| Decisão Texto Integral: | Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I
J.. (adiante Recorrente), contribuinte fiscal nº , não se conformando com a sentença proferida no TAF do Porto, que julgou improcedente a presente impugnação judicial deduzida contra a liquidação adicional de IRS, do ano de 1998, no montante de € 7 094,02, veio dela recorrer, concluindo, em sede de alegações:
A) A douta sentença sob recurso, ao não julgar procedente o alegado vício de falta de fundamentação, incorre em erro de julgamento, interpretando erradamente e violando, nomeadamente, o preceituado no art.° 77.° da LGT
B) Ao não julgar procedente o alegado vício de violação do preceituado no art.° 60.°, n.° 1, al. a), da LGT, a douta sentença sob recurso igualmente erra, porquanto resulta dos autos que o impugnante não foi notificado de um qualquer concreto projecto de correcções ou de liquidação, contrariamente ao doutamente decidido
C) Ao não assacar à liquidação impugnada o vício de violação do n.° 5, al. a), do art.° 10.° do CIRS, a douta sentença interpretou erradamnete e violou este preceito legal
D) Finalmente, a interpretação que a douta sentença faz da referida norma da al. a) do n.° 1 do art.° 10.° do CIRS, na redacção vigente em 1998, é violadora do princípio da capacidade contributiva, devendo tal norma, com essa interpretação, ser desaplicada.
Não foram apresentadas contra alegações.
A Procuradora-Geral Adjunta neste Tribunal teve “vista” nos autos, emitindo parecer no sentido do improvimento do recurso.
Colhidos os vistos legais, importa apreciar e decidir.
II
É a seguinte a factualidade declarada provada na 1ª instância:
1. Por escritura pública de compra e venda de 22/7/1998, a impugnante adquiriu pelo preço de catorze milhões de escudos a fracção autónoma designada pela letra "AN", destinada a habitação e garagem, do prédio urbano sito na freguesia de Águas Santas, concelho da Maia - cfr. doc. fls.46 a 55 do P.A anexo;
2. A Caixa Geral de Depósitos, S.A., concedeu ao impugnante em 22/7/1998, um empréstimo no montante de vinte e dois milhões de escudos, sendo a quantia de catorze milhões de escudos destinado à aquisição da habitação referida em 1 e a parte restante destinada ao financiamento de obras;
3. Em 19/12/2001, o impugnante apresentou uma declaração de substituição de rendimentos, com referência ao ano de 1998, declarando ter vendido um imóvel pelo valor de Esc. 16.000.000$00 e que o valor de aquisição havia sido de Esc. 7.450.000$00, declarando pretender reinvestir o valor total de 14.000.000$00 - cfr. fls. 13/14 do P.A;
4. A Administração Fiscal procedeu à liquidação de IRS referente ao impugnante e ao ano de 1998 no valor a pagar de 7.094.02 Euros, sendo a data limite para tal efeito, 20/11/2002 - cfr. fl. 12 dos autos;
5. A liquidação impugnada teve a seguinte fundamentação: "Considerando que o valor de aquisição do imóvel onde se pretende ter concretizado o reinvestimento do valor de realização, conforme escritura, foi de € 69.831,71 (14.000.000$00), tendo o sujeito passivo recorrido a um empréstimo do mesmo montante para a aquisição deste, sou de parecer e em cumprimento do ofício 83.586 da DDSIRS ao art. 10° n° 5 do CIRS sou de parecer que se deverá proceder à correcção da declaração de rendimentos de substituição, passando a não constar qualquer valor no quadro 5 campo 14 do anexo G" - cfr. despacho de fls. 18 dos autos;
6. Em 15/5/2002, a Administração Fiscal notificou o impugnante para exercer o direito de audição (art. 60°da LGT e 60° do RCPIT), por escrito, sobre as correcções efectuadas, resultantes da análise da declaração de rendimentos de substituição apresentada em 19/12/2001, relativa ao ano de 1998 - cfr. fl. 44 do P.A;
7. Em 20/12/2001, em resposta a um ofício da Administração Fiscal para o exercício do direito de audição sobre o projecto de correcções à declaração de rendimentos de IRS, relativa ao ano de 1998, o impugnante entregou cópia de escritura de compra e venda do imóvel alienado, informando que parte desse valor fora reinvestido, nesse mesmo ano, na aquisição de outra habitação - cfr. fl. 43 e ss. do P.A;
8. Em 5/6/2002, em resposta a um ofício da Administração Fiscal datado de 15/5/2002, e ainda referente ao direito de audição, o impugnante informou ter já junto as cópias de escritura de compra e venda do imóvel alienado e exercido o direito de audição - cfr. fl. 5 e 6 do P.A;
9. Em 10/2/2002, a Administração Fiscal procedeu à liquidação de IRS referente aos impugnantes e ao ano de 1998, no montante a pagar de € 7.094.02, sendo a data limite para o efeito 20/11/2002;
10. Após a notificação da liquidação impugnada, o impugnante requereu a passagem de certidão, nos termos do art. 37° do CPPT.
III
As questões que cumpre apreciar e decidir, tal como delimitadas pelas conclusões da alegação do Recorrente, são:
a) erro de julgamento por não ter julgado procedente o alegado vício de forma por falta de fundamentação do acto impugnado (conclusão A));
b) erro de julgamento por não ter julgado procedente o alegado vício de violação do preceituado no artº 60º, nº 1, al. a), da LGT (conclusão B));
c) erro de julgamento por não assacar à liquidação impugnada o vício de violação de lei na interpretação efectuada ao artº 10º, nº 5, alínea a), do CIRS, na redacção vigente em 1998 (conclusões C) e D)).
Trata-se, por parte do impugnante, ora Recorrente, de voltar a reformular os fundamentos que já havia utilizado na petição inicial.
Entendemos, com o devido respeito, que o decidido em 1ª instância o foi por forma clara, concisa e com uma fundamentação bastante, pelo que, quanto à matéria das conclusões supra enunciadas sob a) e b), nos limitamos a reproduzir o decidido e, quanto à matéria sob c), acrescentaremos algo de novo, embora na mesma linha da fundamentação da decisão recorrida, que aqui damos por reproduzida nos termos do artº 713º, nº 5, do CPC.
Assim:
«Relativamente à fundamentação da liquidação impugnada, alega o impugnante que não decorre dos elementos em seu dispor quais os exactos e rigorosos fundamentos da liquidação impugnada bem como a autoria e data do concreto despacho de alteração do conjunto dos rendimentos líquidos em que se baseia a liquidação impugnada.
Pretendendo garantir o mérito e a legalidade dos actos da Administração Fiscal, a LGT prescreve um direito à fundamentação de todas as decisões em matéria tributária que afectem os direitos ou interesses dos contribuintes; da mesma forma, estatui o correspondente dever (de fundamentação) a cargo da Administração no art. 124° do Código de Procedimento Administrativo (CPA).
E, nos termos do art. 125° n.° 1 e 2 do CPA, a fundamentação deve ser expressa, através de sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito da decisão, ..., equivalendo à falta de fundamentação a adopção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do acto.
A fundamentação, ainda que sucinta, deve ser suficiente para convencer (ou não) o contribuinte e permitir-lhe o controlo do acto.
Traduz-se isto em dizer que o contribuinte deve ficar na posse de todos os elementos de facto e de direito que conduziram à decisão, ou seja, deve dar-se-lhe, ainda que de forma sucinta, nota do "itinerário cognoscitivo e valorativo" 1 seguido para a tomada da decisão, pois só assim o contribuinte pode analisar a decisão e ponderar se lhe dá ou não o seu acordo.
1 Ac. do STA in CTF nº 313/315, p. 361-374.
Também só por essa via, ele fica munido dos elementos essenciais para poder impugnar a decisão: só sabendo quais os factos concretos considerados pela Administração, ele pode argumentar se eles se verificam ou não; só conhecendo os critérios valorativos da Administração sobre esses factos, ele pode discuti-los, apresentar outros ou até valorá-los doutra forma; finalmente, só em face das normas legais invocadas, ele pode discernir se são essas ou outras as aplicáveis ao caso. 2
2 Com interesse conferir os acórdãos do STA de 1/3/1989 (Apêndice ao DR 12/10/1990, p.234), de 14/12/1989 (AD n° 341°, 680), de 4/10/1985 (AD n° 291°, 345), de 13/3/1986 (AD n° 295°, 870) e do Tribunal Tributário de 2° Instancia, de 2/2/1993 (CTF n° 371°, 283).
Pretende-se, pois, que o contribuinte fique ciente do modo e das razões por que foi tributado em determinado imposto ou quantia ou por que se decidiu num ou noutro sentido.
O impugnante, aliás, em conformidade com ao art. 37° do CPPT, requereu a passagem de certidão com os fundamentos da liquidação ora impugnada.
De tal certidão, resulta claro que o que está na origem das correcções subjacentes à liquidação impugnada é o facto de se ter recorrido a empréstimo bancário para a aquisição do novo imóvel (cfr. fls 18 dos autos) e que foram ainda levadas em conta as despesas relativas à aquisição do imóvel, no valor de € 1.488,37.
Aliás, do próprio ofício da A. Fiscal, de 15/5/2002, remetido ao impugnante, (fls 5 do P.A) já resultava que o que estava em causa era a interpretação do art. 10°, n° 5 do CIRS, e a confirmação do montante do empréstimo contraído para aquisição do imóvel.
Da própria leitura da petição inicial se verifica que o impugnante compreendeu totalmente os fundamentos da correcção à matéria colectável efectuada e pôde defender os seus direitos eficazmente.
Neste sentido, se tem pronunciado a nossa jurisprudência: «É de considerar suficiente a fundamentação do acto quando o seu destinatário, nomeadamente ao alegar e concluir no recurso dele interposto, demonstra bem ter compreendido os motivos determinantes daquele, dos quais se limita a discordar.» 3
3 Ac. do TCA de 23.02.999, in Antologia de Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo e Tribunal Central Administrativo, Ano II, nº 2, Jan. a Mar., 1999, Almedina, pág. 292.
Concluindo, improcede tal fundamento de impugnação.
2- Violação do preceituado no art. 60°, n° 1, al. a), da LGT.
O impugnante sustenta que, embora se tenha pronunciado e juntado documentos na sequência de notificação para exercer o direito de audição, o não fez perante qualquer projecto de decisão conforme determinação do art. 60°, n° 1, al.a) da Lei Geral Tributária (LGT).
O art. 60°, n° 1, al. a) da LGT, estipula o seguinte:
“A participação dos contribuintes na formação das decisões que lhes digam respeito pode efectuar-se, sempre que a lei não prescrever em sentido diverso, por qualquer uma das seguintes formas:
a) Direito de audição antes da liquidação;".
Portanto, à semelhança do art° 100° do CPA, veio o art. 60° da LGT consagrar a obrigatoriedade de audiência dos interessados, em obediência ao principio da participação (embora para grande parte da doutrina, este principio já se aplicasse ao procedimento tributário, por força do art. 2°/5 do CPA, que manda aplicar os seus princípios gerais, a toda a actividade administrativa). 4
4 Cfr. António Lima Guerreiro, in Lei Geral Tributária anotada, p. 276.
No principio de audição prévia estamos perante uma manifestação ao principio do contraditório que, enquanto principio geral do direito, não necessita de consagração expressa na lei.
Com a observância do principio da audição dos interessados, pretende-se consagrar o seu direito de defesa, por forma "a reduzir o risco de que as sanções (no caso dos procedimentos sancionatórios) sejam tomadas com mau conhecimento dos factos ou por motivos não relevantes (cfr. René Chapus, "Droit Administratif Géneral", tomo I, 5a ed., pág. 766).
Trata-se da melhor garantia procedimental concedida aos interessados e que mais não é do que a aplicação ao procedimento administrativo do principio segundo o qual ninguém deverá ser condenado sem ser previamente ouvido.
A inobservância do dever de audição do contribuinte gera a anulabilidade do acto tributário, por força do disposto no art° 135° com referência ao art° 133°, ambos do CPA.
Ora, será que no caso vertente houve preterição desse direito de audição?
Como resulta da factualidade assente, o impugnante foi notificado duas vezes
- em 17/12/2001 e em 15/5/2002 - para o exercício do direito de audição.
É certo que a 2ª notificação se limita a solicitar documentos que já estavam na posse da Administração Fiscal, não fazendo referência a qualquer projecto de decisão.
Porém, a notificação de 17/12/2001 é sobre o Projecto das correcções aos rendimentos relativos ao exercício de 1998.
Aliás, nos termos da redacção dada ao art. 60° da LGT pela Lei n° 16-A/2002 “tendo o contribuinte sido anteriormente ouvido em qualquer das fases do procedimento a que se referem as alíneas b) e e) do n° 1, é dispensada a sua audição antes da liquidação, salvo em caso de invocação de factos novos sobre os quais ainda se não tenha pronunciado".
Ora, é manifesto que o contribuinte foi ouvido relativamente ao projecto das correcções efectuadas e que se pronunciou sobre o mesmo.
Assim, não tendo havido violação do direito em causa, improcede a alegação do impugnante quanto a esta matéria.»* * * Quanto à matéria sob c), ou seja, a interpretação a dar ao art. 10º, nº 5, al. a), do CIRS, na redacção que lhe foi dada pelo Lei nº 10-B/96, de 23 de Março:
Acerca de tal questão, tem a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo vindo a ser unânime, (o 1º acórdão data já de Março de 2003, citado até na decisão recorrida) pelo que, por desnecessidade absoluta de mais considerações, passamos a respigar o constante do último acórdão que conhecemos, proferido no Recurso nº 0938/04, em 07/12/2004 e constante da base de dados em www.dgsi.pt :
«O art. 10.º, n.º 5 do C.I.R.S., na redacção introduzida pela Lei n.º 10-B/96, de 23 de Março, estabelecia que:
São excluídos da tributação os ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóveis destinados a habitação do sujeito passivo ou do seu agregado familiar, nas seguintes condições:
a) Se, no prazo de 24 meses contados da data de realização, o produto da alienação for reinvestido na aquisição de outro imóvel, de terreno para a construção de imóvel, ou na construção, ampliação ou melhoramento de outro imóvel exclusivamente com o mesmo destino, e desde que esteja situado em território português;
b) Se o produto da alienação for utilizado no pagamento da aquisição a que se refere a alínea anterior, desde que efectuada nos 12 meses anteriores.
A questão que é objecto do presente recurso jurisdicional é a de saber se releva como reinvestimento, para efeitos de exclusão da tributação prevista nestas disposições, a aquisição de imóvel total ou parcialmente efectuada com recurso a crédito.
Como tem vindo a decidir uniformemente este Supremo Tribunal Administrativo, está em causa o reinvestimento do «produto da alienação», a utilização do montante recebido com a alienação na aquisição do novo imóvel.
Se o contribuinte, para aquisição do novo imóvel recorreu a crédito bancário, a aquisição do novo imóvel, na parte em que houve utilização de crédito bancário, não foi feita utilizando o produto da alienação e, por isso, na parte não utilizada não pode entender-se ter havido o reinvestimento necessário para excluir a tributação.
Se o crédito utilizado não chega para cobrir os custos de aquisição do novo imóvel, estar-se-á perante um reinvestimento parcial, situação em que o benefício respeita apenas à parte proporcional dos ganhos correspondente ao valor reinvestido. (Neste sentido, entre muitos outros, podem ver-se os seguintes acórdãos deste Supremo Tribunal Administrativo:
– de 14-1-2004, proferido no recurso n.º 1357/03;
– de 3-3-2004, proferido no recurso n.º 1774/03;
– de 24-3-2004, proferido no recurso n.º 2053/03;
– de 16-6-2004, proferido no recurso n.º 392/04;
– de 25-5-2004, proferido no recurso n.º 2052/03;
– de 19-5-2004, proferido no recurso n.º 2048/03.) »
Ora, no caso sub judice, como resulta do probatório, o contribuinte, vendeu um imóvel pelo preço de 16 000 000$00. Mais se provou que em 22 de Julho de 1998 adquiriu um novo imóvel destinado à sua habitação própria e permanente por 14 000 000$00, tendo recorrido a crédito bancário no mesmo valor de 14 000 000$00.
Por isso, do produto da alienação, nos termos acima explanados, não existiu qualquer reinvestimento, visto que o montante do empréstimo bancário foi igual ao valor de aquisição da nova habitação.
Termos em que improcedem todas as conclusões do recurso.
IV
Pelo exposto, decide-se negar provimento ao recurso, mantendo a decisão recorrida.
Custas pelo Recorrente, fixando-se a taxa de justiça nesta Instância em 5 (cinco) UC.
Notifique e registe.
Porto, 03 de Março de 2005
Ass. Moisés Moura Rodrigues
Ass. Dulce Manuel Conceição Neto
Ass. José Maria Fonseca Carvalho |
