| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I. RELATÓRIO
A Fazenda Pública veio interpor recurso contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel, datada de 24 de Novembro de 2025 que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida pela Recorrida A..., S.A. contra da decisão de indeferimento do recurso hierárquico proferido no âmbito do processo 1190/2015, bem como do ato tributário de liquidação adicional de imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas (IRC), e juros compensatórios, referente aos períodos de tributação de 2010 e de 2011, no montante global de 46.159,37 €.
Nas suas alegações, a Recorrente concluiu nos seguintes termos:
“CONCLUSÕES:
A. Vem o presente recurso interposto da douta sentença que julgou parcialmente procedente a impugnação deduzida contra as liquidações de IRC dos exercícios de 2010 e 2011, no valor de € 41 629,03 e € 4 530,34, respectivamente, emitidas na sequência da regularização efectuada pela impugnante e por a Administração Tributária ter concluído, em resultado do procedimento inspectivo realizado ao
abrigo da ordem de serviço ...98 e do apuramento de um conjunto de indícios, que as facturas registadas na contabilidade da impugnante relativas aos fornecedores “B..., S.A.”, NIPC ...19 e por “C... Unipessoal, Lda.”, NIPC ...28, não consubstanciam operações reais.
B. A convicção do Tribunal a quo alicerçou-se nas “posições assumidas pelas partes nos respectivos articulados, das informações oficiais e da análise crítica do teor dos demais documentos juntos aos autos e constantes do processo administrativo, conforme discriminado em cada alínea do probatório”.
C. O douto Tribunal a quo considerou que “que “…na medida em que o depoimento das testemunhas é corroborado pelo teor dos documentos e não é contrariado pelo que foi apurado pelos SIT no âmbito do procedimento levado a cabo ao abrigo da ordem de serviço nº ...87, o Tribunal ficou convencido que os documentos referidos na alínea J) correspondem a aquisições de bens ou serviços que a impugnante efectivamente utilizou no âmbito das empreitadas que facturou.” (sublinhado nosso)
D. Assim, se por um lado considera que a impugnante não logrou provar a efectividade das operações (cfr. facto não provado 1) e 2)), por outro e contraditoriamente, entendeu que a impugnante logrou provar o direito a deduzir o custo, quer quanto à aceitação parcial dos valores apostos na factura n.º 139 da “B..., S.A.”, em 2010, quer quanto à aceitação dos valores constantes das facturas emitidas pela “C..., Lda.”, em 2011.
E. Ressalvado o devido respeito, que é muito, com o que desta forma foi decidido, não se conforma a Fazenda Pública (FP), sendo outro o seu entendimento, como a seguir se argumentará e concluirá, já que entende que a douta sentença sob recurso padece de erro de julgamento de facto e de direito”.
F. Não podia o Tribunal a quo, desvalorizar o despacho dos Serviços de Inspecção Tributária (SIT), quer em sede de procedimento inicial que conduziu à regularização voluntária, quer aquando da baixa dos autos para que estes se pronunciassem sobre os documentos apresentados pela impugnante em sede de reclamação graciosa,
G. Onde se conclui que pretendeu (sem sucesso) a impugnante, demonstrar que os bens mencionados no anexo à factura n.º 139 foram, a montante da actividade da “B...”, fornecidos pelas entidades “D...” e “E...”, tentando fazer, inclusive, a correspondência entre cada um dos bens relacionados no anexo à factura n.º 139 e as vendas a dinheiro que a montante da actividade da “B...” lhe estão associadas.
H. A apesar do alegado, "No entanto, o sujeito passivo, pese embora refira a sua existência, salientando que, "existem custos que deveriam ser imputados à F... (...) que foram erradamente adstritos à B.... os valores em referência são difíceis de quantificar ao pormenor" e que "não tem os reais custos imputados na contabilidade", "tendo em conta a dificuldade em pormenorizar o real valor dos custos supra elencados", expurgou o valor da factura em apreço do apuramento do lucro tributável do exercício de 2010. "
I. Demonstrada a factualidade, pela AT, susceptível de aluir a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos respectivos documentos de suporte, conforme o principio da declaração e da veracidade da escrita vigente no nosso ordenamento jurídico (artigo 75.º da LGT), é a partir daquele momento que passa para o contribuinte o ónus de prova de que os respectivos gastos foram efectivamente suportados e que são indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da força produtora, tal como reconhece a própria sentença sob recurso.
J. O Artigo 23.º do CIRC prevê que são gastos (custos) fiscais os ocasionados pela actividade da empresa que apresentam uma conexão fáctica ou económica com a organização na medida em que, objectivamente, possam gerar, directa ou
indirectamente, rendimentos para a mesma organização e para cumprimento dos requisitos previstos no n.º 1 da referida norma, os respectivos gastos devem encontrar-se devidamente documentados e devem ser comprovadamente indispensáveis para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da força produtora.
K. Contudo, ficou claro que os gastos em causa, titulados pela referida factura n.º 139, se destinaram a substituir outros, que eventualmente foram suportados, e que impugnante, vinculada ao ónus da prova, em momento algum logrou quantificar, demonstrar e comprovar a sua existência, não se vislumbrando, como pode ter o Tribunal a quo ter chegado a conclusão diversa, atentos que sejam os factos não provados.
L. No que às facturas emitidas pela “C...”, em 2011, e à sua não aceitação como gasto uma vez que, comprovadamente, não se encontra cumprido o requisito previsto na al. b) do n.º 1 do Artigo 45.º (norma vigente à data) do CIRC,
M. Será de referir que a AT pode considerar o NIF de uma sociedade cessada inválido para efeitos de facturação ou deduções, especialmente após a cessação oficiosa ou voluntária, mas o número em si não desaparece, continuando a existir para obrigações pendentes e para a relação com a AT, podendo qualquer contribuinte verificar a situação no Portal das Finanças para saber se está "Cessada a Actividade" ou o NIF é "Inexistente", o que afecta a validade para novas operações.
N. Ou seja, embora o NIF inexistente ou inválido e a cessação de actividade constituam realidades diferentes, deverá aceitar-se como possível, para efeitos fiscais, a interpretação de cessação da actividade como equivalente a NIF cessado, donde resultará necessariamente um NIF inválido para o exercício daquela actividade e para a emissão de quaisquer documentos com ela relacionados.
O. Pela análise da referida motivação da matéria de facto, bem como da fundamentação da sentença, à luz das regras da experiência comum, entende a FP, sempre com o
devido respeito por melhor opinião, que da mesma resulta uma incorrecção de raciocínio, por falta de análise crítica e cuidada de toda a prova produzida, no seu todo, o que conduziu a um vício decisório, tomando o Tribunal a quo, a final, uma decisão contrária à que resulta da matéria tida nos autos.
P. É sabido que a prova que se impunha à AT, no que respeita a facturas que possam não corresponder a operações reais, mais concretamente, a recolha de indícios sérios, seguros e credíveis, ou seja, consistentes e reveladores de uma séria probabilidade de que as facturas são “falsas”, não foi recolhida, atenta a regularização efectuada pela impugnante através de expurgação das mesmas da sua base documental, contabilística e declarativa.
Q. Mas não podia o Tribunal a quo, com base no depoimento de testemunhas que “se limitaram a reiterar, em termos genéricos, a versão dos factos apresentados na petição inicial”, conferir veracidade aos documentos e a aceitar a indispensabilidade dos gastos, só por as regras da experiência conferirem normalidade, na actuação, de uma empresa encerrar as portas por via da insolvência, para reabrir sob nova designação e nova gerência, mas com as mesmas instalações, pessoal, clientes, o mesmo negócio, a mesma actividade,
R. Tudo isto, apesar de estarmos perante uma irregularidade formal e documental, que motivou, aliás, os factos dados como não provados 1) e 2).
Assim,
S. entende a FP que a sentença sob recurso padece de erro de julgamento da matéria de facto, uma vez que face à prova produzida nos autos, os factos constantes da alínea
J) dos factos provados, foram incorrectamente julgados, não devendo integrar o elenco dos factos provados.
T. Mais entende a FP que a decisão em apreço padece também de erro de julgamento da matéria de facto, porquanto, face à prova produzida, devem ser alterados os factos
levados ao probatório pelo Tribunal a quo, que constam das alíneas J), dando-os como não provados, a par dos factos não provados 1).
U. Será, pois, no contexto de toda a prova assim produzida, no seu conjunto e no sentido da busca da verdade material, que o Tribunal, em respeito às regras da experiência comum seleccionará os factos sobre os quais aplicará o direito, o que, in casu, não se verificou, porquanto, da análise conjugada de toda a prova produzida, tendo em conta tudo o que ficou exposto supra, bem como todos os dados apurados pelos SIT, seria outra a decisão tomada a final.
V. Atente-se que, toda a prova produzida, devidamente analisada, no seu conjunto, à luz das regras da experiência comum, é no sentido da conclusão da existência de facturação que não corresponde a verdadeiras prestações de serviço ou transacções, quer no que se refere à factura emitida pela “B...”, quer no que se refere às facturas emitidas pela “C...”.
Face ao exposto,
W. Entende a FP que os SIT respeitaram os pressupostos legais que legitimam a sua actuação, ou seja, de que existem indícios sérios de que as operações constantes das facturas aqui em crise não correspondem a verdadeiras prestações de serviços, não seguem a forma legal e não atestam a indispensabilidade dos gastos.
X. Por seu lado, a impugnante não conseguiu demonstrar que os serviços indicados nas facturas em causa foram efectivamente prestados pela “B...” ou pela “C...”, não ficando, de modo algum, comprovado que a indispensabilidade dos gastos que as referidas facturas pretendem documentar, e que não poderia o tribunal a quo ter extraído as conclusões que extraiu.
Y. Assim, a AT demonstrou ter conduzido a sua actuação no estrito cumprimento da legalidade a que está adstrita e nos termos do art. 74.º da LGT a impugnante não demonstrou os factos constitutivos do seu direito a deduzir os gastos (custos), não
cumprindo o seu ónus probatório, razão pela qual serão de manter as liquidações efectuadas, por se encontrar demonstrada a sua validade e justeza,
Z. incorrendo a douta sentença em erro de julgamento, violando as seguintes normas legais: artigos 17.º, 23.º, n.º 1 e 45.º, n.º 1 b) e g) do CIRC, n.º 1 do artigo 74.º e n.º 2 do artigo 75.º da Lei Geral Tributária; n.º 1 do artigo 342.º do Código Civil, ex vi alínea e) do artigo 2. º do CPPT.
Termos em que,
Deve ser concedido provimento ao presente recurso jurisdicional e, em consequência, ser revogada a douta sentença recorrida, com as legais consequências. ”
*
Nas suas contra-alegações, a Recorrida concluiu nos seguintes termos:
“CONCLUSÕES:
1. A sentença recorrida delimitou correctamente o objecto do litígio e aplicou, com rigor, os artigos 23.º e 45.º do Código do IRC, bem como os princípios estruturantes da legalidade e da tipicidade fiscal.
2. No que respeita ao exercício de 2010, o Tribunal a quo realizou um julgamento da matéria de facto cuidadoso, crítico e segmentado, distinguindo expressamente entre factos demonstrados e factos que não lograram comprovação suficiente.
3. A fixação de factos não provados evidencia precisamente o rigor da análise efectuada, demonstrando que o julgador não acolheu globalmente a tese da
impugnante, mas apenas o que ficou demonstrado com segurança em face da prova produzida.
4. A Recorrente faz um aproveitamento indevido dos factos não provados, procurando convertê-los em fundamento para negar a totalidade da prova produzida, como se a não demonstração de segmentos factuais específicos implicasse a inexistência global das operações, o que constitui uma leitura lógica e juridicamente inadmissível.
5. Acresce que não só o facto provado constante da alínea J) se encontra devidamente fundamentado na conjugação crítica da prova documental e testemunhal (inexistindo qualquer contradição interna na decisão) como ainda a impugnação da matéria de facto perpetrada pela recorrente não cumpre os ónus previstos no artigo 640.º do Código de Processo Civil (e nessa medida o recurso deverá ser, quanto a tal questão, rejeitado).
6. Relativamente ao exercício de 2011, a sentença afastou correctamente a aplicação do artigo 45.º, n.º 1, alínea b), do Código do IRC, por a cessação voluntária de actividade não se subsumir às situações taxativamente previstas na norma.
7. A interpretação defendida pela Recorrente implicaria aplicação analógica de norma de incidência tributária negativa, vedada pelo artigo 11.º, n.º 4, da Lei Geral Tributária e pelo princípio constitucional da legalidade tributária.
8. Não se verifica, pois, qualquer violação das disposições legais invocadas, devendo o recurso ser integralmente julgado improcedente.
Nestes termos, e nos melhores de direito que V. Exas. doutamente suprirão, deverá o recurso ser julgado totalmente improcedente, por infundada, e a Sentença
a quo confirmada, com o que farão a habitual e sã JUSTIÇA!”
*
Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do art.º 288.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer no sentido da procedência ao recurso apresentado.
Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cfr. artigo 657.º n.º 4 do Código de Processo Civil, submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.
II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO - QUESTÕES A APRECIAR
As questões suscitadas pela Recorrente, delimitada pelas alegações de recurso e respetivas conclusões (vide artigos 635.º, n.º 4 e 639.º CPC, ex vi alínea e) do artigo 2.º, e artigo 281.º do CPPT) são as de saber se a sentença recorrida incorreu erro de julgamento da matéria de facto e erro de julgamento de direito e violação dos artigos 17.º,
23.º e 45.º do Código do IRC, artigos 74.º e 75.º da Lei Geral Tributária e artigo 342º do Código Civil, ex vi alínea e) do artigo 2º do CPPT.
III. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO
O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:
III - MATÉRIA DE FACTO
III.1 - Factos Provados
Com relevância para a decisão da causa, consideram-se provados os seguintes
factos:
A) A impugnante foi submetida, ao abrigo da ordem de serviço nº ...98, a um procedimento inspectivo relativo aos exercícios de 2010 e 2011 (cfr. fls. 121 do “procedimento de reclamação graciosa” apenso aos autos);
B) Durante o decurso do procedimento inspectivo referido na alínea anterior, a impugnante procedeu à apresentação, em 06-04-2013, de novas declarações modelo 22 relativas aos anos de 2010 e 2011 (cfr. fls. 123v., 124 e 131v. do “procedimento de reclamação graciosa” apenso aos autos);
C) As autoliquidações de IRC nºs ...48 (ano de 2010) e ...97 (ano de 2011), ora impugnadas, foram emitidas em 08-04-2013 em consequência do referido na alínea B), tendo das mesmas resultado, respectivamente, as seguintes quantias a pagar: 41.629,03 € e 4.530,34 € (cfr. fls. 169v. e 361 a 372 do “procedimento de reclamação graciosa” apenso aos autos);
D) Na sequência da realização do procedimento inspectivo referido nas alíneas anteriores, os Serviços de Inspecção Tributária (SIT) elaboraram, com data de 30-04-2013, o Relatório de Inspecção Tributária (RIT) que consta de fls. 121 a 134 do “procedimento de reclamação graciosa” apenso aos autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido;
E) Por requerimento de 05-08-2013, a impugnante deduziu reclamação graciosa contra as autoliquidações referidas na alínea C) (cfr. fls. 3 a 112 do “procedimento de reclamação graciosa” apenso aos autos);
F) Tendo em vista instruir o procedimento de reclamação graciosa, os SIT levaram a cabo, ao abrigo da ordem de serviço nº ...87, um procedimento inspectivo no termo do qual elaboraram, com data de 19-12-2014, os documentos que constam de fls. 169 a 189 do “procedimento de reclamação graciosa” apenso aos autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido (cfr. fls. 166 a 189 do “procedimento de reclamação graciosa” apenso aos autos);
G) A reclamação graciosa foi indeferida por despacho de 30-06-2015, com base no projecto de despacho que consta de fls. 376 a 384v. do “procedimento de reclamação graciosa” apenso aos autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido (cfr. fls. 376 a 387 do “procedimento de reclamação graciosa” apenso aos autos);
H) Por requerimento de 05-08-2015, a impugnante recorreu hierarquicamente da decisão de indeferimento da reclamação graciosa (cfr. fls. 1 a 37 do “procedimento de recurso hierárquico” apenso aos autos);
I) O recurso hierárquico foi indeferido por despacho de 30-10-2015, com base no projecto de despacho que consta de fls. 41 a 51 do “procedimento de recurso hierárquico”, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido (cfr. fls. 40 a 52 do “procedimento de recurso hierárquico” apenso aos autos);
J) A factura nº 139, de 24-09-2010, emitida pela sociedade “B..., S.A.”, NIF ...19, corresponde à refacturação de parte das vendas a dinheiro nºs 7, 13, 14, 15, 17, 18, 21, 23, 25, 26, 27, 28, 29, 30, 32, 41, 42,
43, 44, 45, 47, 48, 49, 50, 51, 53, 56, 57, 58, 60, 61, 63, 64, 65, 67, 68, 72, 78, 79, 80, 81,
82, 83, 84, 85, 89, 90, 91, 92, 93, 95, 102, 105, 107 e 110 da sociedade “D... -
D..., S.A.” e à refacturação das vendas a dinheiro nºs 634120, 634648, 637104, 639981, 640635, 640626, 642095 e 642634 da sociedade “E...
E..., S.A.”, as quais, por sua vez, consubstanciam a aquisição de betão, ferros e demais materiais acessórios efectivamente utilizados pela impugnante na prossecução do seu escopo social, designadamente na realização das empreitadas a que correspondem
as facturas emitidas pela impugnante durante o ano de 2010 com os nºs 3, 4, 5, 10, 11, 12,
13, 15, 16, 17, 24, 25, 32, 33, 40, 41 e 43.
III. 2- Factos não provados
1) A factura nº 139, de 24-09-2010, emitida pela sociedade “B..., S.A.”, NIF ...19, corresponde à refacturação das vendas a dinheiro nºs 10, 11, 12, 16, 19, 33, 34, 36, 38, 46, 52, 54, 55, 59, 62, 69, 70, 71,
73, 74, 75, 76, 77, 86, 87, 88, 94 da sociedade “D..., S.A.”, as quais, por sua vez, correspondem à aquisição de betão, ferros e demais materiais acessórios efectivamente utilizados pela impugnante na prossecução do seu escopo social, designadamente na realização das empreitadas a que correspondem as facturas emitidas pela impugnante durante o ano de 2010 com os nºs 3, 4, 5, 10, 11, 12, 13, 15,
16, 17, 24, 25, 32, 33, 40, 41 e 43;
2) As facturas nºs 42, 43, 44 e 45 da “C... Unipessoal, Lda.” correspondem a serviços prestados numa lógica de subempreitada, tendo essa empresa realizado os serviços em causa nas obras discriminadas em cada uma das referidas facturas.
III.3 - Fundamentação da matéria de facto
A matéria de facto dada como provada foi a considerada relevante para a decisão da causa e resultou das posições assumidas pelas partes nos respectivos articulados, das informações oficiais e da análise crítica do teor dos documentos juntos aos autos e constantes do processo administrativo, conforme discriminado em cada alínea do probatório.
No que especificamente diz respeito aos factos J), 1) e 2) importa esclarecer o seguinte.
A impugnante juntou aos autos um conjunto de documentos emitidos pelas sociedades “D..., S.A.” e “E..., S.A.”.
O teor desses documentos coincide, em parte, com o teor dos anexos à factura nº
139. Existem, todavia, algumas incoerências e discrepâncias, de que os SIT dão conta na informação que elaboraram no âmbito do procedimento de reclamação graciosa, informação essa que consta das fls. 169 a 174 do procedimento de reclamação graciosa.
Ora, estas incoerências e discrepâncias não foram cabalmente esclarecidas pelas testemunhas ouvidas, dado que as mesmas se limitaram a reiterar, em termos genéricos, a versão dos factos apresentada na petição inicial (p.i.).
Assim, quer «AA», contabilista certificado da impugnante, quer «BB», funcionária da impugnante (e filha do administrador da “B..., S.A.” e irmã do administrador da impugnante), explicaram, em termos essencialmente idênticos aos que constam da p.i., que a sociedade “B..., S.A.” foi declarada insolvente e que foi nesse contexto que a ora impugnante foi criada, tendo em vista garantir a continuidade da actividade da “B..., S.A.” (ou seja, a impugnante terá “ficado” com os clientes “B..., S.A.”). Por outro lado, tendo em vista obter a aprovação de um plano de insolvência, tornava-se necessário apresentar a “B..., S.A.”, perante os seus credores, como uma entidade viável, motivo pelo qual continuou a adquirir material que posteriormente facturava à impugnante.
O descrito pelas testemunhas é consentâneo com as regras da experiência, dado que é do conhecimento de todos que este tipo de “soluções” é muito frequente em Portugal. Uma empresa encerra portas hoje por via da insolvência apenas para as reabrir amanhã sob nova designação e nova gerência, mas mantendo, de facto, as mesmas pessoas à sua frente e os mesmos clientes.
Não custa, portanto, acreditar que as testemunhas estivessem a falar a verdade quanto a esta matéria.
Assim, na medida em que o depoimento das testemunhas é corroborado pelo teor dos documentos e não é contrariado pelo que foi apurado pelos SIT no âmbito do procedimento levado a cabo ao abrigo da ordem de serviço nº ...87, o Tribunal ficou convencido que os documentos referidos na alínea J) correspondem a aquisições de bens ou serviços que a impugnante efectivamente utilizou no âmbito das empreitadas que facturou.
Todavia, como se disse, os demais documentos, designadamente os referidos na alínea 1) da matéria de facto não provada, apresentam incongruências (relacionadas com as referências, os locais de descarga ou as datas dos fornecimentos vs. as datas dos contratos) de que a informação elaborada pelos SIT a que supra aludimos dá devida nota, as quais não foram esclarecidas pelas testemunhas, já que estas não explicaram, de forma concreta, objectiva e circunstanciada, tais incoerências e incongruências ou de que modo foram elaborados os anexos da factura nº 139 e que tipo de método de organização/controlo foi utilizado de modo a “casar” as vendas a dinheiro com a factura nº 139.
Note-se ainda, o que não é despiciendo, que no decurso da inspecção realizada no contexto do procedimento de reclamação graciosa, a impugnante justificou algumas destas incoerências com o facto de por vezes constarem da mesma “venda a dinheiro” bens destinados a obras que não eram da impugnante, o que, aliás, é consentâneo com o declarado no âmbito do procedimento inspectivo credenciado pela ordem de serviço nº ...98 (já que aí reconheceu que “existem custos que deveriam ser imputados à F... e à G..., Lda. que foram erradamente adstritos à B.... [mas] os valores em referência são difíceis de quantificar ao pormenor”) e foi confirmado pela testemunha «BB».
Ora, se há a possibilidade de parte das vendas a dinheiro emitidas pela “D..., S.A.” terem tido como destino efectivo outra sociedade que não a impugnante, e não tendo as testemunhas esclarecido cabalmente essa circunstância,
o Tribunal não pode formar a convicção segura de que a factura nº 139 corresponda à refacturação das vendas a dinheiro identificadas sob a alínea 1) da matéria de facto não provada, o que implica que tal facto seja considerado como não provado (cfr. o art.º 414º do Código de Processo Civil [CPC], nos termos do qual “a dúvida sobre a realidade de um facto (…) resolve-se contra a parte a quem o facto aproveita”).
Finalmente, no que diz respeito ao facto 2), nada foi referido pelas testemunhas.
A restante matéria alegada não foi julgada provada ou não provada por não ter relevância para a decisão da causa ou por não ser susceptível de prova, por se tratar de considerações pessoais ou de conclusões de facto ou de direito.
IV. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO
O recurso judicial foi apresentado pela Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) contra a decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel que julgou parcialmente procedente a impugnação deduzida contra as liquidações de IRC dos exercícios de 2010 e 2011.
Em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.
Assim, ponderando as alegações de recurso cumpre ao Tribunal aferir se o tribunal a quo incorreu em erro de julgamento de facto, erro de julgamento de direito e violação dos artigos 17.º, 23.º e 45.º do Código do IRC, artigos 74.º e 75.º da Lei Geral Tributária e artigo 342º do Código Civil, ex vi alínea e) do artigo 2º do CPPT.
Do erro de julgamento de facto.
Nas suas conclusões A) a E) e O) a V), alega a recorrente que há erro de julgamento de facto, pretendendo a alteração da matéria de facto provada, relativamente ao ponto J) que deveria ser considerado como não provado.
Alega ainda que o tribunal a quo errou ao valorar os depoimentos que considera genéricos e que se limitaram a reiterar a versão da petição inicial.
Pelo que baseado nesses depoimentos errou ao dar como provado a alínea J) do probatório que os bens/serviços foram efetivamente utilizados pela impugnante, quando os próprios factos não provados contradizem essa conclusão.
A Fazenda Pública aponta assim uma contradição lógica na decisão: o tribunal considerou como factos não provados a efetividade das operações e a refaturação (Factos não provados 1 e 2), mas, simultaneamente, aceitou o direito à dedução parcial desses mesmos custos.
Vejamos.
Resulta da conjunção dos art.ºs 662.º e 640.º do CPC que a Relação deve alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto, se a prova produzida impuser decisão diversa e desde que o recorrente especifique os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados indique os concretos meios probatórios e a decisão que, no seu entender deve ser proferida.
Compete ao TCA reapreciar, não apenas a convicção expressa pelo tribunal a quo tem suporte razoável na prova indicada e os restantes elementos constantes dos autos revelam, mas, também, avaliar e valorar (de acordo com o princípio da livre convicção) toda a prova produzida nos autos em termos de formar a sua própria convicção, relativamente aos concretos pontos da matéria de facto objeto de impugnação.
E consequentemente modificar a decisão de facto se, relativamente aos mesmos, tiver formado uma convicção segura da existência de erro de julgamento da matéria de facto.
Assim, para que o TCA possa proceder alteração da matéria de facto, devem ser indicados os pontos de facto considerados incorretamente julgados, indicados os concretos meios de prova constantes do processo ou de gravação realizada, que imponham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida. O que manifestamente não ocorreu por incumprimento do ónus previsto no artº
640º do CPC, pelo que nesta parte não pode o tribunal ad quem analisar a prova testemunhal gravada.
O tribunal superior apenas fica legitimado se esses meios de prova conduzirem e impuserem uma decisão diversa da proferida podendo concluir-se, ter incorrido, a 1ª instância, em erro de apreciação das provas.
No entanto, a garantia do duplo grau de jurisdição não subverte o princípio da livre apreciação das provas previsto no n.º5 do art.º 607º do CPC.
Por força do referido princípio, as provas são apreciadas livremente, de acordo com a convicção que geram no julgador acerca da existência de cada facto, ficando afastadas as situações de prova legal que se verifiquem, por força do disposto nos artigos 350.º, nº 1, 358.º, 371.º e 376.º, todos do Código Civil, nomeadamente, da prova por confissão, por documentos autênticos, por certos documentos particulares quanto à materialidade das suas declarações e por presunções legais.
A alteração da matéria de facto pelo Tribunal ad quem tem lugar necessariamente nos casos de manifesta desconformidade entre as provas produzidas e a decisão proferida, traduzida num erro evidente na apreciação das provas, que implica uma decisão diversa.
A modificabilidade da matéria de facto pressupõe uma clara distinção entre erro na apreciação da matéria de facto e a discordância do sentido em que se formou a convicção do julgador.
A tarefa de reexame da matéria de facto pelo tribunal de recurso está, portanto, limitada aos casos em que ocorre erro manifesto ou grosseiro ou em que os elementos documentais fornecem uma resposta inequívoca em sentido diferente daquele que foi considerado no Tribunal a quo.
No caso em concreto, o Tribunal a quo deu como provado o seguinte facto:
J) A factura nº 139, de 24 - 09 - 2010, emitida pela sociedade ‘B..., S.A.', NIF ...19, corresponde à refacturação de parte das vendas a dinheiro nºs 7, 13, 14, 15, 17, 18, 21, 23, 25, 26, 27, 28, 29, 30, 32, 41, 42,
43, 44, 4 5, 47, 48, 49, 50, 51, 53, 56, 57, 58, 60, 61, 63, 64, 65, 67, 68, 72, 78, 79, 80,
81, 82, 83, 84, 85, 89, 90, 91, 92, 93, 95, 102, 105, 107 e 110 da sociedade ‘D... -
D..., S.A.' e à refacturação das vendas a dinheiro nºs 634120, 6 34648, 637104, 639981, 640635, 640626, 642095 e 642634 da sociedade ‘E...
E..., S.A.', as quais, por sua vez, consubstanciam a aquisição de betão, ferros e demais materiais acessórios efectivamente utilizados pela impugnante na prossecução d o seu escopo social, designadamente na realização das empreitadas a que correspondem as facturas emitidas pela impugnante durante o ano de 2010 com os nºs 3, 4, 5, 10, 11, 12, 13, 15, 16, 17, 24, 25, 32, 33, 40, 41 e 43. ”
Deu como não provados os seguintes factos:
1) A factura nº 139, de 24 - 09 - 2010, emitida pela sociedade ‘B..., S.A.', NIF ...19, corresponde à refacturação das vendas a dinheiro nºs 10, 11, 12, 16, 19, 33, 34, 36, 38, 46, 52, 54, 55, 59, 62, 69, 70, 71,
73, 74, 75, 76, 77, 86, 87, 88, 94 da sociedade ‘D..., S.A.', as quais, por sua vez, correspondem à aquisição de betão, ferros e demais materiais acessórios efectivamente utilizados pela impugnante na prossecução do seu escopo social, designadamente na realização das empreitadas a que correspondem as
facturas emitidas pela impugnante durante o ano de 2010 com os nºs 3, 4, 5, 10, 11, 12,
13, 15, 16, 17, 24, 25, 32, 33, 40, 41 e 43;
2) As facturas nºs 42, 43, 44 e 45 da ‘C... Unipessoal, Lda.' correspondem a serviços prestados numa lógica de subempreitada, tendo essa empresa realizado os serviços em causa nas obras discriminadas em cada uma das referidas facturas.
Perscrutada a motivação da sentença recorrida, entendeu o Mº Juiz que perante os referidos depoimentos e os documentos, o seguinte:
“(...) A matéria de facto dada como provada foi a considerada relevante para a decisão da causa e resultou das posições assumidas pelas partes nos respectivos articulados, das informações oficiais e da análise crítica do teor dos documentos juntos aos autos e constantes do processo administrativo, conforme discriminado em cada alínea do probatório.
No que especificamente diz respeito aos factos J), 1) e 2) importa esclarecer o seguinte.
A impugnante juntou aos autos um conjunto de documentos emitidos pelas sociedades “D..., S.A.” e “E..., S.A.”.
O teor desses documentos coincide, em parte, com o teor dos anexos à factura nº
139. Existem, todavia, algumas incoerências e discrepâncias, de que os SIT dão conta na informação que elaboraram no âmbito do procedimento de reclamação graciosa, informação essa que consta das fls. 169 a 1 74 do procedimento de reclamação graciosa.
Ora, estas incoerências e discrepâncias não foram cabalmente esclarecidas pelas testemunhas ouvidas, dado que as mesmas se limitaram a reiterar, em termos genéricos, a versão dos factos apresentada na petição inicia l (p.i.).
Assim, quer «AA», contabilista certificado da impugnante, quer «BB» , funcionária da impugnante (e filha
do administrador da “B..., S.A.” e irmã do administrador da impugnante) , explicaram, em termos essencialmente idênticos aos que constam da p.i., que a sociedade “B..., S.A.” foi declarada insolvente e que foi nesse contexto que a ora impugnante foi criada, tendo em vista garantir a continuidade da actividade da “B..., S.A.” (ou seja, a impugnante terá “ficado” com os clientes “B..., S.A.”) . Por outro lado, tendo em vista obter a aprovação de um plano de insolvência, tornava - se necessário apresentar a “B..., S.A.”, perante os seus credores, como uma entidade viável, motivo pelo qual continuou a adquirir material que posteriormente facturava à impugnante.
O descrito pelas testemunhas é consentâneo com as regras da experiência, dado que é do conhecimento de todos que este tipo de “soluções” é muito frequente em Portugal uma empresa encerra portas hoje por via da insolvência apenas para as reabrir amanhã sob nova designação e nova gerência, mas mantendo, de facto, as mesmas pessoas à sua frente e os mesmos clientes.
Não custa, portanto, acreditar que as testemunhas estivessem a falar a verdade quanto a esta matéria.
Assim, na medida em que o depoimento das testemunhas é corroborado pelo teor dos documentos e não é contrariado pelo que foi apurado pelos SIT no âmbito do procedimento levado a cabo ao abrigo da ordem de serviço nº ...87, o Tribunal ficou convencido que os documentos referidos na alínea J) correspondem a aquisições de bens ou serviços que a impugnante efectivamente utilizou no âmbito das empreitadas que facturou.
Todavia, como se disse, os de mais documentos, designadamente os referidos na alínea 1) da matéria de facto não provada, apresentam incongruências (relacionadas com as referências, os locais de descarga ou as datas dos fornecimentos vs. as datas dos contratos) de que a informação elaborada pelos SIT a que supra aludimos dá devida nota, as quais não foram esclarecidas pelas testemunhas, já que estas não explicaram, de forma concreta, objectiva e circunstanciada, tais incoerências e
incongruências ou de que modo foram elaborados os anexos da factura nº 139 e que tipo de método de organização/controlo foi utilizado de modo a “casar” as vendas a dinheiro com a factura nº 139.
Note-se ainda, o que não é despiciendo, que no decurso da inspecção realizada no contexto do procedimento de reclamação graciosa, a impugnante justificou algumas destas incoerências com o facto de por vezes constarem da mesma “venda a dinheiro” bens destinados a obras que não eram da impugnante, o que, aliás, é consentâneo com o declarado no âmbito do procedimento inspectivo credenciado pela ordem de serviço nº ...98 ( já que aí reconheceu que “ existem custos que deveriam ser imput ados à F... e à G..., Lda. que foram erradamente adstritos à
B.... [mas] os valores em referência são difíceis de quantificar ao pormenor ” ) e foi confirmado pela testemunha «BB» .
Ora, se há a possibilidade de parte das vendas a dinheiro emitidas pela “D..., S.A.” terem tido como destino efectivo outra sociedade que não a impugnante, e não tendo as testemunhas esclarecido cabalmente essa circunstância, o Tribunal não pode formar a convicção segura de que a factura nº 139 corresponda à refacturação das vendas a dinheiro identificadas sob a alínea 1) da matéria de facto não provada, o que implica que tal facto seja considerado como não provado (cfr. o art.º 414º do Código de Processo Civil [CPC] , nos termos do qual “ a dúvida sobre a realidade de um facto (...) resolve-se contra a parte a quem o facto aproveita ”) .
Finalmente, no que diz respeito ao facto 2), nada foi referido pelas testemunhas.
A restante matéria alegada não foi julgada provada ou não provada por não ter relevância para a decisão da causa ou por não ser susceptível de prova, por se tratar de considerações pessoais ou de conclusões de facto ou de direito (…)”
Ora, as ilações retiradas do depoimento das testemunhas pela Recorrente, evidenciam apenas que o entendimento do Mº juiz foi diferente, mas do mesmo não detetamos qualquer erro grosseiro que imponha decisão diversa.
A convicção extraída da prova testemunhal não se nos afigura irrazoável, infundamentada ou arbitrária, de molde a justificar ou, talvez, impor, a censura deste Tribunal ad quem, pois da mesma não se extrai que o tribunal a quo não afirmou o mesmo facto como provado e não provado, como alega a recorrente.
Senão vejamos.
O Tribunal a quo apenas deu como provado, no facto constante da alínea J) que parte das vendas a dinheiro subjacentes à fatura n.º 139 correspondia à aquisição de materiais efetivamente utilizados pela impugnante na execução das suas empreitadas, porquanto quanto a este ponto formou uma convicção segura, assente na conjugação da prova documental e testemunhal.
Por outra via, entendeu não se encontrar suficientemente demonstrado que as concretas operações elencadas no facto não provado 1) correspondessem, na sua totalidade e especificidade, à refacturação das vendas a dinheiro aí discriminadas, em virtude das incongruências documentais detetadas e da ausência de esclarecimento bastante quanto ao método de imputação utilizado.
Não existe, pois, qualquer contradição na sentença recorrida, mas antes uma apreciação diferenciada e criteriosa da prova, que conduz legitimamente a soluções distintas para realidades factuais e probatórias distintas.
Pelo que, não percebemos e alcançamos a crítica que a recorrente assaca à sentença.
Assim, atenta a análise já efetuada quanto à prova que alicerça o facto J) e bem assim com os factos 1) e 2) não provados, não podemos deixar de dizer que não se vislumbra apreciação diferente da pugnada pelo Mº Juiz e bem assim inexiste qualquer erro de julgamento de facto na fixação do concreto ponto J) constante no probatório e/ou contradição entre ele e o restante acervo fáctico no que tange aos factos não provados,1)
e 2), de modo a exigir a intervenção do tribunal ad quem na reapreciação do material probatório posto em crise.
Pelo que as conclusões, A) a E) e O) a V), não serão atendidas porque não demonstrativas de qualquer erro de análise que o Mº Juiz fez da prova produzida considerando o facto J) como provado, e os factos 1) e 2) não provados, e assim sendo a sentença recorrida não incorre em erro de julgamento de facto.
Pelas razões supra expostas, improcede o erro de julgamento de facto invocado.
Estabilizada a matéria de facto, vejamos agora,
Do erro de julgamento de direito.
As liquidações de IRC dos exercícios de 2010 e 2011, no valor de € 41 629,03 e
€ 4 530,34, aqui em apreciação, foram emitidas na sequência da regularização efetuada pela recorrida em resultado do procedimento inspetivo realizado ao abrigo da ordem de serviço ...98, que as desconsiderou como custos.
A Fazenda Pública alega, em síntese, que as faturas emitidas pelos fornecedores "B..., S.A." (em 2010) e "C... Unipessoal, Lda." (em 2011) não consubstanciam operações reais. Argumenta-se que existem indícios sérios de que tais documentos não titulam prestações de serviços efetivas.
Alega que reuniu indícios que criam dúvidas fundadas sobre a veracidade das operações, pelo que caberá ao contribuinte (ónus da prova) demonstrar que os gastos foram efetivamente suportados e que são indispensáveis para a atividade, o que não logrou provar.
Mais alega que, nos termos do artº 23º do CIRC, para um custo ser aceite fiscalmente, deve ser comprovadamente indispensável para a realização de proveitos
e estar devidamente documentado e esses requisitos cumulativos não foram cumpridos quanto às faturas em crise.
Vejamos.
Como referimos, no âmbito da ação de inspeção realizada à recorrida tendo por objeto o ano de 2010 e 2011 a AT ao abrigo do disposto no artº 23º do CIRC desconsiderou como custos:
- factura n.º 139 emitida pela sociedade “B... S.A.”, em 2010.
- factura emitida pela “C... Unipessoal, Lda.”, em
2011.
O que redundou nas autoliquidações de IRC quanto ao exercício de 2010 e 2011.
Quanto à autoliquidação nº ...48, relativa ao exercício de 2010;
O tribunal a quo decidiu da seguinte forma:
“(…)
No que diz respeito à autoliquidação nº ...48, relativa ao exercício de 2010, a decisão do recurso hierárquico considerou que não estava demonstrada a indispensabilidade do custo. Veja -se, neste sentido, o seguinte segmento da informação fundamentadora do despacho de indeferimento proferido nesse procedimento:
Face ao exposto, não puderam os referidos SIT corroborar com as afirmações produzidas pelo contribuinte.
E a nosso ver bem, porquanto, efectivamente, após análise efectuada em procedimento de RH, verifica - se não ser possível, na grande maioria dos casos, estabelecer - se uma ligação congruente entre os fornecimentos efectuados pelas sociedades “D..., SA” e “E..., SA” e as obras realizadas pela recorrente.
Assim sendo, não se encontra devidamente comprovado ao abrigo do artigo 23º do CIRC, a indispensabilidade dos custos mencionados na factura nº 139 emitida pela sociedade “B..., SA” para a obtenção dos proveitos da recorrente.
Daí que, tenha procedido bem o contribuinte ao expurgá-la na determinação do resultado tributável do exercido de 2010.
Ora, resulta da matéria de facto provada que a impugnante conseguiu demonstrar, parcialmente, a indispensabilidade dos custos titulados pela factura nº 139, dado que o Tribunal ficou convencido que parte das vendas a dinheiro emitidas pela sociedade “D..., S.A.” e pela sociedade “E..., S.A.” correspondem à aquisição de betão, ferros e demais materiais acessórios efectivamente utilizados pela impugnante na prossecução do seu escopo social (cfr. facto provado J), pelo que, relativamente à parte em que essa indispensabilidade ficou demonstrada, a autoliquidação terá de ser parcialmente anulada, dado que a impugnante provou os factos constitutivos do seu direito à dedução dos custos. (…)”.
Quanto à autoliquidação nº ...97 relativa ao exercício de 2011;
O tribunal a quo decidiu da seguinte forma:
“(…)
No que diz respeito à autoliquidação nº ...97, a impugnante invoca a indispensabilidade do custo e a inaplicabilidade da al . b) do nº 1 do art º 45º do CIRC Como já dissemos, estando em causa uma autoliquidação, o fundamento jurídico
e factual da actuação da administração não está plasmado no RIT, mas sim na decisão
de indeferimento do recurso hierárquico, pelo que é a esta luz que a legalidade da autoliquidação deve ser apreciada.
Ora, no que diz respeito às facturas emitidas pela “C... Unipessoal, Lda.”, a administração não fundou a sua actuação na ausência de
demonstração da indispensabilidade do custo, mas sim na aplicação da al. b) do nº 1 do art.º 45º do CIRC. Veja - se, neste sentido, o seguinte segmento da informação fundamentadora do despacho de indeferimento proferido no procedimento de recurso hierárquico:
A situação aqui em análise é diferente da anterior.
Com efeito, enquanto na 1ª situação estava em causa, a aceitação fiscal de um custo ao abrigo do artigo 23º do CIRC (principio da indispensabilidade dos custos pra gerar proveitos), nesta está em causa a aplicação do artigo 45º do mesmo diploma, ou seja: “ Não são dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável (...), os encargos evidenciados em documentos emitidos por sujeitos passivos com número de identificação fiscal inexistente ou inválido ou por sujeitos passivos cuja cessação de actividade tenha sido declarada oficiosamente nos termos do nº 6 do artigo 8º”.
Cabe aqui a nosso ver também as situações em que os contribuintes cessam as suas actividades, por declaração própria.
Ora, consultando-se os dados cadastrais referentes ao presente contribuinte, verifica-se que o mesmo procedeu em 31.03.11 à cessação da sua actividade, invocando o disposto na b) do nº 1 do artigo 34º do C I VA, tendo - a reiniciado em 29.06.12 conforme cópias das respectivas Declarações que se juntam em anexo).
Face ao exposto, tratando-se na presente situação da estrita aplicação de uma norma fiscal, consideramos que procedeu bem o sujeito passivo ao expurgar o montante de 19.048,87 € da determinação do resultado tributável do exercício de 2011.
Como se vê, a administração não tomou posição relativamente à efectividade dos serviços mencionados nas facturas ou à sua indispensabilidade para a obtenção dos proveitos, tendo fundado a sua actuação unicamente na norma da al. b) do nº 1 do art.º 45º do CIRC.
(…)
Afigura - se - nos que a situação dos autos - cessação de actividade por iniciativa do próprio sujeito passivo emitente da factura - não pode, de modo nenhum, ser
subsumida às situações que supra elencámos sob as alíneas a) e c), dado que tal não tem o mínimo de correspondência verbal com a letra da lei, nem sequer de forma imperfeitamente expressa (art.º 9º, nº 2, do Código Civil [CC] e art.º 11º, nº 1, da LGT).
Ou seja, as expressões “sujeitos passivos com número de identificação fiscal inexistente” e “sujeitos passivos cuja cessação de actividade tenha sido declarada oficiosamente” não comportam, do nosso ponto de vista, de entre os seus vários significados possíveis, a expressão “sujeitos passivos que tenham cessado actividade por sua iniciativa”.
Resta, portanto, determinar se a situação dos autos pode ser subsumida à situação que supra elencámos sob a alínea b). Ou seja, importa determinar se a expressão “sujeitos passivos com número de identificação fiscal inválido” é passível de abranger as situações em que o sujeito passivo cessou a actividade por sua iniciativa e ainda assim, após tal cessação, emitiu facturas.
O CIRC não define o que se deve entender por “número de identificação fiscal inválido”. Dado que o CIRC não atribui a esta expressão nenhum sentido específico, o vocábulo “inválido” há - de ser entendido no seu sentido comum de “o que não tem validade”. Ora, um dado NIF não terá validade se não tiver sido emitido de forma válida, i.e., nos termos da lei, ou se, tendo sido validamente emitido, vier a ser, posteriormente, cancelado ou suspenso (a possibilidade de cancelamento e de suspensão do NIF encontra - se presentemente prevista nos art.ºs 25º e 26º do Decreto-Lei nº 14/2013). Por conseguinte, a cessação de a ctividade de um dado sujeito passivo não determina a invalidade do respectivo NIF.
Aliás, se a cessação de actividade tivesse como consequência tornar o NIF inválido, o segmento final da norma em análise (“sujeitos passivos cuja cessação de actividade tenha sido declarada oficiosamente nos termos do n.º 6 do artigo 8.º) não teria razão de ser, dado que a cessação seria, só por si e independentemente da sua causas, motivo suficiente para considerar o NIF inválido e, consequentemente, seria o bastante para obstar a dedutibilidade do gasto.
Por outro lado, se tivesse sido intenção do legislador obstar à dedutibilidade dos gastos titulados por facturas emitidas por sujeitos passivos com actividade cessada de forma voluntária, então não haveria necessidade de especificar, no segmento final da norma em análise, que a impossibilidade de dedução do gasto se aplica às situações “cuja cessação de actividade tenha sido declarada oficiosamente nos termos do n.º 6 do artigo 8.º”, pois bastaria aludir à cessação de actividade, sem distinguir.
Assim, se o legislador entendeu fazer referência expressa à cessação da actividade de forma oficiosa, nada dizendo a respeito da cessação da actividade de forma voluntária, concluímos que, como sustentado pela impugnante, só por via analógica se poderia aplicar à situação dos autos a norma da al. b) do nº 1 do art.º 45º do CIRC, o que não é permitido, por estar em causa matéria de incidência (art.º 11º, nº 4, da LGT).
Em face do exposto, concluímos pela procedência deste fundamento da impugnação (…)”.
Vejamos.
Como decorria à data dos factos do disposto no n.º 1 do artigo 17.º do Código do Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Coletivas “O lucro tributável das pessoas colectivas e outras entidades mencionadas na alínea a) do n.º 1 do artigo 3.º é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do período e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não reflectidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos deste Código”.
Com efeito, a determinação do lucro tributável, não obstante ter na sua base a contabilidade, impõe a esta, frequentemente, correções e adaptações, pelo que nem tudo que é custo ou perda em termos contabilísticos o será em termos fiscais.
Consequentemente, o que pode ser uma perda em termos contabilísticos pode não ser reconhecida, ou apenas parcialmente, em termos fiscais.
Domina, portanto, um modelo da dependência parcial entre fiscalidade e contabilidade para apuramento do lucro tributável. - cfr. Acórdão do STA de 10.04.2024, proc. n.º 02866/14.8BEPRT.
A par, decorria à data dos factos do artigo 23.º do Código do Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Coletivas que “1 - Para a determinação do lucro tributável, são dedutíveis todos os gastos e perdas incorridos ou suportados pelo sujeito passivo para obter ou garantir os rendimentos sujeitos a IRC.
2 - Consideram-se abrangidos pelo número anterior, nomeadamente, os seguintes gastos e perdas:
a) Os relativos à produção ou aquisição de quaisquer bens ou serviços, tais como matérias utilizadas, mão-de-obra, energia e outros gastos gerais de produção, conservação e reparação; (…)”
Desta forma, entre o gasto contabilístico e gasto fiscal não existe uma absoluta coincidência, na medida em que, fiscalmente a dedutibilidade de gastos tem de obedecer ao preenchimento de dois requisitos, quais sejam a comprovação da sua ocorrência e a indispensabilidade destes, sendo que a ausência de um destes pressupostos implica a sua não consideração como custo fiscal, uma vez que no IRC vigora o princípio do auto-apuramento do lucro contabilístico do sujeito passivo.
Ademais, decorria da alínea b) do n.º 1 do artigo 45.º do Código do Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Coletivas que “Não são dedutíveis para efeitos da determinação do lucro tributável os seguintes encargos, mesmo quando contabilizados como gastos do período de tributação: (…) b) Os encargos evidenciados em documentos emitidos por sujeitos passivos com número de identificação fiscal inexistente ou inválido ou por sujeitos passivos cuja cessação de actividade tenha sido declarada oficiosamente nos termos do n.º 6 do artigo 8.º;
Desta forma, a dedutibilidade de custos tem de obedecer ao preenchimento de dois requisitos, quais sejam a comprovação da sua ocorrência e a indispensabilidade destes, sendo que a ausência de um destes pressupostos implica
a sua não consideração como custo fiscal, uma vez que no Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Coletivas vigora o princípio do auto-apuramento do lucro contabilístico do sujeito passivo.
No que concerne ao requisito da comprovação, para que um custo comprovado seja dedutível fiscalmente em sede de IRC, não basta a apresentação de documentos justificativos é ainda necessário que esses documentos constem da contabilidade do sujeito passivo, tenham efetivamente servido de suporte às operações e transações realizadas e sejam indispensáveis à realização dos proveitos e cumpram as exigências formais decorrentes da lei.
No que concerne ao requisito da indispensabilidade de um custo, tem a jurisprudência e a doutrina entendido, que é um conceito indeterminado sendo necessário o preenchimento casuístico, que passa pela análise na perspetiva económica e empresarial, na perceção de uma relação de causalidade económica entre a assunção de um encargo e a sua realização no interesse da empresa, atento à sua atividade, sendo vedado à Administração Fiscal atuações que coloquem em crise o princípio da liberdade de gestão e de autonomia da vontade do sujeito passivo.
Voltando ao caso em apreço e quanto à autoliquidação nº ...48, relativa ao exercício de 2010;
O Tribunal a quo anulou parcialmente esta liquidação, aplicando o regime da divisibilidade do ato tributário, com a qual a recorrente não se conforma, por ter aceitado, a dedutibilidade de determinados gastos - Conclusões F) a K).
Na conclusão K) a recorrente afirma que “K. Contudo, ficou claro que os gastos em causa, titulados pela referida factura n.º 139, se destinaram a substituir outros, que eventualmente foram suportados, e que impugnante, vinculada ao ónus da prova, em momento algum logrou quantificar, demonstrar e comprovar a sua existência, não se
vislumbrando, como pode ter o Tribunal a quo ter chegado a conclusão diversa, atentos que sejam os factos não provados.”
Ora desde já se diga que não assiste razão à recorrente, pois conforme resulta do facto provado j) “A factura nº 139 (…) corresponde à refacturação de parte das vendas a dinheiro (…) as quais, por sua vez, consubstanciam a aquisição de betão, ferros e demais materiais acessórios efectivamente utilizados pela impugnante na prossecução do seu escopo social (…)”.
Assim desde já está comprovado que a recorrida quantificou, demonstrou e comprovou a existência de custos como é referido na sentença e foi levado ao probatório.
Sendo que na análise que já efetuamos relativamente ao alegado erro de julgamento de facto o tribunal concluiu que essas operações em que a prova não foi suficiente, por existirem incongruências e as testemunhas não esclareceram, não podiam ser consideradas demonstradas, o que redundou no indeferimento parcial da liquidação.
Logo, atendendo ao facto provado J) do mesmo se extrai que o Tribunal a quo aceitou determinados custos e rejeitou outros, improcedendo, portanto, as conclusões F a K da recorrente, o que resulta na anulação parcial da liquidação efetuada conforme decidido pelo Tribunal a quo.
Pelo que não ocorre qualquer violação do disposto no artº 23º como aponta a recorrente, alegando que reuniu indícios que criam dúvidas fundadas sobre a veracidade das operações, cabendo ao contribuinte (ónus da prova) demonstrar que os gastos foram efetivamente suportados e que são indispensáveis para a atividade.
Negando-se provimento ao recurso nesta parte.
Quanto à autoliquidação nº ...97 relativa ao exercício de 2011, nas conclusões L a N, a recorrente sustentando que os gastos titulados pelas faturas emitidas pela sociedade “C... Unipessoal, Lda.” não são
fiscalmente dedutíveis por força do disposto no artigo 45.º, n.º 1, alínea b), do Código do IRC, na redação vigente à data dos factos.
Por não se encontra preenchido o requisito legal previsto no artigo 45.º, n.º 1, alínea b), do CIRC e ainda porque deverá aceitar-se uma interpretação que equipare a cessação de atividade a um NIF inválido, para efeitos fiscais, com a consequente exclusão da dedutibilidade dos encargos.
Ora, como bem se refere na sentença recorrida, a Administração Tributária não fundou a sua actuação na ausência de demonstração da indispensabilidade dos custos, mas exclusivamente na aplicação da alínea b) do n.º 1 do artigo 45.º do Código do IRC.
Alicerçando a sua conclusão no segmento da informação fundamentadora do despacho de indeferimento proferido no procedimento de recurso hierárquico:
“(…) A situação aqui em análise é diferente da anterior.
Com efeito, enquanto na 1ª situação estava em causa, a aceitação fiscal de um custo ao abrigo do artigo 23º do CIRC (principio da indispensabilidade dos custos pra gerar proveitos), nesta está em causa a aplicação do artigo 45º do mesmo diploma, ou seja: “ Não são dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável (...), os encargos evidenciados em documentos emitidos por sujeitos passivos com número de identificação fiscal inexistente ou inválido ou por sujeitos passivos cuja cessação de actividade tenha sido declarada oficiosamente nos termos do nº 6 do artigo 8º”.
Cabe aqui a nosso ver também as situações em que os contribuintes cessam as suas actividades, por declaração própria.
Ora, consultando-se os dados cadastrais referentes ao presente contribuinte, verifica-se que o mesmo procedeu em 31.03.11 à cessação da sua actividade, invocando o disposto na b) do nº1 do artigo 34º do CIVA, tendo - a reiniciado em 29.06.12 conforme cópias das respectivas Declarações que se juntam em anexo). Face ao exposto, tratando
- se na presente situação da estrita aplicação de uma norma fiscal, consideramos que
procedeu bem o sujeito passivo ao expurgar o montante de 19.048,87 € da determinação do resultado tributável do exercício de 2011. (…)”
Assim, daqui decorre claramente que a administração não tomou posição relativamente à efetividade dos serviços mencionado nas faturas ou à sua indispensabilidade para a obtenção dos proveitos, tendo fundado a sua atuação unicamente na norma da al. b) do nº 1 do art.º 45º do CIRC.
Também resulta da sentença recorrida que a situação dos autos (cessação de atividade por iniciativa do próprio sujeito passivo emitente das faturas) não pode ser subsumida às situações previstas nas alíneas relativas ao NIF inexistente ou à cessação oficiosa, por absoluta falta de correspondência com a letra da lei.
E efetivamente tal se afigura correto.
Assim não obstante a recorrente pretender equiparar nas conclusões L) a N) a cessação voluntária de atividade à invalidade do número de identificação fiscal, para efeitos de aplicação do artigo 45.º, n.º 1, alínea b), do Código do IRC, tal posição jurídica não é apenas contrária à letra da lei como inadmissível à luz dos princípios fundamentais que regem as regras de incidência tributária, sendo que no fundo a própria recorrente tem disso consciência quando também acaba por reconhecer na sua conclusão M) que a cessação de atividade não determina, por si só, a invalidade do NIF, o qual continua a existir enquanto identificação fiscal do sujeito passivo.
A norma é clara e não suscetível de interpretação extensiva da sua redação: “ não são dedutíveis para efeitos da determinação do lucro tributável os seguintes encargos, mesmo quando contabilizados como gastos do período de tributação: os encargos evidenciados em documentos emitidos por sujeitos passivos com número
de identificação fiscal inexistente ou inválido ou por sujeitos passivos cuja cessação de actividade tenha sido declarada oficiosamente nos termos do n.º 6 do artigo 8.º ”
Parafraseando a sentença recorrida, que acolhemos:
“(…)
Conforme se vê, a norma em análise prevê três situações distintas:
a) encargos evidenciados em documentos emitidos por sujeitos passivos com número de identificação fiscal inexistente;
b) encargos evidenciados em documentos emitidos por sujeitos passivos com número de identificação fiscal inválido;
c) encargos evidenciados em documentos emitidos por sujeitos passivos cuja cessação de actividade tenha sido declarada oficiosamente nos termos do nº 6 do art.º 8º.
Afigura - se - nos que a situação dos autos - cessação de actividade por iniciativa do próprio sujeito passivo emitente da factura - não pode, de modo de nenhum, ser subsumida às situações que supra elencámos sob as alíneas a) e c), dado que tal não tem o mínimo de correspondência verbal com a letra da lei, nem sequer de forma imperfeitamente expressa (art.º 9º, nº 2, do Código Civil [CC] e art.º 11º, nº 1, da LGT).
Ou seja, as expressões “sujeitos passivos com número de identificação fiscal inexistente” e “sujeitos passivos cuja cessação de actividade tenha sido declarada “oficiosamente” não comportam, do nosso ponto de vista, de entre os seus vários significados possíveis, a expressão “sujeitos passivos que tenham cessado actividade por sua iniciativa”.
Resta, portanto, determinar se a situação dos autos pode ser subsumida à situação que supra elencámos sob a alínea b). Ou seja, importa determinar se a expressão “sujeitos passivos com número de identificação fiscal inválido” é passível de abranger as situações em que o sujeito passivo cessou a actividade por sua iniciativa e ainda assim, após tal cessação, emitiu facturas.
O CIRC não define o que se deve entender por número de identificação fiscal “inválido”. Dado que o CIRC não atribui a esta expressão nenhum sentido específico, o vocábulo “inválido” há-de ser entendido no seu sentido comum de “o que não tem validade”. Ora, um dado NIF não terá validade se não tiver sido emitido de forma válida, i.e., nos termos da lei, ou se, tendo sido validamente emitido, vier a ser, posteriormente, cancelado ou suspenso (a possibilidade de cancelamento e de suspensão do NIF encontra - se presentemente prevista nos art.ºs 25º e 26º do Decreto-Lei nº 14/2013). Por conseguinte, a cessação de actividade de um dado sujeito passivo não determina a invalidade do respectivo NIF.
Aliás, se a cessação de actividade tivesse como consequência tornar o NIF inválido, o segmento final da norma em análise (“sujeitos passivos cuja cessação de actividade tenha sido declarada oficiosamente nos termos do n.º 6 do artigo 8.º”) não teria razão de ser, dado que a cessação seria, só por si e independentemente da sua causa, motivo suficiente para considerar o NIF inválido e, consequentemente, seria o bastante para obstar a dedutibilidade do gasto. Por outro lado, se tivesse sido intenção do legislador obstar à dedutibilidade dos gastos titulados por facturas emitidas por sujeitos passivos com actividade cessada de forma voluntária, então não haveria necessidade de especificar, no segmento final da norma em análise, que a impossibilidade de dedução do gasto se aplica às situações “cuja cessação de actividade tenha sido declarada oficiosamente nos termos do n.º 6 do artigo 8.º ”, pois bastaria aludir à cessação de actividade, sem distinguir.
Assim, se o legislador entendeu fazer referência expressa à cessação da actividade de forma oficiosa, nada dizendo a respeito da cessação da actividade de forma voluntária, concluímos que, como sustentado pela impugnante, só por via analógica se poderia aplicar à situação dos autos a norma da al. b) do nº 1 do art.º 45º do C IRC, o que não é permitido, por estar em causa matéria de incidência (art.º 11º, nº 4, da LGT).
Em face do exposto, concluímos pela procedência deste fundamento da impugnação (…)”
Assim é clara a adoção desta solução jurídica, que em situação contrária poderia resultar, por via interpretativa de uma nova forma de exclusão da dedutibilidade que não está prevista na lei, vedada pelo artigo 11º nº 4 da LGT e pelo princípio constitucional da legalidade tributária.
Pelo que improcede nesta medida as alegações da recorrente, não se verificando qualquer erro de julgamento de direito.
Quanto às alegadas violações das normas que resultam da conclusão Z - incorrendo a douta sentença em erro de julgamento, violando as seguintes normas legais: artigos 17.º, 23.º, n.º 1 e 45.º, n.º 1 b) e g) do CIRC, n.º 1 do artigo 74.º e n.º 2 do artigo 75.º da Lei Geral Tributária; n.º 1 do artigo 342.º do Código Civil, ex vi alínea
e) do artigo 2. º do CPPT., não obstante sobre elas já nos termos pronunciado na análise efetuada no recurso, quanto aos erros de julgamento apontados pela recorrente, e que nos escusamos de reiterar, sempre se dirá em jeito de conclusão que, quanto ao artigo 17.º do Código do IRC, tendo a tributação assentado no lucro real o mesmo não foi violado; o mesmo sucede quanto ao artigo 23.º do Código do IRC, pois os custos demonstrados como indispensáveis foram aceites na exata medida da prova produzida; Também não foi violado o artigo 45.º, n.º 1, alínea b), do Código do IRC, cuja aplicação foi corretamente afastada quanto ao exercício de 2011, em respeito pelo princípio da legalidade. E por fim não foram violados os artigos 74.º e 75.º da Lei Geral Tributária, ou o artigo 342º do Código Civil tendo o ónus da prova sido corretamente compreendido e aplicado.
Nestes termos, nega-se total provimento ao recurso e mantém-se a sentença nos seus precisos termos.
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Atenta a improcedência total do recurso, as custas ficarão a cargo da Recorrente - artigo 527.º, nos. 1 e 2, e 529.º, n.º 1 do Código de Processo Civil e art.º 7.º, n.º 2, do Regulamento das Custas Processuais.
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Nos termos do n.º 7 do artigo 663.º do Código de Processo Civil, elabora-se o seguinte sumário:
I- A dedutibilidade de custos tem de obedecer ao preenchimento de dois requisitos, quais sejam a comprovação da sua ocorrência e a indispensabilidade destes, sendo que a ausência de um destes pressupostos implica a sua não consideração como custo fiscal, uma vez que no Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Coletivas vigora o princípio do auto-apuramento do lucro contabilístico do sujeito passivo.
II- Não tendo a administração tomado posição relativamente à efetividade dos serviços mencionado nas faturas ou à sua indispensabilidade para a obtenção dos proveitos, fundou a sua atuação unicamente na norma da al.
b) do nº 1 do art.º 45º do CIRC.
III- A situação dos autos (cessação de atividade por iniciativa do próprio sujeito passivo emitente das faturas) não pode ser subsumida às situações previstas nas alíneas relativas ao NIF inexistente ou à cessação oficiosa, por absoluta falta de correspondência com a letra da lei.
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V. DECISÃO
Face ao exposto, acorda-se em conferência na Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte em:
a) Negar provimento ao recurso;
b) Manter a sentença recorrida nos seus precisos termos;
c) Custas pela Recorrente;
Porto, 30 de abril de 2026
Isabel Ramalho dos Santos (Relatora)
Carlos de Castro Fernandes (1.º Adjunto)
Conceição Soares (2.ª Adjunta) |
