados e não é suscetível de ser substituída por prova testemunhal, motivo pelo qual também não realizada a audiência contraditória.
No que se reporta à matéria de facto do ponto 2, acresce que o contrato junto aos autos nem sequer está assinado pelos fornecedores cujos créditos foram cedidos, conforme resulta do anexo II do referido contrato, junto de fls. 263 a 267 dos autos.
A matéria de facto julgada não provada no ponto 3 resultou da insuficiência da prova.
Apesar da impugnante ter junto aos autos prova documental de recibos de rendas e autos de receção de obras que demonstram a proximidade física entre os recibos de renda e as obras referidas nesses autos, a impugnante não alegou nem demonstrou que esses recibos correspondem às despesas de rendas desconsideradas pela administração tributária.
Com efeito, a administração tributária invocou como motivo para a desconsideração do custo o facto da impugnante não ter demonstrado quem foram os beneficiários efetivos dos arrendamentos, inviabilizando a demonstração cabal que correspondiam a um custo efetivo indispensável à realização dos proveitos.
Assim, impunha-se à impugnante identificar cada um dos arrendamentos e respetivos beneficiários para demonstrar a indispensabilidade desse custo, porquanto são elementos absolutamente essenciais à aferição da indispensabilidade do custo com as rendas conforme resulta da jurisprudência fixada pelo Venerando Tribunal Central Administrativo Norte no seu douto acórdão de 27/07/2011, junto aos autos de fls. 362 a 381, proferido em processo de impugnação judicial em que a impugnante também era parte.
Porém, a impugnante, quer no PRG, quer nesta impugnação judicial, não alegou tais factos e, por consequência, não pôde demonstrar a que arrendamentos concretos se reportavam as rendas desconsideradas pela administração tributária e comprovar que correspondiam a custos indispensáveis à realização dos proveitos.
Ora não tendo alegado tais factos, não consegue apurar-se se as rendas desconsideradas pela administração tributária correspondem ou não aos arrendamentos dos recibos juntos aos autos e se as referidas rendas referem-se a imóveis localizados em zonas próximas de obras em curso ou realizadas pela impugnante em 2007. Acresce, que não tendo alegado factos que permitissem fazer essa correspondência, tendo até alegado factos que demonstram que não sabe quem eram os beneficiários desses arrendamentos, a impugnante inviabilizou a identificação da correspondência entre a despesa desconsiderada e a sua indispensabilidade para a realização dos proveitos, porquanto não consegue fazer-se a correspondência entre cada uma das rendas desconsideradas pela administração tributária - o local da sua realização e os beneficiários efetivos - e os documentos juntos por si à impugnação judicial, porquanto foi feita uma alegação genérica sem a identificação concreta de cada uma das rendas, sendo que a prova testemunhal arrolada por si não permitiria substituir essa omissão, porquanto são factos que não foram alegados, motivo pelo qual também não se justificava a realização da audiência contraditória.
Nesta parte, a matéria de facto foi julgada não provada por insuficiência de alegação da impugnante e consequente insuficiência da prova produzida, porquanto não é possível fazer a correspondência entre o custo desconsiderado correspondente a cada uma das rendas e os arrendamentos identificados pela impugnante, tanto mais que até existem rendas de valores não identificados nos documentos juntos e vice-versa e não é identificado nenhum motivo concreto para a existência de cada uma das rendas desconsideradas.
«As provas têm por função a demonstração da realidade dos factos» (art. 341.º do CC).
Perante a ausência de alegação de factos concretos que demonstrem que as rendas desconsideradas pela administração tributária correspondem a rendas de imóveis localizados em zonas próximas de obras em curso ou realizadas pela impugnante em 2007 e que se destinavam a trabalhadores seus e quais, a prova arrolada sempre será insuficiente, pelo que sendo tal facto um facto constitutivo do seu direito e sobre quem recaía o respetivo ónus da prova, o facto tem de ser julgados contra a impugnante (arts. 74.º, n.º 1, da LGT e 414.º do CPC), isto é, tem de ser julgado não provado.
A restante matéria alegada pelas partes não foi julgada provada ou não provada por constituir conceito de direito, matéria conclusiva ou não relevar para a decisão da causa..(…)”
3.2. Nas conclusões (V. e VI.), a Recorrente alega que não compreende a apreciação da matéria de facto que não foi considerada como provada nos presentes autos. E no que respeita à matéria não provada, não compreende a qualificação que é feita da prova produzida relativamente ao custo incorrido com rendas habitacionais no exercício de 2007, tendo esse custo sido desconsiderado no valor de € 124.141,16.
Nas motivações das alegações refere que estamos perante uma incorreta apreciação da prova e no que respeita a matéria não provada, considere desajustada a apreciação feita na prova produzida relativamente ao custo incorrido com rendas habitacionais no exercício de 2007.
Vejamos:
Quer a alteração da matéria de facto ou errada apreciação e valoração da prova, pressupõe o erro do julgamento de facto, o qual ocorre quando, da confrontação dos meios de prova produzidos e os factos dados por provados ou não provados, que o julgamento efetuado é desconforme com a prova produzida, independentemente da convicção pessoal do juiz acerca de cada facto.
O erro deve ser demonstrado pelo recorrente, delimitando o âmbito do recurso, indicando claramente os segmentos da decisão que considera incorrer em erro e fundamentar as razões da sua discordância, especificando e apreciando criticamente os meios probatórios constantes do processo que, no seu entender, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da adotada pela decisão recorrida.
E por força do artigo 640.º, nºs 1 e 2 do CPC, para que o TCA possa proceder alteração da matéria de facto, devem ser indicados os pontos de facto considerados incorretamente julgados, indicados os concretos meios de prova constantes do processo ou de gravação realizada, que imponham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida.
Em síntese, não basta ao recorrente manifestar de forma não concretizada a sua discordância com a decisão da matéria de facto efetuada pelo Tribunal a quo, impondo-se-lhe um ónus de alegação rigoroso, que não se confunde com a manifestação de inconformismo com tal decisão, e cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, quanto ao fundamento em causa (cfr. António Santos Abrantes Geraldes, “Recursos no Novo Código de Processo Civil”, 2014, 2.ª edição, Almedina, pp. 134-135.)
Com efeito, não obstante, alegar ter ocorrido errada apreciação e valoração da prova, a Recorrente não identifica os erros concretos de que padece a sentença nesse âmbito, não dizendo o que, concretamente, de errado se fez na apreciação da prova, de molde que este tribunal avalie do acerto ou não do julgamento de facto.
Destarte, improcede o erro do julgamento de facto.
4. JULGAMENTO DE DIREITO
4.1. Provisões para processos judiciais em curso, referentes a execuções fiscais de IRC e IVA de 2003 a 2005 no valor de € 5.916.309,89, onde foram reclamados o valor de €296.640,13.
Nas conclusões VII a XIX, a Recorrente pretende em síntese que seja anulada a liquidação de imposto e respetivos juros, na parte em que respeitam à correção relativa à não dedutibilidade da provisão constituída para fazer face a obrigações decorrentes de processos judiciais, em curso no que se refere aos custos consubstanciados em juros de mora e custas dos processos de execução fiscal referidos, por violação das normas contidas nos artigo 103.º, n.º 1 , da LGT 34.º, n.° 1, alínea c) e 23.°, n.º 1, alínea c) e f) do Código do IRC.
Alega a Recorrente que deduziu ao lucro tributável apurado no exercício de 2007, o valor de € 5.916.309,89, relativos a provisões para processos judiciais em curso, tendo estas sido constituídas para cobrir dívidas de IRC e IVA dos exercícios compreendidos entre 2003 a 2005 em cobrança coerciva, acrescidos de juros e custas relativas aos processos de execução fiscal.
E que os Serviços de Inspeção entenderam que os montantes em causa não poderiam ser provisionados na medida em que não poderiam ser considerados custos efetivamente incorridos, não sendo dedutíveis nos termos do disposto no artigo 42. ° n.º 1 alínea d) e 23.º do Código do IRC.
Entende que o legislador não considerou os juros de mora como contidos naquele artigo 42. ° do CIRC que, sendo apenas duas as modalidades de juros a favor do Estado no âmbito da relação jurídico-fiscal (compensatórios e de mora), sentiu a necessidade de mencionar expressamente a inclusão dos juros compensatórios na parte final da alínea, não sendo possível subsumir os juros de mora a as custas à norma contida na alínea d) do n.º 1 do artigo 42.º do CIRC.
No que concerne ao critério da indispensabilidade, salienta que atua no sector da construção civil e obras públicas, a sua participação em concursos públicos para adjudicação de obras depende da apresentação em concurso de certidões de inexistência de dívidas tributárias, as quais só poderão ser obtidas se, além de efetivamente regularizados os impostos, forem pagos os eventuais juros de mora devidos, que se assumem, assim, como custos indispensáveis à realização dos proveitos, e portanto, suscetíveis de provisão.
Vejamos:
Nos termos do n.º 2 do artigo 3.º do CIRC “O lucro consiste na diferença entre os valores do património líquido no fim e no início do período de tributação, com as correções estabelecidas no código”.
De acordo com o artigo 17.º do CIRC, o lucro tributável das pessoas coletivas, é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do exercício e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas nesse mesmo período e não refletidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos daquele Código.
No que concerne aos custos, e aos seus pressupostos há que invocar o disposto no artigo 23.º do CIRC, no qual se considera custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora e faz uma enumeração exemplificativa dos mesmos.
Daqui resulta que, o legislador não estabeleceu uma correspondência absoluta entre os custos contabilísticos e os custos fiscais, porquanto só devem relevar negativamente no apuramento do lucro tributável os custos ou perdas que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora. Ou seja, para que os custos ou perdas das empresas sejam dedutíveis do ponto de vista fiscal, mostra-se necessário, que sejam comprovados com documentos emitidos, nos termos legais e que sejam indispensáveis para a realização dos proveitos, devendo existir um nexo de indispensabilidade entre os encargos e os proveitos para a obtenção de proveitos e/ou para a manutenção da fonte produtora e ainda que não esteja precludido por uma qualquer previsão legal expressa.
Dispõem o art.º 23.º, do CIRC que “1 - Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os seguintes:
a) (…)
c) Encargos de natureza financeira, como juros de capitais alheios aplicados na exploração, descontos, ágios, transferências, diferenças de câmbio, gastos com operações de crédito, cobrança de dívidas e emissão de ações, obrigações e outros títulos e prémios de reembolso;
(…)
f) Encargos fiscais e parafiscais;
Dispõe o art.º 34.º n.º 1 alínea c) do IRC (na redação à data dos factos) que podem ser deduzidas para efeitos fiscais as provisões que se destinarem a ocorrer a obrigações e encargos derivados de processos judiciais em curso por factos que determinariam a inclusão daqueles entre os custos do exercício.
Preceitua, por sua vez, o art.º 42.º, do CIRC que:
“1- Não são dedutíveis para efeito de determinação do lucro tributável, os seguintes, os encargos, mesmo enquanto contabilizados como custos ou perdas do exercício:
a) O IRC e quaisquer outros impostos que direta ou indiretamente incidam sobre os lucros;
b) (…)
c) (…)
d) As multas, coimas e demais encargos pela prática de infrações, de qualquer natureza, que não tenham origem contratual, incluindo os juros compensatórios;
e) (…)”
A Recorrente não acresceu ao lucro tributável, no exercício de 2007, o valor de € 5.916.309,89, constituído a título de provisões para impostos, correspondentes à totalidade dos montantes objeto de processos de execução fiscal para cobrança coerciva de liquidações adicionais de IRC e IVA, referentes aos anos de 2003, 2004 e 2005, e acréscimos legais devidos a título de juros de mora e custas processuais. O que não foi aceite pela inspeção tributária por não configurar provisões suscetíveis de ser constituídas e fiscalmente deduzidas ao abrigo da alínea c) do n.º 1.º do artigo 34.º conjugado com alínea c) do n.º 1 do art.º 42.º, do CIRC.
A Recorrente conformou-se com a correção realizada pela Administração Tributária quanto às provisões constituídas relativas ao valor das dívidas de IRC e IVA, estando somente em causa a correção quanto aos custos relativos aos juros de mora dessas dívidas e às custas dos processos executivos, tal como decorre da alínea d) do n.º 1 do art.º 42.º do CIRC.
O valor das provisões a título de juros de mora e custas dos processos de execução fiscal é de € 296.640,13.
A Recorrente entende que o legislador não quis incluir aqui os juros de mora uma vez que discriminou expressamente os juros compensatórios. E nesta conformidade entende que estes encargos cabiam na qualificação de encargos financeiros previstos na alínea c) do n. º1 do artigo 23.º do CIRC.
Decorre da alínea a), do n. º1 do art.º 42.º do CIRC que são dedutíveis para efeito de determinação do lucro tributável, os encargos, mesmo enquanto contabilizados como custos ou perdas do exercício de IRC e quaisquer outros impostos que direta ou indiretamente incidam sobre os lucros.
A alínea c) do n.º 1 do artigo 23.º do CIRC considera custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, os encargos de natureza financeira, porém nas alíneas a) e d), do n.º 1 do art.º 42.º do mesmo diploma faz restrições considerando que não são dedutíveis, os encargos, mesmo enquanto contabilizados como custos ou perdas do exercício de IRC e quaisquer outros impostos que direta ou indiretamente incidam sobre os lucros e as multas, coimas e demais encargos pela prática de infrações, de qualquer natureza, que não tenham origem contratual, concluindo os juros compensatórios.
Decorre da jurisprudência do acórdão do STA de 03/05/2000, proferido no processo n.º 024627, que: “I - Os juros de mora relativos a impostos, sejam estes impostos dedutíveis ou não aos proveitos (abrangidos ou não pelo art.º 41° do CIRC), não são fiscalmente dedutíveis aos proveitos na determinação do lucro tributável, nos termos da al. d) do n.º 1 do art.º 41° do CIRC. [correspondendo à alínea d) do n.º 1 do art.º 42.º à data dos factos].
Em comentário ao acórdão citado António Moura Portugal, in Dedutibilidade dos Custos na Jurisprudência Fiscal Portuguesa, Coimbra Editora, 2004, pag. 324 e seg. refere que: “(…) No primeiro momento, o Tribunal identifica pormenorizadamente os motivos que estarão na base a solução de não aceitar a dedutibilidade fiscal dos encargos e que se reconduzem, em última análise, ao princípio da coerência e a unidade do sistema fiscal. Como se lê no acórdão em apreço “seria completamente absurdo o destituído de sentido que o sistema fiscal obrigasse, por um lado, os contribuintes a pagar a tempo e horas os impostos, a ponto de criminalizar ou erigir a categoria de contra-ordenações essas faltas de entrega de prestação do imposto dentro do prazo legalmente estabelecidos, e, por outro lado, admite-se para essa mesma unidade factual uma outra dúplice solução de natureza legal.
A unidade do sistema não poderá deixar de rejeitar uma solução que tenha na base uma dúplice e contraditória valoração dos comportamentos fiscais dos contribuintes.
Sendo assim tem de se admitir que existam situações em que por tal razão de coerência racional ou até outra natureza excepcional o legislador fiscal arrede ou limite a possibilidade da consideração como custos relevantes fiscalmente de perdas que até como tal poderiam ser havidas, à face do princípio geral consagrado no artigo 23º do CIRC”.
Mas, o STA não se fica (e bem) pela explanação do critério subjacente a ratio decidendi. Depois de invocar o preceito legal no qual se funda a solução de não admissibilidade fiscal do encargo [artigo 42º número 1 alínea d) do CIRC], que considera aplicável ao caso vertente, o Tribunal conclui que só a solução de não aceitação para efeitos fiscais do custo financeiro incorrido está de acordo com a ratio essendi da lei e com o elemento racional da lógica interna do preceito. (…)”
Nesta conformidade, tendo a sentença recorrida aderido a esta jurisprudência e doutrina, entendemos que os juros de mora e as custas de processo de execução fiscal, atenta à sua diferente natureza, são encargos não dedutíveis para efeitos fiscais ao abrigo do art. º 42.º, n.º 1, alínea d), do CIRC.
Alega ainda a Recorrente no que respeita ao critério da indispensabilidade, que atua no sector da construção civil e obras públicas, a sua participação em concursos públicos para adjudicação de obras depende da apresentação de certidões de inexistência de dívidas tributárias, as quais só poderão ser obtidas se, além de efetivamente regularizados os impostos, forem pagos os eventuais juros de mora devidos, que se assumem, assim, como custos indispensáveis à realização dos proveitos, e portanto, suscetíveis de provisão.
Pese embora, este argumento seja de ponderar e relevante em determinadas situações, no caso em apreço estando em questão juros de mora de dívidas e às custas dos processos executivos, relativos a impostos de IRC e IVA dos anos de 2002 a 2005, que a Recorrente não liquidou nem pagou atempadamente, precludido por previsão legal, não fazia sentido que na alínea a) do n.º1 do art.º 42.º, do CIRC se excluísse IRC e quaisquer outros impostos que direta ou indiretamente incidam sobre os lucros e por outro lado se admitisse os encargos tidos com os juros e as custas processuais derivadas desse incumprimento.
Nesta conformidade, a sentença recorrida não incorreu em erro de julgamento por violação das normas contidas nos artigos 103.º, n.º 1, da LGT, 34.º, n.º 1, alínea e) e 23. °, n.º 1, alínea c) e f) do Código do IRC, pelo que improcede a pretensão da Recorrente.
4.2. Dedutibilidade das indemnizações por eventos não seguráveis, nos termos do artigo 42.° n.º 1, alínea e) do CIRC.
Nas conclusões XXI a XXXI a Recorrente alega, em síntese, que deduziu no exercício de 2007, o montante de € 14.946,73, relativo ao pagamento de pensões judicialmente determinadas a colaboradores vítimas de acidentes de trabalho, ou aos respetivos familiares, em caso de morte, tendo a dedutibilidade de tal valor sido desconsidera pela Administração Tributária.
Em 2007, foi por si suportado o excesso relativo a indemnizações atribuídas a diversos trabalhadores/familiares que intentaram ações judiciais para cálculo das respetivas indemnizações por acidentes de trabalho, tendo entendido ser seu direito receber indemnizações superiores às concedidas pelas seguradoras.
E que a Administração Tributária não contesta que a Recorrente tenha suportado o custo, sendo manifesto que aquele valor indemnizatório é arbitrado pelo tribunal, dos valores nos termos do preceituado no artigo 23.° do CIRC.
Conforme resulta provado no presente processo, por se constituir como encargo imponderável (não passível de ser segurável), o excesso do valor indemnizatório pago pela Recorrente aos respetivos trabalhadores ou familiares, deverá ser aceite como custo fiscal, nos termos do preceituado na alínea j) do nº 1 do artigo 23.º do CIRC.
Vejamos.
Como decorre do Relatório de Inspeção Tributária (RIT) a que refere a alínea M) da factualidade assente, consta do ponto III.1.1.1.3 que a Recorrente contabilizou em 2007, na conta 6980803- Custos e perdas extraordinárias- pensões a sinistrados, o total de € 14 946,73, referente ao pagamento de pensões a colaboradores ou familiares, determinados pelo Tribunal, e em consequência de acidentes de trabalho.
A Administração Tributária desconsidera os custos por serem indemnizações pagas correspondentes às diferenças salariais entre o valor da remuneração segura e o valor da remuneração paga, sendo indemnização por eventos cujo risco é segurável e são encargos não dedutíveis para efeitos fiscais, nos termos do art. 42.º, n.º 1, alínea e), do CIRC.
Por força da alínea j) do art.º 23.º do CIRC consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente as indemnizações resultantes de eventos cujo risco não seja segurável.
Por sua vez, estabelecia a alínea e) do n.º 1 do artigo 42.º do CIRC que não são dedutíveis para efeito de determinação do lucro tributável os encargos, mesmo quando contabilizados como custos ou perdas do exercício, relativos a indemnizações pela verificação de eventos cujo risco seja segurável.
Da interpretação conjugada da alínea j) do art.º 23.º e alínea e) do n.º 1 do artigo 42.º ambas do CIRC, apesar de serem consideradas custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos, as indemnizações resultantes de eventos cujo risco seja segurável, não são dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável.
Tem entendido a jurisprudência que “A razão de ser de o legislador ter optado pela exclusão da dedutibilidade dos encargos com as indemnizações quando o risco seja segurável é também «a de zelar pelo interesse de terceiros, os eventuais lesados, cujo ressarcimento ficará melhor garantido existindo seguro» (RUI DUARTE MORAIS, Apontamentos ao Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, Almedina, 2007, pág. 94.)“ cf. Acórdão do STA de 29.05.2019, no proc. n.º 01064/14.5BEPRT.
Nesta conformidade, tendo a AT procedido às referidas correções conformou a sua atuação em conformidade com a alínea e) do n.º 1 do art.º 42.º CIRC tendo a sentença recorrida secundado esse entendimento.
A Recorrente sustenta ainda que ficou inequivocamente provado que o valor por si pago, a título de excesso de indemnizações não era determinável - não só porque era baseado em remunerações variáveis mas também porque era arbitrado pelo tribunal - razão pela qual não se pode alegar como faz a Administração Tributária, que o mencionado montante fosse segurável.
No entanto, percorrida a matéria de facto provada e não impugnada, dos autos não consta qualquer prova que demonstre que o valor das indemnizações não era determinável, não só porque era baseado em remunerações variáveis, mas também porque era arbitrado pelo tribunal, prova que impendia sobre o Recorrente, nos termos do artigo 74.º n.º 1 da LGT.
Nesta conformidade, não existindo qualquer prova, que afaste o juízo expendido, a sentença recorrida não incorreu em erro de julgamento, pelo que improcede o alegado vicio.
4.3. Dedutibilidade Encargos não documentados e despesas de carácter confidencial. e respetiva tributação autónoma
Nas conclusões XXXII a XLII a Recorrente alega, em síntese, que foram corrigidos pela Administração Tributária, diversos custos com origem na sucursal de Angola através da qual a Recorrente opera no mercado africano.
Entende a Recorrente que os custos em causa, não podem ter-se integralmente por não documentados, por um lado porque apresentou documentos que os atestam, aliás, conforme resulta do dispositivo da sentença que ora se recorre.
E que deve a sentença recorrida ser revogada nesta parte e, nessa medida, não deverão ser consideradas como não documentadas ou confidenciais as despesas em causa, conforme se comprova pelos documentos 8 e 9 juntos aos autos, devendo ser anulada a correção no montante de € 990.265,53 correspondente a tributações autónomas e, nessa sequência, ser anulada a liquidação adicional de IRC, bem como os respetivos juros.
Vejamos.
A Impugnante/Recorrente não aceita a correção resultante dos encargos não documentados e despesas de carácter confidencial no valor de € 1.980.531,05 e a correspondente tributação autónoma no valor de € 990.265,53, por corresponderem a custos efetivamente por si suportados conforme documentos juntos aos autos, notas de débito e contrato de assunção de dívida, que demonstram a existência de custos, no montante de, respetivamente, € 573 465,18 e € 606.709,18.
A sentença recorrida após fazer o enquadramento legal concluiu em síntese que “(…) Todavia, como se disse, para prova dos custos no valor de €573.465,18, a impugnante juntou notas de débito passadas por si à sua sucursal de Angola e as demonstrações financeiras – o balanço e demonstração de resultados – da sua sucursal em Angola, mas não apresentou qualquer documento comprovativo dos lançamentos contabilísticos desses custos não permitindo identificar as contas de custo que possam ter sido movimentadas.
Sem prova dos lançamentos contabilísticos desses custos, a administração tributária não consegue determinar se os documentos apresentados pela impugnante foram ou não contabilizados nas referidas, se foram ou não objeto de correção e se foram ou não contabilizadas em qualquer outra conta de custos da sucursal de Angola.
Acresce que não foram apresentados os extratos de conta que permitiria à administração tributária verificar se esses custos foram ou não contabilizados e em que contas, por confronto com os documentos apresentados no exercício do direito de audição, na reclamação graciosa e com esta impugnação.
O mesmo sucede com os custos relacionados com o alegado contrato de assunção de dívida para comprovação dos custos no montante de €606.709,18.
Também no que se refere a estes custos, a impugnante também não fez prova da sua contabilização.
No que se reporta a este contrato pode ainda dizer-se que a impugnante também não fez prova da indispensabilidade deste custo, sobretudo porque conforme resulta da matéria de facto julgada provada e não provada e respetiva motivação, o contrato junto aos autos não está assinado pelos fornecedores constantes do anexo II do referido contrato – vide fls. 263 a 268 dos autos –, pelo que estando em causa a sua validade enquanto não for aceite pelos respetivos credores, não pode dizer-se que seja um custo comprovadamente indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora (art. 23.º, n.º 1, do CIRC).
Acresce que como as únicas informações concretas que permitem identificar esses custos são as informações das contas em que foram efetuados os registos contabilísticos e sendo encargos não devidamente documentados, podem considerar-se despesas confidenciais por a contabilidade da impugnante não estar devidamente organizada de acordo com a lei comercial e fiscal, nos termos dos arts. 17.º, n.º 3, e 115.º, n.ºs 1 e 3, alínea a), do CIRC.
Daqui resulta, em síntese, que os custos contabilizados no total de €1.980.531,05. resultantes das contas da sucursal de Angola, são encargos não devidamente documentados, consubstanciando ainda despesas confidenciais, não dedutíveis nos termos do n.º 1 do art. 23.° e alínea g) do n.º 1 do art. 42.° do CIRC. Por isso, estes custos estão sujeitos a tributação autónoma à taxa de 50% (art. 81.º, n.º 1, do CIRC).”
Em sede de recurso a Recorrente limita-se a alegar genérica e vagamente, e na mesma linha da petição inicial (pontos 69.º a 80.º), sem, contudo, contrariar os fundamentos e a posição sustentado pelo MMº juiz na sentença recorrida, ignorando o que nela foi decidido.
Como é sabido, o objeto do recurso, nos termos do n.º 1 do art.º 627.º do CPC são as decisões judiciais e não os atos administrativos e tributários praticados pela Administração Fiscal.
O recurso terá de demonstrar a sua discordância com a decisão proferida, ou melhor, os fundamentos por que a Recorrente acha que a decisão deve ser anulada ou alterada, para que o tribunal tome conhecimento delas e as aprecie.
A Recorrente terá de convocar argumentos contra os vários fundamentos desfavoráveis sob pena de o decidido não poder ser alterado, na parte não impugnada.
A propósito da imposição do ónus de alegação do recorrente já referia Alberto dos Reis, in Código de Processo Civil Anotado, volume V, página 357 que: “(...) em vista obrigar o recorrente a submeter expressamente à consideração do tribunal superior as razões da sua discordância para com o julgado, ou melhor, os fundamentos por que o recorrente acha que a decisão deve ser anulada ou alterada, para que o tribunal tome conhecimento delas e as aprecie.(…)”.
Como se referiu no acórdão do STA de 11/5/2011, Processo n.º 04/11, constituindo o recurso jurisdicional “ … um meio de impugnação da decisão judicial com vista à sua alteração ou anulação pelo tribunal superior após reexame da matéria de facto e/ou de direito nela apreciada, correspondendo, assim, a um pedido de revisão da legalidade da decisão com fundamento nos erros e vícios de que padeça, pelo que está votado ao insucesso o recurso que se alheia totalmente da fundamentação factual e/ou jurídica que determinou a decisão de improcedência da impugnação.”
Se a Recorrente se alheou em absoluto das razões que fundamentaram a sentença recorrida, não atacando o julgado, não pode o tribunal de recurso alterar o decidido pelo tribunal a quo.
Nesta conformidade, não sendo a questão em causa de conhecimento oficioso, tendo a mesma sido conhecida pela decisão recorrida e não vindo questionado o julgamento em que assentou, não pode este Tribunal conhecer agora essa questão (artigo 627º, nº 1 do CPC), pelo que o recurso nunca poderia obter provimento nesta parte.
Resta-nos, pois, concluir que as alegações e conclusões são inoperantes, para pôr em questão o julgado, pelo que se julga improcedente o recurso neste segmento.
4.4. Dedutibilidade Custos não indispensáveis à atividade - renda habitacionais
Nas conclusões XLIII a LIV a Recorrente alega, em síntese, que a sentença recorrida deve ser revogada, na medida em que o custo suportado pelos arrendamentos, no valor de € 124.141,16, foi efetivamente suportado e contabilizado por si, pelo que representa um custo fiscalmente dedutível, nos termos do preceituado no artigo 23.° do CIRC.
E que as rendas em causa referem-se a imóveis localizados em zonas próximas de obras realizadas pela Recorrente no exercício de 2007 e que esta procede habitualmente ao arrendamento de imóveis junto aos seus estaleiros de obras, para que as várias equipas que acompanham as obras se possam ali alojar durante o período de tempo necessário à conclusão das suas partes das obras.
A utilização dos imóveis não é regular pelos trabalhadores, uma vez que a Recorrente tem várias equipas de trabalhadores especializados, em cada função, nas suas obras.
E que é do interesse da Recorrente manter disponível o alojamento para os seus trabalhadores, sendo certo que a Autoridade Tributaria e Aduaneira nem sequer contesta a comprovação ou efetividade dos sobreditos encargos, admitindo mesmo a respetiva indispensabilidade.
E que o conceito de indispensabilidade de custos, no sentido em que são indispensáveis os custos contabilizados que sejam conexos com a atividade empresarial, independentemente de se mostrarem conditio sine qua non para a obtenção de proveitos e sem que a Autoridade Tributária esteja autorizada a realizar juízos de mérito ou oportunidade quanto às decisões de gestão empresarial.
Apreciando.
A Recorrente contabilizou como custo, no exercício de 2007, na conta 6221901 Fornecimentos e Serviços Externos - Rendas e Alugueres- Edifícios no montante de € 124.141,16, com base documentos do anexo 9 do RIT .
O n.º 1 do art.º 23.º do CIRC prevê que “[c]onsideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a impostos ou para a manutenção da fonte produtora...”(destacado nosso).
O referido preceito procede a uma enumeração meramente exemplificativa de encargos que podem ser considerados custos ou perdas.
Os custos ou perdas da empresa são os elementos negativos da conta de resultados, os quais são dedutíveis do ponto de vista fiscal quando, devidamente comprovados, forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtiva da empresa em causa.
Decorre do n.º 1 do art.º 23. º do CIRC, que é necessário comprovar a ocorrência e a indispensabilidade de tais gastos e, em seguida, é imperioso ligar à necessidade de assumir esses encargos com a realização dos proveitos ou ganhos em cada exercício ou com a manutenção da fonte produtora, isto é, com a continuidade da pessoa coletiva, exercendo a atividade a que se propôs.
Por força do artigo 74.º n.º 1 da LGT, compete à Administração Fiscal o ónus de suscitar e comprovar a dispensabilidade do custo visado, em ordem a exercer o seu direito de corrigir as pretendidas deduções dos montantes respetivos a título de custos fiscais.
É sobre a Administração Fiscal que incide o ónus de provar a existência de todos os pressupostos (facto e de direito) que a levaram a efetuar correções ao declarado pelo contribuinte, incumbindo-lhe, por isso, indagar sobre a verificação do facto tributário que afirma ter existido, através da realização de todas as diligências necessárias à descoberta da verdade material.
Após compete ao contribuinte o ónus da prova da indispensabilidade do custo para obtenção dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtora.
A Administração Tributária desconsiderou os custos, por não vislumbrar que o arrendamento dos imóveis constitua encargo imposto por lei ou estritamente necessário à sua atividade. Face a esta situação, diligenciou no sentido da verificação dos pressupostos convidando a Recorrente a identificar quem foram os beneficiários dos arrendamentos que a empresa suportou como custo no sentido de comprovar a indispensabilidade do custo, para a obtenção do proveito, o que não foi feito.
Uma vez que, não foi possível estabelecer a sua relação com a atividade desenvolvida pela empresa, tendo, no exercício do seu ónus probatório, efetuadas diligências normais, face a essa situação, incumbia à Recorrente, nos termos do art.º 74.º do LGT provar a indispensabilidade do custo para obtenção dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtora.
Na prova produzida nos autos, resulta dos factos provados em L) que a Recorrente não identificou os funcionários que beneficiaram desses arrendamentos. E na matéria de facto não provada consta na alínea 3) que as rendas referidas em K) referem-se a imóveis localizados em zonas próximas de obras em curso ou realizadas pela Impugnante/Recorrente em 2007.
Não tendo a Recorrente impugnado a matéria de facto nem tendo feito um esforço probatório para demonstrar, que os custos apresentam conexão com a realização de proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou conexão com a fonte produtora, isto é, que tais custos eram necessários e tinham uma relação causal com a sua atividade terá a sentença recorrida manter da ordem jurídica, nesta parte.
Nesta conformidade, improcede a pretensão da Recorrente.
4.5. Da dispensa do remanescente da taxa de justiça
Nos termos do n.º 7 do art.º 6.º do RCP, “[n]as causas de valor superior a (euro) 275.000, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento”
O presente processo tem o valor de € 1 302 611, 48, pelo que oficiosamente se decide desta questão.
A dispensa do remanescente da taxa de justiça, previsto no artigo 6.º n.º 7, do Regulamento das Custas Processuais, tem natureza excecional, pressupõe uma menor complexidade da causa e uma simplificação da tramitação processual aferida pela especificidade da situação processual e pela conduta das partes.
In casu, ponderada a tramitação dos autos e o comportamento processual das partes o valor da causa e a utilidade económica, bem como a complexidade da questão submetida a juízo justifica-se a dispensa do remanescente da taxa de justiça devida pelo recurso, em ambas as instâncias, ao abrigo do disposto no n.º 7 do art.º 6.º do RCP, do remanescente da taxa de justiça, na parte que corresponderia ao excesso sobre o valor tributário de € 275.000, pese embora a questão decidenda no recurso não se afigurar de complexidade inferior à comum e a conduta processual das partes se limitar ao que lhes é exigível e legalmente devido, sendo certo que o montante da taxa de justiça devida se afigura desproporcionado em face do concreto serviço prestado.
4.6. E assim formulamos as seguintes conclusões/sumário:
I. A alínea c) do n.º 1 do artigo 23.º do CIRC considera custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, os encargos de natureza financeira, porém nas alíneas a) e d), do n.º 1 do art.º 42.º do mesmo diploma faz restrições considerando que não são dedutíveis, os encargos, mesmo enquanto contabilizados como custos ou perdas do exercício de IRC e quaisquer outros impostos que direta ou indiretamente incidam sobre os lucros e as multas, coimas e demais encargos pela prática de infrações, de qualquer natureza, que não tenham origem contratual, concluindo os juros compensatórios.
II. Da interpretação conjugada da alínea j) do art.º 23.º e alínea e) do n.º 1 do artigo 42.º ambas do CIRC, apesar de serem consideradas custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos, as indemnizações resultantes de eventos cujo risco seja segurável, não são dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável.
III. Por força do artigo 74.º n.º 1 da LGT, compete à Administração Fiscal o ónus de suscitar e comprovar a dispensabilidade do custo visado, em ordem a exercer o seu direito de corrigir as pretendidas deduções dos montantes respetivos a título de custos fiscais.
É sobre a Administração Fiscal que incide o ónus de provar a existência de todos os pressupostos (facto e de direito) que a levaram a efetuar correções ao declarado pelo contribuinte, incumbindo-lhe, por isso, indagar sobre a verificação do facto tributário que afirma ter existido, através da realização de todas as diligências necessárias à descoberta da verdade material.
Após compete ao contribuinte o ónus da prova da indispensabilidade do custo para obtenção dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtora.
5. DECISÃO
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, em negar provimento ao recurso, e consequentemente manter a sentença recorrida na ordem jurídica.
Custas pela Recorrente, nos termos do art.º 527.º do CPC, com dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, em ambas instâncias em conformidade com n.º 7 do art.º 6.º do RCP.
Porto, 29 de janeiro de 2026
Paula Maria Dias de Moura Teixeira (Relatora)
Maria Celeste Oliveira (1.ª Adjunta)
Paulo Moura (2. º. Adjunto) |
